1
De werkkostenregeling
Een analyse van de wenselijkheid van de werkkostenregeling
Auteur: Casper van Pomeren
Studentnummer: 10261796
Scriptie begeleider: J.A. de Vries MSc RA
Faculteit: Faculteit Economie en Bedrijfskunde
Opleiding: Fiscale Economie (bachelor)
2 Inhoudsopgave
Afkortingen en begrippenlijst ... 4
1 Inleiding ... 5
1.1 Aanleiding voor het onderzoek ... 5
1.2 Centrale vraag en subvragen ... 6
1.3 Onderzoeksopzet ... 7
2 Werking van zowel het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen als de werkkostenregeling ... 8
2.1 Inleiding ... 8
2.2 Het loonbegrip ... 8
2.3 Werking van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen ... 10
2.3.1 Vrije vergoedingen ... 11
2.3.2 Vrije verstrekkingen ... 12
2.3.3 Belaste vergoedingen en verstrekkingen ... 13
2.3.4 Aanvulling ... 14
2.4 De werking van de werkkostenregeling ... 14
2.4.1 Eindheffingsloon ... 15
2.4.2 Vrijstellingen ... 16
2.4.3 Tarief eindheffingsloon ... 16
2.4.4 Overgangsregeling ... 16
2.5 Tussenconclusie ... 17
3 De voordelen, nadelen en de mogelijke alternatieven voor zowel het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen als de werkkostenregeling ... 19
3.1 Inleiding ... 19
3.2 Voor- en nadelen van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen ... 19
3.2.1 Voordelen van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen ... 19
3
3.3 Voor- en nadelen van de werkkostenregeling ... 21
3.3.1 Voordelen van de werkkostenregeling ... 21
3.3.2 Nadelen van de werkkostenregeling ... 22
3.4 Mogelijke alternatieven ... 24
3.5 Tussenconclusie ... 27
4 Beoordeling van de wenselijkheid ... 29
4.1 Inleiding ... 29
4.2 De criteria van de wenselijkheid ... 29
4.2.1 Efficiëntie ... 30 4.2.2 Effectiviteit ... 32 4.2.3 Proportionaliteit ... 34 4.3 Afweging criteria ... 35 4.4 Tussenconclusie ... 36 5 Eindconclusie ... 38 5.1 Inleiding ... 38 5.2 Subvragen ... 38
5.2.1 Hoe werkt zowel het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen als de werkkostenregeling? ... 38
5.2.2 Wat zijn de voordelen, nadelen en mogelijke alternatieven voor zowel het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen als de werkkostenregeling? ... 39
5.2.3 In hoeverre is de vervangende werkkostenregeling voor alle betrokken partijen wenselijk? ... 40
5.3 Centrale vraag ... 41
5.4 Conclusie ... 42
5.5 Suggesties voor vervolgonderzoek ... 42
4 Afkortingen en begrippenlijst
FEI Fiscaal Economisch Instituut
LB Loonbelasting
NOB Nederlandse Orde van Belastingadviseurs
URLB Uitvoeringsregeling loonbelasting
VNO Verbond van Nederlandse Ondernemingen
Wet LB 1964 Wet op de loonbelasting 1964
5
1 Inleiding
1.1 Aanleiding voor het onderzoek
Op 8 maart 2013 verkondigde de staatssecretaris van Financiën, F.H.H. Weekers, in een brief aan de Tweede Kamer dat het keuzeregime van de werkkostenregeling met een jaar werd verlengd.1 Deze verlenging houdt in dat werkgevers tot uiterlijk 1 januari 2015 de tijd hebben om de overstap te maken van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen naar de werkkostenregeling.2
De verlenging van het keuzeregime van de werkkostenregeling is volgens de staatssecretaris nodig omdat er nog een aantal zaken van de werkkostenregeling verbeterd moet worden, voordat de werkkostenregeling verplicht wordt gesteld.3 Als voorbeelden hiervan noemt de staatssecretaris onder andere een te laag kennisniveau en het bestaan van veel misverstanden omtrent de werkkostenregeling.4 Daarnaast constateert hij ook dat de beoogde administratieve lastenverlichting nog niet wordt ervaren door de werkgevers.5 Verder merkt de staatssecretaris op dat het percentage werkgevers dat overgestapt is naar de
werkkostenregeling twintig procent is.6 Hij deelt hierover mee dat hij blij is een toename te zien in het aantal werkgevers dat gebruik maakt van de werkkostenregeling, maar het percentage zelf wel te laag vindt.7 De staatssecretaris heeft daarom besloten om het
keuzeregime van de werkkostenregeling met een jaar te verlegen om zowel de werkgevers de tijd te geven om over te stappen naar de werkkostenregeling alsmede zichzelf de gelegenheid te geven om de werkkostenregeling te verbeteren.
De werkkostenregeling en het daarbij behorende keuzeregime is per 1 januari 2011 geïntroduceerd met als doel het vervangen van het oudere systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen.8 Met deze vervanging wordt tegemoetgekomen aan de steeds groter wordende vraag vanuit het bedrijfsleven en de overheid om een eenvoudiger systeem omtrent de
werkkosten te creëren.9 Deze vraag naar vereenvoudiging ontstond doordat het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen door de jaren heen steeds meer details en regels ging bevatten. In plaats van dat deze extra regels en details de duidelijkheid bevorderden, werd
1 Kamerstukken II 2012/13, 33402, nr. 51, p. 3 2 Kamerstukken II 2012/13, 33402, nr. 54, p. 2 3 Kamerstukken II 2012/13, 33402, nr. 51, p. 1 4 Kamerstukken II 2012/13, 33402, nr. 51, p. 2 5 Kamerstukken II 2012/13, 33402, nr. 51, p. 2 6 Kamerstukken II 2012/13, 33402, nr. 51, p. 2 7 Kamerstukken II 2012/13, 33402, nr. 51, p. 2 8
Albregtse, Kavelaars & Werger 2014, p. 6
6
juist het tegenovergestelde bereikt en zorgde dit bovendien voor een grotere administratieve last. De voornaamste doelenvan de werkkostenregeling zijn dan ook het vereenvoudigen van de regelgeving omtrent de werkkosten en het verlagen van de administratieve lasten.10 Deze doelen zijn duidelijk terug te zien in de regelgeving van de werkkostenregeling. Door de invoering van de werkkostenregeling kunnen namelijk veel gedetailleerde regels van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen vervallen, waardoor de administratieve lasten dalen en de eenvoud van de werkkosten toeneemt.11
Niet iedereen is echter overtuigd dat de werkkostenregeling de oplossing is voor de problemen van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Zo komt in een recent onderzoek van het Fiscaal Economisch Instituut (FEI) naar voren dat er grote twijfels bestaan over de met de werkkostenregeling te behalen vereenvoudigingen en verlaging van de
administratieve lasten.12 Zoals hiervoor genoemd zijn dit juist de voornaamste doelen van de werkkostenregeling en de onderzoekers geven in hun rapport dan ook aan dat de huidige werkkostenregeling zijn bestaan niet kan rechtvaardigen.13 Er komt in het onderzoek ook naar voren dat er anno 2014 nog steeds veel onduidelijkheden bestaan over de regelgeving van de werkkostenregeling.14 Dit wordt bekrachtigd door de Nederlandse Orde van
Belastingadviseurs (NOB), want zij verzoekt in een brief aan de Tweede Kamer “om zo snel mogelijk definitieve duidelijkheid te geven over de uiteindelijke vormgeving van de
werkkostenregeling, zodat alle partijen voldoende tijd hebben om uiterlijk per 1 januari 2015 de overstap naar de werkkostenregeling te maken”.15
1.2 Centrale vraag en subvragen
Zoals hierboven beschreven, is er nog veel discussie over de vraag of de werkkostenregeling wel de oplossing is voor de problemen van het system van vrije vergoedingen en
verstrekkingen. Uit deze interessante en actuele discussie komt de centrale vraag van dit onderzoek voort:
In hoeverre is de vervanging van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen door de werkkostenregeling per 1 januari 2015 voor alle betrokken partijen wenselijk?
Deze centrale vraag wordt beantwoord aan de hand van de volgende drie subvragen:
10 Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 21, pp. 1-2 11
Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 21, pp. 1-2
12 Albregtse, Kavelaars & Werger 2014, pp. 9-18 13 Albregtse, Kavelaars & Werger 2014, p. 4 14
Albregtse, Kavelaars & Werger 2014, pp. 9-18
7
- Hoe werkt zowel het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen als de werkkostenregeling?
- Wat zijn de voordelen, nadelen en mogelijke alternatieven voor zowel het systeem van vrije
vergoedingen en verstrekkingen als de werkkostenregeling?
- In hoeverre is de vervangende werkkostenregeling voor alle betrokken partijen wenselijk?
1.3 Onderzoeksopzet
Om de centrale vraag en de daarmee samenhangende subvragen op een wetenschappelijke manier te kunnen beantwoorden, wordt er in deze tekst gebruik gemaakt van een
literatuuronderzoek. In dit literatuuronderzoek wordt er gebruik gemaakt van relevante literatuur over het onderwerp, zoals Kamerstukken, wetteksten, wetswijzigingen,
jurisprudentie en wetenschappelijke artikelen uit vakbladen. Met behulp van deze literatuur wordt zowel het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen als de werkkostenregeling uitgebreid behandeld. Hiernaast wordt er ook met behulp van het literatuuronderzoek gekeken naar de criteria van wenselijkheid en in hoeverre de werkkostenregeling aan deze criteria voldoet.
In hoofdstuk 2 worden zowel het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen als de werkkostenregeling uitgebreid behandeld. Vervolgens wordt in hoofdstuk 3 gekeken naar de voor- en nadelen van zowel het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen als de werkkostenregeling.In hoofdstuk 3 wordt er tevens gekeken naar de mogelijk alternatieven voor de twee besproken systemen. Vervolgenswordt er in hoofdstuk 4 gekeken naar de criteria van wenselijkheid: effectiviteit, efficiëntie en proportionaliteit. Deze criteria worden daarna in hoofdstuk 4 gebruikt om de wenselijkheid van de werkkostenregeling te beoordelen. Ten slotte bevat hoofdstuk 5 de conclusie met daarin het antwoord op de centrale vraag van het onderzoek, die geformuleerd wordt aan de hand van de voorafgaande hoofdstukken. In deze conclusie worden tevens aanbevelingen omtrent de werkkostenregeling gedaan.
8
2 Werking van zowel het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen als de werkkostenregeling
2.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt aandacht besteed aan de eerste deelvraag: Hoe werkt zowel het systeem
van vrije vergoedingen en verstrekkingen als de werkkostenregeling? Het antwoord op deze
deelvraag is van groot belang voor dit onderzoek en de daarmee samenhangende hoofdvraag. De deelvraag van dit hoofdstuk wordt beantwoord aan de hand van een uitgebreide beschrijving van de werking van beide systemen en het daarmee samenhangende loonbegrip. In de eerste paragraaf van dit hoofdstuk wordt het loonbegrip behandeld. Daarna wordt er in de tweede paragraaf gekeken naar de werking van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen. In deze paragraaf wordt na een korte introductie over het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen onder andere gekeken naar de voorwaarden voor
belastingvrije vergoedingen en verstrekkingen. Als eenmaal alles duidelijk is over de werking van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen wordt in de derde paragraaf van dit hoofdstuk gekeken naar de werking van de werkkostenregeling. In deze paragraaf wordt na een korte introductie over de werkkostenregeling onder andere gekeken naar de vrijstellingen bij de werkkostenregeling. Tot slot wordt in de vierde paragraaf van dit hoofdstuk een
tussenconclusie gegeven met daarin het antwoord op de deelvraag aan de hand van de informatie uit de voorafgaande paragrafen.
2.2 Het loonbegrip
Voordat het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen en de werkkostenregeling worden behandeld, is het van belang dat eerst het belangrijkste begrip uit de Wet op de Loonbelasting 1964 (Wet LB 1964), het loonbegrip, duidelijk is. Dit loonbegrip heeft momenteel twee verschillende definities doordat het loonbegrip per 1 januari 2011 is
aangepast met invoering van de werkkostenregeling.16 Deze aanpassing van het loonbegrip is echter alleen van toepassing op de werkgevers die de overstap hebben gemaakt naar de werkkostenregeling.17 Voor de werkgevers die nog gebruik maken van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen geldt nog steeds de definitie uit de periode voor 2011. Door
16
Fiscale Vereenvoudigingswet 2010
9
de invoering van de werkkostenregeling zijn er dus tot 1 januari 2015 twee verschillende definities van het loonbegrip die naast elkaar lopen.18
De definitie van het loonbegrip die geldt voor werkgevers die het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen gebruiken luidt: “Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.”19
Deze definitie is echter door de jaren heen verduidelijkt en aangevuld door jurisprudentie en wetsgeschiedenis. Een voorbeeld hiervan is het verduisteringsarrest. Hierin kwam ter sprake of het kasgeld, dat de werknemer van zijn werkgever had verduisterd, tot het loon moest worden gerekend. Uit het antwoord op deze vraag kwam onder andere voort dat het loonbegrip een voordeeleis kent.20 Deze eis houdt in dat iets pas tot het loon wordt gerekend als iets objectief als een voordeel wordt gezien voor de werknemer.21 Verder heeft de jurisprudentie ook een antwoord gegeven op de bronvraag van het loon: Wat is de bron van het loon? Is dit de dienstbetrekking of juist het arbeid? De Hoge Raad geeft aan dat de bron van het arbeid de dienstbetrekking is.22 Dit antwoord is van belang in verband met voordelen die een werknemer geniet wegens zijn dienstbetrekking, maar niet dankzij zijn arbeid.23
Naast de voordeeleis en de bron van het loon is er in de jurisprudentie ook een antwoord gegeven op de vraag van de toerekening: “Wat is het vereiste verband tussen de voordelen die de werknemer geniet en de dienstbetrekking die hij vervult?”24 Het antwoord hierop is omschreven in de leer van de redelijke toerekening. Volgens deze leer is “loon te omschrijven als alle voordelen die, rekening houdende met de maatschappelijke opvattingen, geacht kunnen worden zakelijk aan de dienstbetrekking te worden toegerekend met
uitschakeling derhalve van wat tot de persoonlijke sfeer van de belastingplichtige behoort.”25 Dit antwoord is van belang bij bijvoorbeeld een rouwkrans voor een overleden werknemer, dit passeert hierdoor namelijk niet de poort van het loonbegrip.26
De definitie van het loonbegrip die geldt voor de werkkostenregeling is terug te vinden in art 10 lid 1 Wet LB 1964: “Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt
18 Overgangsrecht Wet LB 1964
19 Art 10, lid 1, Overgangsrecht Wet LB 1964 20 HR 24 juni 1992, BNB 1993/19
21 HR 24 juni 1992, BNB 1993/19 22
HR 8 februari 2008, BNB 2008/82
23 Van der Wiel-Rammeloo e.a. 2014, p. 109 24 Van der Wiel-Rammeloo e.a. 2014, p. 109 25
Hofstra & Stevens 1998, p. 78
10
in het kader van de dienstbetrekking.”27
Vergeleken met de definitie van het loonbegrip dat geldt voor het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen is het laatste deel, beginnend met het woord daaronder, nieuw in de definitie voor de werkkostenregeling. Deze wijziging in het loonbegrip had als enige doel het verduidelijken van het loonbegrip en niet het veranderen hiervan.28 Dit betekent dat “in het ruime loonbegrip, zoals dat in de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie is gevormd, door de invoering geen verandering [komt]”.29 Hetgeen wat hiervoor besproken is omtrent het loonbegrip van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen geldt dus ook voor het loonbegrip van de werkkostenregeling.
2.3 Werking van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen
Zoals in de vorige paragraaf is besproken, is loon alles dat uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.30 Als deze definitie letterlijk wordt gevolgd dan betekent dat elke vergoeding en verstrekking van de werkgever als loon wordt gezien en dus ook wordt belast. Dit is echter niet de situatie die de wetgever voor ogen had, vandaar dat de Wet LB 1964 ook het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen bevatte. Sinds de invoering van de werkkostenregeling per 1 januari 2011 zijn de artikelen die betrekking hadden op het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen echter komen te vervallen. Deze artikelen zijn tot 1 januari 2015 nog terug te vinden in het overgangsrecht Wet LB 1964. Dit is hier te vinden in verband met de overgangsregeling waardoor werkgevers tot 1 januari 2015 nog gebruik kunnen maken van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen.31
Het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen begint dus tegenwoordig bij art. 11 Overgangsrecht Wet LB 1964 in plaats van art. 11 Wet LB 1964 waar het voor de
invoering van de werkkostenregeling te vinden was. In art. 11 lid 1 sub a en b Overgangsrecht Wet LB 1964 is te lezen dat zowel vrije vergoedingen als vrije verstrekkingen volgens de wet niet tot het loon behoren.32 Hetgeen onder zowel vrije vergoedingen als vrije verstrekkingen valt, is te vinden in art. 15 tot en met 16c Overgangsrecht Wet LB 1964 respectievelijk art. 17 en 17a Overgangsrecht Wet LB 1964. Naast de vrije vergoedingen en verstrekkingen bevat het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen ook een lijst met vergoedingen en
27 Art 10 lid 1 Wet LB 1964 28
Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 7, p. 6
29 Kamerstukken I 2009/10, 32130, nr. E, p. 43 30 Art 10 lid 1 Wet LB 1964
31
Kamerstukken II 2012/13, 33402, nr. 51, p. 3
11
verstrekkingen die juist niet belastingvrij mogen worden verstrekt.33 Deze lijst is te vinden in art. 15b Overgangsrecht Wet LB 1964 . In de volgende paragrafen wordt er op elk belangrijk onderdeel van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen dieper ingegaan.
2.3.1 Vrije vergoedingen
Wat onder vrije vergoedingen wordt verstaan is te vinden in art. 15 Overgangsrecht Wet LB 1964. Hierin staat de definitie van vrije vergoedingen en die luidt als volgt: “Vergoedingen voorzover geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijving ter behoorlijk vervulling van de dienstbetrekking”34 en “andere vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren”.35
In het daaropvolgende art. 15a Overgangsrecht Wet LB zijn de aangewezen vrije vergoedingen te vinden. Dit is een lijst met vergoedingen die, in redelijkheid, tot de vrije vergoedingen behoren.36 In de definitie van de vrije vergoedingen en de lijst met aangewezen vrije
vergoedingen staat een aantal voorwaarden waaraan een vergoeding moet voldoen voordat het daadwerkelijk belastingvrij kan worden verstrekt. Aan deze voorwaarden zal hieronder
aandacht worden besteed.
In de definitie van vrije vergoedingen is het volgende te lezen: “geacht kunnen worden”.37
Met deze woorden wordt aangeduid dat er bij de vergoedingen wordt gelet op de zakelijkheid van de vergoeding zelf. Dit wordt ook wel de zakelijkheidstoets genoemd. Met deze zakelijkheidstoets wordt bereikt dat de vergoedingen onbelast zijn, zolang de
vergoedingen betrekking hebben op zakelijke kosten.38 De hoogte van de vergoeding is dus aan de belastingplichtige zelf, want de zakelijkheidstoets kijkt alleen naar de zakelijkheid van de vergoeding en niet naar hoogte van de vergoeding.39 Dit betekent echter niet dat als
eenmaal voldaan is aan de zakelijkheidstoets er geen grens meer is aan de hoogte van de vergoeding. De hoogte van de vergoeding wordt namelijk beperkt door de overige voorwaarden voor een belastingvrije vergoeding.
Daarnaast is in de definitie van vrije vergoedingen ook het volgende te lezen: “naar algemene maatschappelijk opvattingen”. Met dit zinsdeel wordt bedoeld dat er bij de
33 Art. 15b Overgangsrecht Wet LB 1964 34 Art. 15 sub a Overgangsrecht Wet LB 1964 35
Art. 15 sub b Overgangsrecht Wet LB 1964
36 Art. 15a Overgangsrecht Wet LB
37 Art. 15 sub a Overgangsrecht Wet LB 1964 38
Van der Wiel-Rammeloo e.a. 2014, p. 198
12
beoordeling van een beloningsvoordeel gekeken wordt naar de algemene maatschappelijk opvatting over deze beloning. 40 De beoordeling van de werkgever en de werknemer maken bij de beoordeling van een beloningsvoordeel dus geen verschil.41 Over het algemeen wordt er gesproken van een beloningsvoordeel als, als gevolg van de vergoeding door de werkgever, de privé kosten van de werknemer dalen met een bedrag van 454 euro of meer per jaar.42 Nu duidelijk is dat een vrije vergoeding zakelijk moet zijn en niet moet worden gezien als beloningsvoordeel, kan worden gekeken naar de voorwaarde in de het artikel van de lijst van aangewezen vrij vergoedingen. In art. 15a lid 1 Overgangsrecht Wet LB 1964 over de aangewezen vrij vergoedingen van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen is het volgende te lezen: "Tot de vrije vergoedingen behoren vergoedingen, in
redelijkheid[nadruk toegevoegd], ter zake van”.43 De nadruk is toegevoegd in het citaat van de wet om aan het belang hiervan aan te geven. Dit zinsdeel bevat namelijk de redelijkheidstoets. De redelijkheidstoets houdt in dat deze aangewezen vergoedingen tot de vrije vergoedingen behoren zolang er geen zodanige wanverhouding bestaat tussen de uitgaven en de
inkomsten.44 Deze toets is er slecht om extreme gevallen te voorkomen en niet om het beleid van de werkgever te beïnvloeden.45
2.3.2 Vrije verstrekkingen
Wat onder vrije verstrekkingen wordt verstaan is te vinden in art. 17 Overgangsrecht Wet LB 1964. Hierin staat de definitie van vrije verstrekkingen en die luidt als volgt: “verstrekkingen voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot voorkoming van kosten, lasten en
afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking”46 en “andere verstrekkingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als
beloningsvoordeel worden ervaren”.47 Het opvallende uit de definitie van vrije verstrekkingen is dat deze nagenoeg gelijk is aan de definitie van vrije vergoeding. De verklaring hiervoor is dat de wetgever de vrije vergoedingen en verstrekking zoveel mogelijk op elkaar wilde laten lijken. Deze gelijke behandeling van vrije vergoedingen en verstrekkingen is een essentieel
40 Art. 15 sub b Overgangsrecht Wet LB 1964 41 Van der Wiel-Rammeloo e.a. 2014, p. 198 42 Van der Wiel-Rammeloo e.a. 2014, p. 198 43
Art. 15a lid 1 Overgangsrecht Wet LB 1964
44 HR 9 januari 1980, BNB 1980/74
45 Van der Wiel-Rammeloo e.a. 2014, p. 201 46
Art. 17 sub a Overgangsrecht Wet LB 1964
13
onderdeel van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen.48 Dit is ook terug te zien in art. 17 lid 2 Overgangsrecht Wet LB 1964, want hierin staat dat de art. 15a tot en met 16a ook van toepassing zijn op de vrije verstrekkingen.49
De wetgever heeft dus geprobeerd de vrije vergoedingen en verstrekkingen zoveel mogelijk hetzelfde te laten behandelen door de wet. Er is echter nog steeds een aantal verschillen tussen de vrije vergoedingen en verstrekkingen. Het meest simpele onderscheid tussen de twee is dat een vergoeding inhoudt dat de werkgever gemaakte kosten vergoedt en dat er bij verstrekkingen sprake is van loon in natura ter voorkoming van kosten. Bij een vergoeding is er dus sprake van geld en bij een verstrekking is er dus sprake van loon in natura. Door dit eerste verschil ontstaat het tweede verschil tussen de vrije vergoedingen en verstrekkingen. Doordat er bij verstrekking sprake is van loon in natura wordt dit op een andere manier gewaardeerd dan in het geval van geld zoals bij de vergoeding. De regels omtrent de waardering van loon in natura zijn te vinden in art. 13 Overgangsrecht Wet LB 1964. Hierin staat dat loon in natura gewaardeerd wordt tegen de waarde in het economische verkeer of ten hoogste het bedrag van de besparing.50 Het bedrag van besparing wordt berekend door te vergelijken met de situatie waarin de verstrekking niet plaats heeft gevonden.
2.3.3 Belaste vergoedingen en verstrekkingen
Naast een lijst met vrije vergoedingen en verstrekkingen bevat het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen ook een lijst met vergoedingen en verstrekkingen die juist wel belast zijn. Dit is de lijst met de uitgesloten vrije vergoedingen. Deze lijst is te vinden in art. 15b Overgangsrecht Wet LB 1964 en geldt ook voor de verstrekkingen door toepassing van art. 17 lid 2 Overgangsrecht Wet LB 1964.
Deze lijst met uitgesloten vrije vergoedingen staat in de Wet LB 1964 om een tweetal redenen. De eerste reden is dat deze uitgesloten vrije vergoedingen veel potentieel hebben om een discussie te creëren over het wel of niet bevatten van een privé-aspect. Om het aantal aanvaringen tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst omtrent deze posten te
verminderen is deze lijst opgenomen om eventueel mogelijkheden voor onenigheid betreffend
48 Van der Wiel-Rammeloo e.a. 2014, p. 197 49
Art. 17 lid 2 Overgangsrecht Wet LB 1964
14
het privéaspect weg te nemen.51 Een andere reden voor deze lijst is dat hierdoor de financiële opbrengsten van de overheid toenemen. Deze toename ontstaat doordat de lijst met
uitgesloten vrije vergoedingen het aantal vrije vergoedingen vermindert en hiermee de financiële opbrengst positief beïnvloedt.52
2.3.4 Aanvulling
Het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen bestaat voor het grootste gedeelte uit lijsten die bepalen of vergoedingen en verstrekkingen belast zijn of juist onbelast zijn. Deze lijsten zijn echter niet limitatief en er zijn naast deze lijsten dus ook andere opties in dit systeem. Zo is er in art. 15c lid 1 Overgangsrecht Wet LB 1964 te zien dat de Minister van Financiën de mogelijkheid heeft om bij ministeriële regeling art. 15a en art. 15b
Overgangsrecht Wet LB 1964 aan te passen of aan te vullen.53 Deze mogelijkheid is gecreëerd om zo snel mogelijk te kunnen reageren op nieuwe ontwikkelingen in de maatschappij.54 Verder is in art. 15d Overgangsrecht Wet LB 1964 te lezen dat het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen ook de mogelijkheid biedt voor een vaste
kostenvergoeding.55 Er is een tweetal voorwaarden voor onbelaste vaste vergoedingen en deze voorwaarden zijn te vinden in de art. 47 lid 1 Uitvoeringsregeling LB 2001. De eerste
voorwaarde is dat de vaste vergoedingen per kostencategorie naar aard en veronderstelde omvang zijn gespecificeerd.56 De tweede voorwaarde is dat de specificatie uit de eerste voorwaarde op verzoek van de inspecteur een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijke kosten ten grondslag ligt.57
2.4 De werking van de werkkostenregeling
Op 1 januari 2011 werd de werkkostenregeling en het daarbij behorende keuzeregime in de wet opgenomen als vervanger van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen.58 Deze invoering van de werkkostenregeling per 1 januari 2011 was onderdeel van de Fiscale Vereenvoudigingswet uit 2010 en had als doel het vereenvoudigen van de regelgeving
51 Van der Wiel-Rammeloo e.a. 2014, p. 213 52 Van der Wiel-Rammeloo e.a. 2014, p. 213 53 Art. 15c lid 1 Overgangsrecht Wet LB 1964 54
Van der Wiel-Rammeloo e.a. 2014, p. 227
55 Art. 15d Overgangsrecht Wet LB 1964 56 Art. 47 lid 1 Uitvoeringsregeling LB 2001 57
Art. 47 lid 1 Uitvoeringsregeling LB 2001
15
omtrent de werkkosten en het verlagen van de administratieve lasten.59
De werkkostenregeling werkt op de basis dat alle vergoedingen en verstrekkingen in principe tot het loon behoren. De werkgever kan deze vergoedingen en verstrekkingen in bijna alle gevallen aanmerken als eindheffingsloon. Het eindheffingsloon neemt dus toe met alle aangemerkte vergoedingen en verstrekkingen. Het eindheffingsloon telt echter
verschillende posten hiervan niet mee. Zo is namelijk het werknemersloon, de gerichte vrijstellingen en een forfaitaire vrijstelling van de loonsom vrijgesteld van de eindheffing. Over het overgebleven eindheffingsloon moet de werkgever een tarief betalen van 80 procent. In de volgende paragrafen wordt er dieper ingegaan op belangrijke aspecten van de
werkkostenregeling.
2.4.1 Eindheffingsloon
Hetgeen als eindheffingsloon door de werkgevers kan worden aangemerkt is in de meeste gevallen niet beperkt. Er is echter wel een aantal grenzen aangebracht om extreme gevallen te voorkomen.60 De werkkostenregeling bevat onder andere een antimisbruikbepaling in art. 31 lid 1 sub f Wet LB 1964. Deze antimisbruikbepaling voorkomt dat ongebruikelijke
vergoedingen en verstrekking als eindheffingsloon aangemerkt worden.61 Dit wordt ook wel de gebruikelijkheidstoets genoemd. “De gebruikelijkheidstoets houdt in dat de omvang van de als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoeding en verstrekkingen niet meer dan 30% mag afwijken van hetgeen in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is”.62
Deze gebruikelijkheidstoets heeft voornamelijk als doel het beperken van het
oneigenlijk gebruik en het bestrijden van extreme gevallen.63 Naast de gebruikelijkheidstoets bevat de werkkostenregeling ook nog in art. 31 lid 4 Wet LB 1964 een maatregel die
voorkomt dat vergoedingen en verstrekkingen ter zake of in de vorm van bepaalde zaken, zoals geldboeten, worden aangemerkt als eindheffingsloon.64
59 Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 21, pp. 1-2 60
Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 13
61 Art. 31 lid 1 sub f, Wet LB 1964
62 Van der Wiel-Rammeloo e.a. 2014, p. 241 63
Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr.3
16
2.4.2 Vrijstellingen
De werkkostenregeling bevat twee categorieën vrijstellingen. Onder de eerste categorie vallen de gerichte vrijstellingen en onder de tweede categorie valt de forfaitaire vrijstelling van een deel van de loonsom. Deze vrijstellingen houden in dat hierover geen eindheffingsloon betaald hoeft te worden door de werkgever. Deze vrijstellingen worden echter wel nog gezien als loon.65 De gerichte vrijstellingen zijn te vinden in art. 31a lid 2 Wet LB 1964. In dit artikel is ook de forfaitaire vrijstelling terug te vinden en dat deze vrijstelling “1,5% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 belasting wordt geheven”.66 Op grond hiervan wordt het loon uit vroegere dienstbetrekking niet meegenomen.67 De berekening van de omvang van de forfaitaire vrijstelling vindt momenteel alleen nog plaats per
inhoudingsplichtige.68
2.4.3 Tarief eindheffingsloon
Over het overgebleven eindheffingsloon wordt een tarief geheven van 80%. Dit hoge tarief is gekozen met inachtneming van verschillende eisen. Eén van de eisen waarmee rekening is gehouden bij de keuze voor dit hoge percentage is dat “het tarief gemiddeld genomen niet te laag [mocht] zijn, om te voorkomen dat regulier belast loon omgezet zou worden naar loon dat onder de eindheffing valt”.69
Daarnaast moest er ook rekening worden gehouden met de gemiddelde belasting- en premiedruk.70 Om met beide eisen rekening te houden is er dus uiteindelijk gekozen voor het tarief van 80 procent en hiermee wordt aan beide eisen voldaan.
2.4.4 Overgangsregeling
Bij de invoering van de werkkostenregeling per 1 januari 2011 was ook een keuzeregime voor de werkgevers aanwezig. Dit keuzeregime had als doel het versoepelen van de overgang van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen naar de werkkostenregeling.71 In de wet is deze overgangsregeling geregeld in art. 39c Wet LB 1964 en art. 12.7 Uitvoeringsregeling
65 Heithuis, Kavelaars & Schuver 2014, p. 312 66 Art. 31a lid 2 Wet LB 1964
67
Art. 31a, lid 10, sub a, wet LB 1964
68 Art. 31a lid 1, wet LB 1964
69 Van der Wiel-Rammeloo e.a. 2014, p. 249 70
Van der Wiel-Rammeloo e.a. 2014, p. 250
17
LB 2011. Hierin is te zien welke artikelen wel en niet geldig zijn bij het gebruik van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen.72 Deze overgangsregeling was
oorspronkelijk gepland te gelden voor de periode 1 januari 2011 tot 1 januari 2014, maar is inmiddels verlengd met een jaar.73
2.5 Tussenconclusie
In dit hoofdstuk is er aandacht besteed aan het loonbegrip, het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen en de werkkostenregeling om een antwoord te kunnen geven op de
volgende deelvraag: Hoe werkt zowel het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen
als de werkkostenregeling? Als eerst is het loonbegrip uitgebreid behandeld, daarna is er
gekeken naar de werking van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen en als laatst is de werking van de werkkostenregeling besproken.
Met betrekking tot het loonbegrip is er vastgesteld dat er sinds de invoering van de werkkostenregeling twee verschillende definities zijn. Voor de werkgevers die gebruik maken van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen geldt nog steeds de oude definitie van het loon. De werkgevers die gebruik maken van de werkkostenregeling moeten gebruik maken van het nieuwe loonbegrip. Het verschil tussen de twee definities is erg klein en de aanpassing van het loonbegrip moet meer gezien worden als een verduidelijking. Er verandert door de aanpassing echter niks inhoudelijks.
Met betrekking tot het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen is
vastgesteld dat voor dit systeem verschillende lijsten als basis dienen. Zo is er een lijst met vrije vergoedingen en verstrekkingen en is er een lijst met belaste vergoedingen en
verstrekkingen. Deze lijsten zijn echter geen gesloten systeem, want de Minister van
Financiën heeft de mogelijkheid het systeem aan te passen aan de hand van ontwikkelingen in de maatschappij. Verder bestaat er ook nog de mogelijkheid tot een vaste kostenvergoeding in het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen, zolang er aan bepaalde voorwaardes is voldaan.
Met betrekking tot de werkkostenregeling is er vastgesteld dat deze regeling onderdeel uitmaakte van de Fiscale Vereenvoudigingswet uit 2010. Het doel van de werkkostenregeling is om de regelgeving omtrent de werkkosten te vereenvoudigen en de administratieve lasten te verlichten. Dit wordt bereikt door alle vergoedingen en verstrekkingen in principe tot het loon
72
Art. 39c Wet LB 1964
18
van de werknemer te rekenen. De werkgever kan, onder voorwaarden, bijna alle vergoedingen en verstrekkingen tot het eindheffingsloon rekenen. Van het eindheffingsloon zijn echter bepaalde aspecten vrijgesteld, zoals het werknemersloon, de gerichte vrijstellingen en een forfaitaire vrijstelling van de loonsom.
19
3 De voordelen, nadelen en mogelijke alternatieven voor zowel het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen als de werkkostenregeling
3.1 Inleiding
In het vorige hoofdstuk is duidelijk geworden hoe zowel het systeem van vrije vergoedingen en verstrekken als de werkkostenregeling precies werken. Met behulp van deze informatie kan er in dit hoofdstuk aandacht besteed worden aan de volgende deelvraag van het onderzoek. De deelvraag die in dit hoofdstuk wordt behandelt luidt als volgt: Wat zijn de voordelen, nadelen
en mogelijke alternatieven voor zowel het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen als de werkkostenregeling?
Deze deelvraag wordt beantwoordt door in de eerste paragraaf van het hoofdstuk te beginnen met een beschrijving van zowel de voor- als de nadelen van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Daarna wordt er in de tweede paragraaf gekeken naar alle voor- en nadelen van de werkkostenregeling. Vervolgens wordt er in de derde paragraaf gekeken naar de alternatieven voor de werkkostenregeling. In deze paragraaf wordt er bij elk alternatief gekeken naar de verbetering en verslechtering ten opzichte van de
werkkostenregeling. Als laatst wordt in de vierde paragraaf van dit hoofdstuk een tussenconclusie gegeven.
3.2 Voor- en nadelen van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen
Voordat de voor- en nadelen van de werkkostenregeling worden behandeld is het van belang dat er eerst goed wordt gekeken naar de voor- en nadelen van het systeem van vrije
vergoedingen en verstrekkingen. Dit is belangrijk omdat deze kennis nodig is om later in het onderzoek te kunnen beoordelen op welke zaken de werkkostenregeling een vooruitgang is en waar juist sprake is van een achteruitgang. Er wordt begonnen met een paragraaf met daarin een beschrijving van de voordelen van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Daarna komt een paragraaf waarin juist een beschrijving wordt gegeven van de nadelen van het system van vrije vergoedingen en verstrekkingen.
3.2.1 Voordelen van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen
20
vervangen door de werkkostenregeling heeft het oudere systeem niet alleen maar negatieve kanten.74 Het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen heeft namelijk ook een aantal voordelen en die worden hieronder besproken.
Het eerste voordeel van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen is dat dit systeem een heel duidelijk loonbegrip kent.75 Dit komt onder andere doordat dit
loonbegrip door de jaren heen verduidelijkt en aangevuld is door jurisprudentie en de
wetsgeschiedenis. Zo was er in het vorige hoofdstuk te lezen dat dit begrip door de jaren heen uitgebreid is door de jurisprudentie met onder andere de voordeeleis, het antwoord op de bronvraag en het antwoord op de toerekeningvraag.76 Verder is er bij het loonbegrip van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen duidelijk wat er precies onder het
loonbegrip valt en wat juist weer niet. Zo is bijvoorbeeld vastgelegd dat een voordeel tot €454 niet als voordeel wordt gezien en vrijgesteld is.77
Het tweede voordeel van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen is dat dit systeem geen limiet stelt aan het te vergoeden of te verstrekken bedrag per werknemer.78 Dit betekent dat werkgevers alles, in redelijkheid, kunnen vergoeden zolang het maar onder één van de vrije vergoedingen of verstrekkingen valt.79 Hierdoor is het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen voor sommige bedrijven financieel voordeliger dan de bijvoorbeeld bij een forfaitair tarief zoals bij de werkkostenregeling.80
3.2.2 Nadelen van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen
Naast de hiervoor genoemde voordelen heeft het systeem van vrije vergoedingen en
verstrekkingen ook nadelen. Deze nadelen hebben er samen voor gezorgd dat er uiteindelijk zoveel vraag was naar verandering op het gebied van werkkosten dat de werkkostenregeling als vervanger werd voorgedragen in de Fiscale Vereenvoudigingswet van 2010.81
Het eerste nadeel van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen hangt samen met de grote hoeveelheid regels en details die het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen bevat. Door de jaren heen hebben al deze details en toevoegingen hieraan het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen steeds complexer gemaakt. Bijna elke
74 Kamerstukken II 2012/13, 33402, nr. 51, p. 3 75 Ballengooijen & Werger 2013a, pp. 324-325
76 HR 24 juni 1992, BNB 1993/19; HR 8 februari 2008 BNB 2008/82; Hofstra & Stevens 1998, p. 78 77
Ballengooijen & Werger 2013a, pp. 324-325; Van der Wiel-Rammeloo e.a. 2014, p. 198
78 Boog e.a. 2012, p. 7
79 Art. 15a lid 1 Overgangsrecht Wet LB 1964 80
Schendel 2014, p. 2
21
vergoeding en verstrekking heeft namelijk wel zijn eigen voorwaarden en hierdoor moeten de werkgevers dus per vergoeding en verstrekking met andere voorwaarden rekening houden.82 In plaats van dat deze extra regels en details de duidelijkheid dus bevorderden, werd juist het tegenovergestelde bereikt.83
Het tweede nadeel van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen hangt samen met de complexiteit die werd genoemd als eerste nadeel van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Door de toevoeging van steeds meer details en regels en de hierdoor toenemende complexiteit namen de administratieve lasten en de uitvoeringslasten van het systeem steeds verder toe.84 Alle werkgevers moeten namelijk elk jaar per vergoeding en verstrekking weer controleren of de vergoedingen en verstrekkingen wel aan alle
voorwaarden voldoet.85 Verder wordt dit ook nog versterkt doordat het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen naar elke individuele werknemer kijkt om te bepalen of iets een vrije vergoeding is of niet. Hierdoor moet de werkgever dus per werknemer alles omtrent de werkkosten bijhouden en dit levert de werkgevers een stuk meer administratieve lasten op.
3.3 Voor- en nadelen van de werkkostenregeling
Nu de voor- en nadelen van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen duidelijk zijn, kan worden gekeken naar de voor- en nadelen van de werkkostenregeling. Hierna volgt eerst een paragraaf met daarin een beschrijving van de voordelen van de werkkostenregeling. Vervolgens komt er een paragraaf waarin juist een beschrijving wordt gegeven van de nadelen van de werkkostenregeling.
3.3.1 Voordelen van de werkkostenregeling
De werkkostenregeling is opgericht om de voornaamste problemen die de werkgevers ondervonden van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen te verhelpen. Deze doelstelling is dan ook duidelijk terug te zien in de voordelen van de werkkostenregeling die hieronder één voor één behandeld zullen worden.
Het eerste voordeel van de werkkostenregeling is dat de lijsten van vrije vergoedingen en verstrekkingen voor het grootste gedeelte zijn vervangen door een forfaitaire vrijstelling
82 Schot 2012, p. 2 83 Kamerstukken II 2012/13, 33402, nr. 51, pp. 1-2 84 Kamerstukken II 2012/13, 33402, nr. 51, pp. 1-2 85 Schot 2012, p. 2
22
met een omvang van 1,5% van de loonsom.86 Dit betekent dat voor een groot deel werkgevers het verwerken van de werkkosten een stuk eenvoudiger en vrijer is geworden.87 Er hoeft bijvoorbeeld geen rekening meer gehouden te worden met de lijsten en de voorwaarden van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen. In plaats van deze lijsten en
voorwaarden van het oude systeem moet er in de meeste gevallen alleen op worden gelet of de werkkosten binnen de forfaitaire vrijstelling van de loonsom passen.
Het tweede voordeel van de werkkostenregeling is dat het de administratieve en uitvoeringslasten van het bedrijfsleven probeert te verlagen. Dit is bijvoorbeeld bereikt doordat de werkgevers niet meer per werknemer een administratie omtrent de werkkosten bij hoeven te houden. Dit is niet meer nodig doordat de werkkostenregeling per
inhoudingsplichtige en niet per werknemer geldt. 88 De werkgevers lopen hierdoor niet tegen de administratieve lasten aan die te zien zijn bij het systeem van vrije vergoedingen en
verstrekkingen. Deze administratieve verlichting draagt bij aan de voorspelde administratieve lastenverlichting van de werkkostenregeling ter grootte van €124 miljoen .89 Tot op heden is echter vrij weinig van deze lastenverlichting te merken. Als verklaring hiervoor wordt gegeven dat deze lastenverlichting nog niet merkbaar is, omdat bedrijven nog steeds kunnen kiezen voor het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen.90 Verder is de
lastenverlichting volgens de staatssecretaris nog niet echt merkbaar doordat bedrijven waarvoor de werkkostenregeling een lastenverzwaring betekent nog wachten met het maken van de overstap. 91
3.3.2 Nadelen van de werkkostenregeling
De invoering van de werkkostenregeling brengt echter niet alleen de bovengenoemde
voordelen met zich mee, maar ook verschillende nadelen. Dit zijn vooral nadelen ten opzichte van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen. In deze nadelen is dan ook
duidelijk het verschil te zien tussen de werkkostenregeling en het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen.
Het eerste nadeel van de werkkostenregeling is dat werkgevers niet het idee hebben dat de invoering van de werkkostenregeling voor eenvoudigere administratievoering of voor
86 Art 31a lid 2 Wet LB 1964 87
Kawka 2012, p. 41
88 Albregtse, Kavelaars & Werger 2014, p. 11 89 Kamerstukken II 2009/10, 32128, nr. 49, p. 2 90
Kamerstukken II 2009/10, 32128, nr. 49
23
een administratieve lastenverlichting heeft gezorgd.92 Dit wordt ook door de staatssecretaris onderschreven en hier wilt hij graag verandering in brengen, maar tot op heden is er op dit gebied nog weinig verandert.93 Eén van de zaken die de vereenvoudiging tegenwerkt is dat veel van de relevante regelgeving van de werkkostenregeling op allerlei verschillende plekken in het wetboek te vinden is.94 Verder is ook het gebruik van het keuzeregime van de
werkkostenregeling niet bevorderlijk voor zowel de beoogde administratieve lastenverlichting als de beoogde vereenvoudiging.95
Het tweede nadeel van de werkkostenregeling is dat het nieuwe loonbegrip van de werkkostenregeling voor veel onduidelijkheid zorgt. De definitie van het loonbegrip van de werkkostenregeling is vergeleken met de definitie van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen veel ruimer geformuleerd.96 Deze ruimere formulering heeft als gevolg dat vergoedingen en verstrekkingen met een omvang kleiner dan €454 bij de werkkostenregeling ook mee worden genomen bij de bepaling van het loon.97 Bij het systeem van vrije
vergoedingen en verstrekkingen is dit niet het geval zolang het bedrag van de besparing maar onder de grens van €454 blijft. Deze verruiming van het loonbegrip leidt op zijn beurt weer tot allerlei administratieve handelingen die niet nodig waren onder het loonbegrip van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Een voorbeeld van één van deze nieuwe administratieve handelingen is dat de werkgevers nu voor bijna alle vergoedingen en verstrekkingen onder de €454 een administratie moeten gaan bijhouden.
Het derde nadeel van de werkkostenregeling is dat het gebruikelijkheidscriterium in de praktijk niet echt uitvoerbaar is.98 Dit criterium legt namelijk bij de Belastingdienst de taak om aannemelijk te maken in hoeverre een vergoeding of verstrekking ongebruikelijk is. Het probleem hiermee is echter dat hetgeen als ongebruikelijk wordt gezien per situatie kan verschillen.99 Hierdoor is het dus niet mogelijk om met behulp van het
gebruikelijkheidscriterium een lijn te trekken omtrent wat wel gebruikelijk is en wat niet. Verder kan een vergoeding of verstrekking ook nog eerst als iets heel ongebruikelijk worden gezien en door de jaren heen juist als iets heel normaals worden gezien.100 Doordat de definitie van het gebruikelijkheidscriterium dus vrij breed en onstabiel is, is het onbruikbaar
92 Albregtse, Kavelaars & Werger 2014, p. 7 93 Kamerstukken II 2012/13, 33402, nr. 51, p. 2 94 Art. 10 Wet LB 1964; Art. 31 Wet LB 1964 95 Verhoeven 2012, p. 207
96
Van Ballegooijen & Werger 2013a, pp. 324-325
97 Van Ballegooijen & Werger 2013a, pp. 324-325 98 Kawka 2010, pp. 1433-1438
99
Kawka 2010, pp. 1433-1438
24
en te onduidelijk voor het gebruik in de praktijk.101
Het vierde nadeel van de werkkostenregeling is dat het op internationaal perspectief een aantal problemen veroorzaakt. Het eerste probleem is dat de forfaitaire vrijstelling een mismatch creëert doordat aan de ene kant de internationale werkgevers wel extra budget krijgen door de vrijstelling en aan de andere kant er geen mogelijkheid voor de
Belastingdienst is om te heffen.102 Het tweede probleem is dat internationale werkgevers een aparte administratie moeten bijhouden voor de grensoverschrijdende werknemers, omdat er anders Nederlandse heffing plaatsvindt over niet-Nederlandse vergoedingen.103 Dit probleem wordt versterkt doordat de loonheffingen uit zowel loonbelasting als premies bestaat. Als dan de belastingplicht en premieplicht niet gelijk aan elkaar zijn, moet hiervoor ook een aparte administratie voor worden bijgehouden.104
Het laatste nadeel van de werkkostenregeling is dat de werkkostenregeling een nieuwe mogelijkheid tot tariefarbitrage heeft gecreëerd. Deze mogelijkheid tot tariefarbitrage is ontstaan doordat uiteindelijk besloten is het eindheffingstarief van de werkkostenregeling vast te stellen op 80%.105 Deze 80% is vrij laag vergeleken met het maximale gebruteerde tarief van 108% bij de werkgever. De mogelijkheid tot tariefarbitrage is helemaal duidelijk te zien als er gekeken wordt naar het tarief bij de werknemers. Het eindheffingstarief van 80% komt namelijk overeen met een effectief tarief van 44% bij het brutoloon van de werknemer.106 Daarnaast hoeven de werknemers over dit eindheffingsloon ook nog eens geen premies te betalen.107 Door deze verschillen is het voor werknemers met een hoog salaris heel gunstig om gebruik te maken van dit relatief lage eindheffingstarief.108
3.4 Mogelijke alternatieven
Na de bespreking van de voor- en nadelen van zowel het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen als de werkkostenregeling is duidelijk dat er tussen beide systemen grote verschillen zijn. Verder is opmerkelijk dat de invoering van de werkkostenregeling wel enkele voordelen met zich meebracht, maar daarnaast ook zijn eigen nadelen. Beide behandelde systemen zijn dus niet perfect en daarom is het van belang om ook naar de alternatieven voor
101 Ballengooijen & Werger 2013a, pp. 327-329 102 Schendel 2012, p. 2
103 Schendel 2012, p. 2 104
Schendel 2012, p. 3
105 Art 31a lid 2 Wet LB 1964 106 Kawka 2012, p. 41 107
Kawka 2012, p. 41
25
beide systemen te kijken. Deze alternatieven worden één voor één besproken vanuit de huidige situatie waarin de werkkostenregeling per 1 januari 2015 wordt ingevoerd. Het eerste en meest extreme alternatief is om het gehele concept van vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen af te schaffen.109 Dit alternatief houdt feitelijk in dat zowel het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen als de werkkostenregeling vervallen en hiervoor in de plaats geen systeem komt. Doordat hierdoor bijna alle regelgeving omtrent de werkkosten vervallen wordt het voor de werkgevers een stuk eenvoudiger.110 Het nadeel van dit systeem is dat het wel een hele drastisch maatregel is en hierdoor qua wetgeving een hele andere richting opgaat.
Het tweede alternatief is om alleen gebruik te maken van de forfaitaire vrije ruimte.111 Dit betekent dat er naast deze vrije ruimte geen andere lijsten zijn met gerichte vrijstellingen. Dit alternatief zorgt voor een enorme vereenvoudigingswinst, want werkgevers hoeven nu alleen nog maar rekening te houden met de omvang van de vrije ruimte en niks anders.112 Het nadeel van dit alternatief is echter dat het percentage van de forfaitaire vrijstelling zal moeten veranderen, omdat er geen regelgeving meer is voor gerichte vrijstellingen. Het veranderen van dit percentage is namelijk geen makkelijke taak, omdat de bedrijfssectoren verschillend gebruik maken van de gerichte vrijstellingen die er nu zijn. Een oplossing hiervoor zou zijn om per bedrijfssector een ander tarief te hanteren.113
Het derde alternatief is om het noodzakelijkheidscriterium in te voeren. Het
noodzakelijkheidscriterium houdt in dat “wat voor een werknemer noodzakelijk is om zijn werk naar behoren te kunnen doen zou niet tot het loon moet worden beschouwd”.114
Dit noodzakelijkheidscriterium werd al door de staatssecretaris in zijn brief op 8 maart 2013 aan de Tweede Kamer voorgesteld als optie om beter te kunnen bepalen of iets tot het loon behoort of niet.115 Bij dit alternatief worden vergoedingen en verstrekkingen die voldoen aan het noodzakelijkheidscriterium dus niet tot het loon gerekend. Het voordeel van dit
noodzakelijkheidscriterium is dat dit criterium veel bepalingen kan vervangen en hiermee een vereenvoudiging bereikt.116 Zo zijn bijvoorbeeld de gerichte vrijstellingen niet meer nodig omdat er gebruik gemaakt kan worden van dit noodzakelijkheidscriterium. Daarnaast heeft het noodzakelijkheidscriterium ook als voordeel dat het heel goed kan meebewegen met de
109 Albregtse, Kavelaars & Werger 2014, p. 19 110 Kavelaars 2011, pp. 52-61
111 Albregtse, Kavelaars & Werger 2014, p. 19 112
Albregtse, Kavelaars & Werger 2014, p. 19
113 Albregtse, Kavelaars & Werger 2014, p. 19 114 Kamerstukken II 2012/13, 33402, nr. 51, p. 3 115
Kamerstukken II 2012/13, 33402, nr. 51, p. 3
26
maatschappelijke ontwikkelingen en bovendien overal op toepasbaar is.117 Het nadeel van dit criterium is echter dat het heel subjectief is doordat het oordeel over de noodzaak bij de werkgevers ligt.118 Een ander nadeel is dat het noodzakelijkheidscriterium weinig regelgeving bevat en door dit gebrek aan regels zullen alle problemen terechtkomen bij de
inhoudingsplichtige, de Belastingdienst en de rechter.119
Het vierde alternatief is om de vrije ruimte geheel af te schaffen.120 De redenering achter dit alternatief is dat de vrije ruimte niet meer nodig is als het
noodzakelijkheidscriterium wordt ingevoerd.121 Dit alternatief gaat er dus al vanuit dat het noodzakelijkheidscriterium ingevoerd gaat worden. Het voordeel van de invoering van dit criterium is dat werkgevers een stuk minder administratieve lasten hoeven te verrichten doordat alle administratie omtrent de vrije ruimte wegvalt.122 Het is echter maar de vraag of deze administratieve lasten niet gewoon worden vervangen door nieuwe administratieve lasten die veroorzaakt worden door het noodzakelijkheidscriterium.
Het vijfde alternatief is om terug te keren naar het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Dit alternatief betekent eigenlijk dat men terug in de tijd gaat op het gebied van de werkkosten. De vervallen artikelen van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen worden in dit alternatief dus weer hersteld.123 Het grootste nadeel hiervan is dat dit betekent dat alle werkgevers die al de overstap hebben gemaakt naar de
werkkostenregeling weer terug moeten veranderen naar het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen.124 Deze verplichte overstap terug naar het oude systeem zal weer kosten met zich meebrengen en zal bovendien op weinig sympathie van de werkgevers kunnen rekenen.
Het laatste alternatief is om de werkkostenregeling zo aan te passen dat de hiervoor genoemde problemen van de werkkostenregeling allemaal verholpen zijn.125 Als voorbeeld hiervan moet gedacht worden aan het aanpassen van het loonbegrip en het
gebruikelijkheidscriterium.126 Dit alternatief is eigenlijk identiek aan wat de staatssecretaris in zijn brief aan de Tweede Kamer schrijft: “De systematiek van de regeling en de gedachte
117
Kramp 2013, p. 3
118 Albregtse, Kavelaars & Werger 2014, p. 20 119 Kramp 2013, p. 3
120 Kramp 2013, p. 4 121 Kramp 2013, p. 4 122
Kramp 2013, p. 4
123 Albregtse, Kavelaars & Werger 2014, p. 21 124 Albregtse, Kavelaars & Werger 2014, p. 21 125
Schendel 2014, pp 2-5
27
daarachter wordt wel goed gewaardeerd. Er zijn echter zaken die verbeterd moeten worden voordat de werkkostenregeling verplicht wordt voor iedereen.”127
3.5 Tussenconclusie
In dit hoofdstuk is er aandacht besteed aan de voordelen, nadelen en mogelijke alternatieven voor zowel het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen als de werkkostenregeling om een antwoord te kunnen geven op de volgende deelvraag: Wat zijn de voordelen, nadelen
en mogelijke alternatieven voor zowel het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen als de werkkostenregeling? Als eerst zijn de voor- en nadelen van het systeem van vrije
vergoedingen en verstrekkingen uitgebreid behandeld, daarna is er gekeken naar de voor- en nadelen van de werkkostenregeling. Als laatst zijn in dit hoofdstuk de meeste alternatieven voor beide systemen besproken.
Met betrekking tot de voor- en nadelen van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen zijn er eerst meerdere voordelen vastgesteld. Het eerste voordeel van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen is dat dit systeem een duidelijk loonbegrip kent. Het tweede voordeel van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen is dat dit systeem geen limiet stelt aan het te vergoeden of te verstrekken bedrag per werknemer.
Naast de voordelen zijn er ook een aantal nadelen van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen vastgesteld. Het eerste nadeel van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen is dat het door de jaren heen steeds complexer is geworden door de toevoeging van steeds meer details en regels. Het tweede nadeel van het systeem van vrije vergoedingen is dat de administratieve lasten van het systeem steeds verder toenemen. Met betrekking tot de voor- en nadelen van de werkkostenregeling zijn er ook eerst meerdere voordelen vastgesteld. Het eerste voordeel van de werkkostenregeling is dat de werkkosten een stuk eenvoudiger en vrijer zijn geworden door de vervanging van de lijsten van vrije vergoedingen en verstrekkingen door een forfaitaire vrijstelling. Het tweede voordeel van de werkkostenregeling is dat het als doel heeft om de administratieve- en uitvoeringslasten van het bedrijfsleven probeert te verlagen. Het enige probleem hiermee is dat de werkkostenregeling op die gebied tot op heden nog weinig resultaat heeft geboekt. Naast de voordelen zijn er ook een aantal nadelen van de werkkostenregeling vastgesteld. Het eerste nadeel van de werkkostenregeling is dat werkgevers niet het idee
28
hebben dat de invoering van de werkkostenregeling voor vereenvoudiging of verlichting van de administratie heeft gezorgd. Het tweede nadeel van de werkkostenregeling is dat het nieuwe loonbegrip onduidelijkheid opwekt. Het derde nadeel is dat het
gebruikelijkheidscriterium in de praktijk niet echt uitvoerbaar is. Het vierde nadeel is dat de werkkostenregeling een aantal problemen veroorzaakt op internationaal gebied. Het laatste nadeel van de werkkostenregeling is dat het een nieuwe mogelijkheid tot tariefarbitrage heeft gecreëerd.
Met betrekking tot de alternatieven voor zowel het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen zijn er verschillende alternatieven vastgesteld. Het eerste en meteen het meest extreme alternatief is om het gehele concept van vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen af te schaffen. Het tweede alternatief is om alleen nog maar gebruik te gaan maken van de forfaitaire vrije ruimte. Het derde alternatief is om het noodzakelijkheidscriterium in te voeren. Het vierde alternatief is om de vrije ruimte van de werkkostenregeling helemaal af te schaffen. Het vijfde alternatief is om terug te keren naar het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Het laatste alternatief is om de werkkostenregeling aan te passen om zo de huidige problemen hiervan aan te pakken.
29
4 Beoordeling van de wenselijkheid
4.1 Inleiding
In de vorige hoofdstukken zijn meerdere aspecten van zowel het systeem van vrije
vergoedingen en verstrekkingen als de werkkostenregeling duidelijk geworden. Er is onder andere behandeld hoe beide systemen precies werken en welke voor- en nadelen elk systeem heeft. Daarnaast is er ook aandacht besteed aan alle alternatieven die mogelijk zijn voor beide systemen. Met behulp van al deze informatie kan er in dit hoofdstuk aandacht besteed worden aan de volgende deelvraag van het onderzoek. De deelvraag die in dit hoofdstuk wordt
behandeld luidt als volgt: In hoeverre is de vervangende werkkostenregeling voor alle
betrokken partijen wenselijk?
Deze deelvraag wordt beantwoord door in de tweede paragraaf van dit hoofdstuk een omschrijving en beoordeling te geven van de drie criteria van de wenselijkheid. In de eerste paragraaf van dit hoofdstuk wordt begonnen met het criterium efficiëntie. Eerst wordt kort omschreven wat het criterium precies inhoudt en daarna wordt, aan de hand van de eerdere informatie, beoordeeld of aan dit criterium wordt voldaan. Nadat duidelijk is wat het criterium efficiëntie precies inhoudt en of hier aan wordt voldaan, wordt daarna ook het criterium effectiviteit omschreven en beoordeeld. Als laatste wordt er in deze paragraaf het criterium proportionaliteit beschreven en beoordeeld. Nadat alle criteria duidelijk zijn geworden en zijn beoordeeld in de tweede paragraaf van dit hoofdstuk, wordt in de derde paragraaf een
afweging gemaakt tussen de verschillende criteria van de wenselijkheid. Hierin wordt
aangegeven aan welk criterium het meeste waarde wordt gehecht en de reden hierachter. Ten slotte wordt in de vierde paragraaf van dit hoofdstuk een tussenconclusie gegeven.
4.2 De criteria van de wenselijkheid
Om een antwoord te kunnen geven op de vraag of de werkkostenregeling wel wenselijk is wordt gebruik gemaakt van verschillende criteria. In dit onderzoek wordt een beoordeling gegeven van de wenselijkheid van de werkkostenregeling aan de hand van de volgende criteria: efficiëntie, effectiviteit en proportionaliteit. Als eerst wordt het criterium efficiëntie omschreven en beoordeeld. Bij dit criterium wordt uitgegaan van de opvatting van
30
Schendel.128 Nadat alles omtrent het criterium efficiëntie duidelijk is geworden kan er aandacht worden besteed aan het tweede criterium, effectiviteit. Bij dit criterium wordt uitgegaan van de opvatting uit het onderzoek van de FEI: de werkkostenregeling moet zijn doelen behalen om zijn bestaan te kunnen rechtvaardigen.129 Als laatst wordt het criterium proportionaliteit uitgebreid behandeld. Ook bij dit criterium wordt er uitgegaan van een opvatting uit het onderzoek van de FEI: de kosten en baten van de werkkostenregeling moeten voor alle partijen in evenwicht zijn.130
4.2.1 Efficiëntie
Het eerste criterium waarmee de wenselijkheid van de werkkostenregeling wordt beoordeeld is het criterium efficiëntie. Dit criterium kijkt onder andere naar een kosten-batenanalyse van de werkkostenregeling. Bij deze analyse worden niet afzonderlijk de kosten en de baten belicht, maar wordt er direct naar de lastenverlichting gekeken van de werkkostenregeling. Verder wordt er bij dit criterium ook gekeken naar het tijdsgebruik van de werkkostenregeling en wat hiermee is gedaan. Hierbij wordt de hoeveelheid tijd die de invoering van de
werkkostenregeling tot nu toe in beslag heeft genomen beoordeeld, waarbij een snelle invoering als wenselijker wordt gezien.131
Om een kosten-batenanalyse van de invoering van de werkkostenregeling te kunnen uitvoeren, is eerst meer informatie nodig over de kosten en de baten van deze invoering. Het is hierbij namelijk van belang om te realiseren dat de invoering van de werkkostenregeling twee verschillende kosten met zich meebrengt. De kosten van de invoering van de
werkkostenregeling kunnen namelijk worden onderverdeeld in de eenmalige invoeringskosten en de jaarlijks terugkerende operationele kosten.132 In dit onderzoek ligt de focus op de
structurele kosten en niet op de eenmalige invoeringskosten. De reden hiervoor is dat eenmalige kosten van niet al te groot belang zijn als het gaat over een regeling die vermoedelijk tientallen jaren zal blijven gelden.
De staatssecretaris gaf in 2009 aan dat er een administratieve lastenverlichting van €124 miljoen werd verwacht door de invoering van de werkkostenregeling.133
Tegelijkertijd heeft de staatssecretaris echter aangegeven dat het Verbond van Nederlandse Ondernemingen
128 Schendel 2014, p. 1 129
Albregtse, Kavelaars & Werger 2014, p. 4
130
Albregtse, Kavelaars & Werger 2014, pp. 4-5
131
Schendel 2014, p. 1
132
Albregtse, Kavelaars & Werger 2014, p. 18
31
(VNO) vreesde dat de werkkostenregeling voor een lastenverzwaring zou zorgen van €1 miljard.134 Dit werd echter teruggebracht naar een verwachte verzwaring van €350 miljoen.135 Terugkijkend naar 2009 blijkt dat de voorspelling van VNO een realistischere visie was.136 De werkgevers zijn namelijk van mening dat de invoering van de werkkostenregeling geen
administratieve lastenverlichting heeft opgeleverd.137 Dit komt doordat de belangrijkste administratieve verplichtingen zoals de gerichte vrijstellingen nog steeds terug te vinden zijn in de werkkostenregeling.138 De structurele lasten lijken dus niet verlicht te zijn in
vergelijking met het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen.139 Dit zorgt ervoor dat het enige onderscheid tussen de twee systemen qua administratieve lasten terug te vinden is in de invoeringskosten van de werkkostenregeling.140 Deze invoeringskosten zijn de eenmalige kosten die bestaan uit de kenniskosten, de aanpassingskosten en de kosten die gerelateerd zijn aan het oplossen van problemen die ontstaan door de invoering van de werkkostenregeling.141 De staatssecretaris kondigde in 2009 naast de schatting van de administratieve
lastenverlichting ook aan wanneer de werkkostenregeling precies in zou gaan. De structurele invoering van de werkkostenregeling zou in het jaar 2014 plaatsvinden.142 De oorspronkelijke tijd die de invoering van de werkkostenregeling dus in zou gaan nemen was drie jaar en gedurende die tijd was er dan ook het keuzeregime.143 Deze drie jaar bleek echter niet genoeg om een succesvolle invoering van de werkkostenregeling te bewerkstelligen en in 2013 werd het keuzeregime dan ook met een jaar verlengd.144 Hierbij werd tevens door de
staatssecretaris reparatievoorstellen voor de werkkostenregeling gedaan en in een
internetconsultatie een oordeel gevraagd over de WKR. De staatssecretaris gaf daarnaast ook aan dat hij graag nog voor de zomer van 2014 wilt overleggen met de Tweede Kamer over de werkkostenregeling.145 Hierna bleef de communicatie van de staatssecretaris over de
werkkostenregeling echter uit en tot op heden heeft dit overleg nog niet plaatsgevonden.146 Tot op heden is er dus geen nieuws geweest over wat de staatssecretaris van plan is om de vele knelpunten van de werkkostenregeling te gaan verhelpen. Dit betekent dus dat er na 3,5
134 Kamerstukken II 2009/10, 32128, nr. 16, p. 60 135 Kamerstukken II 2009/10, 32128, nr. 16, p. 60 136 Schendel 2013 137 Boog e.a. 2012, p. 37 138 Boog e.a. 2012, p. 37
139 Albregtse, Kavelaars & Werger 2014, p. 4 140 Albregtse, Kavelaars & Werger 2014, p. 18 141
Albregtse, Kavelaars & Werger 2014, p. 18
142 Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 13, p. 2 143 Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 13, p. 2 144 Kamerstukken II 2012/13, 33402, nr. 51, p. 1 145 Kamerstukken II 2012/13, 33402, nr. 51, p. 3 146 Schendel 2014. p. 1
32
jaar nog steeds een werkkostenregeling is met veel knelpunten.147 In deze drie jaar is er dus niet al te efficiënt omgegaan met de tijd, want veel van de problemen die al aan het begin zijn gesignaleerd zijn er nog steeds.
Er kan dus worden vastgesteld dat de werkkostenregeling niet voldoet aan het
criterium efficiëntie. Dit komt aan de ene kant doordat uit de kosten-batenanalyse blijkt dat de werkkostenregeling eerder lijdt tot een lastenverzwaring dan tot een lastenverlichting. En aan de andere kant komt het doordat de werkkostenregeling na al die jaren nog steeds veel
knelpunten kent en dit nadat de staatssecretaris inmiddels bijna vier jaar de tijd heeft gehad.
4.2.2 Effectiviteit
Het tweede criterium waarmee de wenselijkheid van de werkkostenregeling wordt beoordeeld is het criterium effectiviteit. Dit criterium kijkt in hoeverre de werkkostenregeling zijn
doelstellingen heeft gerealiseerd en hoe realistisch het beeld is om dit in de toekomst nog te verwachten. De eerste doelstelling van de werkkostenregeling waar naar wordt gekeken is de doelstelling om de administratieve lasten te verlagen. Hier wordt gekeken naar wat er tot dusver is bereikt qua verlagingen en wat er mogelijk in de toekomst is te verwachten. De tweede doelstelling waar naar wordt gekeken is de doelstelling om te vereenvoudigen. Hier wordt gekeken naar wat er tot dus ver is vereenvoudigd en wat er mogelijk in de toekomst nog valt te verwachten op dit gebied.
De eerste doelstelling van de werkkostenregeling is de verlaging van de
administratieve lasten.148 Zoals net al bij het criterium efficiëntie terug te lezen was, is hier tot op heden nog weinig van terug te zien. De staatssecretaris heeft hierover wel aangegeven dat het niet heel realistisch is om al een lastenverlichting te verwachten in de periode van het keuzeregime. De staatssecretaris merkt hierover namelijk op dat de oorzaak hiervan ligt bij het keuzeregime, omdat werkgevers in dit regime het meest voordelige systeem kunnen kiezen.149 Ook al merkt de staatssecretaris dit terecht op, tot op heden is er nog geen resultaat geboekt en het is ook afwachten of er daadwerkelijk een administratieve lastenverlichting overblijft als het keuzeregime wegvalt. Hierdoor is de werkkostenregeling tot nu toe nog niet effectief geweest in het behalen van haar eerste doel.
De tweede doelstelling van de werkkostenregeling is de vereenvoudiging van de
147 Albregtse, Kavelaars & Werger 2014, p. 9 148
Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 21, pp. 1-2
