Op een presenteerblaadje : de weg naar optimale heffing tussen arbeid & vermogen : een fiscaal-economisch onderzoek naar belastinghervormingen in de inkomsten-, erf- en schenkbelasting gebaseerd op het huidige politieke

Op een presenteerblaadje: de

weg naar optimale heffing tussen

arbeid & vermogen

Een fiscaal-economisch onderzoek naar belastinghervormingen in de inkomsten-, erf- en schenkbelasting gebaseerd op het huidige politieke klimaat.

Bachelorscriptie Fiscale Economie Naam : Alex Peters BSc Studentnummer : 10245960

Begeleider : J.A. de Vries MSc LLM RA Datum : 22 juni 2017

1

Inhoudsopgave

Verklaring eigen werk……… p.3 Afkortingenlijst……… p.4 1. Inleiding……… p.5 1.1 Aanleiding onderzoek ………. p.5 1.2 Centrale vraag & deelvragen………. p.6 1.3 Onderzoeksopzet………. p.7

2. Economische ongelijkheid en optimale heffing……… p.9 2.1 Inleiding………. p.9 2.2 Belastingbeginselen……… p.9 2.2.1 Profijtbeginsel………. p.10 2.2.2 Beginsel van bevoorrechte verkrijging………. p.11 2.2.3 Draagkrachtbeginsel………...p.11 2.2.4 Principles of taxation………. p.12 2.3 Economische ongelijkheid………. p.12 2.3.1 Inkomensongelijkheid en de staat van Nederland………. p.12 2.3.2 Vermogensongelijkheid en de staat van Nederland………. p.13 2.4 Optimale belastingheffing………. p.15 2.4.1 Mirrlees-Review……….. p.15 2.4.2 OECD……… p.16 2.4.3 Nederlandse belastingmix………. p.17 2.5 Deelconclusie………p.18

3. Verbetervoorstellen in de inkomsten-, erf- en schenkbelasting……… p.19 3.1 Inleiding………. p.19 3.2 Herverdelende elementen in de inkomsten-, erf- en schenkbelasting…… p.19 3.2.1. Fiscale behandeling inkomsten uit arbeid en vermogen………….. p.20 3.2.2. Fiscale behandeling erven en schenken………. p.21 3.2.3. Bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) ………p.22 3.3 Verbetervoorstellen ……… p.23 3.3.1. Kabinetsbrief ‘Keuzes voor een beter belastingstelsel’ ………….. p.23 3.3.2. Rapport werkgroep fiscaliteit………. p.24 3.3.3. Blauwdruk voor een beter belastingstelsel………. p.25 3.4 Deelconclusie………p.26 4. Alternatieve belastinghervormingen……….p.28 4.1 Inleiding………. p.28 4.2 Inkomstenbelasting algemeen………... p.28 4.2.1 Box I………. p.29 4.2.2 Box II……… p.31 4.2.3 Box III………... p.31 4.3 Erf- en schenkbelasting………. p.31 4.4 Verhouding met verbetervoorstellen ……….. p.32 4.4.1 Inkomstenbelasting algemeen………. p.32 4.4.2 Box I, II & III………. p.32 4.4.3 Erf- en schenkbelasting………. p.33 4.5 Deelconclusie ……….. p.34

2

5. Conclusie………. p.35 5.1 Inleiding………. p.35 5.2 Deelvragen……… p.35 5.3 Conclusie………. p.37 5.4 Aanbevelingen ……… p.38 5.5 Suggesties voor vervolgonderzoek………... p.38

Bibliografie……… p.40 Bijlagen ………. p.42

3

Verklaring eigen werk

Hierbij verklaar ik, Alex Peters, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.

Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.

De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.

4

Afkortingenlijst

AB - Aanmerkelijk belang AOW - Algemene Ouderdomswet BOR - Bedrijfsopvolgingsregeling

CBS - Centraal Bureau voor de Statistiek CDA - Christen-Democratisch Áppèl DGA - Directeur-grootaandeelhouder D66 - Democraten ‘66 EU - Europese Unie GL - GroenLinks HRA - Hypotheekrenteaftrek IB - Inkomstenbelasting

NAV - Nota naar Aanleiding van het Verslag

OECD - Organisation of Economic Cooperation and Development Sw - Successiewet

Vpb - Vennootschapsbelasting

5

1.

Inleiding

1.1 Aanleiding

De fiscaliteit is ‘hot’. Zo zal het gros van de Nederlanders een mening hebben over brievenbusmaatschappijen, afspraken van de Nederlandse belastingdienst, de ‘Panama Papers’ en/of de belastingconstructies van Apple en Starbucks. Deze hernieuwde aandacht voor de fiscaliteit werd ook tentoongesteld bij het bezoek van de Franse ‘rockstereconoom’ Thomas Piketty aan de Tweede Kamer in 2014. In zijn bestseller ‘Kapitaal in de 21e eeuw’ stelt Piketty (2014) kortgezegd dat r > g, met andere woorden: het rendement op vermogen (4 à 5%) groeit harder dan het rendement op arbeid (1 à 2%). Hierdoor ontstaat volgens de econoom een groeiende ongelijkheid tussen vermogenden en werkenden. Om deze

groeiende ongelijkheid te bestrijden pleit Piketty (2014) in zijn werk onder andere voor meer investeringen in het onderwijs en het invoeren van een wereldwijde progressieve

vermogensbelasting. Het moge daarbij duidelijk zijn dat Piketty (2014) kiest voor het fiscale beleidsinstrumentarium om een in essentie sociaalwetenschappelijk probleem op te lossen, namelijk (sociaaleconomische) ongelijkheid. Gribnau (2015) merkt daarbij het terechte punt van Piketty op dat de fiscaliteit in dit geheel niet kan worden gereduceerd tot een louter technische kwestie, maar eerder moet worden gezien als een politieke en filosofische aangelegenheid.

De in 2014 door Piketty gestarte discussie heeft daarbij aan actualiteit en

maatschappelijke relevantie allerminst verloren. Zo laat de vanaf 1 januari 2017 ingevoerde wijziging in Box III – aanpassing van het forfaitair rendement om beter aan te sluiten bij reële rendementen – zien dat er beleidsontwikkelingen zijn als het gaat om het belasten van vermogen. Ook was groeiende vermogensongelijkheid een prominent thema tijdens de recente Tweede Kamerverkiezingen. Zo stelt GroenLinks (2016, p. 16) in haar

verkiezingsprogramma bijvoorbeeld: “Geld wordt nu met geld verdiend. Vermogen maakt vermogen. Een almaar toenemende vermogensongelijkheid vergroot de kansenongelijkheid”. Om deze groeiende ongelijkheid tegen te gaan stelt GroenLinks (2016, p.16) dat mensen met weinig spaargeld minder moeten worden belast, terwijl mensen met veel kapitaal meer worden belast. In lijn hiermee stelt de VVD (2016, p.99) dat: “…ook de belasting op

spaargeld en erfenissen moet omlaag. Voor jouw spaargeld heb je hard gewerkt en over het geld dat je op je spaarrekening kan zetten, heb je ook al belasting betaald.”

Voorgaande uitspraken maken aannemelijk dat belastinghervormingen op het gebied van de heffing op arbeid en de heffing op vermogen in de afgelopen weken de formatietafel van VVD, CDA, D66 en GroenLinks hebben gepasseerd. Daarbij zullen (een deel van) deze partijen ook bij de nieuwe formatiepogingen hoogstwaarschijnlijk een aanzienlijke rol spelen.

6

De huidige maatschappelijke en politieke discussie op het gebied van

sociaaleconomische ongelijkheid, mede aangezwengeld door Piketty (2014), maken het onderwerp ‘belasting op arbeid versus belasting op vermogen’ het onderzoeken waard. Daarbij dient ook in ogenschouw te worden genomen dat het onderwerp ook niet aan wetenschappelijke relevantie ontbeert. Zo zijn de meningen in de wetenschappelijke

literatuur verdeeld als het gaat over de ‘optimale heffing’. Waar Piketty betoogt dat groeiende ongelijkheid – door middel van een wereldwijde vermogensbelasting – dient te worden gecorrigeerd, is er allerminst consensus over zijn conclusie. Zo stelt Jacobs (2014, p.3) bijvoorbeeld dat: “…de theorie van optimale belastingheffing inderdaad laat zien dat kapitaalinkomen moet worden belast, maar niet om de redenen die Piketty noemt.” Daarbij stellen verschillende auteurs dat niet alleen de heffing van kapitaal of arbeid kan leiden tot ongelijkheid. Zo benoemen Hwan & De Vries (2015) bijvoorbeeld de denivellerende werking van de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) en wijst de werkgroep fiscaliteit op (2016, p.30) “draagkrachtvermeerdering waarvoor geen inspanning is verricht door de verkrijger” krachtens de erf- en schenkbelasting.

1.2 Centrale vraag en deelvragen

Uit de aanleiding blijkt dat er relevantie aanwezig is om te kijken naar het onderwerp belasting op arbeid versus belasting op vermogen. Dit wordt niet alleen duidelijk als wordt gekeken naar het huidige maatschappelijke debat en het politieke klimaat - met name als het gaat om de huidige formatieonderhandelingen waarbij VVD, CDA, D66 en GroenLinks een prominente rol spelen - maar ook als wordt gekeken naar de verschillende meningen in de wetenschappelijke literatuur. Om het onderwerp te belichten wordt in dit onderzoek gebruik gemaakt van de volgende hoofvraag:

Op welke wijze leiden de voorgestelde belastinghervormingen in de inkomsten-, schenk- en erfbelasting, benoemd in de politieke programma’s van de VVD, CDA, D66 en GroenLinks, tot een vermindering van ongelijkheid en een ‘optimale belastingheffing’?

De hoofdvraag bestaat uit drie componenten, namelijk de huidige staat van Nederland met betrekking tot economische ongelijkheid en optimale belastingheffing, voorgestelde

belastinghervormingen in de inkomsten-, erf- en schenkbelasting en alternatieve belastinghervormingen op deze drie fiscale gebieden. Om deze componenten te onderzoeken is gebruikt gemaakt van de volgende deelvragen:

- Wat is de huidige staat van Nederland met betrekking tot economische

7

- “Wat zijn voorgestelde verbeteringsvoorstellen in de inkomsten-, erf- en

schenkbelasting die mogelijkerwijs leiden tot een optimalere belastingheffing?”.

- Welke belastinghervormingen in de inkomsten-, erf- en schenkbelasting worden

door de VVD, CDA, D66 en GroenLinks voorgesteld en hoe verhouden deze zich tot de behandelde verbeteringsvoorstellen?

Als eindproduct levert dit onderzoek een gedegen wetenschappelijk werk waarbij enerzijds een objectieve beschouwing wordt geboden op relevante wetenschappelijke literatuur en beleidsdocumenten. Anderzijds zal het onderzoek ook een betogend en subjectief element bevatten bij de beoordeling of de gepresenteerde belastinghervormingen leiden tot een verminderen van ongelijkheid en optimale belastingheffing.

1.3 Onderzoeksopzet

Om de gepresenteerde deelvragen te beantwoorden wordt binnen dit onderzoek

hoofdzakelijk gebruik gemaakt van kwalitatief literatuuronderzoek. De hoofdstukindeling volgt de volgorde van de geformuleerde deelvragen. Elk hoofdstuk wordt daarbij afgesloten met een deelconclusie waarmee een terugkoppeling wordt gegeven op de betreffende deelvraag. Daarnaast kent deze scriptie een documentanalyse van de partijprogramma’s van de

genoemde politieke partijen.

In het tweede hoofdstuk wordt ingegaan op drie beginselen die vanuit de literatuur worden gezien als fundamenten van het Nederlandse belastingstelsel. Hierna wordt een koppeling gemaakt met het begrip ‘economische ongelijkheid’ en wordt dit begrip nader uitgewerkt. Nadat het werk van Piketty (2014) is gepresenteerd zal dit worden gekoppeld aan de Nederlandse situatie als het aankomt op ongelijkheid en wordt een beschouwing geboden op literatuur over ‘optimale belastingheffing’.

In het derde hoofdstuk wordt nader ingegaan op voorgestelde verbeteringsvoorstellen voor de Nederlandse inkomsten, erf- en schenkbelasting en de manier waarop

herverdelende elementen in het Nederlandse belastingstelsel zijn opgenomen. Hierbij wordt enerzijds gekeken naar beleidsdocumenten die in de afgelopen periode door de overheid zijn gepubliceerd. Anderzijds worden bijvoorbeeld de scenario’s uit de kabinetsbrief ‘Keuzes voor een beter belastingstelsel’ (Staatssecretaris van Financiën, 2014) en het rapport van de werkgroep Fiscaliteit (2016) worden behandeld. Daarnaast zal een selectie worden

geanalyseerd van hervormingsvoorstellen uit de praktijk en de wetenschappelijke literatuur. In het vierde hoofdstuk wordt de documentanalyse van de partijprogramma’s van de VVD, CDA, D66 en GroenLinks besproken. Bij de documentanalyse worden de fiscale paragrafen van de 4 genoemde politieke partijen geanalyseerd en wordt op basis van deze

8

analyse een categorisatie gemaakt van belastinghervormingen in de inkomsten-, erf- en schenkbelasting. De uitkomsten van de documentanalyse worden vervolgens vergeleken met de theorieën over ‘optimale belastingheffing’.

De beantwoording van de deelvragen leidt logischerwijs tot beantwoording van de hoofdvraag. Dit zal dan ook in de conclusie worden gepresenteerd. Ook worden hier aanbevelingen gegeven.

9

2.

Economische ongelijkheid en optimale heffing

2.1 Inleiding

Belastingheffing is onmisbaar in een welvaartsstaat. Voormalig staatssecretaris van financiën Steven van Eijk (2005) stelt daarbij in zijn proefschrift dat belastingheffing een tweetal functies kent, namelijk: de instrumentele- en de budgettaire functie. Centraal in de instrumentele functie staat het gebruik van belastingen om menselijk gedrag in een bepaalde richting te sturen. Belastingheffing heeft dan ook invloed op het gedrag van individuen en bedrijven. Binnen belastingheffing spelen daarbij onderwerpen als economische ongelijkheid en optimale heffing een belangrijke rol. Voordat nader kan worden ingegaan op deze

concepten is het zinvol om te kijken naar de beginselen die dienen als het fundament van het Nederlandse belastingstelsel. Nadat in de tweede paragraaf van dit hoofdstuk wordt

ingegaan op deze beginselen die ten grondslag liggen aan deze benoemde functies, wordt in de derde paragraaf gekeken naar verschillende vormen van economische ongelijkheid. In de vierde paragraaf zullen verschillende perspectieven op ‘optimale belastingheffing’ worden behandeld waarna in de conclusie zal worden gereflecteerd op de eerste deelvraag: “Wat is de huidige staat van Nederland met betrekking tot economische ongelijkheid en in hoeverre leidt onze belastingmix tot optimale belastingheffing?”

2.2 Belastingbeginselen en functies

De primaire functie van belastingheffing is volgens Van Eijk (2005) de budgettaire functie, ofwel het idee dat belastingheffing primair dient ter bekostiging van collectieve uitgaven. De grondslagen voor deze functie, en daarmee ook aan het Nederlandse belastingstelsel, zijn daarbij reeds in 1954 door prof. W.J. de Langen beschreven. Zo beschrijft De Langen (1954) in zijn werk een zevental beginselen, waarvan de belangrijkste volgens Van Eijk (2005) het drietal verdelingsbeginselen zijn. Het gaat hier om: het profijtbeginsel, het beginsel van de bevoorrechte verkrijging en het draagkrachtbeginsel. De Langen (1954, p.16) stelt daarbij dat: ‘de wetgever nu eens naar het ene, dan weer naar het andere grijpt, met dien verstande dat in een belasting ook meer dan een van deze drie regels toepassing kunnen vinden. Zij behoren bij elkander de drie gratiën in haar dans- en zangspel, nu eens elkander de hand reikend, dan weer afzonderlijk haar bekorting uitoefent”. De Langen (1954) maakt met deze uitspraak duidelijk dat de beginselen onafhankelijk van elkaar kunnen dienen als

rechtvaardigingsgrond van heffing, maar zeker ook niet los van elkaar kunnen worden gezien. Als het gaat om de heffing op inkomen uit arbeid versus inkomen uit vermogen is het dan ook interessant om deze beginselen nader te behandelen.

10

2.2.1 Profijtbeginsel

De eerste van de drie belangrijkste verdelingsbeginselen zoals door Van Eijk (2005) beschreven is het profijtbeginsel. Centraal bij dit beginsel staat dat belasting mag worden geheven voor zover de belastingplichtige profijt heeft van overheidsdaden. Het profijt kan volgens van Vijfeijken & Gubbels (2016) bestaan uit het feit dat: “bepaalde

overheidsuitgaven het voor de belastingplichtige mogelijk maken om inkomen te produceren of te behouden om zo zijn individuele draagkracht te vergroten of in stand te houden”. Met deze logica dient het profijtbeginsel als rechtvaardigingsgrond voor heffing. Het

profijtbeginsel heeft daarbij het karakter van een verbruiksbelasting: de belastingplichtige betaalt voor zover deze gebruik maakt van een openbare voorziening. Albregtse (1986) merkt daarbij op dat bij het profijtbeginsel een rechtstreeks verband bestaat tussen de betaalde belasting – als prijs voor collectieve uitgave – en het profijt dat een individu van deze uitgave heeft. Hierbij is het profijtbeginsel in de mening van Vijfeijken & Gubbels (2016) dan ook nauw verbonden met de economische verbondenheid aan een staat.

Het profijtbeginsel, ook wel equivalentiebeginsel genoemd, kent volgens Albregtse (1986) een belangrijke beperking. Zo is het bij veel traditionele overheidsdiensten zo dat individuen zichzelf niet vrijwillig kunnen uitsluiten of uitgesloten kunnen worden. Om deze reden zijn de uitgaven lastig te individualiseren en kan dit beginsel moeilijk als

rechtvaardigingsgrond worden gebruikt. Belastingen waaraan het profijtbeginsel nog steeds een substantiële rol in speelt zijn: milieuheffingen, wegenbelasting en premies

werknemersverzekeringen. Ook kan volgens Albregtse (1986) de vennootschapsbelasting (Vpb) worden verdedigd met het profijtbeginsel.

Een voorbeeld waar het profijtbeginsel van toepassing zou kunnen zijn, is volgens Vijfeijken & Gubbels (2016) de erf- en schenkbelasting. Men zou volgens hen namelijk kunnen betogen dat: “…het woonland van de schenker of erflater heeft bijgedragen aan de vorming van het vermogen en dat het woonland van de schenker/erflater daarom mag heffen over dit vermogen op het moment dat dit vermogen overgaat naar een ander.”

Eenzelfde redenering zou ook kunnen leiden tot gevolgen voor de heffing bij de verkrijger. De verkrijger geniet immers bescherming van de overheid bij het uitoefenen van zijn eigendomsrechten over de schenking/erfenis en op grond hiervan zou dus geheven kunnen worden. Toch stellen de auteurs dat niet het profijtbeginsel, maar het

draagkrachtbeginsel dient als basis van de huidige Successiewet. Vijfeijken & Gubbels (2016) stellen hierbij dat uit de ‘sluisgedachte’ – het idee dat elke draagkrachtvermeerdering onafhankelijk van de bron in de heffing wordt betrokken – het draagkrachtbeginsel blijkt.

11

2.2.2 Beginsel van de bevoorrechte verkrijging

Het beginsel van de bevoorrechte verkrijging, ook wel buitenkansbeginsel, gaat uit van het idee dat een belasting mag worden geheven als de verkrijger van de bate zich in een bevoorrechte positie verkeert waarvoor geen inspanningen zijn verricht (De Langen, 1955). Ook dit beginsel wordt volgens Vijfeijken & Gubbels (2016) gebruikt om erf- en

schenkbelasting in de Successiewet te rechtvaardigen. Ook de staatssecretaris gebruikt de bevoorrechte verkrijging als rechtsgrond voor de in 2010 vernieuwde Successiewet.

Opvallend is dat het beginsel van bevoorrechte verkrijging niet zozeer dient als rechtvaardigingsgrond voor de gehele regeling, maar meer voor de tariefverschillen. Zo stelt de staatssecretaris in de Nota naar Aanleiding van het Verslag (NAV): “de eerste progressie kan beredeneerd worden vanuit de bevoorrechte verkrijgingsgedachte en bestaat uit een toenemend tarief bij afnemende verwantschap.” De tweede progressie berust op het draagkrachtbeginsel en houdt in dat het tarief hoger wordt naarmate de verkrijging in omvang toeneemt.” (Staatssecretaris van Financiën, 2009). Uit de NAV komt namelijk naar voren dat een groter ‘buitenkanskarakter’ ontstaat bij een erfrechtelijke verkrijging of een schenking op het moment dat er sprake is van geen of een ver verwijderde familieband. De verkrijging komt dan waarschijnlijk onverwachts en daarmee wordt de tariefprogressie gelegitimeerd.

2.2.3 Draagkrachtbeginsel

Naast het profijtbeginsel en het beginsel van de bevoorrechte verkrijging benoemt De

Langen (1954) het draagkrachtsbeginsel. Van Eijk (2005) stelt dat het draagkrachtbeginsel al enige tijd het belangrijkste criterium is bij de verdeling van de belastingdruk, voornamelijk op het gebied van de loon- en inkomstenbelasting. Het draagkrachtbeginsel zoals genoemd in het klassieke werk van De Langen (1954) geeft daarbij uitdrukking aan het streven om een gelijke belastingdruk op individuen uit te oefenen naar de omvang van behoeftebevrediging van het individu. Deze omvang is hierbij gelijk aan de draagkracht van het individu, ofwel ieders ‘ability to pay’.

Dat het draagkrachtbeginsel een van de grondslagen van het huidige belastingstelsel is, wordt ook opgemerkt door de Studiecommissie Belastingstelsel (2010). Zo merkt de studiecommissie op dat vooral de inkomstenbelasting, door de vormgeving in het

schijvenstelsel en heffingskortingen, haar oorsprong vindt in het draagkrachtprincipe. Toch houdt de commissie zich afzijdig als het gaat om de beantwoording van de vraag in welke mate het huidige stelsel voldoet aan het draagkrachtcriterium. Volgens de commissie is namelijk de vraag in hoeverre er sprake is van een rechtvaardige inkomensverdeling grotendeels afhankelijk van de politieke overtuiging van de beoordelaar.

12

2.2.4 Principles of taxation

Naast de genoemde beginselen uit de Nederlandse literatuur is ook in de internationale literatuur over deze beginselen geschreven. Zo schrijft Stiglitz (2000) in zijn werk ‘Economics of the public sector’ over een vijftal criteria waaraan een goed belastingsysteem zou moeten voldoen. Als eerste criterium noemt hij daarbij efficiëntie. Hierbij stelt hij dat: “the tax system should not be distortionary; if possible it should be used to enhance economic efficiency” (Stiglitz, 2000, p.174). Het tweede criterium dat Stiglitz (2000) hanteert is administratieve simpliciteit. Met andere woorden: het belastingsysteem moet lage administratieve kosten en lage handhavingskosten hebben. Ten derde moet het belastingsysteem flexibel zijn. Met deze flexibiliteit kan het belastingsysteem zich snel aanpassen aan veranderende (internationale) omstandigheden. Het vierde criterium is volgens Stiglitz (2000) ‘political responsibility’, het belastingstelsel moet hierbij transparant en te begrijpen zijn. Het laatste criterium is daarbij vergelijkbaar met het eerder beschreven draagkrachtbeginsel. Zo stelt Stiglitz (2000, p. 74) dat “the tax system should be, and should be seen to be, fair, treating those in similar circumstances similarly and imposing higher taxes on those who can better bear the burden of taxation.

2.3 Economische ongelijkheid

Uit het ogenschijnlijke belang dat in het Nederlandse belastingstelsel aan het

draagkrachtbeginsel wordt gehecht – zo spreken de Studiecommissie Belastingstelsel (2010) en van Eijk (2005) over het draagkrachtbeginsel als belangrijkste criterium – volgt ook een waardeoordeel over economische ongelijkheid. Niet voor niets spreken wij in Nederland over het gegeven dat de sterkste schouders de zwaarste lasten dienen te dragen. Als er wordt gesproken over economische ongelijkheid wordt daarbij veelal gekeken naar ongelijkheid in inkomen. Toch is dit beeld onvolledig: zo dient ook te worden gekeken naar de

vermogenspositie van een individu of huishouden bij de beoordeling van iemands algehele economische welvaart. In deze paragraaf zal dan ook op beide vormen van ongelijkheid worden ingegaan, waarbij ook een reflectie wordt geboden op de Nederlandse staat met betrekking tot deze vormen van ongelijkheid.

2.3.1 Inkomensongelijkheid en de staat van Nederland

Het CBS (2016) definieert (primair) inkomen als beloning voor arbeid, de opbrengst van vermogen en het resultaat van een eigen onderneming. Caminada et al. (2014) stellen dat de overheid op een drietal manieren invloed kan uitoefenen op de inkomensverdeling van een individu. Het gaat hierbij om beïnvloeding van het verdiende inkomen (primaire sfeer), het besteedbare inkomen (secundaire sfeer) en het inkomen naar het gebruik van

13

verticale verdeling – de verdeling tussen rijke en minder rijke huishoudens – wordt bepaald door progressiviteit van het belastingstelsel. Door deze verdelingsmechanismen is de secundaire inkomensverdeling veelal gelijkmatiger verdeeld dan het primaire inkomen. Interessant is hierbij de studie van Wang et al. (2013). Zij stellen dat de kloof tussen arm en rijk in de periode 1985-2005 als het gaat om primaire inkomens in 20 OECD-landen met 5,4% is gestegen. Daarbij merken zij wel op dat twee derde van deze stijging wordt afgevlakt door aanpassingen in het belasting- en uitkeringsstelsel.

Om te kijken naar de staat van de Nederlandse inkomensongelijkheid kan gebruik worden gemaakt van de zogenaamde Gini-coëfficiënt. De coëfficiënt kent een bandbreedte van 0-1 waarbij 0 staat voor perfect gelijkheid (iedereen heeft hetzelfde) en 1 staat voor volledige ongelijkheid (enkele persoon heeft alles). Uit het onderzoek van Caminada et al. (2014) blijkt namelijk dat als wordt gekeken naar het primaire inkomen, Nederland een Gini-coëfficiënt had van 0,556. Als deze Gini-coëfficiënt wordt gecorrigeerd voor de AOW- en

aanvullende pensioen, bijstand en sociale voorzieningen en inkomensheffingen blijkt dat de inkomensongelijkheid met 49% aanzienlijk wordt afgevlakt (Gini-coëfficiënt van 0,286). Caminada et al. (2014) laten verder zien dat de inkomensverdeling in de periode 1990-2014 relatief stabiel is gebleven en dat vanaf 2001 – met de invoering van de nieuwe wet IB 2001 – inkomens meer zijn herverdeeld. Daarbij stelt het CBS (2016) dat Nederland samen met de Scandinavische lidstaten, Slovenië en Tsjechië de meest egalitaire inkomensverdeling heeft binnen de EU.

2.3.2 Vermogensongelijkheid en de staat van Nederland

Onder vermogen verstaat het CBS (2016) het saldo van bezittingen en schulden. Onder bezittingen vallen daarbij tegoeden op bank- en spaarrekeningen, de eigen woning, het ondernemingsvermogen van zelfstandigen en – voor vermogenden met >1 miljoen het grootste deel (Van Lanschot, 2012) – aandelen en obligaties. Volgens het CBS (2016) is onder de schulden, de hypotheekschuld rustend op de eigen woning het belangrijkste. Kooiman & Lejour (2016) merken daarbij op dat pensioenvermogen een bijzondere positie heeft in het vermogen. Zo is pensioenvermogen, in tegenstelling tot andere

vermogensbestandsdelen, niet vrijelijk beschikbaar en ook niet overerfbaar. Het CBS (2016, p. 20) spreekt hierbij over ‘geblokkeerd vermogen’. Anderzijds wordt het pensioenvermogen door sommige auteurs toch wel meegenomen als wordt gekeken naar

vermogensongelijkheid, bijvoorbeeld door Caminada et al. (2014), om de reden dat huishoudens zonder het opgebouwde pensioenvermogen andere spaar- en

vermogensbeslissingsbeslissingen hadden genomen. Daarbij leidt het omslagstelsel – waarbij de heffing plaatsvindt bij de uitkering en niet bij het ‘verdienen’ van het pensioen – wel tot meer beschikkingsmacht bij de belastingplichtige. Door de redelijk ambigue positie

14

van pensioenaanspraken, vormgegeven door het omslagstelsel, in het vermogen stelt de werkgroep fiscaliteit (2016) dat er geen internationale vergelijking beschikbaar is. Zo heeft de OECD een standaardmethode voor internationale vergelijking ontwikkeld waar

pensioenvermogen niet in wordt meegenomen, terwijl volgens de werkgroep pensioenrechten een groot deel van het vermogen vormen.

Ondanks dat er discussie wordt gevoerd over de mate waarin met name

pensioenaanspraken meegenomen dienen te worden in vermogensvergelijking, schetsen verschillende onderzoeken wel een bepaald beeld. Zo vinden Caminada et al. (2014) in 2012 met betrekking tot vermogensongelijkheid een Gini-coëfficiënt van 0,68 wanneer

pensioenvermogen wordt meegewogen en een coëfficiënt van 0,80 zonder

pensioenvermogen. Kooiman & Lejour (2016) merken daarbij een stijging van het Gini-coëfficiënt op van 0,78 naar 0,90 (exclusief pensioenen) tussen 2009 en 2013. Ook merkt de werkgroep Fiscaliteit (2016) op dat vermogensongelijkheid voor een deel ontstaat doordat vermogen over een langere tijd wordt opgebouwd waardoor ouderen logischerwijs gemiddeld gezien een hoger vermogen hebben dan jongeren.

Een interessante constatering van Kooiman & Lejour (2016) is daarbij nog wel dat de verdeling van de vermogensongelijkheid verschilt over de verschillende componenten van vermogen. Zo is de vermogensongelijkheid het grootste als wordt gekeken naar

ondernemingsvermogen (1% bezit 87% van het totaal) en het aandelenvermogen/obligaties (1% bezit 88% van totaal), voornamelijk als het gaat om AB-aandelen. Ook is een hoge Gini-coëfficiënt (0,968) te zien bij overig onroerend goed, zijnde beleggingspanden,

vakantiewoningen en tweede woningen. De Gini-coëfficiënten van banktegoeden (0,75) en ‘normaal’ onroerend goed – eigen woning (0,6) zijn daarbij relatief laag.

Als gesproken wordt over vermogensongelijkheid kan een behandeling van het werk van Piketty (2014) niet ontbreken. Zoals eerder geconstateerd stelt Piketty (2014) dat

rendementen op vermogen (4 à 5%) harder groeien dan de rendementen op arbeid (1 à 2%). Het logische gevolg hiervan is dat rijken kunnen sparen en investeren doordat zij niet

afhankelijk zijn van hun arbeidsinkomen. Hierdoor ontstaat in zekere zin een selffulfilling prophecy: meer vermogen zorgt voor de mogelijkheid tot herinvestering – tegen hogere risico’s en dito rendementen - i.p.v. consumeren. Ook erfenissen spelen volgens Piketty (2014) een belangrijke rol, zo heeft de overgang van vermogen onder reeds vermogenden logischerwijs een accumulerende werking in de vermogensvorming.

Om deze ‘neerwaartse spiraal’ tegen te gaan pleit Piketty (2014) voor een tweetal maatregelen. Ten eerste pleit hij voor het invoeren van een toptarief van wel 80% om topinkomens fiscaal onaantrekkelijk te maken en ‘excessieve’ beloningen af te schrikken. Ten tweede stelt de econoom een mondiale, progressieve belasting op vermogen voor,

15

hoofdzakelijk ter voorkoming van een race to the bottom van tarieven op kapitaalinkomen en de vennootschapsbelasting te voorkomen.

2.4 Optimale belastingheffing (OECD/Mirrlees)

Door in de voorgaande paragrafen te kijken naar een drietal belastingbeginselen en de staat van inkomens- en vermogensongelijkheid is een compleet beeld gevormd van het

Nederlandse belastingstelsel. De vraag rest hierbij wel in hoeverre dit belastingstelsel ook daadwerkelijk leidt tot optimale heffing. Om deze vraag te beantwoorden wordt gebruik gemaakt van een tweetal vooraanstaande werken op het gebied van ‘optimal taxation’, namelijk de Mirrlees-review en het OECD-rapport over belastingbeleid en economische groei, waarna nader wordt ingegaan op de Nederlandse situatie.

2.4.1. Mirrlees-Review

In ‘Tax by Design’ stellen Mirrlees et al. (2011 dat beleidsmakers het belastingstelsel ten onrechte zien als afzonderlijke belastingwetten. Mirrlees et al. (2011) proberen hierbij in hun werk te schetsen hoe een optimaal belastingstelsel eruit zou moeten zien. Het rapport ‘Tax by Design’ waakt daarbij voor het doen van uitspraken over de hoogtes van belastingtarieven en de mate van nivellering die zou moeten worden nagestreefd aangezien dat voor de

commissie Mirrlees politieke keuzes zijn.

Wel doet de commissie uitspraak wat zij zien als een goed belastingsysteem. Daarbij stellen de onderzoekers dat: “The core—though not the entirety—of our proposal is for a progressive, neutral tax system. Each of the three key words of that formula— ‘progressive’, ‘neutral’, and ‘system’—is important.” (Mirrlees et al. 2011, p. 471). Het belangstelsel moet daarin allereerst als een ‘systeem’ worden gezien. Centraal bij deze gedachte staat dat niet iedere belastingregel alle doelstellingen van het belastingstelsel hoeft na te streven – bijvoorbeeld progressiviteit – zo lang het systeem als geheel maar wel in deze behoefte voorziet. Daarbij stellen Mirrlees et al. (2011, p.471) dat: “In general, the right tools for achieving distributional objectives are direct personal taxes and benefits. Since the rates on these can be adjusted to achieve the desired degree of progressivity, other aspects of the tax system can be focused on achieving efficiency.” Ten tweede dient het belastingstelsel te streven naar neutraliteit: vergelijkbare economische activiteiten dienen voor belastingheffing op gelijke manier te worden behandeld. Deze neutraliteit is volgens Mirrlees et al. (2011) belangrijk omdat dit simpeler is, discriminatie tussen individuen en economische activiteiten tegen gaat en economische verstoring minimaliseert. Ten slotte dient een goed

belastingstelsel in zekere mate progressief te zijn.

Door de toepassing van bovengenoemde ‘eisen’ komen Mirrlees et al. (2011) tot een aantal voorbeelden van belastingmaatregelen in een goed belastingsysteem. Zo worden inkomsten

16

progressief belast met een transparante en coherente tariefstructuur. Daarnaast pleit de commissie onder andere ook voor een uniforme vorm van omzetbelasting. Interessant is daarbij ook de aanbeveling voor een gelijke behandeling van inkomen uit dienstbetrekking, als zelfstandige en uit het hebben van een kleine onderneming. Met betrekking tot het belasten van vermogen en spaargeld stelt de commissie dat ‘excessieve’ rendementen dienen te worden belast en ‘normale’ rendementen dienen te worden vrijgesteld.

2.4.2. OECD

In navolging van de Mirrlees Review heeft ook de OECD in 2010 onderzoek gedaan naar optimale belastingheffing, vooral als het gaat om economische efficiëntie van de

belastingmix. Zo blijkt bijvoorbeeld uit het OECD-rapport dat niet alle belastinggrondslagen even geschikt zijn voor herverdeling en dat verschillende belastinggrondslagen afwijken in omvang, conjunctuurgevoeligheid en soliditeit. Hierbij kijkt de OECD (2010) naar belastingen op vermogen, consumptie, arbeid en bedrijfswinst.

Gekeken naar vermogen onderscheidt de OECD (2010) de componenten onroerend goed, erfenissen en overig vermogen. Met name belasting op onroerend goed ziet de OECD (2010) als economisch efficiënt omdat het arbeidsaanbod en de beslissing om te investeren of produceren niet aantast. Ook zijn de inkomsten zichtbaar en stabiel en is ontwijking lastig. Volgens de OECD (2010) is het hierbij altijd efficiënter om het inkomen uit het vermogen te belasten in plaats van de overdracht. Over belastingen op erfenissen stelt de OECD dat deze economisch efficiënter zijn dan belastingen op vermogen.

Met name als het gaat om belasting op arbeid is de OECD (2010) kritisch. Zo blijken belastingen op arbeid het meest economisch inefficiënt te zijn omdat dit lagere investeringen en arbeidsaanbod – zowel de beslissing om te gaan werken als ook het aantal uren te werken uren - tot gevolg heeft. Om deze reden pleit de OECD (2010)– naast het zo veel mogelijk verschuiven van de heffing naar onroerend goed – voor het meer belasten van consumptie. Zo stelt de OECD (2010, p. 144) dat: “…a reform towards greater use of taxes on consumption could raise gross domestic product but it would also increase inequality, particularly at the lower end of the wage distribution as consumption taxes are less progressive than personal income taxes.” Toch heeft ook deze verschuiving nadelige

gevolgen. Zo kan een verschuiving naar belasting op consumptie tegenstand opleveren, met alle electorale en maatschappelijke gevolgen van dien. Daarnaast merkt de OECD (2010) op dat ook belasting op consumptie een nadelig effect kan hebben op arbeidsparticipatie. Als meest verstorend ziet de OECD (2010) belasting op winstinkomen, dit vanwege het negatieve effect op investeringen en het gegeven dat kapitaal internationaal mobiel is.

17

2.4.3 Nederlandse belastingmix

De bevindingen van de OECD en de Mirrlees-Review lijken niet terug te komen in de manier waarop de Nederlandse belastingmix zich in de afgelopen jaren heeft ontwikkeld. Zo blijkt dat voornamelijk de belastingdruk – de mate waarin belastingen drukken op het besteedbaar inkomen – op arbeid (54,5%) relatief hoog is (gemiddeld EU 50,5%). Dit terwijl de

belastingdruk op kapitaal relatief laag is (17,7%, EU-gemiddeld 21,2%). Daarbij laat de werkgroep fiscaliteit (2016) zien dat in de afgelopen jaren in Nederland met name de belastingdruk op arbeid is gestegen, terwijl de belastingdruk op kapitaal is gedaald. De belastingdruk op consumptie is hierbij redelijk stabiel gebleven.

Figuur 1: overzicht Nederlandse belastingmix (Bron: werkgroep fiscaliteit, 2016)

Gekeken naar de verhoudingen in de belastingmix concludeert de werkgroep fiscaliteit (2016) dat het huidige belastingstelsel meer verstoren is voor de economische groei dan noodzakelijk. Hierbij wordt ook opgemerkt dat de belastingdruk op vermogen met name laag is door de hypotheekrenteaftrek en de belasting op kapitaalgoederen, zoals onroerend goed. Het IMF (2016, p.14) komt daarbij tot de conclusie dat: “the tax system in the Netherlands is one of the most equitable in the OECD. But there is ample scope for improvement along the efficiency dimension”. Deze verbeteringen zijn volgens het IMF vooral te realiseren in de inkomstenbelasting.

18

2.4 Deelconclusie

Voor de beantwoording van de vraag “Wat is de huidige staat van Nederland met betrekking tot economische ongelijkheid en leidt onze belastingmix tot optimale belastingheffing?” is in deze paragraaf allereerst als achtergrond gekeken naar de twee functies van

belastingheffing – de budgettaire en instrumentele functie – en welke beginselen ten grondslag liggen aan het Nederlandse belastingstelsel. Hiermee is ook een basis gelegd voor de vraag in hoeverre deze belastingbeginselen zijn geïncorporeerd in de IB en de schenk- en erfbelasting.

De huidige staat van Nederland met betrekking tot economische ongelijkheid, bestaande uit de componenten inkomens- en vermogensongelijkheid, is daarbij ambigu. Uit een nadere analyse blijkt dat dat Nederland, zeker vergeleken met andere Europese landen, een egalitaire inkomensverdeling (Gini-coëfficiënt van 0,286) kent die in de afgelopen jaren relatief gelijk is gebleven. Daarentegen blijkt dat - ondanks dat discussie wordt gevoerd over de mate waarin pensioenen in het vermogensbegrip moeten worden meegenomen – de vermogensongelijkheid in Nederland vele mate groter is.

Het tweede deel van de deelvraag richt zich op de Nederlandse belastingmix in relatie tot de gepresenteerde theorieën over optimale belastingheffing. Als het gaat om optimale belastingheffing geeft de OECD (2010) daarbij een rangschikking van

belastinggrondslagen naar de mate van economische efficiëntie. Minst verstorend volgens de OECD (2010) het belasten van vermogen, met name als het gaat om het belasten van onroerend goed en erfenissen. Ook het belasten van consumptie is minder verstorend dan het belasten van arbeid. Meest verstorend is daarbij het belasten van winstinkomen. In tegenstelling tot de uitkomsten en aanbevelingen van de OECD en de Mirrlees-review laten de cijfers van de werkgroep fiscaliteit daarbij zien dat met name de belastingdruk op arbeid hoog is. Niet voor niets concludeert deze commissie dan ook dat het huidige belastingstel meer verstorend is voor economische groei dan noodzakelijk.

19

3. Verbetervoorstellen in de inkomsten-, erf- en

schenkbelasting

3.1 Inleiding

Zoals opgemerkt door de werkgroep Fiscaliteit (2016) is de Nederlandse belastingmix meer verstorend voor de economie dan noodzakelijk. Daarbij merkt de werkgroep op dat de wens voor de verbetering van het belastingstelsel al een langere tijd breed leeft. In het voorgaande hoofdstuk is daarbij voornamelijk aandacht besteed aan vermogens- en

inkomensongelijkheid, de staat van Nederland met betrekking tot deze vormen van

ongelijkheid en de relatie tot theorieën over optimale belastingheffing. Ook is geconstateerd dat met name het draagkrachtbeginsel een leidende rol heeft in de vormgeving van het Nederlandse belastingstelsel.

In dit hoofdstuk zal in de tweede paragraaf nader worden ingegaan op de manier waarop het draagkrachtbeginsel – en dan met name het herverdelende effect hiervan – terugkomt in de inkomsten-, erf- en schenkbelasting. In de derde paragraaf worden daarbij een aantal verbetervoorstellen voor het belastingstelsel gepresenteerd. De nadruk wordt bij deze verbeteringsvoorstellen enerzijds gelegd op potentiele hervormingen uit ambtelijke documenten, anderzijds wordt in dit hoofdstuk gekeken naar de bevindingen uit de vakliteratuur. Centraal in dit hoofdstuk staat de derde deelvraag: “Wat zijn voorgestelde verbeteringsvoorstellen in de inkomsten-, erf- en schenkbelasting die mogelijkerwijs leiden tot een optimalere belastingheffing?”. Deze deelvraag wordt in de conclusie beantwoord.

3.2 Herverdelende elementen van de inkomsten-, erf- en schenkbelasting

De studiecommissie Belastingstelsel (2010) stelt dat bij de beoordeling in hoeverre er sprake is van een rechtvaardige inkomensverdeling, het antwoord grotendeels afhankelijk is van de politieke overtuiging van de beoordelaar. Ondanks dat voor de beoordeling van het gehele stelsel een mate van subjectiviteit van toepassing is, heeft de werkgroep Fiscaliteit (2016) specifieker onderzocht in hoeverre het draagkrachtprincipe terugkomt in de heffing op verschillende inkomenscomponenten van de Inkomstenbelasting (inkomen uit arbeid,

vermogen en aanmerkelijk belang). Hierbij is een onderscheid te maken tussen inkomsten uit arbeid en inkomsten uit vermogen, die beiden op een andere manier worden belast.

20

3.2.1. Fiscale behandeling inkomsten uit arbeid en vermogen

Waar inkomen – zoals eerder beschreven op basis van het draagkrachtbeginsel – veelal tegen een progressief tarief wordt belast in de IB, is dit bij vermogen minder het geval. Zo kent de Box III heffing vanaf 2017 een gematigd progressief vlaktarief met een relatief hoog heffingsvrij vermogen. Voor dit verschil in heffing is volgens de werkgroep fiscaliteit (2016) een tweetal redenen aan te wijzen. Enerzijds heeft vermogen een andere functie dan inkomen doordat deze vaak niet vrij besteedbaar maar ‘geblokkeerd’ is. Daarnaast is vermogen mobieler, waardoor het risico op belastingstructuren en –ontduiking groter is. Uit het verslag van de werkgroep fiscaliteit (2016) wordt duidelijk dat de draagkrachtheffing in box 1 wordt vormgegeven door oplopende schijftarieven, de algemene heffingskorting, arbeidskorting en de inkomensafhankelijke arbeidskorting. Daarbij wordt in box 1 speciale aandacht geschonken aan het regressieve karakter van de hypotheekrenteaftrek (HRA). Deze regressiviteit is tweeledig: door de oplopende tariefschijven is het voordeel per euro het grootst in de hoogste tariefschijf, dit terwijl hogere inkomens ook meer van de regeling

profiteren omdat zij over het algemeen een duurdere woning, en vaak dus ook een hogere hypotheekschuld, hebben.

De herverdelende functie wordt volgens de werkgroep Fiscaliteit (2016) in mindere mate vormgegeven als het gaat om inkomen uit aanmerkelijk belang (ab; Box II) en inkomen uit vermogen (Box III). Ondanks dat sprake is van een beperkt progressief karakter in

combinatie met de Vpb – door middel van het opstaptarief van 20% voor de eerste 200.000 aan winst – stelt de werkgroep dat het maar de vraag is in hoeverre de huidige systematiek van Box II bijdraagt aan herverdeling van inkomen. Zo blijkt dat voor

directeur-grootaandeelhouders (dga’s) fiscale motieven een belangrijke rol spelen bijvoorbeeld als het gaat om de gebruikelijk-loonregeling, het gebruikmaken van (tijdelijke) verlagingen en de neiging om winst niet uit te keren maar in de BV te laten zitten. Vooral deze laatste fiscaal georiënteerde handeling leidt, al dan niet door de toepassing van de

bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) in de erf- en schenkbelasting, tot uitstel of zelfs afstel van heffing. Net zoals bij het inkomen uit aanmerkelijk belang heeft de heffing op inkomen uit vermogen (Box III) in mindere mate een herverdelend karakter. Zo kent het Box III-stelsel een vlak tarief van 30%, een heffingsvrij vermogen van 25.000 euro en een forfaitair rendement (sinds 2017) op basis van meerjarige gemiddelde rendementen per vermogensklasse. In beginsel wordt met Box III sinds 2017 dan ook een gematigde

progressie beoogd. Een volledig overzicht van de verschillende vermogensbestandsdelen, grondslagen, vrijstelling en tarieven in de IB is te vinden in bijlage 1.

21

3.2.2. Fiscale behandeling inkomsten uit schenken/erven

Naast inkomen uit arbeid en vermogen is het ook van belang om de fiscale behandeling van inkomsten uit schenken en erven in ogenschouw te nemen. Zo stellen Hwan & De Vries (2015) dat successierechten een belangrijke rol spelen omdat dit de enige heffing per generatieovergang is. In tegenstelling tot inkomen uit arbeid en vermogen wordt de schenk- en erfbelasting geheven op basis van de Successiewet 1956 (Sw). In de Sw wordt gebruikt gemaakt van verschillende tarieven en vrijstellingen gebaseerd op de mate waarin de erflater/schenker en ontvanger aan elkaar gelieerd zijn, in de woorden van de

Staatssecretaris (2009, p.2): ‘… hoe verder de verwijdering van de erflater, hoe minder fiscale tegemoetkoming wordt geboden voor een erfrechtelijke verkrijging of schenking.”

De schenk- en erfbelasting kennen verschillende tarieven en vrijstellingen. Zo kent de schenkbelasting een algemene vrijstelling van €5.320, - voor (pleeg)kinderen en €2.129, - anderen en derden. Daarnaast kent de schenkbelasting een aantal eenmalige vrijstellingen zoals de eenmalig verhoogde vrijstelling (€25.526, -), vrijstelling voor een dure studie (€53.176, -) en de vrijstelling ten behoeve van de aanschaf/verbetering van een eigen

woning (€100.000, -). De erfbelasting kent vrijstelling voor de partner, ouders, (klein)kinderen en derden van respectievelijk € 638.089, € 47.859, € 20.209 en € 2.129, -. De tarieven van de erf- en schenkbelasting variëren daarbij afhankelijk van verwantschap tussen verkrijger en de schenker/erflater. Een overzicht van de tarieven is te vinden in bijlage 2.

Vijfeijken (2015) stelt dat de verschillende tarieven voor kinderen/partners en derden niet valt te rechtvaardigen vanuit de draagkrachtgedachte. Als rechtvaardigingsgronden voor de tarieven en vrijstellingen noemt de werkgroep fiscaliteit (2016) de verwachtingswaarde en de verzorgingsgedachte. De verzorgingsgedachte houdt in dat naarmate de erflater/schenker en de ontvanger meer afhankelijker van elkaar zijn – bijvoorbeeld bij fiscaal partnerschap of een ouder-kind relatie - de vrijstelling hoger moet zijn en het tarief lager. De

verwachtingswaarde gaat om de vraag of de verkrijging wordt ervaren als ‘verrijking’.

Vijfeijken (2015) spreekt in het kader van erven ook wel over ‘familie-eigendom’ in de zin dat het in de lijn der verwachting ligt dat kinderen erven van hun ouders. In zekere zin wordt volgens haar aangenomen dat sprake is van enige financiële verwevenheid tussen de erflater/schenker en de verkrijger en wordt het vermogen van de partners/ouders als een soort ‘eigen vermogen’ beschouwd.

Volgens de werkgroep Fiscaliteit (2016) zijn de meningen over de schenk- en erfbelasting verdeeld. Grofweg zijn daarbij volgens de werkgroep twee globale meningen te onderscheiden. Ten eerste stellen sommigen dat de schenk- en erfbelasting onredelijk zou zijn omdat over het geschonken/geërfde bedrag al reguliere (inkomsten)belasting is betaald. Ten tweede wordt er door sommigen gesteld dat het tarief juist zou moeten worden

22

belasten kunnen bijdragen aan vermogensverschillen tussen generaties. Wel stelt dat

werkgroep dat de schenk- en erfbelasting minder verstorend is dan belasting op arbeid, consumptie of bedrijfswinst. Om deze reden verdienen de erf- en schenkbelasting volgens de studiecommissie Belastingstelsel (2010) een stevige plaats in de belastingmix. Ook zijn er volgens de studiecommissie risico’s door de internationale mobiliteit van erflaters.

3.2.3. Bedrijfsopvolgingsregeling (BOR)

Naast de behandeling van het schenken/erven van privévermogen kent de Sw ook een fiscale faciliteit voor het schenken/erven van aandelen die tot een aanmerkelijk belang in de zin van art. 4.6 Wet IB 2001 en art. 4.7 lid 1 Wet IB 2001 behoren. Normaliter leidt het schenken/erven van aandelen tot afrekening in de IB (Box II) over de opgebouwde

meerwaarde van die aandelen bij de schenker/erflater. Het moge inmiddels duidelijk zijn dat ook heffing in de schenk- en erfbelasting ontstaat bij de verkrijger van de betreffende

aandelen. Beide heffingen kunnen worden uitgesteld door gebruik te maken van de

zogenoemde bedrijfsopvolgingsfaciliteit (BOR). De belangrijkste voorwaarde bij het gebruik van de BOR is volgens Alberts (2017) dat de vennootschap – of de

(kleindochter)vennootschap - waarvan de aandelen vererven of worden geschonken (de zogenoemde ab-vennootschap) een materiele onderneming drijft. Als gebruik kan worden gemaakt van de BOR wordt een vrijstelling verleend voor het ondernemingsvermogen. De vrijstelling is daarbij opgelopen van 25% in 1997 tot 100% (tot € 1.060.298) en 83% (>€ 1.060.298) nu.

Over de noodzaak van de bedrijfsopvolgingsregeling stelt de wetgever dat: “de

betaling van deze belasting [erf- en schenkbelasting] kan de continuïteit van de onderneming in gevaar brengen indien daarvoor liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. Om dit te voorkomen bestaan er bedrijfsopvolgingsfaciliteiten… Kern van de regeling is dat de schenk- of erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid, geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten (Kamerstukken II 2008/09, p.4). Daarnaast kan voor de schenk- en erfbelasting die wel verschuldigd is uitstel van betaling worden aangevraagd in artikel 25, lid 9 van Invorderingswet.

Ondanks de ogenschijnlijke ratio van de regeling klinkt vanuit de vakliteratuur kritiek. Zo stellen Hwan & De Vries (2015) bijvoorbeeld dat de BOR in het teken van

vermogensongelijkheid discrimineert omdat zij overerving van ondernemingsvermogen faciliteert. Dit terwijl Kooiman & Lejour (2016) constateren dat de vermogensongelijkheid het grootste is als wordt gekeken naar ondernemingsvermogen (1% bezit 87% van het totaal) en het aandelenvermogen/obligaties (1% bezit 88% van totaal), voornamelijk als het gaat om ab-aandelen. In dit licht stellen Hwan & De Vries (2015) dat de BOR een denivellerende

23

werking heeft waar in de literatuur weinig over wordt gesproken. Hoogerveen (2012, p.32) stelt dat er in een aanzienlijk deel van de gevallen (69%) sprake is van een zogenaamd ‘cadeau-effect’ waarbij “het verschuldigde successierecht uit de nalatenschap betaald zou kunnen worden”. Dit cadeau-effect kan in de praktijk hoger uitvallen, omdat de verkrijgers van de onderneming zelf voldoende middelen zouden kunnen hebben om het successierecht te kunnen betalen of omdat zij voor het verschuldigde successierecht – al dan niet via de overheid – een financiering hadden kunnen krijgen”. Het oplopen van de vrijstelling van 25% in 1997 tot 100% (tot € 1.060.298) en 83% (>€ 1.060.298) beschrijft Hoogerveen (2016) dan ook als het resultaat van een geslaagde lobby van het georganiseerde bedrijfsleven.

Aansluitend stelt Albert (2012, p.2): “De rechtsgrond van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit is veel te zwak (of de schending van het gelijkheidsbeginsel is te groot) om de faciliteit in haar huidige vorm te handhaven.”

3.3 Verbetervoorstellen

Na een globale beschrijving van de fiscale behandeling van inkomen uit arbeid, vermogen, erven en schenken – met speciale aandacht voor de bedrijfsopvolgingsregeling - kan een overzicht worden geboden over verschillende verbetervoorstellen op deze gebieden die volgens de betreffende auteurs leiden tot een optimalere belastingheffing. Hierbij zal zowel gebruikt worden gemaakt van verbetervoorstellen uit ambtelijke documenten als ook uit de vakliteratuur.

3.3.1. Kabinetsbrief ‘Keuzes voor een beter belastingstelsel’

In de kabinetsbrief ‘Keuzes voor een beter belastingstelsel’ geeft staatssecretaris Wiebes (2014) doelen en een richting voor een toekomstig belastingstelsel. De brief is bedoeld als inzet richting de Kamer om nadere afspraken te maken waarvoor een breed politiek draagvlak is. De twee centrale doelen van een nieuw belastingstelsel zijn volgens de staatssecretaris (2014) minder complexiteit en meer banen. Gekeken vanuit de richting van het onderzoek zijn vooral de keuzes die worden gemaakt op het gebied van het verschuiven van belastingdruk naar minder verstorende grondslagen interessant. Keuzes die de

staatssecretaris hierbij noemt zijn: verschuiven belastingdruk van arbeid en ondernemen naar consumptie en het verschuiven belastingdruk van arbeid en ondernemen naar duurzaamheid.

Zonder al te concreet in te gaan op specifieke regelingen laat de staatssecretaris zien veel waarde te hechten aan het eerder besproken werk van de OECD (2010). Zo stelt de staatssecretaris (2014) allereerst voor een verlaging van de tarieven op arbeid en

ondernemen te financieren met een verhoging van de btw – hoofdzakelijk als het gaat om het verlaagde btw-tarief van 6% - omdat deze een minder verstorend effect heeft op de

24

economische groei en daarmee economisch optimaler is. Bij de keuze om de belastingdruk van arbeid en ondernemer naar duurzaamheid te verschuiven wordt vooral gekeken naar het opleggen van milieubelastingen en –heffingen.

3.3.2. Rapport werkgroep fiscaliteit

Ondanks dat de kabinetsbrief ‘Keuzes voor een beter belastingstelsel’ op de vlakte blijft over specifieke aanpassingen in de inkomsten-, erf- en schenkbelasting, geeft deze wel

aanwijzingen dat het kabinet zich meer wil richten op een economische optimalere heffing. In tegenstelling tot de kabinetsbrief bevat het rapport van de werkgroep fiscaliteit (2016) een groot scala aan ambtelijke aanbevelingen en voorstellen voor belastinghervormingen. Zo worden door de werkgroep voorstellen gedaan waar maatschappelijke en politieke interesse voor bestaat en die bijdragen aan een hogere economische groei of welvaart. Deze

voorstellen worden budgetneutraal gepresenteerd, dat wil zeggen dat middelen die vrijkomen door het afschaffen/verhogen van bepaalde regelingen worden gebruikt in het

creëren/verhogen van andere regelingen. Voor herverdeling van de (belasting)druk en draagkracht presenteert de werkgroep een variant voor evenwichtigere belastingheffing bij particulieren en ondernemers. Het doel van deze variant is het draagkrachtbeginsel in de belastingheffing te versterken door: vermogen en vermogensoverdrachten nadrukkelijker in de heffing te betrekken; het moment van de belastingheffing in box 2 beter te laten

aansluiten op het moment dat inkomen gegenereerd [de facto eerder belasten] wordt en het beperken van doorschuiffaciliteiten; en specifieke aanpassingen in box 1 en toeslagen. (Werkgroep fiscaliteit, 2016, p.62). De opbrengsten van deze maatregelen worden gebruikt om de tarieven in de IB te verlagen.

Een eerste maatregel die de werkgroep voorstelt richt zich op het verhogen van belastingen op (immobiel) vermogen. Een voorbeeld hiervan wordt gegeven in de erf- en schenkbelasting. Volgens de werkgroep zou ook gekeken kunnen worden naar het verlagen van de vrijstelling. De rationale voor deze maatregel is dat deze belasting – in lijn met het onderzoek van de OECD - een efficiënte belasting is vergeleken met belastingen op arbeid, consumptie en winst. Daarbij is het gevaar van internationale mobiliteit van vermogens een minder groot probleem dan vroeger doordat er meer uitwisseling is van internationale gegevens. De werkgroep stelt dan ook deze maatregelen leidt tot een evenwichtigere herverdeling. Daarnaast pleit de werkgroep voor de herintroductie van de

onroerendzaakbelasting (OZB) voor particuliere huiseigenaren en een versnelde afbouw van de hypotheekrenteaftrek door het eigen woningforfait versneld te verhogen en de toegestane aftrek te verder beperken.

De werkgroep heeft ook een aantal concrete voorstellen die zich richten op een evenwichtigere belastingheffing bij de dga. Een eerste voorstel is hierbij om de

25

doelmatigheidsmarge – de mate waarin het salaris van een dga mag afwijken van hetgeen gebruikelijk is (nu 25%) - in de gebruikelijk-loonregeling te verlagen naar 10% waardoor een hoger loon in aanmerking wordt genomen in Box I met als resultaat dat minder

mogelijkheden tot uitstel van belastingheffing ontstaan. Ook gericht op dit uitstel wordt gesproken over de introductie van een forfaitaire voorheffing in box II. Door de creatie van een voorheffing van 4% van het vermogen – nu bij genieten van een regulier voordeel of (fictieve) vervreemding – worden de mogelijkheden tot uitstel van heffing in Box II beperkt doordat dga’s eerder vermogen aan de onderneming zullen onttrekken. Verder ziet de werkgroep ook mogelijkheden voor de introductie van een progressief tarief in Box II met twee schijven van 25% (tot €50.000,-) en 30% (>€50.000,-). Hiermee wordt beoogd de dga te stimuleren om een deel van de jaarwinst eerder uit te keren. Een laatste mogelijkheid die de werkgroep presenteert, is het afschaffen van doorschuifregelingen in Box II en de erf- en schenkbelasting (BOR), eventueel in combinatie met de introductie van een

betalingsregeling.

Verder presenteert de werkgroep fiscaliteit (2016) ook een aantal mogelijkheden door verschillende aftrekposten – waaronder de scholingsuitgaven, giften, zelfstandigenaftrek, MKB-winstvrijstelling en stakingsaftrek – om te zetten in heffingskortingen die niet kunnen leiden tot een negatieve belasting. Ook wordt gepleit voor het verhogen van de belasting op consumptie door middel van het verhogen van het verlaagde btw-tarief met 15%-punt en het instellen voor een progressief tarief in Box III. De belangrijkste voorgestelde wijziging zit hierbij in het veranderen van het vlakke tarief van 30% nu, naar een tarief van 40% bij vermogenden (>€1.000.000, -).

3.3.3. Blauwdruk voor belastinghervorming

Waar in de hiervoor gebruikte documenten het ambtelijke perspectief is gepresenteerd, geeft het in mei 2017 gepubliceerde opiniestuk ‘Blauwdruk voor belastinghervorming’ - geschreven door hoogleraren Koen Caminada en Leo Stevens - een goed perspectief vanuit de

vakliteratuur. Centraal in het werk van Caminada & Stevens (2017, p.2) staat dat de instrumentele toepassing van belastingwetgeving heeft gezorgd voor “effecten die op gespannen voet staan met de draagkrachtoverwegingen die worden geacht aan de loon- en inkomstenbelasting ten grondslag te liggen”. Hierdoor is volgens beide hoogleraren een complex belastingsysteem ontstaan met ongewenste scheefgroei. Ook zijn de doelstellingen van de grote belastingherziening uit 2001 (Wet IB 2001) door het instrumentele gebruik van belastingheffing in verdrukking geraakt. Caminada & Stevens (2017) proberen deze

verstoringen te beperken door een blauwdruk te ontwikkelen voor een robuust

26

verschuiven van belasting op inkomen naar belasting op verbruik en een poging doen om het globale evenwicht tussen de diverse inkomensstromen te herstellen.

Voor dit onderzoek is vooral de eerste hoofdlijn – het schuiven in de belastingmix naar lagere lasten op arbeid en hogere belasting op consumptie – van belang. Binnen de eerste hoofdlijn haken Caminada & Stevens (2017) aan op het door de OECD uitgevoerde onderzoek naar de verstorende werking van verschillende belastingsoorten en constateren zij dat - vergeleken met andere Europese lidstaten - de Nederlandse heffingen op

arbeidsinkomen en consumptie respectievelijk relatief hoog en laag zijn. Een oplossing is volgens de auteurs om te komen tot een uitruil tussen lastenverlichting op arbeid en verhogen van de omzetbelasting. Binnen de omzetbelasting gaat het dan concreet om het verhogen van het verlaagde tarief van 6% en het afschaffen van verschillende vrijstellingen.

Binnen de inkomstenbelasting pleiten Caminada & Stevens (2017) voor een groot een aantal concrete hervormingen. Zo pleiten zij bijvoorbeeld voor het beperken van de MKB-vrijstelling en het halveren van de zelfstandigenaftrek. Ook dienen de

doorschuiffaciliteiten in het AB en de BOR te worden beperkt. Verder stellen zij voor om de hypotheekrenteaftrek en het eigen woningforfait af te schaffen en – gecombineerd met het overbrengen van de woning naar Box III – de vrijstelling in deze box te verhogen naar

€200.000,- of €300.000,-. Ook pleiten de hoogleraren voor de geleidelijke fiscalisering van de AOW-premie en andere volksverzekeringen, waardoor de facto ook AOW-gerechtigden meer bij zullen gaan dragen. De opbrengsten van deze maatregelen dienen – samen met de verhoogde opbrengsten uit het uniformiseren van de omzetbelasting - te worden gebruikt om een verlaging van de schijftarieven in Box I te financieren.

3.4 Deelconclusie

Voor de beoordeling van een verbetervoorstel is het van belang om eerst de huidige situatie in ogenschouw te nemen, in dit geval de inkomsten-, erf- en schenkbelasting. In dit

hoofdstuk is dan ook allereerst gekeken naar de fiscale behandeling van inkomen uit arbeid en vermogen en de schenk- en erfbelasting. Ook is specifiek de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) behandeld. Uit deze beschrijving is gebleken dat herverdeling voornamelijk wordt beoogd door oplopende schijftarieven en heffingskortingen in Box I. Wel is duidelijk geworden dat de hypotheekrenteaftrek een regressief karakter kent. Het herverdelende karakter is in mindere mate te zien in Box II en Box III. Verder kent de erf- en

schenkbelasting op basis van verwantschap vrijstellingen voor ontvangers en kent het hogere tarieven naarmate de schenking/vererving een grens bereikt. Wel zijn de meningen over de erf- en schenkbelasting volgens de werkgroep fiscaliteit verdeeld. In het bijzonder de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) wordt in de wetenschappelijke literatuur bekritiseerd. Zo

27

benoemen Hwan & De Vries (2015) het denivellerend karakter van de BOR en spreekt Hoogeveen (2012) bij deze regeling over een zogenaamd ‘cadeau-effect’.

Naast de bespreking van de herverdelende karakters van de inkomsten- erf- en schenkbelasting is in dit hoofdstuk duidelijk geworden dat in zowel de ambtelijke

documenten als in de vakliteratuur aandacht wordt besteed aan het onderwerp. Zo zijn een groot aantal, al dan niet concrete, verbetervoorstellen behandeld. Voorbeelden hiervan zijn het afschaffen van verschillende aftrekposten en doorschuiffaciliteiten, het verlagen van de tarieven in de IB, de introductie van een zogenaamde ‘vlaktaks’, fiscalisering van de AOW en een verhoging van de tarieven in de erf- en schenkbelasting.

Het doel van dit hoofdstuk was om tot een beantwoording te komen van de derde deelvraag: “Wat zijn voorgestelde verbeteringsvoorstellen in de inkomsten-, erf- en schenkbelasting die mogelijkerwijs leiden tot een optimalere belastingheffing?”. Met de behandeling van de toonaangevend documenten – de ‘Blauwdruk voor belastinghervorming van Caminada & Stevens (2017) en het rapport van de werkgroep fiscaliteit (2016) - is een groot scala aan verbetervoorstellen behandeld. Opvallend is dat het uitgangspunt van beide documenten het onderzoek van de OECD (2010) is naar optimale belastingheffing. Niet voor niets wordt er in beide documenten gepleit voor een verschuiving van belasting op arbeid naar een belasting op consumptie. In beide documenten wordt een dergelijke verschuiving gefinancierd door het afschaffen en/of beperken van verschillende fiscale regelingen. Ook wordt in beide documenten voorgesteld om verschillende hervormingen in de erf- en

schenkbelasting door te voeren – bijvoorbeeld als het gaat om de afschaffing van de BOR en het verhogen van de tarieven – met efficiënte belastingheffing als argument.

28

4. Belastinghervormingen in de politiek

4.1 Inleiding

Met de behandeling van theorieën over economische ongelijkheid, optimale belastingheffing, en de koppeling van deze theorieën aan de huidige Nederlandse staat is een belangrijke basis gelegd om nader in te gaan op de door de politiek voorgestelde belastinghervormingen in de inkomen-, erf- en schenkbelasting. In voorgaand hoofdstuk is in ieder geval duidelijk geworden dat de theorieën over optimale belastingheffing zijn doorgedrongen tot

verbetervoorstellen uit de ambtenarij en in de vakliteratuur. De vraag is of dit ook is doordrongen tot de politieke arena. Opgemerkt kan daarbij worden dat het onderwerp van groeiende vermogensongelijkheid mede door het werk van Piketty (2014) een prominent onderwerp was tijdens de recente Tweede Kamerverkiezingen. Zo stelt GroenLinks (2016, p.2) bijvoorbeeld: “Al dertig jaar zegt de politiek dat het niet anders kan. Dat we de lonen moeten matigen, dat we moeten bezuinigen op zorg en sociale zekerheid, dat we de belastingen moeten verlagen voor bedrijven en de mensen met de hoogste inkomens. Al dertig jaar neemt de ongelijkheid toe en maken steeds meer mensen zich zorgen om de toekomst van hun kinderen. Het is tijd voor verandering. “

Juist deze politieke component vormt in dit hoofdstuk dan ook de hoofdmoot. Het gaat in dit hoofdstuk concreet om hervormingen die door de VVD, CDA, D66 en GroenLinks zijn voorgesteld in hun verkiezingsprogramma’s. In de eerste twee paragrafen zullen deze voorgestelde hervormingen per categorie – zijnde de inkomsten-, erf- en schenkbelasting - worden behandeld. Vervolgens zullen in de vierde paragraaf de uitkomsten van deze documentanalyse worden gerelateerd aan de in het vorige hoofdstuk gepresenteerde verbetervoorstellen. Met de behandelde onderwerpen zal in de conclusie een antwoord worden gegeven op de vierde deelvraag: “Welke belastinghervormingen in de inkomsten-, erf- en schenkbelasting worden door de VVD, CDA, D66 en GroenLinks voorgesteld en hoe verhouden deze zich tot de behandelde verbeteringsvoorstellen?”.

4.2 Inkomstenbelasting algemeen

Bij de behandeling van de IB-voorstellen van de VVD, CDA, D66 en GroenLinks (GL) wordt een onderscheid worden gemaakt tussen voorstellen gericht op Box I, Box II en Box III. In algemene zin laten de partijprogramma’s zien dat de verschillende politieke partijen kiezen voor een eigen discours als het gaat om belastingen. GL heeft daarbij bijvoorbeeld een compleet hoofdstuk gewijd aan nivellering en kiest hierbij duidelijk het discours van

economische ongelijkheid zoals door Piketty (2014) ingezet. Zo stelt GL bijvoorbeeld: “We kunnen kiezen voor eerlijk delen en eerlijk bijdragen. GroenLinks wil de trend naar meer

29

ongelijkheid keren. We laten arbeid weer van kapitaal winnen.” Daarbij wordt in het

partijprogramma zowel de inkomensongelijkheid, als ook de vermogensongelijkheid behandeld. In algemene zin wil GL de eerdergenoemde doelen behalen door de

inkomstenbelasting voor lage en middeninkomens te verlagen en voor hoge inkomens te verhogen. Als het gaat om vermogen zegt GL dat: “Vermogen maakt vermogen. Een almaar toenemende vermogensongelijkheid vergroot de kansenongelijkheid. We gaan vermogens eerlijker belasten: mensen met weinig spaargeld gaan minder betalen, mensen met veel kapitaal meer.”

In tegenstelling tot GL gebruiken D66, VVD en CDA de fiscaliteit in hun discours niet zozeer als beleidsinstrument om economische ongelijkheid te bestrijden. D66 (p.68) erkent daarbij dat zij het een ongewenste trend vinden dat inkomsten uit kapitaal en vermogen een groeiend aandeel hebben in de welvaart, maar: “uiteindelijk zullen belastingen deze

scheefgroei niet oplossen. Onze maatregelen op het vlak van onderwijs, concurrentie en een beter werkende arbeidsmarkt zullen ervoor moeten zorgen dat arbeid meer loont”. D66 wil dan ook de fiscaliteit met name gebruiken om hervormingen in de arbeidsmarkt en

duurzaamheid te bewerkstelligen. Zo stelt D66: “Wij hervormen de belastingen: minder lasten op arbeid, meer vergroening, minder stimuleren van schulden”. De sociaalliberalen gebruiken daarbij geen enkele keer in hun partijprogramma de term ‘economische

ongelijkheid’. Hetzelfde geldt voor de VVD en CDA. Naast het stimuleren van economische ontwikkeling en voor het hervormen van de arbeidsmarkt noemen de VVD, D66 en CDA de complexiteit van het belastingstelsel als een probleem. De VVD zegt hierover bijvoorbeeld dat: “het Nederlandse belastingstelsel is de afgelopen 15 jaar echter juist veel te ingewikkeld geworden. Het is daarom hoog tijd de belastingdruk te verlagen en het belastingstelsel sterk te vereenvoudigen.” Ook deze drie partijen pleiten daarbij voor het verlagen van

inkomstenbelasting.

4.2.1 Box I

Waar het voorgaande vooral gaat over algemene uitgangspunten met betrekking tot de IB presenteren de partijen ook meer concrete voorstellen voor hervormingen in Box I. Met name over het verlagen van de tarieven in Box I lijken de partijen grotendeels eensgezind te zijn. Ondanks dat GL wel pleit voor het verhogen van de IB voor hoogste inkomens (vermoedelijk in de vierde schijf), pleiten alle partijen voor het verlagen van de belasting op arbeid. Waar GL dit voornamelijk vanuit het perspectief van de ontvanger (de arbeider) beredeneert, gebruiken D66, VVD en CDA ook het argument dat met het verlagen van de

inkomstenbelasting het ook aantrekkelijker wordt voor de werkgever om werknemers in dienst te nemen. Dit wordt het meest duidelijk verwoord door de VVD: “Door het verlagen van de belasting op arbeid, willen wij het voor ondernemers ook aantrekkelijker maken om