Wordt mijn koppie koffie gesteund door
Nederland?
De fiscale ruling van Starbucks en het bepalingen van staatssteun
Naam: Joël Verbaken Studentnummer: 10489800 Begeleider: De heer D.M. Weber
Mastertrack: Internationaal- en Europeesbelastingrecht
Samenvatting
Met een fiscale ruling kunnen belastingplichtige bedrijven, zoals multinationals, vooraf zekerheid krijgen over hun belastingpositie. Het doel van deze scriptie is om te bepalen of het aanvaardbaar is dat de Commissie heeft geoordeeld dat de fiscale ruling tussen Nederland is aan te merken als staatssteun. Ik heb daarvoor een klassiek rechtswetenschappelijk onderzoek verricht. Aangezien het Hof nog niet heeft geoordeeld over deze kwestie, heb ik aan de hand van mijn eigen mening onderzocht hoe ik denk dat het Hof van Justitie zal oordelen over de fiscale ruling. Door het beslisschema toe te passen heb ik geprobeerd kritisch te beoordelen of er bij de ruling tussen de Belastingdienst en Starbucks inderdaad sprake is van staatssteun, aan de hand van de feiten, de argumenten van Nederland en de Europese Commissie en de eerdere jurisprudentie.
Ik heb besproken aan welke voorwaarden voldaan moet zijn om de ruling aan te kunnen merken als staatssteun en op welke manier deze toegepast dienen te worden. Daarbij is vooral aandacht besteed aan de voorwaarde van selectiviteit. Op basis van jurisprudentie is vastgesteld wanneer er sprake is van deze voorwaarde. Er dient een referentiekader te worden bepaald en daarna dient gekeken te worden of een onderneming in dezelfde juridische en feitelijke positie dezelfde steun ook zou krijgen.
De OESO heeft een project ontwikkeld, het BEPS-programma, waardoor belastingontwijking aangepakt moet worden. Actieplannen 8 tot en met 10 zijn in dit geval met name van belang voor Nederland, waarin de methodes van de TPG worden veranderd. Zo zal de allocatie van opbrengsten van immateriële activa en risico’s aangrijpend worden aangepast.
De Commissie is van mening dat de fiscale ruling staatssteun is van Nederland. Zo had Nederland de CUP-methode moeten toepassen. Ook is de Commissie van mening dat Nederland de TNMM-methode verkeerd heeft toegepast. De Commissie hanteert hiervoor een eigen zakelijkheidsbeginsel. SMBV had niet als loonproducent aangemerkt mogen worden en ook de royaltybetaling aan Alki LP wordt kunstmatig bepaald. Nederland heeft daarom de grondslag verkleind, waardoor SMBV een voordeel geniet die andere ondernemingen in dezelfde situatie niet verkrijgen. De APA is volgens de Commissie daarom in strijd met de bepalingen van staatssteun.
Nederland is van mening dat elke methode tot een andere uitkomst leidt. Nederland heeft een functieanalyse uitgevoerd, waarbij naar voren is gekomen dat SMBV koffiebonen brandt en tevens logistieke ondersteuning geeft. Daarom is SMBV aangemerkt als loonproducent. Verder concludeert Nederland dat de Commissie een zakelijkheidsbeginsel hanteert die niet gebaseerd is op een wettelijke basis. De royalty die Nederland bepaalt is afhankelijk van de opbrengst en wordt dus niet kunstmatig bepaald. Door de goede toepassing van de TNMM-methode kan elke onderneming het voordeel verkrijgen zoals SMBV.
Het Hof zal naar mijn mening vinden dat de Commissie recht probeert te scheppen. Dit hoort niet bij zijn taken. Er dient gecontroleerd te worden of de methode juist is toegepast. Doordat SMBV alleen routinematige werkzaamheden en logistieke werkzaamheden uitvoert, vind ik dat de risico’s niet aan SMBV zijn toebedeeld, maar aan Alki LP. Nederland heeft naar mijn mening de TNMM-methode dus correct toegepast. Dit zorgt ervoor dat het Hof waarschijnlijk zal oordelen dat er geen sprake is van staatssteun en het dus niet aanvaardbaar is dat de Commissie heeft geoordeeld dat de fiscale ruling tussen Nederland is aan te merken als staatssteun.
Inhoudsopgave
Samenvatting...2
Inhoudsopgave...4
Inleiding...6
Hoofdstuk 1. De fiscale ruling tussen de Nederlandse Belastingdienst en Starbucks...11
1.1. De fiscale ruling...11
1.2. De fiscale ruling tussen Nederland en Starbucks...13
Hoofdstuk 2. Staatssteun...17
2.1. Inleiding...17
2.2. Steun...17
2.3. Selectiviteit...19
2.4. Rechtvaardigingsgrond...20
Hoofdstuk 3. Base Erosion and Profit Shifting...21
3.1. Inleiding...21
3.2. BEPS actieplan 2: Hybride mismatchstructuren...22
3.3. BEPS actieplannen 8-10: Transfer Pricing Guidelines...23
3.4. BEPS actieplan 4: Beperking van de renteaftrek...24
Hoofdstuk 4. Europese Commissie vs. Nederland: De argumenten van de Europese Commissie...25
4.1. Inleiding...25
4.2. Argumenten voor steun...25
4.3. Selectiviteit...26
Hoofdstuk 5. Europese Commissie vs. Nederland. De argumenten van Nederland...31
5.1. Inleiding...31
5.2. Zakelijkheidsbeginsel...31
5.4. Royaltybetaling...33
5.5. Selectiviteit...34
Hoofdstuk 6. Hof van Justitie vs. de fiscale ruling Nederlandse Belastingdienst/SMBV...36
6.1. Inleiding...36 6.2. Steun...36 6.3. Selectiviteit...37 Conclusie...42 Literatuurlijst...46 Jurisprudentie...48
Inleiding
In de afgelopen jaren is er veel te doen geweest met betrekking tot de belastheffing van grote multinationals. Met name het feit dat grote multinationals afspraken maken met de belastingdiensten uit vele landen zorgt voor veel ophef. Deze afspraken met de Belastingdienst worden fiscale rulings genoemd en deze zorgen ervoor dat de multinationals een veel voordeligere belastingdruk hebben.1 Grote multinationals maken wereldwijd enorme winsten, maar door de rulings die de belastingdiensten afgeven, komt er relatief weinig ten goede van de Belastingdienst.2 Met name het feit dat multinationals weinig belasting betalen, is de laatste jaren in opspraak. Men is van mening dat grote multinationals niet hun fair share betalen.3
Ondanks alle verontwaardiging met betrekking tot de rulings, is een ruling geldig, mits het in overeenstemming is met de wet. De Europese Commissie is de afgelopen jaren veel bezig geweest met het bestrijden van belastingontwijking. Ze zijn daarnaast bezig geweest met verschillende onderzoeken naar het eventuele in strijd zijn van fiscale rulings met de Europese bepalingen van staatssteun. Onder andere Ierland, België en Luxemburg zijn door de Europese Commissie de afgelopen jaren gevraagd om uitleg te geven over belastingafspraken die zij hebben gemaakt met multinationals.4
Ook Nederland is door de Europese Commissie gevraagd om uitleg te geven met betrekking tot een ruling die is afgegeven door de Nederlandse Belastingdienst aan Starbucks Manufacturing EMEA BV (hierna: SMBV). Nederland heeft vervolgens alle beschikbare gegevens overlegd aan de Commissie, waaruit volgens Nederland moest blijken dat er geen sprake was van staatssteun. Toch heeft de Europese Commissie op 21 oktober 2015 in haar besluit geoordeeld dat de afspraken die op 28 april 2008 tussen de Nederlandse Belastingdienst en SMBV zijn vastgesteld, zijn aan te merken als illegale staatssteun.5 Er is volgens de Commissie sprake van een zogenoemde Advance Pricing Agreement (APA) waardoor de Belastingdienst een selectief voordeel heeft verschaft aan Starbucks. Deze APA
1 Buelens, H. & Jansen, P., Tax rulings in Nederland: much ado about nothing of verboden staatssteun? Het onderzoek naar Starbucks juridisch geduid, NtEr April 2015 nr. 3, p. 76.
2 Bergin, T., Special Report: How Starbucks avoids UK taxes’, Reuters, 15 oktober 2012. 3 Stevens, S.A, De fair share plicht van landen en ondernemingen, TFO 2014/131.2. 4 Onder andere EC 17 oktober 2014 (C-369/22) en EC 19 december 2014 (C-460/11). 5 EC 21 oktober 2015, C(2015) 7143.
ziet op de periode van 1 oktober 2007 tot en met 31 december 2017. Een APA is een overeenkomst die wordt gesloten tussen een belastingdienst en een belastingplichtige. In deze overeenkomst wordt beschreven hoe de belastingwetgeving van het land van toepassing wordt verklaard op transacties van de belastingplichtige.
Op 27 november 2015 heeft het kabinet per brief een reactie gegeven op het besluit van de Europese Commissie.6 Vervolgens is Nederland in beroep gegaan bij het Europese Hof van Justitie tegen deze beslissing van de Commissie. Nederland is van mening dat de uitspraak van de Europese Commissie niet aansluit bij de huidige nationale wetgeving en de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) methoden. Nederland is van mening dat de Europese Commissie bij het berekenen van de zakelijkheid een eigen criterium heeft gebruikt die niet aansluit bij de nationale- en internationale wetgeving.7 Het kabinet is van mening dat Nederland voorop loopt bij de bestrijding van belastingontwijking. Tegelijkertijd speelt de Nederlandse rulingpraktijk een belangrijke rol in het vestigingsklimaat. Een aantrekkelijk vestigingsklimaat is essentieel voor Nederland. Mede daarom heeft Nederland beroep ingesteld. Er dient voldoende duidelijkheid te zijn voor ondernemingen die zich in Nederland gaan vestigen. Zij moeten er volledig op kunnen vertrouwen dat de Nederlandse wetgeving op de juiste manier wordt toegepast. Door beroep in te stellen, krijgen belastingplichtigen de zekerheid die zij moeten hebben.
Indien het Hof oordeelt dat de Europese Commissie de juiste beslissing heeft genomen en er inderdaad sprake is van staatssteun, zal dit voor de afgegeven rulings in Nederland grote gevolgen hebben. Het grootste gevolg zal met name liggen in het opleggen van navorderingsaanslagen. De steun die is gegeven dient dan, met inbegrip van rente vanaf de datum waarop zij beschikbaar was tot de datum van daadwerkelijke terugbetaling, onmiddellijk en daadwerkelijk te worden teruggevorderd.
In mijn scriptie ga ik onderzoeken of het aanvaardbaar is dat de Europese Commissie heeft geoordeeld dat de fiscale ruling tussen de Belastingdienst en Starbucks is aan te merken als staatssteun. Hierbij loop ik vooruit op de uitspraak van het Hof.
6 Kamerstukken II 2015/16, 29 058, nr. 113.
De vraag die centraal staat in mijn scriptie is:
Is het aanvaardbaar dat de fiscale ruling met Starbucks Manufacturing B.V. is aangemerkt als staatssteun?
Om deze centrale vraag te beantwoorden, heb ik mijn scriptie verdeeld in vijf deelvragen. De eerste deelvraag luidt:
1. Wat houdt de fiscale ruling tussen de Nederlandse Belastingdienst en Starbucks Manufacturing EMEA BV in?
Deze deelvraag wordt beantwoord in hoofdstuk 1. In dit hoofdstuk zal ik beschrijven welke rol de relevante partijen hebben en welke handelingen er allemaal zijn verricht. Tevens zal ik beschrijven welke afspraken er zijn gemaakt in de ruling.
In hoofdstuk 2 wordt de tweede deelvraag besproken. Deze deelvraag luidt: 2. Wat is staatssteun?
Bij de beantwoording van de tweede deelvraag, zal ik ingaan op het begrip staatssteun en de voorwaarden waaraan voldaan moet worden. Hierbij zal ik het toetsingskader bespreken wat het Hof van Justitie gebruikt bij het beoordelen of er sprake is van staatssteun. In dit hoofdstuk zal ik daarnaast nadrukkelijk het selectieve voordeel van staatssteun bespreken, op basis van jurisprudentie van het Hof.
Op 5 oktober 2015 zijn door de OESO de definitieve actierapporten openbaar gemaakt die er voor moeten zorgen dat belastingontwijking wordt tegengegaan.8 De actieplannen van de Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) dienen te zorgen voor afspraken die wereldwijd afgestemd dienen te worden. Dit moet er voor zorgen dat er wereldwijd belastingontwijking, winstverschuivingen en grondslaguitholling wordt voorkomen. Ik zal in hoofdstuk 3 de belangrijkste actieplannen bespreken die belangrijk zijn voor Nederland en dan in het bijzonder in de situatie van Starbucks. Er zal daarom in het derde hoofdstuk antwoord worden gegeven op de volgende deelvraag:
3. Hoe kijkt het BEPS-actieplan aan tegen fiscale afspraken?
Het kabinet is in beroep gegaan tegen de uitspraak van de Europese Commissie. De Commissie is van oordeel dat de afgegeven ruling staatssteun is. Het kabinet voert aan dat er
geen sprake is van staatssteun. Volgens Nederland voldoet de nationale wetgeving aan de OESO Transfer Pricing Guidelines. Zo is het kabinet van mening dat in de huidige Nederlandse regelgeving het arm’s Length beginsel is ingevoerd, wat overeenkomt met de OESO Transfer Pricing Guidelines.9 De Europese Commissie is van mening dat Nederland niet de goede methode heeft toegepast van de Guidelines. In de hoofstukken 4 en 5 komt de vierde deelvraag aan de orde:
4. Waarom is er volgens Nederland en de Europese Commissie al dan niet sprake van staatssteun?
Bij het beantwoorden van de vierde deelvraag zal ik uitvoerig bespreken welke argumenten de Europese Commissie en Nederland aanvoeren. In hoofdstuk 4 zal ik uiteenzetten waarom de Europese Commissie van mening is dat er sprake is van staatssteun. De Europese Commissie is van mening dat Nederland niet de Comparable Uncontrolled Price (CUP) Method heeft toegepast. Ik ga uitzoeken of deze keuze aanvaardbaar is. In hoofdstuk 5 zal ik bespreken waarom Nederland vindt dat er geen sprake is van staatssteun. Ik zal uitvoerig ingaan op de nationale wetgeving en de internationale regels die Nederland toepast. Ook zal ik bespreken waarom Nederland heeft gekozen om te kiezen voor verrekenprijsmethode, in de zin van de Transactional Net Margin Method (TNMM).
In hoofdstuk 6 komt de vijfde deelvraag aan bod waar net als bij deelvraag 2 het begrip staatssteun wordt besproken. De vijfde deelvraag luidt:
5. Zal het Hof van Justitie van oordeel zijn dat de fiscale ruling die is afgegeven in strijd is met de staatssteunbepalingen van artikel 107 lid 1 VWEU?
In dit hoofdstuk zal ik op basis van de feiten van de fiscale ruling tussen de Nederlandse Belastingdienst en de SMBV aan de hand van mijn eigen mening bepalen of het Hof van Justitie op basis van zijn beslissingsschema ook zal oordelen dat er sprake is van staatssteun. Daarbij zal ingaan op de argumenten van de Europese Commissie en van Nederland.
Tot slot zal ik een conclusie geven op basis van de antwoorden van de deelvragen. Hierbij zal ik een antwoord geven op de centrale vraag van mijn scriptie of het aanvaardbaar is dat de Europese Commissie heeft geoordeeld dat de fiscale ruling in strijd is met de bepalingen van staatssteun.
Ik heb een klassiek rechtswetenschappelijk onderzoek verricht de centrale vraag en deelvragen te beantwoorden. Het doel van deze scriptie is om te bepalen of het aanvaardbaar is dat de Commissie heeft geoordeeld dat er sprake is van staatssteun. Aangezien het Hof van Justitie nog niet heeft geoordeeld, heb ik onderzocht hoe het Hof zou oordelen over de fiscale ruling. Ik heb deze scriptie daarom geschreven vanuit een intern en normatief perspectief. Hiervoor heb ik gebruik gemaakt van relevante wetgeving, jurisprudentie en literatuur. De literatuur die ik heb gebruikt heeft betrekking op staatssteun. Daarnaast heb ik literatuur geraadpleegd die specifiek over rulings gaat. Door in te gaan op het beslisschema, heb ik geprobeerd aan de hand van de argumenten van Nederland, de Europese Commissie en de eerdere jurisprudentie, kritisch te beoordelen of er bij de ruling tussen de Belastingdienst en Starbucks inderdaad sprake is van staatssteun. Hierdoor heb ik mijn scriptie ook geschreven vanuit een predictieve inslag.
Hoofdstuk 1. De fiscale ruling tussen de Nederlandse
Belastingdienst en Starbucks
1.1. De fiscale ruling
Met een fiscale ruling kunnen belastingplichtige bedrijven, zoals multinationals, vooraf zekerheid krijgen over hun belastingpositie. Deze zekerheid kan gegeven worden bij het vestigen in Nederland of bij investeringen die worden gedaan in Nederland.10 De Belastingdienst dient vooraf op basis van de feiten en de omstandigheden te bepalen welke zekerheden gegeven kunnen worden aan een bepaalde bedrijfsstructuur. Zo dient de Belastingdienst te kijken naar de entiteit van de belastingplichtige. Ook dient gekeken te worden naar het wel of niet in aanmerking nemen van aftrekbare rente, niet-aftrekbare dividenden en juridische kwalificatieverschillen.11
Een belangrijk punt bij een fiscale ruling zijn de verrekenprijzen. Bij verrekenprijzen moet er sprake zijn van een zakelijke prijs. Hierin zit het arm’s length beginsel opgenomen. Dit beginsel houdt in dat er sprake moet zijn van een zakelijke prijs, wanneer partijen onderlinge diensten of goederen verrichten. De afspraken die worden gemaakt met betrekking tot de verrekenprijzen worden vastgesteld in een APA. Ook kunnen afspraken worden vastgelegd in een Advanced Tax Rulings (ATR).12
In het geval van de ruling tussen de Nederlandse Belastingdienst en Starbucks ging het om een Advanced Pricing Agreement. De afspraken gingen over de toepassing van de belastingwetgeving op transacties binnen het concern. In deze APA is bepaald hoeveel winst uit de verrichte activiteiten in aanmerking genomen moeten worden. Belangrijk is dat voorafgaand aan transacties binnen het concern, helder wordt bepaald aan welke criteria er voldaan dient te worden om tot de vaststelling van de zakelijke verrekenprijzen te komen voor een bepaalde periode. Daarbij dient goed gekeken te worden naar de geschikte methode, correcties en vergelijkingen. Het is belangrijk dat de juiste prijzen voor de transacties worden
10 C, Romano. Advance tax Rulings and principles of law: Towards a European tax rulings system. International bureau of fiscal documentation. 2002.
11 R. Luja. ‘Fiscale Rulings en staatssteun’, NJB 2015/90, afl. 14, p. 1-2. 12 R. Luja. ‘Fiscale Rulings en staatssteun’, NJB 2015/90, afl. 14, p 2.
vastgesteld, aangezien dit van grote invloed kan zijn op de belastbare grondslag. Zo kan bij de ene dochteronderneming de winst hoger worden en bij de andere dochteronderneming lager. Zoals aangegeven bepalen de verrekenprijzen daarom ook mede de grondslag van het belastbare bedrag.
Het risico van de verrekenprijzen is het gevaar van een kunstmatige handeling. Zo kan er een situatie voorkomen waarbij een dochter in een land is gevestigd met een hoge belastingdruk en de andere dochteronderneming in een land met een lage belastingdruk. Er kan dan worden gezorgd dat de winst in het land met de hoge belastingdruk zo min mogelijk is en de winst in het land met de lage belastingdruk zoveel mogelijk is. Als gevolg van dit risico is het zakelijkheidsbeginsel in de vorm van het arm’s length beginsel ingevoerd. In de Nederlandse wetgeving is dit artikel terug te vinden in artikel 8b van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. In het OESO-modelverdrag is dit bepaald in artikel 9. Dit beginsel dient er voor te zorgen dat de verrekenprijzen zo goed mogelijk worden berekend. Uitgangspunt daarbij is dat de prijzen worden vastgesteld in dezelfde situatie als dat er wordt gehandeld met een onafhankelijke derde.
1.2. De fiscale ruling tussen Nederland en Starbucks
Centraal in deze scriptie staat de Advanced Pricing Agreement tussen de Nederlandse Belastingdienst en Starbucks Manufacturing BV, die zij hebben vastgesteld op 28 april 2008. In deze ruling zijn een aantal punten afgesproken. Het hoofddoel van de fiscale ruling was om de hoogte van de vergoeding die SMBV ontvangt vast te stellen. De hoogte van de royalty die SMBV betaalt aan Alki LP was geen doel van de ruling. Later in dit hoofdstuk zal ik hier op terugkomen.
SMBV, de Nederlandse dochteronderneming van Starbucks, is eigenaar van een koffiebranderij en brandt daarin koffiebonen. SMBV is als enige koffiebranderij gevestigd buiten de VS. In de VS zit zowel het hoofdkantoor van het Starbucks concern als de leiding van de Starbucks Corporation gevestigd. De activiteiten waar SMBV zich mee bezig houdt, zijn vooral gericht op het branden van groene koffiebonen. Voor het branden van de koffiebonen neemt zij groene bonen af bij SCTC, een vennootschap uit Zwitserland. Nadat SMBV deze bonen heeft gebrand, worden deze door SBMV geleverd en tevens gefactureerd aan zowel ondernemingen binnen als buiten het concern. Hierbij verricht SMBV een logistieke functie. Bij het leveren van de koffiebonen ontvangt SMBV alle gelden. SMBV doet dit in opdracht van haar principaal Alki LP.
SMBV houdt zich behalve het branden en het leveren van koffiebonen en de logistieke ondersteuning niet bezig met andere taken. De belangrijkste taken in Nederland worden verricht door Starbucks Coffee B.V. Starbucks Coffee B.V. is de moeder van SMBV. Starbucks Coffee B.V. houdt zich bezig alle activiteiten die gelinkt zijn aan de onderneming. Dit zijn met name de activiteiten die samenhangen met de verkoop van de geproduceerde en ingepakte Starbucks producten. Ook houdt zij zich bezig met het uitgeven van licenties van Starbucks producten. Dit gebeurt op grote schaal. Starbucks Coffee B.V. is verantwoordelijk voor alle activiteiten die plaatsvinden in geheel Europa, het Midden-Oosten en Afrika.
Zoals aangegeven is een belangrijke activiteit van Starbucks Coffee B.V. het uitgeven van licenties van eigendomsrechten aan winkelbeheerders in Europa, het Midden-Oosten en Afrika tegen een royaltyvergoeding. Hiernaast heeft Starbucks Coffee B.V. zelf ook een licentie verkregen van Alki LP, in ruil voor een royaltybetaling. Alki LP is gevestigd in het
Verenigd Koninkrijk, behoort tot het concern en is tevens de moedermaatschappij van Starbucks Coffee B.V. Dit is gebeurd onder zakelijke voorwaarden. De royalty is op dezelfde wijze vastgesteld, zoals met een onafhankelijke derde. Geconcludeerd kan daarom worden dat deze vergoeding zakelijk is.13 Ook betaalt SMBV een royalty aan Alki LP. SMBV krijgt van Alki LP de beschikking over intellectuele eigendom. Dit heeft betrekking op de knowhow en de receptuur voor het branden van de koffie.
Om te bepalen welke verrekenprijsmethode geschikt is, dient er een functionele analyse plaats te vinden.14 Bij deze functionele analyse worden de activiteiten, de verantwoordelijkheden, de gebruikte activa en de gelopen risico’s op een rij gezet. Zo wordt er bij het bepalen van de zakelijke verrekenprijzen vanuit gegaan dat SMBV wordt gekwalificeerd als loonproducent. De risico’s die verbonden zijn aan de inkoop en de verkoop van de koffiebonen worden gedragen door Alki LP. De activiteiten, risico’s, de functies en de gebruikte activa van SMBV beperken zich tot het routinematige branden van de groene koffiebonen en het geven van logistieke ondersteuning. SMBV handelt daarbij zo efficiënt mogelijk door de bonen te branden volgens vooraf vastgestelde protocollen. Daarbij worden de koffiebonen gekocht van een aangewezen leverancier, SCTC. Daarnaast bevinden zich er, buiten het routinematige karakter van SMBV, geen andere (immateriële) activa die waardevol kunnen zijn. Nadat SMBV de koffiebonen heeft gebrand, levert zij deze direct door aan de Starbucksketens. Bij het leveren van de koffiebonen ontvangt SMBV de volledige opbrengst. Daarom is van het van belang dat er bij het bepalen van de winstmarge van SMBV bij het vaststellen van de prijs van de koffiebonen, twee kosten in aanmerking dienen te worden genomen. Ten eerste dient de marge op de operationele kosten in aanmerking te worden genomen. Ten tweede ontvangt SMBV een vergoeding voor immateriële activa. Deze vergoeding zit al in de opbrengst die SMBV ontvangt bij het leveren van de producten en komt eigenlijk toe aan Alki LP, door de royalty die SMBV betaalt voor de immateriële activa. De royalty die SMBV betaalt aan Alki LP is variabel en volgens de APA wordt de hoogte van deze royalty bepaald door de door opbrengsten die behaald zijn met het leveren van de koffiebonen.
Door de aanmerking als loonproducent en het daarbij behorende lage risicoprofiel heeft de Nederlandse Belastingdienst bij het bepalen van de verrekenprijsmethode voor de vergoeding
13 EC 11 juni 2014, nr. C(2014) 3626, §21-24. 14 TPG 2010, § 1.42.
gekozen voor de TNMM-methode. Deze methode is toegestaan, mits het tot een arm’s length resultaat leidt. Deze methode is toegestaan in de Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (TPG) en moet bepalen of de voorwaarden die zijn afgesproken voldoen aan het zakelijkheidsbeginsel.15 Bij de TNMM methode wordt winstopslag berekend op nettowinstniveau op basis van directe en indirecte kosten van een activiteit. De traditional transaction method houdt rekening met de brutowinstmarge. Daarbij wordt de daadwerkelijke prijs berekend alsof er een transactie plaatsvindt met een onafhankelijke derde, waarbij er geacht wordt de prijs ver mogelijk te laten aansluiten bij een onafhankelijke transactie. Bij TNMM dient er gekozen te worden voor een netto benadering, omdat een bruto benadering onbetrouwbaar is. Dit heeft onder andere te maken met de verschillen die optreden bij verschillende landen bij het vastleggen van informatie en een meningsverschil tussen verschillende landen over het classificeren van kosten.16
Bij SMBV is er gekozen voor deze benadering, omdat de informatie die beschikbaar was van ondernemingen met soortgelijke activiteiten, het meest betrouwbaar vergeleken konden worden op basis van nettowinsten. Dit houdt in dat de winst van SMBV wordt vastgesteld op basis van een percentage van de operationele kosten. De Nederlandse Belastingdienst verwijst bij deze keuze naar de TPG, waarbij geconcludeerd kan worden dat er gekozen kan worden voor TNMM, in het geval er geen betrouwbare informatie beschikbaar is om een winstmethode als de traditional transaction method toe te passen.17 De zakelijkheid van de winst wordt berekend doordat er een marge wordt toegepast op de winst- en verliesrekening. Dit wordt gedaan door een post op te nemen op deze rekening. Deze post dient aangepast te worden totdat het voldoende zakelijk is.
Aan de hand van de gehanteerde methode is er een zakelijke vergoeding vastgesteld die overeenkomt met de functies van SMBV. Zo is er voor gekozen om kosten die enigszins relevant zijn in aanmerking te nemen en daarover een opslag te berekenen. Kosten die relevant zijn, zijn kosten die verband houden met een activiteit die een toegevoegde waarde heeft. De kosten die als relevant worden bestempeld, worden berekend volgens een mediaanpercentage die is vastgesteld tussen 9 en 12 procent.18 Om de winstgevendheid te berekenen, is er een vergelijking gemaakt met ondernemingen met dezelfde risico’s en
15 Verrekenprijsbesluit 31 maart 2001, nr. IFZ 2001/295M, § 2. 16 TPG 2010, § 2.4.
17 TPG 1995, § 1.15.
activiteiten. Omdat bepaalde ondernemingen meer risico’s en activiteiten hadden, is er voor gekozen om twee correcties te maken. Dit moet er voor zorgen dat de betrouwbaarheid bij het vergelijken verbeterd wordt. De eerste betreft de correctie om de kosten van de groene bonen uit de kostengrondslag te halen. De tweede correctie heeft te maken met het feit dat het rendement bij de kostengrondslag waarin de bonen wel zijn begrepen, groter is bij de vergelijkbare ondernemingen. Daarom is er een correctie gemaakt op de grondstoffen. De relevante kosten voor de vergoeding zijn in het geval van SMBV personeelskosten die samenhangen met het branden van de bonen en de logistieke ondersteuning, kosten voor de apparatuur voor het branden en de overheadkosten van de fabriek. Dit brengt met zich mee dat weinig activiteiten als relevant kunnen worden aangemerkt en heeft tot gevolg dat er weinig kosten in aanmerking worden genomen en dus met zich meebrengt dat de verrekenprijzen minder zullen zijn. Zo zijn de kosten van de Starbucks materialen, de kosten van de groene bonen, de logistieke kosten, de distributiekosten voor diensten verricht door derden, de activiteiten verricht door derden en de royalty betaling aan Alki LP niet relevant.
Hoofdstuk 2. Staatssteun
2.1. Inleiding
Om te bepalen of een fiscale ruling aangemerkt kan worden als staatssteun, dient deze getoetst te worden aan de bepalingen van staatssteun van het VWEU. Binnen de EU bestaat al geruime tijd een beperking op het geven van staatssteun. Bij het geven van staatssteun kunnen ook fiscale voordelen in aanmerking worden genomen. Artikel 107 VWEU geeft aan wanneer er sprake is van staatssteun: “Behoudens de afwijkingen waarin de Verdragen voorzien, zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt”.
Er dient dus aan een aantal voorwaarden te worden voldaan:
1. Er moet sprake zijn van een steunmaatregel in de zin van financieel/fiscaal voordeel; 2. Dit voordeel dient afkomstig te zijn van de staat of uit staatsmiddelen te zijn
bekostigd;
3. Verder dient het voordeel de mededinging binnen de EU te vervalsen. Daarbij moet
het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig worden beïnvloed;
4. Daarnaast dient er sprake te zijn van een begunstiging van bepaalde ondernemingen,
goederen of diensten. Hierin zit het selectiviteitscriterium.
Een voordeel kan worden aangemerkt als staatssteun, indien aan al deze voorwaarden is voldaan. Toch bestaat er nog de mogelijkheid dat er geen sprake is van staatssteun. Dit is het geval als er aanspraak gemaakt kan worden op een rechtvaardigingsgrond.
2.2. Steun
De eerste voorwaarde is dat er sprake dient te zijn van steun in de vorm van een voordeel. De term voordeel is algemeen. Dit houdt in dat op elke mogelijkheid een voordeel kan worden gegeven.19 Zo kan aan de belastingplichtige een voordeel worden verschaft dat zijn lasten
verlicht, terwijl de belastingplichtige normaal gesproken deze last moet dragen. Een vermindering van de belastinggrondslag is al voldoende om aan te nemen dat er sprake is van een steun. Ook een positief voordeel kan worden gegeven, bijvoorbeeld in de vorm van een subsidie. Door de algemene aard van de term steun, is er daarom snel aan deze voorwaarde voldaan.
De tweede voorwaarde is dat de steunmaatregelen van de staat worden bekostigd met staatsmiddelen. Er is gekozen voor een uitgebreide toepassing van de term staatsmiddelen. Dit houdt in dat er niet alleen sprake hoeft te zijn van de overheid, maar dat er ook voldaan is aan de eis wanneer er sprake is van steun dat is verleend door lagere overheden.20 Dit kunnen zowel overheden betreffen die publiekrechtelijk als privaatrechtelijk zijn. Daarnaast hoeft het voordeel niet altijd geld op te leveren voor de staat. Er kan ook gekozen worden voor een voordeel aan een belastingplichtige dat er voor moet zorgen dat er minder inkomsten binnenkomen. Dit kan dan gezien worden als een fiscale uitgave van de staat.21 Zoals aangegeven wordt er een uitgebreide toepassing gegeven door verschillende manieren te accepteren die aansluiten bij het begrip staatsmiddelen. Dit leidt er toe dat er snel wordt voldaan aan de voorwaarde dat de steunmaatregelen worden bekostigd met staatmiddelen. Ten derde dient de maatregel het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig te beïnvloeden of dreigen te beïnvloeden. Ook aan deze voorwaarde is snel voldaan. Indien een maatregel er voor zorgt dat een onderneming steun krijgt van de staat en de andere onderneming deze steun niet krijgt, leidt dit er al toe dat er sprake is van een situatie waarin het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig wordt beïnvloed. Er is al voldaan aan de voorwaarde zodra de begunstigde onderneming een economische activiteit uitoefent die het voorwerp van handel is tussen twee lidstaten. Het relatieve belang van de steunmaatregel is niet van belang. Ten alle tijden zorgt een steunmaatregel aan een onderneming, ten opzichte van een andere onderneming, tot een ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer, wat er voor zorgt dat de interne markt wordt belemmerd. De uitzondering op deze regel is de minimissteunregel, wat inhoudt dat er maximaal tot €100.000,00 aan steunmaatregelen mag worden verleend. Alles wat boven deze grens zit, kan worden aangemerkt als een beïnvloeding van het handelsverkeer.
20 HvJ EG 14 oktober 1987, Duitsland/ Commissie (C- 248/84) r.o. 15-17.
21 Adriaanse, P.C., Handhaving van EG-recht in situaties van onrechtmatige staatssteun, Kluwer, Deventer, 2006, p. 24-26.
2.3. Selectiviteit
Het moeilijkste punt bij het bepalen of er sprake is van staatssteun, is de selectiviteit. De verleiding is groot om een fiscale ruling in de vorm van een APA meteen aan te merken als selectief, omdat deze slechts aan een specifieke groep wordt afgegeven. In een ruling wordt zekerheid gegeven door de Belastingdienst over de toepassing van de nationale belastingwetgeving op de belastingplichtige. Bij een ruling gaan de voorwaarden voordeel en selectief vaak samen. Indien een fiscale ruling een algemeen karakter heeft, is er geen sprake van een voordeel en van selectiviteit.22 Iedereen had dan recht kunnen hebben op deze regel. Wanneer een ruling aan een belastingplichtige afwijkt ten opzichte van het algemene karakter, kan dit worden aangemerkt als selectief. Dit kan het geval zijn als de afgegeven ruling er toe leidt dat de belastingplichtige minder belasting gaat betalen, in tegenstelling tot een andere onderneming die in een vergelijkbare positie zit. Er kan dan gesteld worden dat het door het persoonlijke karakter automatisch selectief is.
Een maatregel moet dus specifiek of selectief zijn om bepaalde ondernemingen te begunstigen. Algemene of horizontale maatregelen kunnen geen staatssteun zijn, wanneer zij zonder onderscheid van toepassing zijn op alle ondernemingen en alle producties.23 Dit is een moeilijk punt van de selectiviteit. Selectiviteit wordt vaak bestreden met het feit dat alle ondernemingen die in de markt actief zijn in aanmerking kunnen komen voor het voordeel, als zij aan de juiste criteria voldoen.
Om te bepalen of er sprake is van selectiviteit, moet er een analyse worden uitgevoerd.24 Met deze analyse dient beoordeeld te worden of een maatregel binnen de algemene rechtsregelingen aan een bepaalde onderneming of sector een voordeel toekent, die aan andere ondernemingen in dezelfde positie niet wordt toegekend.25 Deze analyse bestaat uit drie onderdelen. Het eerste onderdeel is het bepalen van een referentieregeling. Deze referentieregeling dient de algemene regeling te zijn, waarbij gekeken wordt naar de regelgeving en de doelstelling die van toepassing is.26 Vervolgens dient gekeken te worden of de maatregel afwijkt van deze referentieregeling, door te kijken naar een sectoriele of
22 R. Luja. ‘Fiscale Rulings en staatssteun’, NJB 2015/90, afl. 14, p. 3-4. 23 HvJ 18 juli 2013, P Oy (C-6/12), §18-20..
24 HvJ 7 november 2014, Autogrill España SA, (T-219/10), § 29. 25 Idem § 31.
regionale selectiviteit. Ook wordt getoetst of een voordeel wordt toegekend aan een onderneming, terwijl de andere marktdeelnemers zich in een feitelijke en juridisch vergelijkbare situatie bevinden, gelet op de doelstellingen van de referentieregeling. De eigenschappen van de ondernemingen die een voordeel hebben gekregen, worden vergeleken met de ondernemingen die deze niet hebben gekregen. Doordat er wordt gekozen om een voordeel toe te kennen aan ondernemingen met specifieke kenmerken, worden zij selectief als een groep aangeduid.27
2.4. Rechtvaardigingsgrond
Als aan alle voorwaarden is voldaan, is er in beginsel sprake van staatssteun op grond van artikel 107 lid 1 VWEU. Dit hoeft er nog niet voor te zorgen dat er definitief sprake is van staatssteun. Er kan nog een beroep worden gedaan op een rechtvaardigingsgrond. Dit kan het geval zijn als de maatregel door zijn economische rationaliteit noodzakelijk is of functioneel is voor de doeltreffendheid van het belastingstelsel. Dit is het geval wanneer een maatregel in zekere zin meer positieve kanten met zich meebrengt voor de interne markt dan negatieve. Op grond van artikel 107 lid 2 en 3 VWEU zijn bepaalde maatregelen verenigbaar met de interne markt. Op grond van lid 2 en 3 kan worden vastgesteld dat vooral maatregelen die zien in het steunen van bepaalde gebieden, verenigbaar zijn met de interne markt. Dit ziet vooral op steunmaatregelen die er voor moeten zorgen dat de economische ontwikkeling van gebieden waar de levensstandaard abnormaal laag is, wordt verbeterd in vergelijking met andere gebieden waar deze economische doelstellingen wel aanwezig zijn. Daarnaast zijn er nog maatregelen die zien op de herstel van schade, cultuur of een ander noodzakelijke doel. Deze bepalingen kunnen verenigbaar zijn met de interne markt. Indien er dus geconcludeerd wordt dat er sprake is van staatssteun, kan dit nog gerechtvaardigd worden. Bij een rechtvaardiging is de maatregel verenigbaar met de interne markt en wordt niet voldaan aan artikel 107 lid 1 VWEU.
Hoofdstuk 3. Base Erosion and Profit Shifting
3.1. Inleiding
Nederland wil graag initiatieven nemen tegen belastingontwijking en doet dit onder andere door proactief de wetgeving en verdragen aan te passen. Nederland probeert vooral belastingontwijking tegen te gaan door transparantie en het uitwisselen van fiscale gegevens, zoals bijvoorbeeld het uitwisselen van rulinggegevens.28 Daarnaast wordt er met het toepassen van verschillende fiscale instrumenten voorop gelopen in de strijd tegen belastingontwijking. Zo gebruikt Nederland al een anti-misbruik bepaling in 23 verdragen met ontwikkelingslanden. Ook worden de Transfer Pricing Guidelines toegepast en daarnaast wordt door Nederland gebruik gemaakt van een Country-by-Country methode. Het is daarom vreemd dat juist Nederland wordt beticht van het verlenen van staatssteun aan SMBV. Dit strookt niet met de manieren die Nederland toepast bij het bestrijden van belastingontwijking. Nederland neemt ook deel aan de initiatieven die de OESO ontwikkelt voor het tegengaan van belastingontwijking. Het actieplan van de OESO voor het tegengaan van belastingontwijking is de BEPS en is op verzoek van de G20 opgesteld. Bij dit project zijn ook 80 niet OESO-landen aangesloten. Aanleiding van dit project waren de grondslaguitholling en de winstverschuivingen die plaatsvonden. Dit had tot gevolg dat er dalende belastingopbrengsten waren. Door de berichten dat er sprake was van belastingontwijking, zijn er veel belastingregels van verschillende landen onder druk komen te staan. De regels van verschillende landen zijn niet goed op elkaar aangesloten, waardoor er snel belastingontwijking kan plaatsvinden. Daarom is er voor gekozen om wereldwijde afspraken te maken. Deze afspraken moeten er voor zorgen dat er betere concurrentieverhoudingen zichtbaar worden. Tevens dient voorkomen te worden dat een land eigenhandig regels gaat stellen.29
Op 5 oktober 2015 zijn door de OESO de definitieve actierapporten openbaar gemaakt. Het actieplan bestaat uit 15 actiepunten.30 Actiepunt 1 ziet vooral op digitale economie, actiepunt 11 op de kwantitatieve gegevens en actiepunt 15 op de implementatie van multilaterale fiscale instrumenten. Het grootste gedeelte van de actieplannen ziet op drie beginselen: de coherentie
28 Kamerstukken II 2015/2016. 25087, nr. 102.
29 Vakstudie Nieuws, BEPS-rapport en vooruitblik Nederlands fiscaal vestigingsklimaat, V-N 2015/61.12. 30 OECD/G20 (oktober 2015), Explanatory Statement 2015 Final Reports, Base Erosion and Profit Shifting.
(actiepunten 2 t/m 4), substance (actiepunten 5 t/m 10) en transparantie (actiepunten 5 en 12 t/m 14). Deze beginselen spelen een cruciale rol in de bestrijding van belastingontwijking. Nederland is erg tevreden met de uitkomst van deze punten en wil er zelfs voor zorgen dat belastingontwijkingregels worden vastgelegd in Europese regelgeving. Wel is men van mening dat het tegengaan van misbruik of belastingontwijking niet moet leiden tot harmonisatie van belastingrondslagen, indien er geen sprake is van misbruik. Ook de verrekenprijzen die in Europa worden gehanteerd, dienen volgens Nederland aangesloten te blijven bij de regels die zijn vastgesteld in het TPG. Nederland zet zich tevens in voor het aannemen van een richtlijn die belastingontwijking tegengaat, de anti-BEPS richtlijn.31
3.2. BEPS actieplan 2: Hybride mismatchstructuren
Enkele actiepunten van BEPS zijn van belang zijn voor Nederland en dan met name in het geval van Starbucks. Het eerste punt hierbij is actiepunt 2: Hybride mismatchstructuren.32 Internationaal spelen hybride mismatchstructuren een rol bij een verschil in kwalificatie van ondernemingen in een belastingstelsel. Zo kan het voorkomen dat in het ene land de entiteit wordt gezien als transparant en in het andere land als niet-transparant. Hier spelen ondernemingen op in. Een mismatch kan er toe leiden dat een betaling aftrekbaar is, terwijl dezelfde betaling nergens is belast. Ook kan het voorkomen dat een betaling meerdere malen aftrekbaar is. In het BEPS-actieplan worden zes verschillende soorten mismatches aangeduid, waarbij tevens een aanpak wordt gegeven om de mismatch teniet te doen. De hoofdregel die BEPS hierbij stelt, is dat de staat waar de onderneming inwoner van is, de mismatch dient weg te nemen. Dit kunnen zij doen door een vergoeding op te nemen, die wordt gegeven op een geldverstrekking in de belastingheffing. Indien deze woonstaat weigert om deze vergoeding in aanmerking te nemen, dient de bronstaat de eventuele rente niet in aftrek te nemen. Om er voor te zorgen dat hybride mismatches compleet worden bestreden, is het van belang dat alle landen de regels voor hybride mismatches implementeren. Indien dat niet gebeurd, bestaat er altijd de mogelijkheid dat een onderneming zich gaat vestigen op een plaats waar nog gebruik gemaakt kan worden van hybride mismatches.
31 Kamerstukken II 2015/2016, 25087, nr. 112.
32 OECD/G20 5 oktober 2015, Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 - 2015 Final Report, Base Erosion and Profit Shifting Project.
Tevens kan er sprake zijn van een mismatch in de kwalificatie van een financieringsinstrument. Zo kan in Nederland bijvoorbeeld een deelnemingslening worden gegeven aan een onderneming in het buitenland. Deze lening kwalificeert volgens Nederlandse begrippen als eigen vermogen. Dit houdt in dat eventuele betalingen vallen onder de deelnemingsvrijstelling. Deze zelfde lening wordt in het buitenland niet aangemerkt als eigen vermogen, maar als vreemd vermogen. Het gevolg hiervan is dat de rente in dat land in aftrek genomen kan worden van de winst in dat land. Volgens actiepunt 2 van BEPS, dient dit gevolg opgelost te worden, door de deelnemingsvrijstelling afhankelijk te stellen van de behandeling van de betaling in het bronland. Wanneer deze betaling wordt gezien als vreemd vermogen in het andere land, dan mag de deelnemingsvrijstelling in het woonland niet worden toegepast.33
3.3. BEPS actieplannen 8-10: Transfer Pricing Guidelines
Belangrijke actieplannen voor Nederland en in het bijzonder voor de fiscale ruling met Starbucks zijn tevens de actieplannen 8 tot en met 10.34 Deze hebben betrekking op de Transfer Pricing Guidelines. De Europese Commissie heeft bij de beoordeling van de fiscale ruling tussen Nederland en SMBV geoordeeld dat Nederland niet de juiste methode heeft gekozen. Op dit moment gebruiken bijna alle landen de Transfer Pricing Guidelines. Met deze methode kan er een correcte toerekening van winst worden bepaald. Een belangrijk beginsel bij deze berekening is het arm’s length beginsel, waarmee wordt geacht dat verbonden ondernemingen met elkaar handelen als onafhankelijke partijen. In de Guidelines is bepaald hoe een beloning kan worden berekend op basis van het arm’s length beginsel. Volgens het BEPS-actieplan dient daarbij rekening gehouden te worden met de functies die uitgeoefend worden, de risico’s die daarbij horen en het gebruik van de activa.
De Guidelines worden door BEPS aangepast. Zo zal de allocatie van opbrengsten van immateriële activa en risico’s aangrijpend worden aangepast. In de Guidelines zal een compleet vernieuwd hoofdstuk worden opgenomen voor de opbrengsten van immateriële activa. De toewijzing van de behaalde opbrengsten wordt gebaseerd op de locatie van de functionaliteit die voor de opbrengsten zorgt.35 Dit is anders dan in de oude situatie. Daarbij
33 Lohuis & Reijnen, Hybride entiteiten: een einde met haken en ogen, WFR, 2016/48.
34 OECD/G20 (oktober 2015), Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10 - 2015 Final Reports, Base Erosion and Profit Shifting.
werd aansluiting gezocht bij de juridische eigenaar. Het gevolg is dat de immateriële activa daarom niet worden toegekend aan vennootschapen in laag belaste landen die geen functie armen. Ook de vergoeding van het dragen van risico’s is veranderd. Risico’s dienen onder de nieuwe BEPS-actieplannen te worden toegerekend aan degene die controle heeft over deze risico’s, wat inhoudt dat er sprake dient te zijn van een partij die in de gelegenheid is om beslissingen te nemen die gaan over het aangaan van risico’s. Ook kan er sprake zijn van controle als deze partij die risico’s kan beperken. Net als met de immateriële activa, dient er met deze vernieuwde actieplannen voorkomen te worden dat de risico’s worden toegerekend aan een vennootschap die laag belast is en tevens geen functie heeft.36
3.4. BEPS actieplan 4: Beperking van de renteaftrek
Het laatste actieplan dat voor Nederland belangrijk is actieplan 4: de beperking van de renteaftrek.37 Volgens de OESO hebben veel landen verschillende renteaftrekbeperkingen opgenomen in de huidige wetgeving. Dit doen veel landen om er voor te zorgen dat schulden en vermogens binnen concerns niet worden ingericht, zodat de rentelasten vallen in een land met een hoge belastingdruk en de rentebaten vallen in een land met een lage belastingdruk. Volgens de OESO wordt grondslaguitholling niet compleet uitgebannen. Bepaalde landen zijn bang dat de renteaftrekbepaling het vestigingsklimaat negatief verstoord. In het BEPS-actieplan is voorgesteld om een gezamenlijke benadering te volgen. Met deze benadering hoopt de OESO er voor te zorgen dat het verplaatsen van ondernemingen om renteaftrek te verkrijgen stopt. De gezamenlijke benadering houdt in dat er alleen renteaftrek mogelijk is, indien dit in verband staat met een economische activiteit waaruit inkomsten ontstaan.38
36 Kamerstukken II 2015/2016, 25087, nr. 112.
37 OECD/G20 (oktober 2015), Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 - 2015 Final Report, Base Erosion and Profit Shifting.
Hoofdstuk 4. Europese Commissie vs. Nederland: De
argumenten van de Europese Commissie
4.1. Inleiding
De Europese Commissie heeft op 21 oktober 2015 vastgesteld dat de fiscale ruling in de vorm van een APA tussen de Nederlandse Belastingdienst en SMBV verboden staatssteun is.39 Deze ruling ziet op een periode van 1 oktober 2007 tot en met 31 december 2017. De Europese Commissie heeft bij zijn besluit het beslisschema van het Hof gebruikt als uitgangspunt. Ik zal per voorwaarde toelichten wat de Europese Commissie heeft geoordeeld. Artikel 107 lid 1 VWEU luidt: “Behoudens de afwijkingen waarin de Verdragen voorzien, zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt.”
4.2. Argumenten voor steun
Volgens de Commissie is aan de eerste voorwaarde voldaan. De APA is gesloten door de Nederlandse Belastingdienst. De Belastingdienst is onderdeel van de Nederlandse overheid. Dit leidt er toe dat de APA kan worden toegerekend aan Nederland. Ook is er sprake van een voordeel. Die ruling zorgt er voor dat de Nederlandse overheid een verlies van belasting leidt.40 Dit zorgt ervoor dat de Europese Commissie concludeert dat de APA leidt tot een verlies van staatsmiddelen.
Daarnaast is de Commissie van oordeel dat het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig wordt beïnvloed. SMBV is een onderneming die deel uitmaakt van Starbucks. Starbucks is in heel Europa aanwezig en actief. Dit is volgens de Commissie voldoende om aan te nemen dat het handelsverkeer ongunstig wordt beïnvloedt. De APA zorgt er voor dat ervoor dat SMBV een belasting niet hoeft te betalen. Door deze afspraak tussen Nederland en SMBV ontstaat de situatie dat de positie van SMBV wordt versterkt ten aanzien van andere ondernemingen, die
39 EC 21 oktober 2015, C(2015) 7143.
in een concurrerende positie zitten. Dit is voor de Commissie voldoende om aan te nemen dat de mededinging wordt vervalst of dreigt te worden vervalst. 41
4.3. Selectiviteit
De Commissie heeft het langst stilgestaan bij de voorwaarde van selectiviteit en heeft hierbij gebruik gemaakt van de fiscale staatssteuntoets, die bestaat uit drie stappen. De eerste stap is het bepalen van het referentiekader. In dit kader dient gekeken te worden welke algemene regels er van toepassing zijn in Nederland. De tweede stap is om te bepalen of de belastingmaatregel, zoals afgesproken in de APA, afwijkt van het referentiekader. Als dit het geval is, wordt er in de derde stap gekeken of dit nog eventueel gerechtvaardigd kan worden. Daarbij dient gekeken te worden naar de aard en de opzet van het referentiekader.
Volgens de Europese Commissie is het gehele stelsel van de vennootschapsbelasting aan te merken als referentiekader.42 Dit is anders dan Nederland heeft bepaald. Nederland heeft de bepalingen van artikel 8b van de VPB en het verrekenprijzenbesluit gekozen als referentiekader. De Commissie is van mening dat met de keuze voor deze bepalingen, enkel wordt gezien op groepsondernemingen. Dit is anders als er gekeken wordt naar de gehele VPB. Daarbij wordt gekeken naar de bepalingen van winst die van toepassing zijn op alle ondernemingen, zonder onderscheid te maken tussen groepsondernemingen en alleenstaande ondernemingen. Het feit dat de belastbare winst door groepsondernemingen anders wordt verkregen dan door normale ondernemingen, speelt geen rol bij het bepalen van het referentiekader. De Commissie is daarom van oordeel dat de keuze van Nederland om een specifiek referentiekader te geven, er toe leidt dat er een kunstmatig onderscheid wordt gemaakt tussen ondernemingen.43 Dit zou dan volgens de Commissie gebeuren op basis van structuur. Volgens de Commissie kan dit niet de bedoeling zijn, aangezien volgens het verrekenprijzenbesluit er voor gezorgd dient te worden dat, ongeacht de structuur van ondernemingen, er sprake dient te zijn van een gelijke behandeling. Indien het verrekenprijzenbesluit wel speciale regels heeft voor groepsondernemingen die afwijken van de algemene regels, dan zijn deze regels bij voorbaat al selectief. De Europese Commissie is dus van mening dat bij de eerste stap van de fiscale staatssteuntoets, de gehele VPB moet gelden als referentiekader.
41 EC 21 oktober 2015, C(2015) 7143, § 227. 42 Idem § 232.
De Commissie heeft vervolgens gekeken of de APA een afwijking vormt op het referentiekader in de zin van de gehele VPB. Daarbij dient gekeken te worden of er sprake is van een geval, waarbij ondernemingen feitelijk en juridisch in dezelfde situatie zitten. De Commissie gebruikt hiervoor het zakelijkheidsbeginsel.44 Dit betekent dat de verrekenprijsmethode die is gehanteerd in APA, niet mag leiden tot een afwijking van een methode die een betrouwbare benadering geeft, waarbij de vergoeding van Starbucks anders is dan een onderneming onder normale omstandigheden. Dit is niet het beginsel zoals vastgelegd in artikel 9 van het OESO-modelverdrag, maar een Europeesrechtelijk beginsel die meer algemeen is en staat voor gelijke fiscale behandeling.45 Indien er sprake is van geen gelijke behandeling, is dit in strijd met het zakelijkheidsbeginsel en dus selectief.
De Commissie is van mening dat Nederland niet de juiste verrekenmethode heeft gebruikt. Om de goede verrekenmethode te kiezen, dient er gekeken te worden naar de feiten en omstandigheden. Daarbij moet er volgens de Commissie worden gekeken of de methode die is toegepast in APA, ook door een onafhankelijke onderneming zou worden gekozen. Wanneer dit niet het geval is, moet er gekozen worden voor een methode die aansluit bij de gedachte van het zakelijkheidsbeginsel.46 Aan de hand daarvan dient de juiste vergoeding te worden vastgesteld. De Commissie oordeelt dat de methode waarvoor is gekozen in de APA niet leidt tot een betrouwbaar resultaat en niet in overeenstemming is met het zakelijkheidsbeginsel.
De Commissie is het niet eens met de keuze van Nederland om de TNMM toe te passen bij het bepalen van de winst. Nederland had volgens de Commissie moeten kiezen voor de CUP-methode. Dit is een methode die door de richtlijnen van de OESO en het verrekenprijsbesluit wordt aanbevolen.47 Indien deze methode was toegepast door Nederland, was de winst die Starbucks had behaald groter geweest. Dit heeft volgens de Commissie onder andere te maken met het feit dat de betaalde royalty van SMBV aan Alki LP veel te hoog is vastgesteld. Daarnaast oordeelt de Commissie dat de inkoopprijs die SMBV betaalt aan SCTC voor de koffiebonen te hoog is. Tevens oordeelt de Commissie dat Nederland de TNMM methode verkeerd heeft toegepast. Zo heeft Nederland SMBV onterecht aangemerkt als loonproducent.
44 Idem § 262-263. 45 Idem § 264. 46 Idem § 267. 47 TPG 2010, § 2.3.
De Commissie hanteert hier de term “minst complexe functie”. Als gevolg hiervan zijn er door Nederland twee correcties aangebracht bij het bepalen van de kosten. Door de kwalificatie als loonproducent, zijn er verschillende kosten niet in de grondslag opgenomen bij het bepalen van de verrekenprijs.48 Deze kosten zijn niet meegenomen, omdat volgens de Nederlandse Belastingdienst SMBV hierover niet de verantwoordelijkheid had. De Commissie vindt dat door de onterechte aanmerking, de grondslag van SMBV te klein is, waardoor SMBV een voordeel geniet die andere ondernemingen in dezelfde situatie niet krijgen.
De Commissie vindt dat de royaltybetaling van SMBV aan Alki LP geen juiste weergave geeft van de waarde van intellectuele eigendommen die Alki LP beschikbaar stelt aan SMBV. Daarom kan de royalty niet als zakelijk worden beschouwd. Volgens de Commissie wordt de hoogte van de royalty gekozen met een constructie, die niet is bepaald in de overeengekomen APA. Het bedrag van de royalty wordt door SMBV bepaald door zijn behaalde winst te combineren met de vergoeding, zoals deze is afgesproken in de APA. Daarbij wordt de hoogte van de royalty bepaald, door het verschil te berekenen tussen de verrekenprijs op relevante kosten aan de hand van het mediaantarief en de winst die SMBV behaalt zonder daarbij de hoogte van de royalty in aanmerking te nemen. Zoals eerder beschreven, ontvangt SMBV een vergoeding voor de gemaakte kosten. De prijs van de royalty is niet rechtstreeks gebaseerd op deze vergoeding. De Commissie concludeert daarom dat de Nederlandse Belastingdienst in de APA geen methode heeft aangegeven om deze royalty te bepalen, waardoor niet kan worden bepaald of de royalty zakelijk is. 49
De Commissie is van mening dat Nederland gebruik had moeten maken van de voorgeschreven methode van de OESO in de vorm van de CUP. De hoogte van de royalty die SMBV moet betalen zou nihil zijn, als de CUP was toegepast door Nederland, aangezien er in de CUP methode wordt uitgegaan van de werkelijke prijs.50 De Commissie heeft daarbij aangevoerd dat er in vergelijkbare overeenkomsten, waarbij het concern Starbucks met andere koffiebranders handelt, geen royalty wordt betaald. Op basis van deze vergelijkbare situaties kan daarom niet verdedigd worden waarom er in dit geval wel een royalty is betaald.51 Tevens is de Commissie van mening dat SMBV door de knowhow en de verkregen licenties van Alki
48 EC 21 oktober 2015, C(2015) 7143, § 268-285. 49 Idem § 286-290.
50 Idem § 299. 51 Idem § 309.
LP geen extra financieel voordeel behaalt. SMBV dient alleen te voldoen aan de vastgestelde productspecificaties. Dit doet SMBV door de koffiebonen te branden aan de hand van vastgestelde apparatuur, machines en methodes. Bovendien zou een onderneming in dezelfde positie als SMBV geen royalty betalen, indien er geen extra financieel voordeel zou worden behaald. De royalty is daarom onterecht betaald aan Alki LP.52 Ook is de Commissie van mening dat de royalty geen vergoeding kan zijn voor het overnemen van de risico’s en in het bijzonder het risico van het voorraadverlies.53 Indien dit wel het geval zou zijn, zou dit leiden tot het waardeloos worden van de verrekenprijzen en de werkelijkheid. Alki LP is niet in de positie om de risico’s te dragen. Zo heeft Alki LP geen werknemers die deze risico’s kunnen dragen. Tot slot is de Commissie van mening dat de hoogte van royalty niet kan worden gerechtvaardigd door de bedragen die Alki LP betaalt aan Starbucks US voor de technologie.54
De Commissie meent dat de inkoopprijs van de koffiebonen die SMBV inkoopt bij SCTC niet is vastgesteld op een zakelijke grond, omdat de inkoopprijs veel te hoog is vastgesteld.55 Volgens de Commissie heeft de Nederlandse Belastingdienst toegestaan dat SMBV de bonen van SCTC koopt tegen een prijsverhoging, wat er voor zorgt dat de aftrek van kosten bij SMBV groter is geworden. In vergelijkbare situaties in de koffiewereld, is er volgens de Commissie geen reden om aan te nemen dat een prijsverhoging op een juiste manier kan worden gerechtvaardigd.56 De Commissie concludeert daarom dat de Nederlandse Belastingdienst ermee heeft ingestemd dat de winst kunstmatig wordt verlaagd, door middel van een prijs voor koffiebonen die niet is gebaseerd op zakelijke overwegingen.
Nederland heeft bij het bepalen van de verrekenprijs een functieanalyse toegepast, waarbij is gekeken naar de functies, activa en risico’s. Daarbij dient er een functievergelijking plaats te vinden. Vervolgens is SMBV aangemerkt als de minst complexe functie. Volgens Nederland worden de risico’s die verbonden zijn aan de inkoop en verkoop van de koffiebonen, gedragen door Alki LP. De risico’s, de functies en de gebruikte activa van SMBV beperken zich tot het routinematige branden van de koffiebonen en het geven van logistieke ondersteuning. SMBV is niet verantwoordelijk voor de voorraad en is daarnaast niet belast met de risico’s die samenhangen bij het leveren van de koffiebonen. Nadat SMBV de
52 Idem § 310-318. 53 Idem § 332. 54 Idem § 334 en 337. 55 Idem § 348. 56 Idem § 358-359.
koffiebonen heeft gebrand, levert zij deze direct door aan Starbucksketens. Daarnaast bevinden zich er, buiten het routinematige karakter van SMBV, geen andere immateriële activa of andere activa die waardevol kunnen zijn.
De Commissie is het niet eens met de functieanalyse van Nederland.57 Zo voert SMBV niet alleen routinefuncties uit volgens de Commissie, maar voert naast het koffiebonen branden ook nog verschillende marktonderzoeken uit. De Commissie is het niet eens met het feit dat het branden van koffiebonen routinematig is. Volgens de Commissie besteden enkele concurrenten het branden niet uit en is het voor hun zelfs van vitaal belang.58 Daar komt bij dat Nederland in het bezit is van intellectueel eigendom, geactiveerd op de balans van SMBV. Volgens de Commissie worden er afschrijvingen toegepast op dit eigendom. Verder levert SMBV de koffiebonen af aan winkelketens, wat in de ogen van Commissie geen taak is voor een onderneming die zich enkel bezighoudt met routineactiviteiten. Volgens de Commissie kan daarom worden geoordeeld dat SMBV ook risico’s loopt bij het leveren van de koffiebonen. Nederland is van mening dat Alki LP verantwoordelijk is voor de activiteiten van SMBV en tevens de risico’s draagt voor de voorraden en andere ondernemingsrisico’s. De Commissie betwijfelt dit standpunt van Nederland en stelt dat Alki LP zelfstandig weinig activiteiten uitvoert en nauwelijks werknemers heeft. Het lijkt de Commissie onwaarschijnlijk dat een onderneming met zo weinig capaciteiten, zoveel invloed heeft op het wereldwijde concern van Starbucks. De Commissie komt daarom tot de conclusie dat Nederland SMBV onterecht tot loonproducent heeft aangemerkt en de grondslag van SMBV te klein is, waardoor SMBV een voordeel geniet.59
Subsidiair is de Commissie van mening dat er ook sprake is van een selectief voordeel, indien artikel 8 VPB en het verrekenprijzenbesluit als referentiekader zouden worden gehanteerd. De APA kan geen betrouwbare benadering geven van een marktuitkomst die overeenkomt met het zakelijkheidsbeginsel. Ook in dit geval zal de belasting die betaald wordt, minder zijn in vergelijking met andere groepsondernemingen.60
Op basis van al het voorgaande heeft de Commissie geconcludeerd dat Nederland onterecht SMBV heeft aangemerkt als loonproducent, waardoor de verkeerde verrekenmethode is
57 Idem § 363. 58 Idem § 370-372. 59 Idem § 379-385. 60 Idem § 410-412.
toegepast. Ook is de huidige methode verkeerd toegepast. Dit leidt er toe dat er veel minder winst in aanmerking wordt genomen bij SMBV. Dit heeft Nederland goedgekeurd in de APA. Geconcludeerd kan worden dat de APA niet voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel. In vergelijking met ondernemingen in dezelfde feitelijke en juridische situatie, wordt er minder belasting betaald. De aanmerking als loonproducent en daarbij het gebruik van de verkeerde methode leiden, in samenhang met de royaltybetaling en de verhoogde inkoopprijs, er toe dat de APA wordt aangemerkt als staatssteun.
Hoofdstuk 5. Europese Commissie vs. Nederland. De
argumenten van Nederland
5.1. Inleiding
Nederland is het niet eens met het besluit van de Commissie en gaat daarom in beroep bij het gerecht. Nederland doet dit mede, omdat het afgeven van rulings in Nederland erg belangrijk is voor het vestigingsklimaat. Nederland wil met een uitspraak van het Hof voldoende zekerheid kunnen geven aan ondernemingen. Ook voor de Nederlandse Belastingdienst is het van belang om te weten welke regels toegepast mogen worden.61 In de vakliteratuur wordt er tevens aangedrongen om beroep in te stellen, omdat Nederland afhankelijk is van fiscale rulings om grote multinationals naar Nederland te krijgen.62 Daarbij wordt tevens vermeld dat Nederland heel zorgvuldig handelt bij het afgegeven van ruling. In de Nederlandse praktijk wordt een goede analyse gemaakt van de feiten en op basis van deze feiten worden regels toegepast. Het is daarom niet te rijmen met de Nederlandse handelswijze dat de ruling wordt aangemerkt als staatssteun. Ook mede op basis van de vakliteratuur, besluit Nederland beroep in te stellen.
5.2. Zakelijkheidsbeginsel
Nederland is het niet eens met de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel, zoals de Commissie deze hanteert. De Commissie hanteert deze als algemeen beginsel in het bepalen of er sprake is van een voordeel. Daarbij wordt er een onderscheid gemaakt tussen het zakelijkheidsbeginsel van het OESO-modelverdrag en een algemeen beginsel bij het bepalen van de staatsteun. Nederland is het niet eens met deze redenering en concludeert dat er geen zakelijkheidsbeginsel bestaat bij het bepalen van staatssteun.63 Nederland vindt dat er beter aansluiting gezocht had kunnen worden bij artikel 9 van het OESO-modelverdrag en artikel 8b van de VPB. Het beginsel dat de Commissie hanteert, vloeit niet voort uit de OESO-verdragen of de Nederlandse wetgeving. Nederland concludeert daarom dat de Europese Commissie zich buiten de regels van EU stelt.64 Ook in de vakliteratuur is de nodige ophef
61 Kamerstukken II 2015/16, 29 058, nr. 113
62 Vakstudie Nieuws, Vermeende staatssteun Starbucks in Nederland, V-N 2014/59.7 63 Brief van het kabinet op 2 februari 2016, nummer AFP/2016/80, blz. 2-3.
geweest over het toepassen van een eigen zakelijkheidsbeginsel, dat geen aansluiting vindt bij de zojuist beschreven wetgeving. Dit leidt er toe dat er onduidelijkheid bestaat welke wetgeving er toegepast dient te worden. Nederland heeft artikel 9 van de OESO geïmplementeerd in artikel 8b van de VPB. Dit zou volgens de vakliteratuur de maatstaf moeten zijn en niet de gehanteerde methode van de Europese Commissie.65
5.3. Functieanalyse
Bovendien is Nederland van mening dat de Commissie onterecht heeft vastgesteld dat de CUP-methode toegepast had moeten worden en onterecht heeft geoordeeld dat de TNMM methode verkeerd is toegepast. De Nederlandse Belastingdienst heeft de functieanalyse verricht en wil daarbij benadrukken dat het kiezen van een methode voor het berekenen van een arm’s length vergoeding, er niet toe leidt dat alle methodes dezelfde hoogte van de vergoeding opleveren.66 Daarom is het verklaarbaar dat de CUP-methode een andere uitkomst geeft dan de TNMM-methode. Het gaat er om dat tot een zakelijke vergoeding wordt gekomen op basis van de gehanteerde methode. Hierbij voelt Nederland zich gesteund door andere artikelen in de Nederlandse vakliteratuur en een brief van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, naar aanleiding van het onderzoek van de Commissie naar de ruling.67 In deze brief kwam ook naar voren dat de Commissie beter dient te kijken naar de methode die is gebruikt en hoe deze is uitgewerkt, dan te kijken naar de uitkomst van de vergoeding.
Bij het kiezen voor de methode zijn de functies, risico’s en de activa geanalyseerd. Nederland heeft op basis van deze analyse niet gekozen voor CUP-methode, omdat er bij deze methode sprake moet zijn van een situatie waarbij de transacties goed vergelijkbaar zijn. Bij deze methode mogen de verschillen er niet voor zorgen dat markt verstoord raakt. Indien dit wel het geval is dienen de verschillen aangepast te kunnen worden. Tevens wordt met de CUP-methode de winst berekend aan de hand van de brutowinst. Bij de TNMM-CUP-methode wordt rekening gehouden met de nettowinst. Bij de brutowinst wordt rekening gehouden met directe en indirecte kosten van de activiteit die wordt uitgevoerd. Het is daarbij van belang dat er een goede vergelijking kan worden gemaakt. Nederland heeft er niet voor gekozen om de CUP-methode toe te passen, omdat er te weinig informatie beschikbaar was voor zowel de
65 Vakstudie Nieuws, Vermeende staatssteun Starbucks in Nederland, V-N 2014/59.7 66 Brief van het kabinet op 2 februari 2016, nummer AFP/2016/80, blz. 4.
67 Vakstudie Nieuws, NOB levert commentaar op de Starbucks beschikking van de Europese Commissie, V-N 2015/8.8.
Belastingdienst als SMBV. Er waren geen databases beschikbaar met informatie over bedrijven die vergelijkbaar zijn met SMBV. Ook hebben landen verschillende manieren van rapporteren en worden bepaalde kosten anders beschouwd in bepaalde landen. Hierdoor kon Nederland geen goede vergelijking maken op basis van de CUP-methode.68 De TPG schrijft de CUP-methode voor, maar stelt dat er ook gekozen mag worden voor de TNMM-methode, indien er weinig informatie beschikbaar is.69 Nederland is van mening dat de TNMM-methode altijd toegepast mag worden, als dit maar leidt tot een arm’s length resultaat. Wat betreft de inkoopprijs van de koffiebonen is Nederland van mening, dat de prijs niet relevant is voor belastingheffing van SMBV. Dit komt doordat er bij de TNMM-methode gebruik wordt gemaakt van een marge op de operationele kosten.
De Commissie is het niet eens met de kwalificering van SMBV als loonproducent. Daarbij concludeerde de Commissie dat SMBV niet de “minst complexe functie” is. Deze term houdt in dat er door de onderneming geen bijzondere bijdrage wordt geleverd aan het concern. Nederland is het hier niet mee eens. SMBV heeft op basis van de toegepaste functieanalyse geen immateriële activa of andere activa, die een waarde vertegenwoordigen. SMBV houdt zich volgens Nederland alleen bezig met routinematige werkzaamheden. De verantwoordelijkheden die Alki LP draagt, zorgen er voor dat SMBV is aan te merken als minst complexe functie, omdat Alki LP de eigenaar is van de activa en daar ook verantwoordelijk voor is. De Commissie oordeelt, dat een minst complexe functie geen andere functies kan vervullen. Daarmee doelt zij op het leveren van de bonen en ontvangen van de gelden. Nederland is het hier niet mee eens en meent dat het normaal is dat loonproducenten naast het produceren, ook logistieke functies uitvoeren. Dit zijn activiteiten zoals het leveren van de koffiebonen en het ontvangen van de gelden en deze activiteiten leiden er niet toe dat het karakter van SMBV zal verdwijnen.70 Daarom kan de beloning worden vastgesteld op basis van de kwalificatie als loonproducent.
5.4. Royaltybetaling
68 Brief van het kabinet op 2 februari 2016, nummer AFP/2016/80, blz. 2-3. 69 TPG, § 2.4.
