Artikel 17 OESO-‐Modelverdrag
Het “Artiesten-‐ en Sportersartikel” schrappen of niet?
De werking van het huidige artikel 17 OESO-‐Modelverdrag op de internationale (bron)belastingheffing en de Nederlandse voorkoming van dubbele belasting bij in Nederland woonachtige DJ’s. Oscar Mul (5880777)
Masterscriptie Fiscale Economie Universiteit van Amsterdam Scriptiebegeleider: dr. A. Rozendal Amsterdam, november 2014
Inhoudsopgave
Hoofdstuk 1
Inleiding
p. 4
Hoofdstuk 2
Historie en werking van artikel 17 OESO-‐Modelverdrag
§ 2.1 Inleiding p. 6 § 2.2 Heffingsbeginselen p. 6 § 2.2.1 Woonplaatsbeginsel p. 6 § 2.2.2 Bronbeginsel p. 7 § 2.3 Art. 17 OESO p. 7 § 2.4 Werking art. 17 OESO p. 11 § 2.4.1 Begrip ‘artiest’ p. 11 § 2.4.2 Begrip ‘inkomsten uit optredens´ p. 11 § 2.4.3 Begrip ‘Belastbare grondslag’ p. 11 § 2.5 Problematiek in het kader van art. 17 p. 12 § 2.6 Recente ontwikkelingen rondom art. 17 OESO p. 14 § 2.7 Samenvatting en conclusie p. 15
Hoofdstuk 3
Werking van artikel 17 OESO (situatie 1)
§ 3.1 Inleiding p. 17 § 3.2 DJ voorbeeldcasus p. 17 § 3.3 Bronheffingssystematiek in de Verenigde Staten p. 19 § 3.3.1 Bronheffing in de Verenigde Staten – Fiscaal inwonerschap p. 19 § 3.3.2 Bronheffing in de Verenigde Staten – Artikel 18 van het Verdrag p. 20 § 3.3.3 Bronheffing in de Verenigde Staten – Casuïstische uitwerking p. 21 § 3.3.4 Bronheffing in Spanje – Fiscaal inwonerschap p. 21 § 3.3.5 Bronheffing in Spanje – Artikel 18 van het Verdrag p. 21 § 3.3.6 Bronheffing in Spanje – Casuïstische uitwerking p. 22 § 3.4 Toepassing van art. 17 ten aanzien van de verrekeningssituatie (VS) p. 23 § 3.5 Toepassing van art. 17 ten aanzien van de verrekeningssituatie (ESP) p. 25 § 3.5.1 Vrijstellingsmethode Verdrag NL – ESP p. 25 § 3.5.2 Niet verrekenbare bronbelasting p. 27 § 3.6 Samenvatting en conclusie p. 28 § 3.6.1 Samenvatting van de uitwerking p. 28
§ 3.6.2 Conclusie p. 29
Hoofdstuk 4
Artikel 7 & 15 OESO, de werking zonder artikel 17 OESO (situatie 2)
§ 4.1 Inleiding p. 31 § 4.2 Voorkoming van dubbele belastingheffing onder artikel 7 OESO p. 31 § 4.2.1 Artikel 7 OESO p. 31 § 4.2.2 De vaste inrichting p. 32 § 4.2.3 Verdeling heffingsrecht art. 7 OESO volgens Verdrag NL – VS p. 33 § 4.2.4 Verdeling heffingsrecht art. 7 volgens Verdrag NL -‐ ESP p. 33 § 4.3 Voorkoming van dubbele belastingheffing onder artikel 14 OESO p. 34 § 4.3.1 Art. 14 OESO Independent Services p. 34 § 4.3.2 Verdeling heffingsrecht art. 15 OESO volgens Verdrag NL -‐ VS p. 35§ 4.3.3 Verdeling heffingsrecht art. 15 OESO volgens Verdrag NL -‐ ESP p. 36 § 4.4 Vergelijking met art. 17 OESO p. 36 § 4.4.1 Vergelijking p. 36 § 4.4.2 Eenzijdige oplossingen p. 37 § 4.5 Samenvatting en conclusie p. 38
Hoofdstuk 5
Conclusie P. 40Bibliografie
Literatuur P. 43Wetsartikelen en Jurisprudentie P. 45
Hoofdstuk 1 Inleiding
Van Armin van Buuren tot Hardwell en van Tiësto tot Afrojack, Nederlandse DJ’s zijn niet alleen in het binnenland, maar ook in het buitenland immens populair. In de meest recente top 10 van beste DJ’s ter wereld hebben vijf Nederlanders1 een plek weten te bemachtigen. Door hun populariteit treden Nederlandse DJ’s veelvuldig op in het buitenland en verdienen dan ook een groot deel van hun inkomsten over de grens. Niet alleen voor de draaikunsten van deze DJ’s is veel aandacht van publiek, ook de belastingautoriteiten in de landen waar optredens plaatsvinden houden de DJ’s in de gaten.
De huidige fiscale behandeling van internationaal opererende DJ’s valt onder de werking van art. 17 van het huidige OESO-‐Modelverdrag (hierna: OESO), maar sinds de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 wil de Staatsecretaris van Financiën hiervan af wijken. In plaats van art. 17 OESO wil Nederland nu aanknopen bij de bepalingen in de artikelen uit het OESO-‐Modelverdrag die het heffingsrecht toekennen over inkomsten uit onderneming (art. 7 OESO), inkomen uit zelfstandige arbeid (art. 14 OESO2), of uit niet zelfstandige arbeid (art. 15 OESO).3 In alle belastingverdragen die Nederland heeft afgesloten of in de toekomst zal sluiten moet art. 17 OESO geschrapt worden. Het voornemen om art. 17 OESO te schrappen komt voort uit de overtuiging dat art. 17 OESO averechts werkt voor de voorkoming van dubbele belastingheffing, terwijl belastingverdragen in eerste instantie in het leven zijn geroepen door de OESO om dubbele belastingheffing te voorkomen.
Het voornemen om art. 17 OESO te schrappen is in overeenstemming met het eerdere beleid dat Nederland sinds 2007 voert ten opzichte van buitenlandse artiesten die in Nederland inkomsten genereren. Voor deze buitenlandse artiesten en sporters wordt al aangesloten bij de bepalingen uit art. 7 OESO en art. 15 OESO.4 Dit houdt in dat er van buitenlandse artiesten geen bronheffing wordt ingehouden over de in Nederland verdiende inkomsten.
In deze scriptie zal onderzocht worden of het schrappen van art. 17 OESO uit de belastingverdragen die Nederland sluit met haar verdragspartners de voorkoming van dubbele belasting bevordert. Om het onderwerp werkbaar te maken zal er worden gekeken naar de belastingheffing van Nederlandse DJ’s die in het buitenland optreden en hoe de schrapping van art. 17 in die situatie uitwerkt.
1 DJ Mag, Top 100 DJs, http://djmag.com/top-‐100-‐djs, 1 november 2014.
2 Sinds 2000 is dit artikel geschrapt uit het OESO-‐Modelverdrag, maar is in de meeste Belastingverdragen nog wel opgenomen.
3 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011. 4 Artikel 5 wet op de Loonbelasting 1964.
De centrale vraag van de scriptie luidt:
Leidt het schrappen van art. 17 OESO in belastingverdragen tot een optimalere voorkoming van
dubbele belastingheffing voor in Nederland gevestigde DJ’s die optreden in het buitenland?
Allereerst is er een literatuuronderzoek uitgevoerd naar de historie en werking van art. 17 OESO. Daarna wordt er een casus opgesteld van een fictieve Nederlandse DJ die in twee landen optreedt, te weten de Verenigde Staten en Spanje. Aan de hand van twee situaties zal de belastingheffing worden getoetst. In de eerste situatie is art. 17 OESO van kracht en in de tweede situatie is art. 17 OESO niet van kracht en wordt volgens de andere artikelen van het belastingverdrag heffingsrecht toegekend.
In hoofdstuk 2 staat de historie en werking beschreven van art. 17 OESO. Beschreven wordt waarom art. 17 OESO in het leven is geroepen en op welke wijze art. 17 OESO heffingsrecht toekent, door middel van twee heffingsbeginselen. Hoofdstuk 3 beschrijft de fictieve DJ-‐casus die gebruikt zal worden voor het uitwerken van situatie één en situatie twee. Daarnaast behandelt dit hoofdstuk de systematiek van bronheffing in de Verenigde Staten en Spanje en de toepassing van art. 17 OESO ter voorkoming van dubbele belastingheffing. Hoofdstuk 4 behandelt de belastingheffing in het buitenland op basis van art. 7 en art. 15 OESO en trekt een vergelijking met art. 17 OESO.
Het laatste hoofdstuk vormt de conclusie van deze scriptie met een antwoord op de vraag of het voornemen tot schrapping van art. 17 OESO door Nederland in haar belastingverdragen leidt tot een optimalere voorkoming van dubbele belasting bij in Nederland gevestigde DJ’s die optreden in het buitenland.
Hoofdstuk 2 Historie en werking van artikel 17 OESO-‐Modelverdrag
2.1 Inleiding
In hoofdstuk 2 staan de heffingsbeginselen(2.2) beschreven, wordt de historie van art. 17 OESO uiteengezet (paragraaf 2.3) en wordt er ingegaan op de werking van art. 17 OESO (paragraaf 2.4). In paragraaf 2.5 wordt een overzicht gegeven van de problematiek rond art. 17 OESO. Waarna in paragraaf 2.6 de recentste ontwikkelingen rondom art. 17 OESO worden besproken. Tot slot geeft paragraaf 2.7 een korte samenvatting van dit hoofdstuk.
2.2 Heffingsbeginselen
Bij een bilateraal belastingverdrag wordt tussen twee Staten het heffingsrecht verdeeld5. Toekenning van het heffingsrecht is belangrijk om, enerzijds dubbele belastingheffing te voorkomen en anderzijds om zogenoemde dubbele non-‐taxation te voorkomen.6 Dubbele non-‐taxation houdt in dat over het inkomen van een natuurlijk persoon of vennootschappelijk lichaam door geen van beide Staten belasting geheven wordt. Bij de toekenning van heffingsrecht aan een land worden heffingsbeginselen gehanteerd. Twee van die heffingsbeginselen, het woonplaatsbeginsel en het bronbeginsel worden hieronder behandeld.
2.2.1 Woonplaatsbeginsel
Het woonplaatsbeginsel regelt het heffingsrecht uitgaande van de persoon of vennootschappelijk lichaam die duurzaam is gevestigd in een bepaalde Staat. Deze persoon kwalificeert dan als fiscale inwoner van die bepaalde Staat. Deze woonstaat heeft heffingsrecht over het wereldinkomen dat de belastingplichtige genereert. Het woonplaatsbeginsel heeft derhalve een grote reikwijdte, omdat niet alleen inkomensbestanddelen worden belast die in de woonstaat worden verdiend, maar ook de inkomsten die over de grens worden verdiend.7 Art. 7 OESO en art. 15 OESO gaan uit van het woonplaatsbeginsel en in de meeste landen wordt het woonplaatsbeginsel toegepast, op basis van nationale wetgeving, voor het toekennen van heffingsrecht over inkomensbestanddelen.8
5 R. Hein, Grondslagen Internationaal Belastingrecht, 2011, p. 11.
6 C. van Raad, Cursus Belastingrecht ‘Internationaal Belastingrecht’, 2013, p. 20. 7 R. Hein, Grondslagen Internationaal Belastingrecht, 2011, p. 11.
2.2.2 Bronbeginsel
Het bronbeginsel wijst heffingsrecht toe aan de Staat waar het inkomen ontstaat. Het bronbeginsel is een zakelijk beginsel dat uitgaat van objectieve belastingplicht.9 Indien een Staat belasting wilt heffen moet er een bron van inkomen zijn. Op deze manier kunnen Staten ook niet-‐inwoners belasten die inkomen genieten op het grondgebied van die Staten.10 De gedachte achter het belasten van deze niet-‐inwoners komt voort uit de redenatie dat deze personen gebruik maken van de voorzieningen van de Staat waarin ze het inkomen verwerven en daarvoor in beginsel belasting af moeten dragen11. Art. 17 OESO is gebaseerd op het bronbeginsel.
De hiervoor genoemde heffingsbeginselen kunnen met elkaar botsen indien de ene Staat, de bronstaat, heft over het broninkomen van een niet-‐inwoner, terwijl de andere (woon)Staat heft over het gehele wereldinkomen. In deze situatie ontstaat dubbele belastingheffing over hetzelfde inkomensbestanddeel12. Belastingverdragen tussen twee landen bieden hier uitkomst door te bepalen welk Verdragsland belasting mag heffen over de inkomstbestanddelen en welk Verdragsland moet terugtreden en voorkoming van dubbele belastingheffing moet verlenen.
2.3 Art. 17 OESO
Art. 17 OESO regelt de toekenning van heffingsrecht tussen twee Verdragsstaten met toepassing van het bronbeginsel. In het verleden werd de heffing over het inkomen van artiesten en sporters als dusdanig ingewikkeld ervaren13 dat art. 17 OESO in het leven werd geroepen. Hierdoor werd aan de regels van art. 7 OESO en art. 15 OESO voorbij gegaan14. Een van de Verdragsstaten is het bronland waar de artiest of sporter inkomsten verdient en de andere Verdragsstaat is het woonland van de artiest of sporter.
Het huidige art. 17 OESO luidt als volgt:
9 C. van Raad, Cursus Belastingrecht ‘Internationaal Belastingrecht’, 2013, p. 19. 10 R. Hein, Grondslagen Internationaal Belastingrecht, 2011, p. 11.
11 C. van Raad, Cursus Belastingrecht ‘Internationaal Belastingrecht’, 2013, p. 20.
12 Inwoner X van land A werkt in land B en verdient daar € 1.000. In land A wordt inwoner X belast tegen 25% woonplaatsheffing en in land B krijgt X te maken met een bronheffing van 10%. Hierdoor ontstaat dubbele belastingheffing en wordt in totaal 35% belastingheffing geven over het inkomen van X.
13 Het land A waarin de artiest X zijn inkomen verdiende hief geen belasting, omdat deze artiest X geen inwoner aldaar was, terwijl het land B waar de artiest X wel inwoner was ook geen belasting kon heffen omdat land B vaak geen zicht had op de inkomsten van de artiest X. De juiste belastingheffing van het inkomen werd als dusdanig gecompliceerd ervaren dat een richtlijn ontworpen moest worden voor de belastingheffing van het inkomen verdiend door artiesten en sporters in het buitenland.
ENTERTAINERS AND SPORTSPERSONS15
1. Notwithstanding the provisions of Article 15, income derived by a resident of a Contracting State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or television artiste, or a musician, or as a sportsperson, from that resident’s personal activities as such exercised in the other Contracting State, may be taxed in that other State.
2. Where income in respect of personal activities exercised by an entertainer or a sportsperson acting as such accrues not to the entertainer or sportsperson but to another person, that income may, notwithstanding the provisions of Article 15, be taxed in the Contracting State in which the activities of the entertainer or sportsperson are exercised.
In 1963 werd art. 17 OESO voor het eerst opgenomen in het OESO-‐Modelverdrag en destijds bestond het artikel slechts uit één lid. Hierin werd de mogelijkheid tot bronheffing geregeld voor de bronlanden waarin public entertainers optraden. Dit nieuwe artikel zorgde ervoor dat inkomsten van sporters en artiesten niet behandeld werden als algemeen arbeidsinkomen16 en dit wordt ook wel betiteld als de ongelijke behandeling van sporters en artiesten. Door de invoering van art. 17 OESO werden de inkomsten derhalve allereerst belast in het bronland.
Pas in 1977 werd een tweede lid aan art. 17 OESO toegevoegd, omdat Staten te maken kregen met een bepaalde constructie waardoor belastingheffing kon worden vermeden door artiesten en sporters.17 In lid 1 van art. 17 OESO wordt namelijk uitsluitend gekeken naar de artiest of sporter als individu. Indien een artiest of sporter een vennootschap oprichtte en daar de inkomsten ontving, werden deze inkomsten immers niet gezien als inkomsten van een sporter of artiest, maar als inkomsten van de vennootschap. Deze vennootschappen waren in beginsel alleen belast in de bronstaat voor zover de vennootschap over een vaste inrichting beschikte, wat in het merendeel van de gevallen niet aan de orde was.18
Na toevoeging van het tweede lid werd het mogelijk om niet alleen de sporters en artiesten zelf te belasten, maar ook de ontvangers die de inkomsten van de sporter of artiest ontvangen. Hierdoor werd er voorkomen dat door het tussenschuiven van bijvoorbeeld een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (hierna: BV) de vergoeding van een artiest onbelast zou blijven.
15 Tax Treaties, http://www.oecd.org/ctp/treaties/2014-‐model-‐tax-‐convention-‐articles.pdf , 4 november 2014. 16 G.G.M. Michielse, “Topsport gesubsidieerd? Artikel 17 OESO een anachronisme?” NTFR, 2007.
17 Dick Molenaar, Commentaar bij Artikel 17 OESO Modelverdrag, NTFR, 2013. 18 Kluwer, Commentaar artikel 17 lid 2, www.navigator.kluwer.nl, 9 januari 2014.
Voor Staten, waarbij het door de nationale wetgeving niet mogelijk is om het tweede lid toe te passen, keurt de OESO goed dat er alternatieve oplossingen worden gezocht of zelfs lid twee geheel buiten het bilaterale Verdrag wordt gehouden. Nederland heeft echter na 1977 in nagenoeg al haar Belastingverdragen het tweede lid opgenomen19.
In 1987 bracht de OESO het rapport ‘Taxation of Entertainers, Artistes and Sportsmen’ uit. De conclusie van dit rapport was dat sporters en artiesten op veelvuldige wijze aan belastingontwijking dan wel belastingontduiking deden en daarbij het gebruik van belastingparadijzen niet schuwden. De OESO betoogde dat het in beginsel gewenst is dat artiesten en sporters worden behandeld als andere belastingplichtigen20, maar dat het voor woonlanden te ingewikkeld is om inzicht te krijgen in de buitenlandse inkomsten van hun artiesten en sporters. Om die reden kwam de OESO tot de conclusie dat art. 17 OESO in stand moest worden gehouden en dat het juist was vast te houden aan de ongelijke behandeling ten opzichte van andere belastingplichtigen die onder art. 7 OESO, art 14 OESO of art. 15 OESO vallen.
De OESO breidde het commentaar bij art. 17 lid 2 OESO vervolgens uit met de volgende uitgebreide uitleg:
a) The first is the management company which receives income for the appearance of e.g. a group of
sportsmen (which is not itself constituted as a legal entity).
b) The second is the team, troupe, orchestra, etc. which is constituted as a legal entity. Income for performances may be paid to the entity. Individual members of the team, orchestra, etc. will be liable to tax under paragraph 1, in the State in which a performance is given, on any remuneration (or income accruing for their benefit) as a counterpart to the performance; however, if the members are paid a fixed periodic remuneration and it would be difficult to allocate a portion of that income to particular performances, Member countries may decide, unilaterally or bilaterally, not to tax it. The profit element accruing from a performance to the legal entity would be liable to tax under paragraph 2.
c) The third situation involves certain tax avoidance devices in cases where remuneration for the performance of an artiste or sportsman is not paid to the artiste or sportsman himself but to another person, e.g. a so called artiste company, in such a way that the income is taxed in the State where the activity is performed neither as personal service income to the artiste or sportsman nor as profits of the enterprise, in the absence of a permanent establishment. Some countries look through such arrangements under their domestic law and deem the income to be derived by the artiste or
19 Dick Molenaar, Commentaar bij Artikel 17 OESO Modelverdrag, NTFR, 2013.
sportsman; where this is so, paragraph 1 enables them to tax income resulting from activities in their territory. Other countries cannot do this. Where a performance takes place in such a country, paragraph 2 permits it to impose a tax on the profits diverted from the income of the artiste or sportsman to the enterprise. It may be, however, that the domestic laws of some States do not enable them to apply such a provision. Such States are free to agree to other solutions or to leave paragraph 2 out of their bilateral conventions. 21
Hiermee stelde de OESO Verdragslanden in staat om niet alleen persoonsvennootschappen, maar ook alle andere partijen die inkomsten ontvangen, die gegenereerd worden door het optreden van artiesten en sporters in de belastingheffing te betrekken. Hiermee kan effectief opgetreden worden tegen een zogenoemde Rent-‐A-‐Star Company. De werking van een Rent-‐A-‐Star Company kan worden geïllustreerd aan de hand van het volgende voorbeeld:
Artiest X woont in land A en is eigenaar van een Rent-‐A-‐Star Company, gevestigd in Land B. Rent-‐A-‐ Star Company is de ontvanger van inkomsten van de artiest die verdiend worden met optredens in het buitenland. Wanneer artiest X optreedt in land C en Rent-‐A-‐Star Company ontvangt de inkomsten kan er op basis van art. 17 lid 1 OESO aldaar geen bronheffing worden geheven.22 Door de artiest worden immers geen of weinig inkomsten uit persoonlijke prestatie ontvangen. Indien de Rent-‐A-‐Star Company de inkomsten een jaar later aan de artiest uitdeelt als dividend kan er geen bronheffing volgen, aangezien deze inkomsten namelijk niet zijn aan te merken als inkomsten uit persoonlijke prestatie.23 Art. 17 lid 2 OESO ziet toe op dit soort situaties, door ook inkomsten van artiesten te belasten die uitgekeerd worden aan derden.
Daarna werd in 1992 een derde lid toegevoegd aan het OESO-‐modelverdrag. Dit derde lid maakt het mogelijk om voor artiesten en sporters die worden gefinancierd uit publieke middelen een uitzondering te maken. Het doel van het derde lid is om culturele uitwisseling bevorderen24.
In 2008 werd aan het commentaar bij art. 17 OESO toegevoegd dat landen in plaats van een lage heffing over het bruto inkomen ook over het netto inkomen mogen heffen25. Dit leidt tot een lagere
21 OECD Commentary on article 17, punt 11.
22 Onder toepassing van lid 1 is het tevens mogelijk voor landen om inkomen dat direct verband heeft met een optreden in dat land, maar in het buitenland wordt ontvangen, te belasten. Bijvoorbeeld een Amerikaanse tennisser ontvangt vanuit de Verenigde Staten inkomsten uit een sponsordeal, terwijl deze deal maken heeft met een sporttoernooi in het Verenigd Koninkrijk. Het Verenigd Koninkrijk is alsnog bevoegd om bronheffing in te houden over de inkomsten uit de sponsordeal. Dit is ten gevolge van de rechtszaak die de Britse
Belastingdienst had aangespannen tegen Agassi (Agassi vs. Robinson (HMIT), House of Lords 17 mei 2006, 2006 UKHL 23), inzake sponsorinkomsten die direct verband hadden met wedstrijden in het Verenigd Koninkrijk. 23 M. Jau, “Star Companies in International Tax Law”, Taxation of Artists and Sportsmen, Taxmann, 2007, p. 3. 24 D. Molenaar, “Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer in zijn belastingverdragen”, 2011, Weekblad Fiscaal Recht 2011/582.
belastingdruk voor de artiest of sporter, indien artiesten en sporters hoge kosten maken in het land van optreden.
2.4 Werking art. 17 OESO
Zoals genoemd in Hoofdstuk 1 zal in deze scriptie gekeken worden naar een fictieve DJ casus, aan de hand waarvan de werking van art. 17 OESO bij een artiest wordt geïllustreerd.
2.4.1 Begrip ‘artiest’
Om te kwalificeren voor art. 17 OESO is het essentieel dat een DJ aangemerkt wordt als artiest. Aangezien in art. 17 OESO26 geen definitie van een artiest is gegeven, dient te worden aangesloten bij het nationale belastingrecht van de Staat waar het optreden van de DJ plaatsvindt, zoals bepaalt in art. 3 lid 2 OESO. Een persoon of groep zal in het algemeen als artiest/artiestengroep worden aangemerkt als diegene(n) optreden voor een publiek en daarbij een artistieke prestatie leveren, ongeacht het niveau van deze prestatie27. In Nederland wordt een DJ als artiest aangemerkt en wordt de artiestenregeling van toepassing geacht, tenzij de DJ een Verklaring Arbeidsrelatie Winst uit onderneming/Directeur-‐Grootaandeelhouder heeft of in loondienst is.28
2.4.2 Begrip ‘inkomsten uit optredens´
Met inkomsten wordt bedoeld: alle inkomsten die rechtstreeks gealloceerd aan het optreden van een artiest kunnen worden, maar ook indirecte inkomsten, zoals royalties en sponsor-‐ en advertentiegelden. Deze inkomsten die direct of indirect verband houden met het desbetreffende optreden van de artiest in de bronstaat mogen door de bronstaat belast worden, “income derived by
a resident of a Contracting State (…..) from his personal activities as such exercised in the other Contracting State, may be taxed in that other State.”
2.4.3 Begrip ‘Belastbare grondslag’
Landen kunnen zelf invulling geven aan de manier waarop zij de belastbare grondslag bepalen. Punt 10 van het OESO commentaar stelt namelijk: ‘It is for a Contracting State’s domestic law to determine
the extent of any deductions for expenses’. Daarnaast mogen landen kiezen tussen een lage heffing
over het bruto inkomen of een heffing over het netto inkomen van de artiest. Voor EU-‐landen geldt vervolgens dat de mogelijkheid moet geboden worden tot aftrek van beroepskosten en het
26 OECD Commentary on article 17, punt 3.
27 D. Molenaar, Commentaar bij artikel 17 OESO-‐Modelverdrag, NTFR, 2013.
28Kamerstukken II, DGB 2007-‐01040, een VAR verklaring vrijwaart de opdrachtgever van het betalen van loonheffingen.
toepassen van normale belastingtarieven nadat het belastingjaar is afgelopen, door middel van het indienen van een lokale belastingaangifte.
Dit vonnis werd gewezen in twee zaken bij het Hof van Justitie(hierna: HvJ). In de zaak van Arnoud Gerritse29 bepaalde het HvJ in 2003 dat EU-‐landen aan niet-‐ingezeten artiesten uit andere EU-‐landen aftrek van kosten, gealloceerd aan het optreden, moeten verlenen en dat aan het einde van een belastingjaar de toepassing van normale belastingtarieven moet worden toegestaan.30 In de tweede zaak, het Scorpio-‐arrest, werd bepaald dat kostenaftrek al mogelijk moet zijn op het moment dat de bronheffing geheven wordt.31
2.5 Problematiek in het kader van art. 17
In de literatuur worden de volgende problemen beschreven die art. 17 met zich meebrengt voor artiesten.
1 Dikwijls bestaat in het bronland geen mogelijkheid tot kostenaftrek van rechtstreeks aan het optreden te alloceren kosten. De OESO heeft in 1987 bepaald dat een lage bronheffing mag plaatsvinden over het bruto inkomen van de artiest.32 In punt 10 van het OESO commentaar staat bij art. 17 OESO staat beschreven dat het bronland mag kiezen voor het heffen van een bronbelasting over de bruto inkomsten van een artiest. Indien in het woonland belastingverrekening wordt toegepast over het netto inkomen, ontstaat een eventueel permanent verschil met de betaalde bronheffing in het bronland en blijft een deel hiervan dubbel belast.33 Vanuit de praktijk gezien is het niet kunnen verrekenen van buitenlandse bronheffingen een van de grootste problemen waar artiesten en sporters mee te maken krijgen in verband met optredens in het buitenland.
Een Nederlandse DJ treedt op in Japan en verdient aldaar €30.000. Deze artiest heeft in verband met dit optreden 15.000 aan kosten gemaakt voor bijvoorbeeld vliegtickets en hotel. De DJ wordt in Japan belast met een bronheffing van 25% over het inkomen van €30.000. In Nederland wordt de artiest belast met een gemiddeld belastingtarief van 37,5%, zie Tabel 1:
29 Hof van Justitie, zaak C-‐234/01.
30 H. Grams, D. Molenaar, “Artiesten en Sporters na het Arnoud Gerritse arrest”, NTFR, 2003/1463. 31 HvJ, zaak C-‐290/04 r.o. 49.
32 D. Molenaar, “Nederland benadeelt zijn eigen artiesten en sporters”, 2008, NTFR 2008/2473.
33 D. Molenaar, “International Artistes and Sportsmen article 17 OECD Model, problem of doubble taxation”, www.oecd.org, 10 januari 2014.
Japanse heffing over bruto inkomen €30.000*25% = €7500 Nederlandse belastingverrekening over netto
inkomen
€15.000*37,5% = €5625
Niet verrekende bronbelasting €1.875
Tabel 1. De uitwerking van de Japanse heffing over het bruto inkomen.
2 Het is voor de Belastingautoriteiten van het betreffende woonland van de artiest, lastig om te beoordelen hoeveel inkomen een artiest daadwerkelijk heeft ontvangen uit het buitenland en hoeveel bronheffing daarbij is ingehouden. Dit maakt het ingewikkeld om de juiste voorkoming van dubbele belastingheffing te verlenen. Dit is te wijten aan het ontbreken van gegevens, taalbarrières en onduidelijkheid welk deel van het inkomen toebehoort aan een artiest die in een groep optreedt.34 Als voorkoming van dubbele belastingheffing wordt verleend op basis van de verrekeningsmethode, maar het is niet duidelijk aan te tonen hoeveel bronbelasting ingehouden is. Wordt in dat bepaalde jaar geen voorkoming van dubbele belastingheffing verleend;
3 De ongelijkheid tussen artiesten en sporters versus ondernemers en werknemers. Artiesten en sporters kunnen in Nederland via belastingverrekening voorkoming van dubbele belasting claimen in de aangifte inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting. Hierbij geldt dat voor de aftrek dat het laagste bedrag op grond van twee limieten verrekend kan worden. De eerste limiet is de betaalde buitenlandse bronheffing en de tweede limiet is de in Nederland af te dragen belasting over het broninkomen. Waar ondernemers en werknemers in Nederland de tweede limiet35 mogen verrekenen, ongeacht de hoogte van de buitenlandse bronheffing, geldt voor artiesten en sporters dat zij de laagste limiet moeten toepassen. Indien de buitenlandse bronbelasting lager is dan de Nederlandse heffing, moet de artiest in Nederland additionele belasting betalen over zijn buitenlandse inkomen36.
4 Gezelschappen met werknemers kunnen vaak geen bronheffing verrekenen. Denk aan een orkest dat een stichting is en optreedt in het buitenland. Op basis van art. 17 OESO mag het land van optreden bronheffing inhouden over inkomsten van het orkest. Het orkest betaald de werknemers een vast salaris en is niet belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. In het buitenland wordt bronheffing geheven over de inkomsten die het orkest verdient met optredens aldaar. Aangezien het orkest geen vennootschapsbelasting betaald is het voor het
34 D. Molenaar, “Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer in zijn belastingverdragen”, 2011, Weekblad Fiscaal Recht 2011/582.
35 Vrijstellingsmethode.
orkest onmogelijk om buitenlandse bronbelasting te verrekenen. Zodoende blijft een orkest in een dergelijk geval zitten met een extra kostenpost.37
5 Het vijfde probleem zijn de hoge administratieve en fiscale advieskosten voor artiesten die in het buitenland optreden.38 In beide landen zullen de belasting wet-‐ en regelgeving nageleefd moeten worden en dit brengt met zich mee dat kosten gemaakt moeten worden om aan die regels te kunnen voldoen.39
2.6 Recente ontwikkelingen rondom art. 17 OESO
Recentelijk onderkent de OESO de problemen rondom art. 17 OESO. In 2010 bracht de OESO een Discussion Draft naar buiten waar al enkele veranderingen in waren doorgevoerd, zoals verduidelijkingen rondom beeldrechten, uitzendrechten van live optredens en portretrechten40. In 2014 werd, op voorstel van Nederland, binnen de OESO Committee on Fiscal Affairs de optie besproken om art. 17 OESO te schrappen uit het OESO-‐Modelverdrag. Echter heeft een meerderheid van de OESO-‐lidstaten ervoor gekozen om art. 17 OESO te behouden41.
37 Molenaar, D., “Nederland benadeelt nog steeds zijn eigen artiesten en sporters”, 2014, Weekblad Fiscaal Recht 2014/7069.
38 D. Molenaar, “Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer in zijn belastingverdragen”, 2011, Weekblad Fiscaal Recht 2011/582.
39 Om als voorbeeld te geven -‐in de Verenigde Staten alleen al-‐ lopen artiesten en sporters tegen de volgende administratieve verplichtingen op(Goldstein, B., Guilliams, R. US Tax Law Basics for Foreign Artists, GG Arts
Law, 2008):
-‐ Vaststelling belastingplicht door de IRS (de Amerikaanse belastingdienst, hierna: IRS), om vast te stellen dat een artiest onder het ‘artiesten-‐en sportersartikel’ van het Verdrag valt, moet allereerst vastgesteld worden aan wie de betaling ten behoeve van het optreden wordt gedaan, aan een
individual of aan een business bij wie de artiest in loondienst is. De artiest zal in correspondentie
moeten treden met de IRS ter kwalificatie van het inkomen;
-‐ Het aanvragen van een Tax Identification Number (fiscaal nummer), dit nummer is benodigd om in correspondentie te kunnen treden met de IRS;
-‐ Het indienen van een US Tax Return (aangifte inkomstenbelasting) is verplicht voor een artiest, indien inkomen verdiend wordt in de Verenigde Staten. Hierdoor wordt achteraf kostenaftrek toegepast en wordt het inkomen belast tegen de progressieve tariefschijven, de bronheffing over de bruto omzet wordt omgezet naar een netto belastingheffing;
-‐ Om vooraf al te kunnen opteren voor kostenaftrek en de juiste tariefschijven kan een Central Withholding Agreement (hierna: CWA) worden aangegaan. Een CWA is een overeenkomst tussen de IRS, de artiest en een aangewezen withholding agent. De artiest moet bij de CWA aanvraag een aantal documenten en specifieke informatie, onder andere contracten voor het optreden en een
gedetailleerd kosten budget, aangaande de optredens in de Verenigde Staten verschaffen aan de IRS. Op basis van de informatie schat de IRS de ‘werkelijke’ belastingverplichting.
-‐ In het verdrag met de Verenigde Staten is een uitzondering opgenomen, indien een artiest in een bepaald jaar minder verdiend dan 10.000 dollar hoeft geen bronbelasting afgedragen te worden. Echter omdat vooraf voor opdrachtgevers niet in te schatten is hoeveel een artiest in een jaar zal verdienen zullen opdrachtgevers in beginsel altijd bronheffing inhouden. Dit brengt met zich mee dat er alsnog achteraf een US Tax Return ingediend moet worden.
40 OECD 2010 Discussion Draft, http://www.oecd.org/tax/treaties/45058769.pdf, 15 maart 2014.
41 Molenaar, D., “Kansen voor Nederlandse Artiesten en Sporters met de 2014 Update OESO –Modelverdrag”,
De Committee besprak daarnaast tevens een aantal opties die moeten leiden tot een beperking van de reikwijdte van art. 17 OESO. Deze opties zijn vastgelegd in de 2014 Update OECD Model Tax Convention.42
Onder andere werd besproken:
-‐ Om voortaan alleen zelfstandigen onder art. 17 OESO te laten vallen en dat voor werknemers43 de regels van art. 15 OESO gelden;
-‐ Een minimumgrens in te stellen voor het belasten van inkomen (afgekeken uit het Standaardverdrag dat de Verenigde Staten hanteert). Met deze optie kunnen kleine en middelgrote artiesten ontzien worden. De minimumgrens is momenteel gesteld op circa € 17.000;
-‐ Buitenlandse teams en gezelschappen die meedoen in internationale competities zouden tevens moeten vallen onder art. 15 OESO in plaats van art. 17 OESO.
2.7 Samenvatting en conclusie
Art. 17 OESO Modelverdrag kent heffingsrecht toe aan één van de twee Verdragsstaten op basis van het bronbeginsel. Indien een persoon kwalificeert als artiest of sporter valt die persoon onder art. 17 OESO. Op grond van art 17 lid 1 OESO wordt aan de bronstaat belastingheffing toegestaan over het inkomen van een artiest of een derde die inkomsten ontvangt die voortvloeien uit het optreden van de artiest. Dit inkomen dient te worden verdiend met een persoonlijke prestatie in de desbetreffende bronstaat, waarna deze bronstaat mag zelf de belastbare grondslag bepalen.
Binnen de EU is daarin verandering gekomen na rechtspraak van het HvJ. Niet-‐ingezetenen uit een EU-‐lidstaat mogen door een andere EU-‐lidstaat niet uitgesloten worden van kostenaftrek en dienen belast te worden tegen de reguliere belastingtariefschijven.
Ondanks discussie binnen de OESO over art. 17 OESO en de inspanningen van Nederland om art. 17 OESO te schrappen uit het OESO-‐Modelverdrag, heeft dit slechts geresulteerd in een aantal aanpassingen van het Commentaar op art. 17 OESO.
Dit leidt ertoe dat internationale artiesten nog steeds mogelijk tegen de volgende problemen kunnen aanlopen:
-‐ Het niet volledig kunnen verrekenen van in het buitenland ingehouden bronheffingen; -‐ De complexiteit van het bepalen van het verdiende buitenlandse inkomen;
-‐ De fiscale ongelijkheid tussen artiesten en sporters in vergelijking met ondernemers en werknemers;
42 OECD 2014 Update Model Tax Convention, http://www.oecd.org/tax/treaties/2014-‐update-‐model-‐tax-‐ concention.pdf, 3 november 2014.
-‐ Gezelschappen met werknemers hebben soms helemaal geen mogelijkheid tot voorkoming van dubbele belastingheffing;
-‐ Hoge advies-‐ en administratiekosten.
Hoofdstuk 3 Werking van artikel 17 OESO (situatie 1)
3.1 Inleiding
Zoals genoemd in hoofdstuk 1 zal voor de vergelijking tussen de belastingheffing in situatie 1 (met werking van art. 17 OESO) en in situatie 2 (zonder werking van art. 17 OESO) een fictieve DJ casus opgezet worden, welke beschreven wordt in paragraaf 2. Paragraaf 3 geeft de bronheffingssystematiek weer zoals deze wordt toegepast in de Verenigde Staten en Spanje. Paragraaf 4 beschrijft de toepassing van art. 17 OESO ten aanzien van de verrekeningsmethode, waarna in paragraaf 5 de toepassing van art. 17 OESO ten aanzien van de vrijstellingsmethode wordt uitgelegd. Tot slot geeft paragraaf 6 een samenvatting en conclusie van dit hoofdstuk.
3.2 DJ voorbeeldcasus
De DJ is woonachtig in Nederland en treedt regelmatig op in het buitenland, waardoor hij een groot deel van de tijd niet in Nederland verblijft. Desondanks concentreert een groot deel van zijn persoonlijke en sociale leven zich in Nederland en bezit de DJ een koopwoning in Amsterdam. Zijn fulltime DJ-‐werkzaamheden verricht hij vanuit zijn eenmanszaak.44
In het jaar X geniet de DJ omzet uit het buitenland, bestaande uit € 75.00045 uit optredens in Spanje en € 75.000 uit optredens in de Verenigde Staten. In beide landen heeft de DJ een kostprijs van de omzet van 60%. Derhalve bedragen de in Spanje gemaakte kosten € 45.000 en de in de Verenigde Staten gemaakte kosten € 45.000.
Deze twee landen zijn gekozen vanwege de verschillende methoden van voorkoming van dubbele belastingheffing die zijn opgenomen in de Verdragen. In het Verdrag Nederland – de Verenigde Staten wordt de zogenoemde verrekeningsmethode gehanteerd voor de voorkoming van dubbele belasting. In het Verdrag Nederland – Spanje wordt de vrijstellingsmethode gehanteerd voor de voorkoming van dubbele belasting.
De verrekeningsmethode kent twee limieten, allereerst wordt gekeken naar de bronheffing die in het buitenland geheven wordt en vervolgens wordt bij de tweede limiet gekeken naar de te betalen belasting over het deel van het inkomen verdiend in het buitenland ten opzichte van de totale wereldwinst.
44 De DJ-‐werkzaamheden van de artiest zouden ook verricht kunnen worden vanuit een ‘artiesten-‐BV’, door de OESO de ‘star-‐company’ genoemd. In het kader van het werkbaar maken van de voorbeeldcasus is gekozen om de voorkomingsproblematiek van de eenmanszaak te behandelen. Daarbij dient opgemerkt te worden dat een artiest met een ‘artiesten-‐BV’ tegen dezelfde voorkomingsproblematiek kan oplopen, zij het dat de cijfermatige uitwerking anders uitpakt.
45 Cijfers zijn fictief en dienen alleen ter illustratie van het voorbeeld.
