1
Terug naar de wortels van de
vennootschapsbelastingen in Nederland en Duitsland
Een onderzoek naar de grondslagen van de Nederlandse en Duitse vennootschapsbelastingenNaam student: dhr. R. (Remco) van Leeuwen Studentnummer: 11438290
E-mailadres: remcovanleeuwen9@gmail.com
Mastertrack: Internationaal en Europees belastingrecht Naam begeleider: dhr. dr. mr. W.R. (Reinier) Kooiman Inleverdatum: 29 juli 2020
2
Abstract
Vennootschapsbelastingen bestaan al ongeveer 100 jaar. Hedendaags zijn er verschillen tussen de nationale vennootschapsbelastingen van verschillende landen. Een van de gevolgen hiervan is dat hierdoor mogelijkheden tot belasting ontwijking ontstaan. Volgens de OESO is dit een van de grootste oorzaken van belastingontwijking. Als oplossing voor dit probleem wordt gedacht aan het op elkaar afstemmen van de verschillende vennootschapsbelastingen. Op Europees niveau zoekt men al jaren naar een mogelijke gezamenlijke grondslag voor de vennootschapsbelasting. Dit is tot op heden niet succesvol geweest. Integendeel, onderhandelingen zijn zelfs vastgelopen vanwege kritiek uit verschillende lidstaten. In dit onderzoek worden de grondslagen die aan de basis liggen van de ontwikkelingen van vennootschapsbelastingen in Duitsland en Nederland onderzocht. Wellicht kunnen de ontstaansgeschiedenis en ontwikkelingen namelijk bijdragen aan de huidige discussie. De hierboven beschreven ontwikkelingen zijn de aanleiding geweest voor het schrijven van deze scriptie. De onderzoeksvraag die centraal staat in deze scriptie luidt als volgt: In hoeverre komen, gelet op de ontstaansgeschiedenis en ontwikkeling, de grondslagen van de belasting van kapitaalvennootschappen in Nederland en Duitsland, overeen? Om tot een antwoord op deze onderzoeksvraag te komen is gekeken naar de ontstaansgeschiedenis van de kapitaalvennootschappen in beide landen. Vervolgens is de ontstaansgeschiedenis en ontwikkelingen van de vennootschapsbelasting in beide landen onderzocht. Daarna zijn de doelen, rechtvaardigingen en subjecten van de vennootschapsbelastingen onderzocht. Tot slot zijn deze punten met elkaar vergeleken. Op basis van de onderzoeksresultaten is geconcludeerd dat de vennootschapsbelastingen veel overeenkomsten hebben en globaal dezelfde ontwikkelingen hebben meegemaakt. Daarbij in Duitsland in de periode na de Tweede Wereldoorlog de vennootschapsbelasting nog meerdere keren aangepast. Terwijl men in Nederland de tijdens de Duitse bezetting overgenomen vennootschapsbelasting niet aanzienlijk heeft gewijzigd. Verder zijn in beide landen geen eenduidige grondslagen voor de vennootschapsbelasting te vinden en zijn deze steeds aan wijzigingen onderhevig geweest.
3
Inhoudsopgave
Afkortingen ... 5
1. Inleiding ... 6
2. Hoe ziet de ontstaansgeschiedenis van kapitaalvennootschappen in Nederland en Duitsland eruit? ... 13
2.1. De Nederlandse kapitaalvennootschappen ... 14
2.2. De Duitse kapitaalvennootschappen (Kapitalgesellschaften) ... 15
3. Hoe ziet de ontwikkeling van de belasting van kapitaalvennootschappen in Nederland en Duitsland eruit? ... 17 3.1. Nederland ... 17 3.1.1. Gilden en patentrechten 1750-1893 ... 17 3.1.2. Bedrijfsbelasting en vermogensbelasting 1893 - 1914... 18 3.1.3. Inkomsten- en dividendbelasting 1914 - 1940 ... 19 3.1.4. Winstbelasting 1940-1942 ... 20 3.1.5. Vennootschapsbelasting (besluit) 1942-1969 ... 20 3.1.6. Vennootschapsbelasting 1969 -heden ... 21 3.2. Duitsland ... 23 3.2.1. Algemeine Gewerbesteuer 1810 – 1820 ... 23 3.2.2. Preußische Gewerbesteuergesetz 1820 ... 24 3.2.3. Preußishe Sondergewebesteuern 1838 en 1857 ... 24 3.2.4. Preußische Kommunalsteuerreform 1885 ... 26
3.2.5. Einkommen-Körperschaftsteuer/ Miquelsche Steuerreform 1891/93 ... 26
3.2.6. Körperschaftsteuer 1920 ... 28
3.2.7. Körperschaftsteuergesetz 1925 ... 32
3.2.8. Körperschaftsteuer tijdens het nationaalsocialisme 1933 tot 1945 ... 32
3.2.9. Körperschaftsteuer na de Tweede Wereldoorlog (vanaf 1945)... 33
3.2.10. Körperschaftsteuer van 1977 tot 2001 (Vollanrechnungsverfahren) ... 34
3.2.11. Körperschaftsteuer van 2001 tot 2008 ... 35
3.2.12. Körperschaftsteuer vanaf 2008 ... 35
3.2.13. De moderne Gewerbesteuer & solidariteitsheffing ... 36
4. Wat is de grondslag voor de belasting van kapitaalvennootschappen in Nederland en Duitsland? ... 37 4.1. Nederland ... 37 4.1.1. Het profijtbeginsel ... 37 4.1.2. Het draagkrachtbeginsel ... 38 4.1.3. Het schadebeginsel ... 38 4.1.4. Doel vennootschapsbelasting ... 39
4 4.2. Duitsland ... 40 4.2.1. Profijtbeginsel (Äquivalenzprinzips) ... 40 4.2.2. Draagkrachtbeginsel (Leistungsfähigkeitsprinzip) ... 40 4.2.3. Antropomorfe benadering ... 43 4.2.4. Schadebeginsel ... 43 4.2.5. Concurrentieneutraliteit (Wettbewerbgleicheit) ... 44 4.2.6. Doelen Körperschaftsteuer ... 45
5. Hoe verhouden zich de doelen, rechtvaardigingen en subject van de vennootschapsbelastingwetten tot elkaar? ... 46
5.1. Ontwikkelingen (subject) ... 46
5.3. Rechtvaardiging en doelen ... 50
5. Conclusie ... 53
6. Literatuurlijst ... 54
5
Afkortingen
AG Aktiengesellschaft
BEPS Base erosion and profit shifting
BGBl Bundesgesetzblatt BT-Drucks Bundestag-Drucksache Bv Besloten vennootschap BVerfG Bundesverfassungsgericht BW Burgerlijk Wetboek EStG Einkommensteuergesetz E.v. En verder FA Finanz-Archiv
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GS Gesetz-Sammlung für die Königlich Preußischen Staaten
KStG Körperschaftsteuergesetz Nv Naamloze vennootschap P. Pagina RGBI Reichsgesetzesblätter RM Reichsmark RStBl Reichsteuerblätter Stb Staatsblad
UG Unternehmergesellschaft mit beschränkter Haftung
6
1. Inleiding
Onderwerp
Achter elke belastingwet ligt een grondslag. Deze grondslag bepaalt waarom een belasting geheven moet worden en verklaart de inhoud van die belasting. Omdat er verschillen zijn in nationale belastingwetten, is ook de belasting van vennootschappen internationaal gezien niet identiek aan elkaar.
In beginsel is het raar dat vennootschappen belast worden, aangezien alle winst die een vennootschap maakt uiteindelijk toebehoort aan de aandeelhouders.1 Een vennootschap heeft dus uiteindelijk geen eigen vermogen. Om deze reden is de grondslag achter de vennootschapsbelasting zeer belangrijk.
Bij de invoering van het patentrecht in de 19de eeuw werden kapitaalvennootschappen in
Nederland voor het eerst belast. De grondslag hierachter lag in het feit dat vennootschappen het mogelijk maken om grote winsten te behalen.2 In de volgende eeuwen werd die grondslag
echter aangepast. In het Besluit Vpb 1942 is bijvoorbeeld de antropomorfe benadering toegepast, waarbij aan vennootschappen een eigen draagkracht wordt toegekend alsof zij natuurlijke personen zijn.3
In dit onderzoek wordt onderzocht of Nederland en Duitsland vergelijkbare ontwikkelingen hebben meegemaakt, kijkend naar de grondslag voor de vennootschapsbelastingen. Het zou bijvoorbeeld kunnen dat de gedachte om een kapitaalvennootschap als fiscaal zelfstandig te zien in beide landen in dezelfde tijd tot ontwikkeling is gekomen.
1 Zo ook bijvoorbeeld bij de Nederlandse kapitaalvennootschap in de vorm van een nv – Artikel 105 Boek 2
BW.
2Kooiman 2019. Hoofdstuk 2 paragraaf 2.4.1. Patentrecht.
7 Aanleiding
Hedendaags zijn er verschillen tussen de nationale vennootschapsbelastingen van verschillende landen. Een van de mogelijke gevolgen van deze verschillen is dat die het mogelijk maken om belasting te ontwijken.
Wanneer een moedermaatschappij aan een dochtermaatschappij een lening verstrekt kan dit als eigen vermogen of als vreemd vermogen worden geclassificeerd. Indien deze lening in het vestigingsland van de moedermaatschappij als eigen vermogen wordt gezien, wordt de ontvangen rente niet belast. Ondertussen is diezelfde lening in het vestigingsland van de dochtermaatschappij vreemd vermogen, met een aftrekbare rente van de winst als gevolg. Dit is belastingontwijking omdat de belastingdruk wordt verlaagd, maar dit wel binnen de grenzen van de wet gebeurt.
De OESO beweert dat4 ‘Base erosion and profit shifting’ (BEPS) het grootste probleem is bij
die belastingontwijking. Dit is het uitbuiten van verschillen in internationale vennootschapsbelastingen door een vennootschapsstructuur zo gunstig mogelijk in te richten, verspreid over verschillende landen. Als een van de belangrijkste oplossingen voor dit probleem wordt gedacht aan het op elkaar afstemmen van die verschillende wetten.
Verder wordt op Europees niveau al jaren gezocht naar een mogelijke gezamenlijke grondslag van de vennootschapsbelasting, om zo multinationals op een eenduidige wijze te belasten.5 Deze ontwikkelingen zijn tot op heden niet zeer succesvol. Integendeel, onderhandelingen met betrekking tot richtlijnen voor een gemeenschappelijke vennootschapsbelasting zijn zelfs vastgelopen vanwege kritiek vanuit meerdere lidstaten.6
Is harmonisatie van verschillende nationale wetgeving mogelijk? Het vergelijken van de grondslagen die aan de basis liggen van de ontwikkelingen in elk land, kan bijdragen aan het verklaren van de verschillen in die nationale wetgeving. Die verschillen kunnen vervolgens
4https://www.oecd.org/tax/beps/.
5 Zo ligt er bijvoorbeeld al sinds oktober 2016 een voorstel voor een richtlijn voor een gemeenschappelijke
geconsolideerde vennootschapsbelasting genaamd: Voorstel voor een richtlijn van de Raad voor een gemeenschappelijke geconsolideerde vennootschapsbelasting (Common Consolidated Corporate Tax Base - CCCTB). Europese Commissie: Straatsburg, 25 oktober 2016.
6 Kwartaalrapportage lopende EU-wetgeving - Ministerie van Financiën - Januari 2020. Onderdeel:
8 helpen bij het oplossen van de discrepanties die hedendaags en groot probleem vormen bij het streven naar harmonisatie.
9 Uitgangspunten
In het kader van dit onderzoek wordt uitgegaan van de volgende uitgangspunten:
I. Kapitaalvennootschappen in verschillende landen hebben overeenkomsten waardoor ze te vergelijken zijn en op den duur ook de vennootschapsbelastingen te vergelijken zijn. De meeste soorten vennootschappen zijn vergelijkbaar op basis van hun structuur met een aantal
overeenkomende kenmerken.
II. In het kader van dit onderzoek wordt een kapitaalvennootschap geclassificeerd aan de hand van de volgende vier kenmerken7: de scheiding van bestuur en economisch belang, de afscherming van het privévermogen van de aandeelhouder, de afscherming van het vennootschapsvermogen en de overdraagbaarheid van de aandelen.8 Wanneer een vennootschap een afgescheiden eigen vermogen heeft en het privévermogen van de aandeelhouder is afgeschermd, wordt al
gesproken van een kapitaalvennootschap.
III. Er is een grondslag voor de verschillende internationale vennootschapswetten en die is terug te vinden in de wetsgeschiedenis. In de parlementaire geschiedenis komen overwegingen naar voren uit bijvoorbeeld plenaire debatten over de redenen voor een vennootschapsbelasting.
IV. De grondslag is het concept dat als fundament fungeert voor een bepaalde belastingwet en kan worden uiteengezet in het doel van een belasting, de rechtvaardiging hiervan, en het subject van deze wetgeving.
Dit onderzoek richt zich op het vinden van de grondslagen van de vennootschapsbelasting van Nederland en Duitsland door het bestuderen van de ontwikkeling die deze belastingen hebben doorgemaakt en het vergelijken van de verschillende grondslagen.
De keuze voor Duitsland is ingegeven door de invloed die de Duitse Körperschaftsteuer op het belasten van kapitaalvennootschappen in Nederland heeft gehad. Nederland heeft namelijk, ten tijde van de Duitse bezetting, de vennootschapsbelasting van Duitsland ingevoerd.
7 Kooiman 2019. Hoofdstuk 2 paragraaf 2.2. Kenmerken van een kapitaalvennootschap.
10 Onderzoeksvraag
De vennootschapsbelastingen van Nederland en Duitsland zullen onderzocht worden aan de hand van de volgende onderzoeksvraag:
In hoeverre komen, gelet op de ontstaansgeschiedenis en ontwikkeling, de grondslagen van de belasting van kapitaalvennootschappen in Nederland en Duitsland, overeen?
Om tot de conclusie van deze onderzoeksvraag te komen, zijn de volgende deelvragen beantwoordt:
1. Hoe ziet de ontstaansgeschiedenis van kapitaalvennootschappen in Nederland en Duitsland eruit?
2. Hoe ziet de ontwikkeling van de belasting van kapitaalvennootschappen in Nederland en Duitsland eruit?
3. Wat is het doel, rechtvaardiging en het subject voor de belasting van kapitaalvennootschappen in Nederland en Duitsland?
4. Hoe verhouden deze doelen, rechtvaardigingen en subjecten van de vennootschapsbelastingwetten tot elkaar?
Onderzoeksmethode
Dit onderzoek is rechtshistorisch, alsmede rechtsvergelijkend. Allereerst moet in kaart worden gebracht hoe de vennootschapsbelastingen in deze landen tot stand is gekomen en wat de grondslag daarachter was, om deze vervolgens met elkaar te vergelijken.
Om tot het voorgaande te komen zijn primaire bronnen zoals parlementaire documenten en wetsgeschiedenis, evenals secundaire bronnen zoals rechtswetenschappelijke boeken en vakliteratuur. Voor de Nederlandse vennootschapsbelasting heeft het onderzoek van W.R. Kooiman als voornaamste bron gefungeerd.
De volgende databases zijn geraadpleegd om tot de Duitse bronnen voor dit onderzoek te komen: de Juridische Bibliotheek van de Universiteit van Amsterdam, de databanken van stichting Preußischer Kulturbesitz, de Datenbank der deutschen Parlamentsabgeordneten 1867 – 1938, de databank van DigiZeitschriften.de, de databank van de Deutscher Bundestag (Drucksachen und Plenarprotokolle des Bundestages – ab 1949), de databank van JSTOR.ORG,
11 de publicaties van het FinanzArchiv (FA) gepubliceerd door Mohr Siebeck GmbH & Co. KG, Zeitschriften Datenbank en de Katalog der Deutschen Nationalbibliothek.
In deze databanken is onder meer met combinaties van de volgende zoektermen gezocht:
Körperschaftsteuer, geschichte, historisch, vorformen, Preußen, entwicklung einkommensteuer, kapitalgesellschaft, steuer, steuerreform en unternehmenssteuer.
De volgende twee boeken zijn voorbeelden van de gebruikte bronnen.
1. T. Potthast, Die Entwicklung Der Körperschaftsteuer Von Den Vorformen Bis Zur
Unternehmenssteuerreform 2001, Frankfurt am Main: Lang 2008.
2. R. Seer, Steuern Im Historischen Kontext, Frankfurt am Main: PL Acad. Research, 2014.
Opzet
De opzet van het onderzoek is in de volgorde van de onderzoeksresultaten van de deelvragen opgezet. Met het antwoord op de onderzoeksresultaat als conclusie.
Pruisen, voorvormen Körperschaftsteuer
Het Duitsland zoals dat nu bestaat bestond niet in de 19e eeuw. Tot 1871 bestond Duitsland uit verschillende kleinere vorstendommen waarvan Pruisen9 veruit de grootste en machtigste was. In 1871 is het Duitse keizerrijk ontstaan, Pruisen domineerde het Duitse keizerrijk. In 1919 veranderde Duitsland in de Weimarrepubliek. Vanaf dat moment was Duitsland voor het eerst een volwaardige democratie.
Door de ontstaansgeschiedenis van Duitsland waren veel belastingen niet centraal geregeld. Met betrekking tot de ontstaansgeschiedenis en de voorvormen van de vennootschapsbelasting in Duitsland zal dan ook de voornamelijk naar de situatie in Pruisen gekeken worden.
9 Pruissen was de grootste en zeer machtige deelstaat van Duitsland. De Duitse eenwording onder Pruisische
leiding betekende in de praktijk dat Pruisen in Duitsland opging. Sommige historici laten de geschiedenis van Pruisen dan ook in 1871 ophouden. Het land werd gereduceerd tot een van de Duitse deelstaten, al was het verreweg de grootste en dominantste. De Pruisische politiek was verweven met die van het Rijk: de keizer was tegelijkertijd koning van Pruisen, de rijkskanselier vrijwel altijd ook minister-president.
12 Tijdlijn ontwikkeling tot eerste Duitse vennootschapsbelasting:
1810- Algemeine Gewerbesteuer (Pruisen)
1820- Preußische Gewerbesteuergesetz 1820 (Pruisen)
1838- Preußische Sondergewerbesteuer, Eisenbahnsteuer (Pruisen)
1857- Preußische Sondergewerbesteuer, Aktien-und ähnliche Gesellschaften (Pruisen) 1861- Afschaffing Preußische Sondergewerbesteuer voor Aktien-und ähnliche Gesellschaften. Preußische Gewerbesteuergegsetz werd weer van toepassing op kapitaalvennootschappen. (Pruisen)
1885- Kommunalabgabenergänzungsgesetz (Pruisen)
1891- Het Preussischen Einkommensteurgesetz vom 24. Juni 189110 belaste onder meer inkomen uit Kapitalgesellschaften.
Vóór 1920 - Belasting naar inkomen en de winst is zaak van de bondstaten onderling.11
1920 - Körperschaftsteuergesetz 1920. Duitsland voert op landelijk niveau vennootschapsbelasting in. Dit is de eerste zelfstandige
Körperschaftsteuer.
10 Preußische GS 1891, p. 175. 11 Christiaanse, WFR 1962.
13
2. Hoe ziet de ontstaansgeschiedenis van kapitaalvennootschappen
in Nederland en Duitsland eruit?
In zowel Nederland als Duitsland is veel veranderd met betrekking tot vennootschapsvormen. Daarnaast moet worden vastgesteld in hoeverre deze verschillende kapitaalvennootschappen met elkaar overeenkomen. Om deze reden zal in dit hoofdstuk de ontstaansgeschiedenis van de kapitaalvennootschappen in Nederland en Duitsland aan bod komen.
Een kapitaalvennootschap is een rechtsfiguur waarbij geldschieters kapitaal bijeenbrengen en afzonderen in een vennootschap, die het doel heeft om voordeel te behalen voor de geldschieters.12 De kapitaalvennootschap is niet zomaar een overeenkomst tussen vennoten.
Het is een rechtsfiguur dat een groot kapitaal bij elkaar kan brengen.
Volgens Fleckner heeft een kapitaalvennootschap vier structurele eigenschappen.13 Te weten: scheiding van eigendom en bestuur (I), afscherming privévermogen aandeelhouders (II), afscherming vennootschapsvermogen (III) en overdraagbaarheid van aandelen (IV). Een vennootschap die al deze kenmerken heeft is een kapitaalvennootschap in de zuiverste vorm. Daarnaast is wanneer het privévermogen van aandeelhouders en het vennootschapsvermogen afgeschermd zijn in principe al sprake van een kapitaalvennootschap.14
Daarbij wordt in dit onderzoek niet ingegaan op de commanditaire vennootschap op aandelen (NL), de Kommanditgesellschaft auf Aktien (DE) en de Europese vennootschappen die in beide landen voorkomen.
12 Kooiman, 2019, p. 29.
13 Fleckner 2010, p. 47.
14 2.1. De Nederlandse kapitaalvennootschappen
In 1811 is in Nederland de Franse Code de Commerce ingevoerd. Nederland kende op dat moment drie soorten handelsvennootschappen. Namelijk: la société en nom collectif', 'la société en commandite', en 'la société anonyme’.15 Vanaf 1814 werd vervolgens gewerkt aan een
Nederlands Wetboek van Koophandel. In 1835 is in Nederland een afzonderlijke afdeling, ‘de naamloze vennootschap van koophandel’ met betrekking tot de kapitaalvennootschap in het Wetboek van Koophandel toegevoegd.16 De naamloze vennootschap (nv) trad zelfstandig naar
buiten in het handelsverkeer, het kapitaal was verdeeld in aandelen en de aansprakelijkheid van de aandeelhouders was beperkt tot het op de aandelen gestorte bedrag (de kenmerken van een kapitaalvennootschap).
Pas vele jaren later, in het jaar 1972, is de besloten vennootschap (bv) ingevoerd in het Nederlandse rechtssysteem.17 De bv kent een besloten karakter. Dit houdt in dat alle aandeelhouders bij de vennootschap bekend zijn en de aandelen in principe niet vrij overdraagbaar zijn. De overdraagbaarheid kan namelijk wettelijk worden beperkt.18 Dit betekent dat de bv niet aan alle kenmerken van de kapitaalvennootschap voldoet. Het vierde kenmerk, overdraagbaarheid van aandelen, kan immers beperkt worden. Toch kwalificeert de bv als kapitaalvennootschap.
15Asser/Maeijer, Va Slinge & Nieuwe Weme 2-II 2009/2. 16 Wet van 26 december 1835, Stb. 1835, 44.
17 Wet van 3 mei 1971, Stb. 1971, 286. 18 Artikel 2:192 en artikel 2:195 BW.
15 2.2. De Duitse kapitaalvennootschappen (Kapitalgesellschaften)
Voor de 18de eeuw kwamen Kapitalsellschaften nog weinig voor in Duitsland. Uniforme en
complete regelgeving omtrent Kapitallgesellschaften ontbrak in deze periode.19 De Code de Commerce van 1807, geldend in onder meer Rheinpreußen, kon als de eerste wettelijke regeling omtrent Aktiengesellschaften gezien worden. Deze regeling was echter niet van toepassing in heel Preußen maar enkel in Rheinpreußen.
Tijdens de industrialisering veranderden ook de behoeften van ondernemingen. Veel ondernemingen kregen een grote en langdurigere financiële behoeften, welke niet meer enkel door eigen vermogen of individuele vermogensverstrekkers te bevredigen waren.20 Men had vooral in de snel ontwikkelende spoorwegensector behoefte aan investeringen op grote schaal.21 In Preußen heeft men daarom in 1838 het Eisenbahngesetz ingevoerd.22 Deze wet was enkel gericht op spoorwegondernemingen, maar was toch de eerste uniforme regeling van het aandelenrecht binnen Preußen.23 Sinds 1817 werkte men aan een eigen uniform Aktienrecht voor alle ondernemingssoorten.24 Dit volgde echter pas in 1843, namelijk het Preusischen
Aktiengesetz25. Hiermee werd ook de Code de Commerce voor Rheinpreußen vervangen en werd het Aktienrecht in Pruisen uniform. Het Preusischen Aktiengesetz van 1843 is dus de eerste uniforme codificatie van kapitaalvennootschappen in Preußen.
Het Preußische Aktiengesetz kende alleen de Aktiengesellschaft (AG), deze is vergelijkbaar met de Nederlandse nv. De AG trad net als de nv zelfstandig naar buiten in het handelsverkeer, het kapitaal was verdeeld in aandelen en de aansprakelijkheid van de aandeelhouders was beperkt tot het op de aandelen gestorte bedrag.
In 1861 volgde het Allgemeinen Deutschen Handelsgesetzbuch26. Hierin werd het recht van
de Aktiengesellschaften in talrijke regelingen omvattend geregeld. Het Allgemeinen Deutschen Handelsgesetzbuch kende aanvankelijk enkel de Aktiengesellschaft. In 1892 werd de
Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) hieraan toegevoegd. Reden hiervoor was het,
19 Bösselmann 1939, p. 60.
20 Kießling 2007, p. 128. 21 Müller 2018, p. 43-44.
22 Gesetz über die Eisenbahn-Unternehmungen vom 3.11.1838, GS 1838, p. 505 e.v.
23 Bösselmann 1939, p. 70. 24 Baums 2012 p. 100.
25 Gesetz über Aktiengesellschaften vom 9.11.1843, GS 1843, p. 341 e.v.
26 Allgemeinen Deutschen Handelsgesetzbuch vom 1861, Dritter Titel – Von der Aktiengesellschaft, Artikel
16 voor kleine ondernemingen, toegankelijker maken om een onderneming te drijven met rechtspersoonlijkheid. De GmbH is vergelijkbaar met de Nederlandse bv, maar bij een GmbH zijn aandelen in beginsel vrij overdraagbaar, tenzij anders overeengekomen in de statuten.
Tijdens de industrialisering kwamen Kapitalgesellschaften met hun eigen rechtspersoonlijkheid steeds meer op. Handarbeid en kleine ondernemingen werden steeds meer verdreven door grote industriële ondernemingen. De kapitaalvennootschappen konden namelijk makkelijk aan grote hoeveelheden kapitaal komen. Ze kregen hierdoor ongekende economische en politieke macht. De ondernemingen werden niet als familiebedrijven door de aandeelhouders zelf geleid, maar de aandeelhouders stonden op de achtergrond en lieten het bedrijf over aan een ingehuurd management.27 De kapitaalvennootschappen werden tijdens de industriële revolutie dus steeds machtiger en zelfstandiger.
Unternehmergesellschaft mit beschränkter Haftung (UG)
Sinds 2008 bestaat ook de mogelijkheid een zogenoemde UG op te richten. Een UG kan worden gezien als een mini-GmbH en kan worden opgericht met een startkapitaal vanaf 1 euro. Wel moet elk jaar 25% van de winst worden gereserveerd voor het opbouwen van kapitaal. Wanneer een bedrag van 25.000 euro is bereikt wordt de UG omgezet in een GmbH.28
27 Potthast 2008, p. 10.
17
3. Hoe
ziet
de
ontwikkeling
van
de
belasting
van
kapitaalvennootschappen in Nederland en Duitsland eruit?
De allereerste voorvormen van een vennootschapsbelasting stammen in beide landen voort uit het Franse patentrecht. In dit hoofdstuk zal de historische ontwikkelingen van de belasting waar kapitaalvennootschappen in Nederland en Duitsland aan zijn onderworpen uiteengezet worden. 3.1. Nederland
Een belasting naar het inkomen, inkomstenbelasting, heeft Nederland vóór de moderne tijd eigenlijk nauwelijks gekend. Lange tijd bestonden namelijk vele bezwaren ten opzichte van een belasting naar het inkomen. Zo was het moeilijker om het inkomen vast te stellen dan vermogen, dit zou de heffing gevoelig maken voor fraude. Daarnaast zou het openbaar maken van belastingaangiften op inkomsten in strijd zijn met de individuele vrijheden van burgers om hun financiële positie voor het publiek verborgen te houden.29 Ondanks de bezwaren raakte men later steeds meer overtuigd van een belasting naar het inkomen. Dit omdat de draagkracht van belastingplichtigen beter afgemeten kan worden aan de hand van hun inkomen in plaats van vermogen. Aan het einde van de negentiende eeuw en begin twintigste eeuw voerden de meeste westerse landen dan ook een inkomstenbelasting in. Zo ook in Nederland, in 1892 werd de bedrijfsbelasting ingevoerd waarmee inkomen uit arbeid werd belast.30 In 1914 volgde een algemene inkomstenbelasting.
3.1.1. Gilden en patentrechten 1750-1893
Onder het belastingrecht van de Republiek der Zeven Verenigde Nederlanden waren ondernemingen niet zelfstandig onderhevig aan een belasting. De meerderheid van beroepen en bedrijfstakken waren verenigd in gilden. Een gilde stelde regels voor de onderneming en voorzag in bepaalde voorzieningen voor haar leden. Dit veranderde tijdens de Franse bezetting van 1795 tot 1813. Zo werden in 1805 de gilden afgeschaft en werd het verplicht om als beoefenaar van een bedrijf of beroep hier een vergunning voor te hebben, een zogenaamd patent. Om een patent te verkrijgen was men een vergoeding verschuldigd. Dit patentrecht had als rechtvaardigingsgrond dat het een bijdrage was voor de bescherming die de staat biedt aan
29 Dat bezwaar werd onder andere geuit toen in 1870 een poging werd gedaan om een inkomstenbelasting in te
voeren: Kamerstukken II 1870/71, 5, nr. 5, p. 780.
18 de beroeps- of bedrijfsbeoefenaar (het profijtbeginsel).31 In 1819 is onder invloed van de Franse bezetting een wet op het patentrecht ingevoerd die tot het einde van de negentiende eeuw van kracht is gebleven.32 Het Nederlandse patentrecht hield in tegenstelling tot het Franse patentrecht, wat voor ieder eenzelfde tarief betrof, rekening met de draagkracht en winstgevendheid van de individuele beroepen of bedrijven. Het uitgangspunt was om het patentrecht “gelijker te doen dragen”.33
De hoogte van het patentrecht werd bepaald aan de hand van het beroep of bedrijf dat men uitoefende en de gemeente waar deze onderneming was gevestigd. Bij arbeidsintensieve industrie was het te betalen bedrag afhankelijk van het aantal werknemers, bij winkeliers van de omzet, bij fabrieken van de productiemiddelen en bij herbergiers van het aantal kamers dat zij exploiteerden. De winst werd niet direct belast omdat hier te weinig controlemiddelen toe waren en dit privacy problemen met het openbaar maken van de aangiften tot gevolg zou hebben. Bij een nv met economische activiteiten was de hoogte van het patentrecht echter wel afhankelijk van de winst. Men was namelijk 2 procent patentrecht verschuldigd over de uitgekeerde winsten.34 Het patent werd afgegeven aan de nv zelf en de vennootschap werd ook als zodanig belast met het patentrecht, zij het dat de heffing was beperkt tot de uitgekeerde winst.
3.1.2. Bedrijfsbelasting en vermogensbelasting 1893 - 1914
In 1893 werden tegelijk de bedrijfsbelasting en vermogensbelasting (een forfaitaire inkomstenbelasting vergelijkbaar met box 3 heden ten dage) ingevoerd. Een ondernemer was bedrijfsbelasting verschuldigd over zijn ondernemingswinsten en vermogensbelasting over het vermogen van zijn onderneming. Nu beide betaald werden van de ondernemingswinsten ontstond een dubbele heffing. Om die reden mocht men 4% van de waarde van het ondernemingsvermogen aftrekken van de ondernemingswinst. Deze aftrek was niet van toepassing bij naamloze vennootschappen. Men was namelijk van mening dat het bij een nv gaat om een zelfstandig fiscaal subject voor de bedrijfsbelasting.35 Doordat het vermogen van de nv afgescheiden is van haar aandeelhouders hoeft fiscaal geen rekening gehouden te worden
31 Ydema, WFR 2006, p. 4.
32 Wet van 21 mei 1819, Stb, 1819, 34.
33 Kamerstukken II 1818/19, XXVI, nr. 3, p. 625.
34Kooiman, 2019, p. 38.
19 met de heffing van vermogensbelasting op het niveau van de aandeelhouders (het klassieke stelsel). Omdat een nv geen vermogensbelasting betaalt is er dus geen sprake van dubbele belastingheffing, de vermogensbelasting werd immers geheven op het niveau van de aandeelhouders.
3.1.3. Inkomsten- en dividendbelasting 1914 - 1940
In 1914 werd na het afschaffen van de bedrijfsbelasting en vermogensbelasting een algemene inkomstenbelasting ingevoerd, de Wet op de Inkomstenbelasting 1914. De nv werd ook onder deze nieuwe wet, vanwege haar fiscale zelfstandigheid, belast voor de winstuitdelingen aan haar aandeelhouders. Het tarief van de belasting werd van 2,75 procent verhoogd naar 5 procent. De rechtvaardiging voor deze verhoging en het überhaupt belasten van nv’s lag bij de zelfstandigheidsgedachte. Het is immers mogelijk om onbeperkte winsten te behalen met een beperkte aansprakelijkheid voor eventuele verliezen. Bij het gebruik van deze rechtsvorm is het volgens de Tweede Kamer toelaatbaar dat de Staat een vergoeding vraagt.36 De belasting van een nv was een zakelijke belasting waarbij aan de draagkracht van de aandeelhouders van de nv geen belang werd toegekend.37 Het belasten van een nv werd immers gezien als de belasting van een object dat opbrengsten oplevert.
Op 11 januari 1918 werd de belasting van nv’s ondergebracht in een aparte wet, de Wet op de Dividend- en Tantièmebelasting.38 Reden voor deze wijziging was dat de op de nv een zakelijke belastingdruk ligt39 en geen persoonlijke belastingdruk, de belasting hoorde dus niet thuis in de inkomstenbelasting:40
"Inkomen in den eigenlijken zin van het woord hebben rechtspersonen, met name de naamlooze vennootschappen en de met haar door de wet gelijk gestelde vereenigingen niet. Zij leveren wel opbrengsten op; zij hebben echter geen eigen levensdoel, dat uitgaven met zich brengt, tot bestrijding waarvan die opbrengsten hebben te dienen. De opbrengsten der vennootschappen zijn bestemd om, nadat daarvan de bedrijfsonkosten en de reserves voor mogelijke tegenslagen zijn afgetrokken, te worden uitgedeeld. Door de vennootschap te belasten wordt, onafhankelijk van de persoonlijke belasting der ingezetenen naar hun inkomen, een opbrengst van een bepaalde bron van inkomen getroffen, voordat zij deel van eenig inkomen gaat uitmaken en geheel los van de draagkracht van dengene, tot de vorming van wiens inkomen zij zal bijdragen."
36 Kamerstukken II 1913/14, 18, nr. 9, p. 56. 37 Handelingen I 1914/15, 11, p. 55.
38 Wet van 11 januari 1918, Stb. 1918, 4. 39 Kamerstukken II 1915/16, 202, nr. 3, p. 6. 40 Kamerstukken II 1915/16, 198, nr. 3, p 9.
20 Het klassieke stelsel werd dus onderstreept bij de invoering van een separate dividendbelasting. Opgemerkt dient te worden dat de wet op de Dividend- en Tantièmebelasting enkel de uitgekeerde winsten belastte, winsten die niet werden uitgekeerd aan de aandeelhouders bleven dus onbelast voor deze belasting. Een winstbelasting die ook de niet uitgekeerde winsten belaste riep bezwaar op. Zo zou het bepalen van de belastbare winst een voortdurende inmenging van de fiscus in de administratie van een bedrijf tot gevolg hebben.41 Daarnaast zag de wetgever op de langere termijn weinig verschil met een winstbelasting die ook niet uitgekeerde winsten belaste.42
3.1.4. Winstbelasting 1940-1942
In 1940 werd de Wet op de Dividend- en Tantièmebelasting verruild voor het Besluit op de Winstbelasting.43 In tegenstelling tot de dividendbelasting werd nu ook de niet-uitgedeelde winst van een nv belast. Het enkele verschil was het heffingsmoment. Over de gehele levensduur van een nv zou haar winst onder de dividendbelasting namelijk ook geheel belast worden. De winsten werden nu niet langer belast op het moment van uitkeren maar op het moment dat deze behaald werden.44 Deze belasting was wederom een zakelijke belasting die zich uitstrekt tot de winst die toekomt aan de aandeelhouders.45
3.1.5. Vennootschapsbelasting (besluit) 1942-1969
Het Besluit op de Winstbelasting was van korte duur. In de tijd dat Nederland bezet was door de Duitsers is namelijk het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 verschenen. De Nederlandse winstbelasting was vanaf dat moment gebaseerd op de Duitse
Körperschafststeuer.46 Het Duitse winstbegrip dat verwijst naar de inkomstenbelasting is daarbij in Nederland overgenomen en in het heden nog steeds van toepassing. Verder was men in de tijd van de bezetting dankzij de nationaalsocialistische kijk op dingen van mening dat iedereen verantwoordelijk moest zijn voor zichzelf. Dat was niet verenigbaar met de beperkende aansprakelijkheid die een nv met zich brengt. Om die reden probeerde men met een
41 Kamerstukken I 1917/18, 212, memorie van antwoord, p. 65. 42 Kamerstukken II 1915/16, 202, nr. 6, p. 20.
43 Besluit van de Secretaris-Generaal van 26 juli 1940, Stb. 1940, 405. 44 Kamerstukken II 1939/40, 239, nr. 3, p. 6-7.
45 Handelingen II 1939/40, 57, p. 1493.
46 Aftrekbeperkingen van de rente in het internationale belastingrecht (Fiscale Monografieën nr. 132), 2.2.6
21 hoog progressieve belasting het gebruik van de nv te demotiveren.47 Het tarief begon bij 30 procent en kende een toptarief van 55 procent.48 Daarnaast werd de optie geboden om een nv fiscaal gunstig om te zetten in een persoonlijke onderneming.49 Aan dit hoge belastingtarief lag rechtstheoretisch de antropomorfe benadering ten gronde. De kapitaalvennootschap werd een eigen draagkracht toegekend, alsof het een natuurlijk persoon betrof, zodat deze ook op dezelfde wijze belast zou moeten worden.50. Na de bezetting bleef het Besluit VPB 1942 van kracht. De antropomorfe benadering werd echter snel achterwege gelaten. De vermogensbelasting voor kapitaalvennootschappen werd dan ook afgeschaft. In de Eerste Kamer werd aangegeven dat er geen rechtsgrond bestaat voor een vermogensbelasting ten opzichte van lichamen, omdat het vermogen van lichamen niet te vergelijkbaar is met dat van een natuurlijk persoon.51
3.1.6. Vennootschapsbelasting 1969 -heden
De vennootschapsbelasting uit het Besluit VPB 1942 onderging vrijwel geen serieuze wijzigingen. Toen de Wet VPB 1969 ingevoerd werd beschouwde men het bestaan van een vennootschapsbelasting als een gegeven. Tevens zijn de rechtsgronden toen nauwelijks aan bod gekomen. Men zag de Wet VPB 1969 als een technische herziening van het Besluit VPB 1942.52 Verder is tijdens de behandeling van de nieuwe wet de gedachte van het globaal evenwicht geïntroduceerd. Vanuit het globaal evenwicht acht men het wenselijk dat het fiscaal geen verschil maakt of middels een kapitaalvennootschap of persoonlijke onderneming deelgenomen wordt aan het economische verkeer. Het doel is dus om het gecumuleerde VPB-tarief gelijk te stellen aan het IB-VPB-tarief. Omdat een kapitaalvennootschap en persoonlijke onderneming een ander karakter hebben is het niet mogelijk om beide op exact dezelfde wijze te belasten. Daarom beoogt men een ‘globaal’ evenwicht te bereiken.53
Opgemerkt kan nog worden dat ook ten tijde van de Wet VPB 1969 de vennootschapsbelasting, net als bij haar voorgangers, geen rekening houdt met de persoonlijke omstandigheden van de
47 Vgl. Voss, 1995, p. 89-90.
48 Aftrekbeperkingen van de rente in het internationale belastingrecht (Fiscale Monografieën nr. 132), 2.2.6
Besluit op de vennootschapsbelasting 1942.
49 Liquidatiebesluit 1941, Besluit van de Secretaris-Generaal van het Departement van Financiën van 4 augustus
1941.
50 Deze gedacht werd eerder niet gesteund in het parlement: Handelingen II 1939/40, 57, p. 1494-1495. 51 Handelingen I 1946/47, 47, p. 775, en Kamerstukken I 1946/47, 231, voorlopig verslag, p. 3. 52 Kamerstukken II 1959/60, 6 000, nr. 3, p. 7.
22 aandeelhouders.54 Verder zijn de redenen om de nv als zelfstandig subject te belasten ook aan bod gekomen tijdens de behandeling van de nieuwe wet55:
"Met het verwijt, dat de fiscus louter op een verscheidenheid in vorm een verschil in fiscale behandeling zou baseren, verliest men met name uit het oog, dat, in het algemeen gesproken, de naamloze vennootschap verschijningsvorm is van een juridisch en economisch zelfstandige onderneming, welke haar bestaan in het maatschappelijke verkeer leidt los van de persoon van de individuele kapitaalverschaffer. In de praktijk is deze zelfstandigheid van de naamloze vennootschap ten opzichte van haar aandeelhouders veelal zelfs groter dan de wettelijke regeling in ons vennootschapsrecht zou doen vermoeden.”
54 Kamerstukken II 1958/59, 5 380, nr. 3, p. 16. 55 Kamerstukken II 1958/59, 5 380, nr. 9, p. 16.
23 3.2. Duitsland
De eerste voorvormen van een Körperschaftsteuer beginnen ongeveer in het begin van de 19de
eeuw.56 Vanaf de 19de eeuw begon men middels bepaalde Sondergewerbesteuern namelijk een onderscheid te maken tussen het belastingsubject en object.57 De hoogte van de te betalen
belastingen werd afhankelijk van objectief meetbare criteria.58 Met dit onderscheid is, in
tegenstelling tot de oude belastingen per hoofd, de basis voor een gelijke en eerlijk verdeelde belasting ontstaan. Tevens zijn deze principes ook de wortelen van de huidige vennootschapsbelasting, die tot op heden ook een onderscheid maakt tussen belastingsubject en object. In de volgende subparagrafen zal de ontwikkeling uiteengezet worden.
3.2.1. Algemeine Gewerbesteuer 1810 – 1820
In Pruisen kende men vanaf 1810 een algemene ondernemingsbelasting, de Algemeine
Gewerbesteuer59 (bedrijfsbelasting).60 De Gewerbesteuer is, net als in Nederland, naar het
voorbeeld van het Franse patentrecht ontstaan.61 Net als bij het Franse patentrecht mocht men enkel een onderneming drijven wanneer jaarlijks Gewerbesteuer betaald werd.62 Alle ondernemingen behalve de landbouwsector waren belastingplichtig voor deze belasting, ook
freie Berufe (vrije beroepen zoals: arts, advocaat en kunstenaars) waren belastingplichtige voor
de Gewerbesteuer. De hoogte van de te betalen Gewerbesteuer hing af van uiterlijke kenmerken zoals bijvoorbeeld het gebruikte kapitaal, aantal medewerkers en vestigingsplaats. Wegens veel kritiek van ontevreden ondernemingen en van personen met freie Berufe is de
Algemeine Gewerbesteuer in 1820 vervangen.63
Redenen voor de belasting waren het verkrijgen van meer inkomen voor de staat.64 Deze inkomsten waren nodig om oorlogen te kunnen financieren. Daarnaast werd als rechtvaardiging aangegeven dat er nu ondernemingsvrijheid bestond. Dat was voor 1810 niet het geval namelijk.
56 Brinkmann 1987, p. 7.
57 Onder belastingsubject verstaat men de (rechts)persoon die belasting verschuldigd is. Een belastingobject is
hetgeen waarover men belasting heft (bijv. inkomsten). Door dit onderscheid betrekt men niet iedereen gelijk in de heffing. Men belast namelijk aan de hand van het specifieke belastingobject van een subjectief belastingplichtige. Op deze wijze wordt rekening gehouden met de hoogte van bijvoorbeeld het inkomen van een belastingsubject. 58 Conradi 1999, p. 198; Zitzelsberger 1990, p. 102. 59 Gesetz vom 2.11.1810. 60 Potthast 2008, p. 5. 61 Potthast 2008, p. 6. 62 Litmann 1980, p. 611. 63 Potthast 2008, 7.
24
3.2.2. Preußische Gewerbesteuergesetz 1820
Op 30 mei 1820 trad het Preußische Gewerbesteuergesetz 182065 in werking. Dit bracht enkele
veranderingen met zich. Zo richtte de belasting zich vooral op winstgevende bedrijfstakken. Vrije beroepen waren niet meer aangemerkt als belastingplichtige voor de belasting. De kenmerken aan de hand waarvan de hoogte van de te betalen Gewerbesteuer werd berekend waren het vaste kapitaal, gebruikte grondstoffen, aantal gefabriceerde producten, omzet, en het aantal medewerkers.66 De belastingplicht werd dus niet bepaald aan de hand van de daadwerkelijk behaalde winst maar door uiterlijke kenmerken. Een dergelijke belasting wordt
Merkmallbesteuerung (kenmerkbelasting) genoemd. De Preußische Gewerbesteuer bleef tot
1891 vrijwel onveranderd en was een grote inkomstenbron voor de staat.67 Een van de redenen om op basis van uiterlijke kenmerken te belasten en niet naar de winst is dat het tot 1843 voor
Aktiengesellschaften niet verplicht was om ondernemingsbalansen op te maken.68 Er was immers geen geharmoniseerde (jaarrekening) regelgeving van kracht op Aktiengesellschaften.
3.2.3. Preußishe Sondergewebesteuern 1838 en 1857
Vanaf het jaar 1838 werd de Algemeine Gewerbesteur voor spoorwegondernemingen afgeschaft. Reden was dat deze ondernemingen grote verliezen leden in de investeringsfasen.69 De algemene belasting was voor deze onderneming dus geen geschikte wijze van heffen. In 1853 werd een specifieke Gewerbesteuer ingevoerd namelijk: de Eisenbahnsteuer die van toepassing was op spoorwegondernemingen mits deze werden gedreven in de vorm van een
Aktiengesellschaft.70 Dit was het begin van de moderne Körperschaftsteuer. Middels deze
belasting werd namelijk voor het eerst een Gewerbesteuer geheven die afhankelijk van bepaalde subjectieve kenmerken werd geheven. Er was immers slechts belastingplicht wanneer men een bepaalde rechtsvorm had. Ook werd voor het eerst de hoogte van de belasting bepaald aan de hand van de daadwerkelijke verdiensten van een onderneming. Het belastbare bedrag werd als volgt berekend: inkomsten minus administratie-, onderhouds- en bedrijfskosten, het bedrag dat nodig is voor het reservefonds en de bedragen die nodig zijn voor de geplande rente en aflossing van de eventueel uitgegeven obligaties (vergoeding op vreemd vermogen).71 De
65 Gesetz wegen Entrichtung der Gewerbesteuer vom 30.5.1820, GS 1820, p. 147 e.v.
66 Litmann 1980, p. 611. 67 Kloebe 1960, p. 6 e.v. 68 Barth 1953, p. 138. 69 Rasenack 1974, p. 21.
70 Gesetz, die von den Eisenbahnen zu entrichtende Abgabe betreffend vom 30.5.1853, GS 1853, p. 449 e.v. 71 § 2 Gesetz, die von den Eisenbahnen zu entrichtende Abgabe betreffend vom 30.5.1853, GS 1853, p. 449 e.v.
25 inkomsten die na genoemde kosten overbleven en werden verdeeld over het gebruikte aandelenkapitaal vormden het belastbare bedrag. Daarbij werd kapitaal waarvoor een vaste rente was bedongen zonder deelname aan het dividend, zelfs als dit wordt opgehaald door de uitgifte van zogenaamde prioriteitsaandelen, op dezelfde manier behandeld als obligaties (dus als vreemd vermogen).72
In 1857 werd een speciale Gewerbesteuer73 ingevoerd voor Aktien- und ähnliche Gesellschaften. Subjectieve belastingplichtigen waren alle commerciële Aktiengesellschaften
en Kommanditgesellschaften auf Aktien, er was dus duidelijk een belastingsubject aangewezen. Deze belasting moest men niet zien als een nieuwe belasting maar als een speciale vorm van de
Gewerbesteuer. Het was bij deze belasting ook voor het eerst dat niet-natuurlijke
belastingplichtigen kortingen/aftrekposten op hun belastingen konden krijgen. Dit bestond voorheen enkel voor natuurlijke personen.74 Echter was er veel kritiek op deze belasting omdat
deze tegen het karakter van een Realbesteuerung in ging.75 Realsteuern kan men zien als een
objectbelasting waarbij geen rekening wordt gehouden met bijvoorbeeld de persoonlijke draagkracht van het belastingsubject. In het jaar 1860 is tijdens het herzien van de algemene
Gewerbesteuer de kritiek gegrond bevonden.76 In 1861 is vervolgens een wet77 ingevoerd die de speciale Gewerbesteuer voor Aktiengesellschaften en Kommanditgesellschaften auf Aktien ongedaan maakte en alles weer veranderde naar de oude situatie.
In de rest van Duitsland ontstond vervolgens door de belastingvorm die Pruisen tijdelijk had ingevoerd een belastingpolitieke ontwikkeling. Er ontstond een nieuwe soort belasting waarbij men rechtspersonen als zelfstandig belastingsubject zag. Die belastingen konden gezien worden als een soort inkomsten-vennootschapsbelasting. Met inkomsten-vennootschapsbelasting wordt een vennootschapsbelasting die geregeld is in de reguliere inkomstenbelastingwet bedoeld. Vennootschappen waren net als natuurlijke personen subjectieve belastingplichtigen voor deze inkomstenbelasting. Doordat deze ontwikkeling zich in heel Duitsland doorzette en dus overal het debat ontstond over het invoeren van een dergelijke
72 § 2, Gesetz, die von den Eisenbahnen zu entrichtende Abgabe betreffend vom 30.5.1853, GS 1853, p. 449 e.v. 73 Gewerbesteuer, betreffend Aktien- und ähnliche Gesellschaften ,GS 1857, p. 849 e.v.
74 Rasenack 1974, p. 26. 75 Rasenack 1974, p. 26. 76 Rasenack 1974, p. 26. 77 GS 1861, p. 697 e.v.
26 vennootschapsbelasting kan men dit zien als een van de fundamenten in de ontwikkeling tot de vennootschapsbelasting zoals wij de nu kennen.78
3.2.4. Preußische Kommunalsteuerreform 1885
De volgende stap tot een zelfstandige vennootschapsbelasting voltrok zich toen het
Kommunalabgabenergänzungsgesetz79, op gemeentelijk niveau, in werking trad op 27 juli 1885.80 Dankzij de Sondergewerbesteuern die al van toepassing waren geweest, was het duidelijk dat men een zelfstandige onderneming, net als een natuurlijk persoon, als belastingsubject kon kwalificeren. De belasting was anders dan de Sondergewerbesteuern. Het was namelijk een belasting die niet samenhing met een andere belasting en was van gelijke wijze van toepassing op zowel natuurlijke als rechtspersonen. In paragraaf 1 stond dat ook
Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Berggwerkschaften, eingetragene Genossenschaften en juristische Personen des öffentlichen Rechts op gelijke voet
belastingplichtig waren voor hun inkomsten met betrekking tot de gemeente, zoals voorheen uitsluitend natuurlijke personen bijdroegen aan de gemeentelijke belastingen die over het inkomen werden geheven. Middels deze belasting werden kapitaalvennootschappen dus op gelijkwaardige wijze als natuurlijke personen in de belastingheffing betrokken. Dit was nog niet eerder het geval geweest.
3.2.5. Einkommen-Körperschaftsteuer/ Miquelsche Steuerreform 1891/93
Eind 19de eeuw was er veel discussie over de inrichting van het belastingsysteem in Pruisen.
Men wilde het hele systeem op de schop doen in het kader van de Miquelschen Steurreform.81 In het bijzonder werd rekening gehouden met de overwegingen van Wagner82. Hij zette zich in voor een rechtvaardige verdeling van de belastinglast. Het kernonderdeel van de Miquelschen
Steurreform was de nieuwe inkomstenbelastingwet: het Einkommensteuergesetz 189183. Met deze belasting werd de eerste algemene belasting op Körperschaften ingevoerd.84
78 Potthast 2008, p. 13-14.
79 Gesetz, betreffend Ergänzung und Abänderung der auf das Einkommen gelegten direkten Kommunalabgaben
vom 27.7.1885, GS 1885, p. 327 e.v.
80 Rasenack 1974, p. 27. 81 Zitzelsberger 1990, p. 28 e.v.
82 Wagner, FA 1891, p. 557 (77): “Ein besonderer Uebelstand war die Uebersteuerung der Kleingewerbe und die
Untersteuerung der Grossgewerbe”. (Een bijzondere misstand was het overbelasten van klein ondernemingen en onderbelasten van grootondernemingen)
83 EStG vom 24 juni 1891, GS 1891, p. 175 e.v. 84 Clauß, StuW 1922, kolom. 50.
27
Körperschaften werden net als natuurlijke personen belast onder deze inkomstenbelasting.
Vennootschappen waren in principe volledig gelijkgesteld aan natuurlijke personen.85 Bij wijziging van 19 juni 1906 werden ook Gesellschaften mit beschänkter Haftung86 subjectief
belastingplichtig voor de inkomstenbelasting. Redenen voor het belasten van kapitaalvennootschappen in de inkomstenbelasting waren volgens Miquel (destijds minister van financiën), de redenering dat kapitaalvennootschappen wettelijk en economisch zelfstandige personen met een eigen vermogen waren.87
Het belastbare inkomen bestond voor natuurlijke personen uit het overschot van de inkomsten boven de wettelijke aftrekposten (de zogeheten Quellentheorie). Natuurlijke personen mochten bijvoorbeeld rente op schulden aftrekken van hun inkomen.88 Voor kapitaalvennootschappen was het inkomstenbegrip anders ingericht. Bij Körperschaften werden namelijk
Betriebsüberschüsse (exploitatieoverschotten) belast, waaronder ook
Substanzwertsteigerungen (stijging van intrinsieke waarden) begrepen waren.89 Aangezien
Körperschaften hun bedrijfsinkomsten berekenen op basis van de (vermogens)balans zonder
rekening te houden met soorten inkomsten, werden als overschotten belast de inkomsten die werden uitgekeerd als rente op aandelen en dividenden. Enkel uitgekeerde dividenden of
Aktienzinsen90 (rente op aandelen) werden dus in de heffing betrokken.
Het tarief was voor natuurlijke personen gelijk als voor vennootschappen. Het ging om een progressief tarief dat begon bij 1% (bij 900-1500 Mark inkomsten) en een maximum had van 4% (vanaf 100.000 Mark inkomsten).91
Verder begon het probleem van een dubbele heffing over uitgedeelde winsten te ontstaan. Deze werden namelijk eerst belast op het niveau van de vennootschap en vervolgens op het niveau van de aandeelhouder. De discussie die hierover ontstond is eigenlijk inherent aan het belasten van vennootschappen. Daardoor is het belasten op het niveau van de aandeelhouder en vennootschap namelijk niet te voorkomen en men zou kunnen zeggen dat dit het doel is van
85 Crezelius 1994, p. 240.
86 Nieuw soort rechtspersoon die in 1892 haar intrede had. 87 Wagner, FA 1891, p.661 (181) e.v.
88 § 6, 7 en 9 EStG 1891. 89 § 16 EStG1891.
90 Het uitkeren van een vaste rente op aandelen was in de 19e eeuw een veel voorkomend fenomeen. Het werd
verwacht van vennootschappen. Zie: K. Bösselman 1939, p. 132.
28 een Körperschaftsteuer. In principe stond de hele Einkommen-Körperschaftsteuer ter discussie wanneer men dubbele belasting zou willen voorkomen.92 In 1891 kende men ter voorkoming van dubbele belasting een regeling op grond waarvan uitgekeerde winsten vrijgesteld werden voorzover zij niet meer bedroegen dan 3,5% van het volgestorte aandelenkapitaal.93 Voorkoming van dubbele belasting werd dus geboden voor winstuitkeringen die minder dan 3,5% van het volgestorte aandelenkapitaal bedroegen. Winstuitkeringen die deze 3,5% overtreffen werden echter wel dubbel belast (op het niveau van de vennootschap en vervolgens bij de aandeelhouder in de IB).
Daarnaast werd in 1891 een nieuwe Gewerbesteuer ingevoerd in Pruisen.94 Hierbij werd volledig afstand genomen van de Merkmalsbesteuerung (kenmerkbelasting). De belastinggrondslag werd nu berekend aan de hand van de jaarlijkse inkomsten of het ondernemingskapitaal. Daarmee werd de belastinggrondslag op een rechtvaardiger en beter verdeelde manier berekend.95 Met uitzondering van vrije beroepen en landbouwondernemingen
was de Gewerbesteuer op alle in bedrijf zijnde ondernemingen van toepassing.96 In 1895 werd
de Gewerbesteuer als staatsbelasting opgeheven en was uitoefening van een dergelijke belasting aan de gemeenten toebedeeld.97
3.2.6. Körperschaftsteuer 1920
Toen het Duitse Rijk in 1918 de Eerste Wereldoorlog had verloren, had het geld nodig om de financiën weer op orde te krijgen.98 Deze financiële problemen konden enkel opgelost worden wanneer het Rijk financiële autonomie zou hebben.99 Onder leiding van Erzberger, minister van financiën, werd het financiële stelsel hervormd.100 Dit was geen eenvoudige opgave. De deelstaten wilden hun financiële autonomie en politiek niet zomaar opgeven. Toch slaagde Erzberger hierin en zo ging de belastingsoevereiniteit van de onderlinge staten naar het Duitse Rijk. Tussen september 1919 en maart 1920 werden 14 nieuwe rijksbelastingen ingevoerd. Hieronder bevonden zich het nieuwe Einkommensteuergesetz101 en het
92 Brinkmann 1987, p. 9. 93 § 16 EStG 1891.
94 Gewerbesteuergesetz vom 24.06.1891, GS 1891, p. 205 e.v.
95 Wagner 1891, p. 77 e.v. 96 Potthast 2008, p. 17.
97 Bijvoorbeeld het Kommunalabgabengesetz, GS 1893, p. 152 e.v.
98 Potthast 2008, p. 37. 99 Leidel 1964, p. 65. 100 Pausch, 1989, p. 341 e.v.
29
Körperschaftsteuergesetz102. Het onderscheiden van natuurlijke personen en juridische personen was een nieuw fenomeen. Het Körperschaftsteuergesetz uit 1920 was de eerste zelfstandige vennootschapsbelasting in het Duitse Rijk.
Reden voor de onafhankelijke vennootschapsbelasting was de opvatting dat kapitaalvennootschappen niet thuis hoorden in de inkomstenbelasting. Zij konden enkel door middel van ficties in de inkomstenbelasting worden betrokken.103 Hun draagkracht kon namelijk niet enkel worden gemeten aan de hand van het totale inkomen maar moest op een andere wijze worden gemeten. Dit omdat hun draagkracht beter vastgesteld kan worden in de relatie inkomen tot het kapitaal.104 De grondslag van de Körperschaftsteuer was dat kapitaalvennootschappen net als natuurlijke personen inkomsten konden verkrijgen uit hun eigen activiteiten en in zoverre aan natuurlijke personen gelijkgesteld moesten worden.105 Een
ander argument ten gunste van een onafhankelijke vennootschapsbelasting waren de voordelen die specifiek toekomen aan rechtspersonen, met name het beter aan kunnen trekken van kapitaal en een hogere kredietwaardigheid.106 Daarnaast werd het standpunt dat de belasting van
rechtspersonen in een afzonderlijke wet buiten de inkomstenbelasting moest worden geregeld algemeen aanvaard.107
Als subjectief belastingplichtigen werden niet meer specifieke rechtsvormen (bijv. AG of GmBH) aangewezen, maar werd abstract verwezen naar kapitaalvennootschappelijke structuren zoals civielrechtelijke rechtspersonen.108 Het betrof een breed begrip.
Verder werd voor de objectieve belastingplicht, het inkomstenbegrip, verwezen naar het inkomstenbelastingsysteem.109 Het inkomstenbegrip was inmiddels aan verandering onderhevig geweest. Men was afgestapt van de Quellentheorie (brontheorie) en volgde nu de theorie waarbij netto vermogensgroei binnen een bepaalde periode werd belast, de zogeheten
Reinvermögenszugangstheorie. Niet alle ontvangsten werden belast. Enkele uitzonderingen
waren namelijk opgenomen in paragraaf 12 van het EStG 1920. Zo werden bijvoorbeeld winsten behaald bij veräußerungen (vervreemdingen) van gebruiksobjecten, behoudens
102 KStG vom 29.03.1920, RGBI. 1920, p. 393.
103 Begründung zum Entwurf eines Reichseinkommensteuergesetzes 1919 Bd.341, nr. 1624, p. 17.
104 Begründung zum Entwurf eines Reichseinkommensteuergesetzes 1919 Bd.341, nr. 1624, p. 17.
105 Dürr, DJZ 1920, p. 185. 106 Potthast 2008, p. 42.
107 Mirre & Dreutter 1939, p. 10. 108 Rasenack 1974, p. 73. 109 § 3 & 5 KStG 1920.
30 misbruik, uit de belastinggrondslag gehaald.110 Daarnaast waren in paragraaf 13 van het EStG 1920 een aantal aftrekposten opgenomen. Hieronder bevond zich onder meer rente betaald over schulden. Voor het inkomstenbegrip bleef dus het begrip uit de inkomstenbelasting gelden. Het zelfstandig worden van de Körperschafststeuer werd duidelijk zichtbaar bij het tarief, dat geregeld was in paragraaf 11 van het KStG 1920.111 Van een progressief tarief was, in tegenstelling tot de inkomstenbelasting voor natuurlijke personen, geen sprake. De hoogte van het inkomen zou namelijk geen geëigende maatstaf zijn om de prestaties van de onderneming te meten.112 Het basistarief bedroeg 10%.113 Bij bepaalde ondernemingsvormen kon een extra (progressieve) heffing, oplopend tot 10%, van toepassing zijn. Dit vond toepassing wanneer zij aan hun aandeelhouders bedragen uitkeerden die 3% van het nominale kapitaal van de onderneming te boven gingen. 114 Deze extra heffing werd geheven op het niveau van de onderneming. Het gecombineerde tarief kon dus oplopen tot 20%. De extra heffing was van korte duur. In 1922 werd deze deels weer afgeschaft.115
Het klassieke dualistische Körperschaftsteuersystem waar de wetgever in 1920 voor heeft gekozen leidt tot het probleem van dubbele belasting.116 Er ontstond een duidelijke scheiding tussen vennootschap en aandeelhouder. Beide werden gezien als een zelfstandig rechtssubject voor belastingen.117 Deze keuze werd ingegeven door de slechte financiële positie waarin het Duitse Rijk zich begaf. Daarnaast probeerde men op meerdere wijzen te betogen dat de dubbele belasting terecht was. Zo werd betoogd dat de dubbele belasting de prijs was die men betaalde voor de voordelen die een kapitaalvennootschap bood op zakelijk vlak. De rechtspersoonlijkheid maakte het mogelijk groot kapitaal bijeen te brengen en makkelijk toegang tot de kapitaalmarkt te vinden.118 Verder zorgde ook de beperkte aansprakelijkheid voor een economisch voordeel. Kapitaalvennootschappen mochten niet enkel de voordelen van hun rechtspersoonlijkheid nemen, maar moesten ook de gevolgen dragen die op belastinggebied
110 Potthast 2008, p. 46-47.
111 J. Hey in: Hermann/Heuer/Raupach, Dokumentation zur KSt., anm. 20.
112 R. Evers, KStG 1920/22, Kommentierung zu § 11, anm. 1-3.
113 § 11 KStG 1920 114 § 12 & 13 KStG 1920.
115 KStG vom 2.5.1922, RGBI. 1922 I, p. 472.
116 Hierbij moet worden opgemerkt dat men de vennootschap en aandeelhouder niet als een en dezelfde
belastingsubject zag. Het gaat hier om een belasting waarbij het goed (winst/object) tweemaal belast wordt. Het gaat niet om een dubbele heffing bij hetzelfde subject. Aandeelhouder en vennootschap zijn immers gescheiden.
117 Sahm 2018, p. 183. 118 Potthast 2008, p. 56.
31 negatief uitvielen.119 In de toelichting bij het ontwerp van de Körperschaftststeuer is onder meer het volgende betoogd:
‘Bovendien moet er op worden gewezen dat kapitaalvennootschappen zich meer en meer op hun eigen taken en doelen richten, dat zij bij het nastreven van deze doelen verder gaan dan hun oorspronkelijke basis, en dat zij zich in sommige gevallen verzetten tegen hun aandeelhouders. Deze economische emancipatie ten opzichte van de doelen van de aandeelhouders is een verdere basis voor onafhankelijke belastingheffing. Het kan verder niet zo zijn dat de winstgevende ondernemingen zich tot zulke machtige concurrenten van de particuliere ondernemers ontwikkelen dat voor het behoud van het concurrentievermogen van deze laatste noodzakelijkerwijs een compensatie op fiscaal gebied nodig is.’120 (Vertaald)
Men betoogde dus dat een kapitaalvennootschap een zelfstandig organisme was dat ook als zodanig belast moest worden. Vervolgens zou dan geen sprake zijn van dubbele belasting. Een dubbele belastingheffing op deelnemingsinkomsten tussen commerciële ondernemingen werd daarentegen vermeden door het Schachtelprivileg als de deelnemende onderneming ten minste 20% van de aandelen bezat.121 Deze inkomsten golden vervolgens niet als belastbaar
inkomen. Hiermee werd voorkomen dat inkomen dat bij de dochtermaatschappij al volledig belast was nogmaals belast zou zijn op het niveau van de moeder.122 Deze regeling is
vergelijkbaar met de Nederlandse deelnemingsvrijstelling.
Na twee jaar werd het eerste Körperschaftsteuergesetz vervangen door de
Körperschaftsteuer-Novelle 1922 (KStG 1922)123. Aanleiding voor de wijziging waren wederom de slechte economische omstandigheden na de verloren Eerste Wereldoorlog. Het rijk had dringend geld nodig. Men verhoogde het vennootschapsbelastingtarief voor Gewerbsgesellschaften (commerciële ondernemingen) tot 20%. Verondersteld werd namelijk dat deze ondernemingen een grotere draagkracht zouden hebben dan andere belastingplichtigen.124 Daarnaast werden uitgedeelde winsten van commerciële ondernemingen met een vaste toeslagbelasting van 15% belast.125 Om de extra dubbele belasting die door de toeslagbelasting ontstond deels op te heffen kwam de wetgever met een tegemoetkoming. Onder bepaalde voorwaarden werd een
119 Begründung zum Entwurf eines KStG 1920, p. 15; Maas 1928, p. 70.
120 Begründung zum Entwurf eines KStG 1920, p. 15
121 § 6 Nr. 8 KStG 1920.
122 Evers 1923, KStG 1920/22, Kommentierung zu §6, Anm. 56-72.
123 KStG in der fassung zur Anderungen des Körperschaftsteuergesetzes vom 8.4.1922, RGBI. 1922 I, p. 472. 124 Brinkmann 1987, p. 80.
32 deelbedrag (10-15 %) gecrediteerd in de inkomstenbelasting van de aandeelhouders (§ 12 KStG 1922).126
3.2.7. Körperschaftsteuergesetz 1925
In 1925 werd een nieuwe versie van de vennootschapsbelasting ingevoerd: het
Körperschaftsteuergesetz 1925 (KStG 1925)127. De wetgever merkte dat de keuze voor een bepaalde ondernemingsvorm deels ingegeven werd door belastingmotieven. Men moest de subjectieve belastingplicht dus anders organiseren.128 De subjectieve belastingplicht werd nu geregeld in paragraaf 2 tot 9 KStG 1925. Daar waar eerst enkel rechtsvorm van belang was speelde nu ook de grote van een onderneming een rol. Kleine GmbH’s kregen een speciale behandeling.
Voor het inkomstenbegrip werd net als voorheen verwezen naar het EStG. Het begrip werd daarbij wel aangepast in 1925. Inkomsten werden niet meer allemaal gelijk behandeld maar werden gedefinieerd in paragraaf 6 van het EStG 1925.
Met betrekking tot het tarief waren Erwerbgesellschaften aan een vennootschapsbelastingtarief van 20% onderhavig terwijl alle andere belastingplichtigen een tarief van 10% af moesten dragen.129 Voor kleine GmbH’s en Genossenschaften gold een oplopend tarief tussen 10 en 20 procent.130
Voorkoming van dubbele belasting werd zeer beperkt geboden. Enkel aandeelhouders van een
GmbH die een inkomen hadden dat niet meer dan RM (Reichsmark) 20.000 bedroeg konden
RM 500 verrekenen met de inkomstenbelasting.131
3.2.8. Körperschaftsteuer tijdens het nationaalsocialisme 1933 tot 1945
De verdere ontwikkeling van de Körperschaftsteuer tijdens het nationaalsocialisme begon met het Körperschaftsteuergesetz 1934 (KStG 1934).132 Met betrekking tot de subjectieve
126 Dit noemde men Teilanrechnunchsverfahren.
127 KStG vom 10.8.1925, RGBI. 1925 I, p. 208. 128 Potthast 2008, p. 60.
129 § 21 KStG 1925. 130 § 20 KStG 1925. 131 § 57 EStG 1925.
33 belastingplicht veranderde er in wezen niet veel. Er werd enkel niet langer onderscheid gemaakt tussen commerciële ondernemingen en andere belastingplichtigen. Openbare (staats)ondernemingen werden geacht geen winst te maken, dus die zouden op die grond niet belast worden onder de vennootschapsbelasting, maar zij waren in beginsel wel subjectief belastingplichtig. Dit maakte de regeling minder complex, nu deze ondernemingen niet meer uitgezonderd hoefden te worden.133 Aan de objectieve belastingplicht veranderde niets noemenswaardigs.
Met betrekking tot het tarief gold nu voor alle belastingplichtigen een tarief van 20%. Het onderscheid dat eerder gemaakt werd tussen kleine ondernemingen en grotere werd afgeschaft, op enige uitzonderingen na.134 Het tarief werd tijdens het nationaalsocialisme steeds verhoogd tot zelfs een tarief dat kon oplopen tot 55% in 1942. Dit kwam mede dankzij specifieke oorlogstoeslagen (Hitler had extra geld nodig om zijn oorlog te voeren).135 De verhogingen van
de vennootschapsbelasting in deze jaren werden daarnaast vooral gerechtvaardigd door de beoogde verzwakking van de stimulerende effecten van een laag vennootschapsbelastingtarief bij de keuze voor een kapitaalvennootschap.136 Daarnaast werd in 1941 een verbod op winstuitkeringen van kracht.137 Winstuitkeringen die meer dan 6% van het ondernemingskapitaal bedroegen werden belast. Het tarief kon daarbij tot 100% oplopen.
Verder werd het begrip verdeckten Gewinnausschüttung (verborgen winstuitkeringen) geïntroduceerd.138 Bij het berekenen van het belastbare inkomen moest ook rekening worden gehouden met verborgen winstuitkeringen.
3.2.9. Körperschaftsteuer na de Tweede Wereldoorlog (vanaf 1945)
De Körperschaftsteuer bleef in de periode na de Tweede Wereldoorlog redelijk gelijk. Wijzigingen zagen vooral op het tarief dat verlaagd of verhoogd werd. Verder was in de eerste jaren na de Tweede Wereldoorlog het probleem van dubbele belasting niet erg aanwezig. Men investeerde namelijk alle winsten die men maakte direct opnieuw in de onderneming om deze
133 Potthast 2008, p. 66. 134 § 19 lid 2 KStG 1934. 135 Potthast 2008, p. 69.
136 RStBl. I 1936, 873; Albrecht, FA 1939, p. 424 e.v.
137 Verordnung zur Begrenzung von Gewinnausschüttungen (Dividendenabgabeverordnung) vom 12.6.1941,
RGB1. 1941 I, p. 323.
34 weer te laten groeien. Toen de ondernemingen weer gesterkt waren schrikte een hoge gecombineerde (dubbele) belastingdruk, eerst de Körperschaftsteuer en vervolgens de
Einkommensteur, winstuitkeringen af.139 Dit leidde tot een terugval op de kapitaalmarkt voor aandelen.140 Om aan de dubbele heffing tegemoet te komen werd in 1953 een Gespaltenen
Steuersatzes ingevoerd.141 Op het niveau van de onderneming werd een verlichting gecreëerd zodat de dubbele belasting gedeeltelijk werd opgeheven. Men betaalde 30% vennootschapsbelasting over winsten die uitgekeerd werden terwijl het reguliere tarief, voor niet-uitgekeerde winsten, 60% bedroeg.142
3.2.10. Körperschaftsteuer van 1977 tot 2001 (Vollanrechnungsverfahren)
Een van de grootste hervormingen in de geschiedenis van de Duitse Körperschaftsteuer vond plaats in 1977. In dit jaar is een einde gemaakt aan het klassieke Körperschaftsteuersystem in Duitsland. Het werd middels het KStG 1977143 vervangen door het Vollanrechnungsverfahren. Hiermee veranderde de Körperschaftsteuer in een voorheffing voor de inkomstenbelasting. Het reguliere vennootschapsbelastingtarief was daarbij 56%. Wanneer men winsten uitkeerde, werd het tarief verminderd tot 36%.144 Niet uitgekeerde winsten waren dus 20% hoger belast. Vervolgens kon de aandeelhouder de betaalde vennootschapsbelasting verrekenen met zijn inkomstenbelasting. De Körperschaftsteuer was in principe een vooruitbetaling op de inkomstenbelasting die de aandeelhouder moest betalen.145 Het nieuwe systeem werd ingevoerd naar aanleiding van kritiek op het klassieke Körperschaftsteuersystem, waarbij vooral de dubbele belasting hevig aan kritiek onderhavig was. Het doel van de hervorming was dan ook om aan de dubbele belasting tegemoet te komen.146
Men vond deze vorm van Körperschaftsteuer misbruikgevoelig, complex en er waren veel bedenkingen vanuit Europeesrechtelijk oogpunt.147 In 2001 is deze dan ook herzien.
139 Potthast 2008, p. 81.
140 In 1936 bestonden er bijvoorbeeld 7235 Aktiengesellschaften in Duitsland terwijl dit er in 1971 nog maar
2295 waren; Brönner 2017, p. 8. 141 Wet van 24.6.1953. 142 § 19 KStG 1953. 143 KStG vom 31.8.1976, BGB1. 1976 I, p. 2597. 144 § 27-43 KStG 1977. 145 Potthast 2008, p.138.
146 Gutachten der Steuerreformkommission 1971, p. 337 (Rz. 160). 147 BT-Drucks 15.2.000, 14/2683, p. 132.
