De OESO en de EU in strijd
tegen Treaty & Directive
Shopping in de EU
Universiteit van Amsterdam Faculteit der Rechtsgeleerdheid
Masterscriptie Fiscaal Recht: Internationaal en Europees Belastingrecht
Datum: 15 februari 2016
Begeleider: M. de Wilde Tweede lezer: C. Wisman Naam: Julia Zwaanenburg E-mail:
1
Inhoudsopgave
Lijst van gebruikte afkortingen en acroniemen ... 3
1. Inleiding ... 4
1.1. Probleemstelling ... 9
1.2. Reikwijdte van het onderzoek ... 10
1.3. Onderzoeksopzet ... 11
2. Normatief kader voor een rechtvaardig internationaal belastingstelsel ... 13
2.1. Inleiding ... 13
2.2. De gulden middenweg van Aristoteles ... 13
2.2.1. Invulling van het rechtvaardigheidsbeginsel ... 15
2.2.2. Gulden middenweg als normatief kader ... 16
2.3. Twee uitersten ... 17
2.3.1. Fiscale soevereiniteit ... 17
2.3.2. Internationale harmonisatie van het belastingrecht... 20
2.3.3. Een rechtvaardige balans ... 22
2.4. Criteria voor een rechtvaardige balans ... 24
2.4.1. Gelijkheidsbeginsel ... 24
2.4.2. Proportionaliteit ... 25
2.4.3. Rule of law ... 26
2.5. Conclusie ... 27
3. TDS en de internationale verdeling van heffingsbevoegdheid ... 28
3.1. Inleiding ... 28
3.2. Voorkoming van dubbele belastingheffing ... 28
3.2.1. Verdragen ter voorkoming van dubbel belastingheffing ... 29
3.2.2. Richtlijnen ter voorkoming van dubbele belastingheffing ... 30
3.3. Toegang tot verdagen en richtlijnen ... 32
3.3.1. Toegang tot de voordelen van een verdrag ... 32
3.3.2. Toegang tot voordelen uit richtlijnen ... 33
3.4. Misbruik van voordelen uit verdragen en richtlijnen ... 34
3.4.1. TDS om bronbelasting op dividend te voorkomen ... 34
3.4.2. TDS om bronbelasting op rente te voorkomen ... 36
3.5. Conclusie ... 37
2
4.1. Inleiding ... 39
4.2. De werking van de OESO maatregelen: de LOB en PPT bepaling... 39
4.2.1. De LOB bepaling ... 39
4.2.2. De PPT bepaling ... 40
4.3. Toetsing LOB en PPT bepaling aan het normatieve kader ... 41
4.3.1. Gelijkheidsbeginsel ... 41 4.3.2. Proportionaliteitsbeginsel ... 44 4.3.3. Rule of law ... 47 4.4. Conclusie ... 48 5. EU maatregelen ... 50 5.1. Inleiding ... 50
5.2. De werking van de EU maatregelen ... 50
5.2.1. HvJ EU misbruikbegrip ... 50
5.2.2. De GAAR in de MDR en IRR ... 52
5.3. Toetsing aan het normatieve kader ... 54
5.3.1. Gelijkheidsbeginsel ... 54 5.3.2. Proportionaliteitsbeginsel ... 56 5.3.3. Rule of law ... 58 5.4. Conclusie ... 58 6. Conclusie ... 59 7. Literatuurlijst ... 61
3
Lijst van gebruikte afkortingen en acroniemen
OESO Actieplan OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013 BEPS Base Erosion and Profit Shifting
BO Beneficial Owner
CCCTB Common Consolidated Corporate Tax Base
EC Europese Commissie
EU Europese Unie
EU recht Het recht van de Europese Unie
GAAR General Anti Abuse Rule
HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie
IRR Interest- en royaltyrichtlijn
Lidstaten Lidstaten van de Europese Unie
LOB Limitation on Benefits
MDR Moeder-dochterrichtlijn
OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
OESO MV OESO Modelverdrag
PPT Principal Purposes Test
TDS Treaty and Directive Shopping
VEU Verdrag betreffende de Europese Unie
4
1. Inleiding
De afgelopen jaren zijn steeds meer internationale ondernemingen (“multinationals”) in de media beschuldigd van belastingontwijking1. Multinationals zoals Apple, Starbucks, Google en Amazon zouden door middel van agressieve belastingstructuren hun belastingdruk zodanig kunnen verlagen dat niet gesteld kan worden dat zij een fair share aan belasting betalen2. Daarnaast zijn verschillende landen het afgelopen jaar beschuldigd van het faciliteren van belastingontwijking door multinationals door het geven van ongeoorloofde staatssteun. De Europese Commissie (“EC”) is een
staatssteunonderzoek gestart en heeft geoordeeld dat Nederland en Luxemburg ongeoorloofde staatsteun hebben verleend aan respectievelijk Starbucks en Fiat. Door middel van gunstige
afspraken (“rulings”) zouden deze landen het mogelijk hebben gemaakt dat deze multinationals hun belastinggrondslag kunstmatig konden verlagen. Door het afgeven van deze rulings hebben
Nederland en Luxemburg Starbucks en Fiat bevoordeeld ten opzichte van andere ondernemingen3. Momenteel onderzoekt de EC of Luxemburg ook ongeoorloofde staatssteun aan McDonald’s heeft verleend4.
Het bestrijden van belastingontwijking staat wereldwijd op de politieke agenda’s5. Een van de oorzaken van belastingontwijking wordt toegeschreven aan het feit dat er verschillen zijn tussen de belastingstelsels van staten. Staten zijn in beginsel soeverein op het gebied van belastingheffing. Dit betekent dat staten naar eigen inzicht hun belastingstelsel kunnen inrichten. Dit zorgt ervoor dat verschillen ontstaan tussen de belastingstelsel van staten6. Staten zorgen er vaak ook bewust voor
1 Belastingontwijking wordt in deze scriptie gebruikt om de situatie te beschrijven waarin een belastingplichtige
zijn belastingdruk verlaagt en daarbij binnen de grenzen van de wet blijft. Er wordt hierbij gebruik gemaakt van constructies die legaal zijn, maar meestal wel in strijd zijn met doel en strekking van de wet.
2 Zie o.a. Heijden, van der, Zij trotseert Apple, Google en Starbucks, NRC Handelsblad 18-10-2014; Barford &
Holt, Google, Amazon, Starbucks: The rise of ‘tax shaming’, BBC New Magazine 21-05-2013
3 EC, Statement by Commissioner Vestager on Commission state aid decisions, 2015 15/5881, p. 1-2
4 EC, State aid: Commission opens formal investigation into Luxembourg’s tax treatment of McDonald’s, Press
release 3-12-2015, p. 1-2
5 Zie o.a. de Tax Annex bij de G20 top in St. Petersburg van september 2013: ‘International collective efforts
must also address the tax base erosion resulting from international tax planning. Base erosion and profit shifting (BEPS) relates chiefly to instances where the interaction of different tax rules result in tax planning that may be used by multinational enterprises (MNEs) to artificially shift profits out of the countries where they are earned, resulting in very low taxes or even double non-taxation. These practices, if left unchecked, undermine the fairness and integrity of our tax systems. (…) For these reasons, G20 Leaders identified the need to address BEPS as a priority in their tax agenda at the Los Cabos Summit in June 2012. Additionally, we must achieve better international coordination on taxes.’; OESO, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013, p. 13;
EC, Commission Recommendation, C(2012) 8806.
6 Met het belastingstelsel van een staat wordt niet alleen gedoeld op het nationale belastingrecht, maar ook op
bilaterale belastingverdragen die staten hebben afgesloten en Europese richtlijnen die indien het een EU Lidstaat betreft in het nationale recht zijn geïmplementeerd.
5 dat hun belastingstelsel verschilt van die van andere staten. Door middel van een aantrekkelijk belastingstelsel concurreren staten namelijk met elkaar om zoveel mogelijk investeerders en bedrijven aan te trekken 7.
Daarnaast wordt als oorzaak van belastingontwijking genoemd dat het huidige internationale belastingstelsel verouderd is. Het huidige internationale belastingstelsel berust op fundamenten die dateren uit 1920 en deze zorgen door de globalisering en digitalisering van de economie niet meer voor een rechtvaardige fiscale verdeling van grensoverschrijdend inkomen. In het huidige
internationale belastingstelsel wordt de internationale belastinggrondslag niet toebedeeld aan het land waar de economische activiteiten van een onderneming plaatsvinden. Dit creëert
mogelijkheden voor multinationals om hun activiteiten kunstmatig te verschuiven naar landen met het gunstigste belastingstelsel8.
De verschillen tussen belastingstelsels en de mogelijkheid om (ondernemings)activiteiten en
transacties naar fiscaal gunstige landen te verplaatsen, spelen voor multinationals dan ook een rol bij de inrichting van deze activiteiten en transacties. Door delen van hun onderneming in laag belaste landen te plaatsten en gebruik te maken van verschillen tussen belastingstelsels kunnen
multinationals hun belastinggrondslag voor de vennootschapsbelasting eroderen en verschuiven. Daarnaast kunnen multinationals bronbelastingen verlagen door dividend-, rente- en
royaltybetalingen via bepaalde vennootschappen, gevestigd in staten die een lage of geen bronheffing kennen, te laten stromen9. Deze zogenaamde ‘doorstroomproblematiek’ wordt bewerkstelligd door misbruik te maken van verdragen en richtlijnen, ook wel ‘treaty and directive shopping10’ genoemd. De Organisatie van Economische Samenwerking en Ontwikkeling (“OESO”) vat deze belastingontwijkingmogelijkheden samen als ‘base erosion and profit shifting’ (“BEPS”) 11.
7 Kruithof, Strategieën tegen belastingontwijking door multinationals, WFR 2013/1418, p. 8; Tavares &
Bogenschneider, The New De Minimis Anti-abuse Rule in the Parent Subsidiary Directive, Intertax 2015/8, p. 484-485; OESO, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013, p. 11
8 Kemmeren, Ensuring a sound tax base in developing countries, Pay your taxes where you add value 2015, p.
2-4
9 Kruithof, Strategieën tegen belastingontwijking door multinationals, WFR 2013/1418, p. 8
10 Onder treaty en directive shopping wordt verstaan de situatie waarin een persoon die inwoner is van een
derde staat middels het vestigen van een entiteit in een andere (EU) staat, zich toegang verschaft tot de voordelen van verdragen afgesloten door deze andere staat en van richtlijnen die zijn geïmplementeerd in het nationale recht deze andere staat.
6 Belastingontwijking, waaronder treaty and directive shopping (“TDS”), speelt zich ook af in
Nederland. Nederland staat bekend als doorstroomland en heeft de afgelopen jaren vanuit de politiek, de media en verschillende instanties kritiek gekregen op het grote aantal
brievenbusvennootschappen dat in Nederland is gevestigd12. Deze brievenbusmaatschappijen vestigen zich met name in Nederland om gebruik te kunnen maken van verdragen13 die Nederland heeft afgesloten; de beperkte bronheffingen; de deelnemingsvrijstelling en de ruling praktijk die Nederland kent. De kritiek ziet met name op het feit dat met behulp van deze
brievenbusmaatschappijen omvangrijke kapitaalstromen door Nederland voor gesluisd om door middel van het Nederlandse belastingstelsel belasting te ontwijken in het land waaruit deze belastinginkomsten afkomstig zijn (“bronland”). Door het Nederlandse belastingstelsel lopen deze bronlanden dus belastinginkomsten mis. Verschillende Kamerleden hebben de staatssecretaris van Financiën gevraagd maatregelen te nemen tegen Nederland als doorstroomland14. De
staatssecretaris stelt zich echter terughoudend op. Hij geeft aan dat elk land gunstige regimes kent en dat het niet effectief is als Nederland eenzijdig maatregelen neemt. In dat geval zou de
problematiek namelijk alleen maar verplaatst worden naar een ander land en zouden de volgens de Kamerleden ongewenste structuren elders worden gecontinueerd. Internationale
belastingontwijking waaronder het gebruik maken van doorstroomvennootschappen vergt een internationale aanpak15.
Staten zoals Nederland kunnen dus verantwoordelijk worden gehouden voor het faciliteren van mogelijkheden tot BEPS16. Aan de ene kant kan in deze discussie gesteld worden dat staten soeverein zijn om hun belastingstelsel in te richten en daarmee zelf te bepalen wanneer ze wel en niet
belasting heffen. Staten zijn niet gehouden om verschillen die in het internationale belastingrecht tot uiting komen te elimineren. Aan de andere kant is belastingontwijking een internationaal probleem en zorgt het wereldwijd voor een verlaging van de belastinginkomsten. Staten hebben deze
belastinginkomsten nodig om de staat en publieke goederen te kunnen financieren. Als
multinationals geen of weinig belasting betalen, zullen andere belastingplichtigen meer belasting
12 Zie o.a. Tweede Kamer, vergaderjaar 2012/13, 330003, nr. 62; uitzending van RamBam, Nederland
Belastingparadijs, 29-04-2015; OXFAM/NOVIB, Eerlijke belasting, Gelijke kansen, juni 2014
13 Onder verdragen worden bilaterale verdragen ‘tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen
van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten’ verstaan.
14 Zie o.a. Tweede Kamer, vergaderjaar 2012/13, 31 066, nr. 160, 163, 165
15 Zie o.a. Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 27 maart 2013, VN 2013/19.5; Tweede Kamer,
vergaderjaar 2012/13, 25087, nr. 60
7 moeten betalen. Hierdoor zullen andere ondernemingen voor de kosten opdraaien en zal de
belasting op arbeid en de BTW omhoog moeten om voor voldoende belastinginkomsten te zorgen. Daarnaast kunnen multinationals door belastingontwijking hun belastingdruk omlaag brengen en daarmee de kosten voor het drijven van de onderneming. Lokale ondernemingen kunnen hun
belastingdruk niet omlaag brengen, waardoor deze ondernemingen met hogere ondernemingskosten zitten en weggeconcurreerd zullen worden17.
De mogelijkheden tot belastingontwijking resulteren dus in een verschil in behandeling tussen belastingplichtigen. Belastingen hebben een morele lading en het betalen van minder belasting door multinationals dan andere belastingplichtigen wordt als onrechtvaardig ervaren. Hierbij moet worden vermeld dat verschillen tussen belastingstelsel niet alleen voor een verlaging van de belastingdruk kunnen zorgen, maar ook tot dubbele belastingheffing kunnen leiden. Zowel het betalen van dubbele belasting als het niet betalen van belasting wordt onrechtvaardig geacht. Dit laatste wordt ook wel aangeduid als het streven naar single taxation: dubbele belastingheffing moet worden voorkomen maar tegelijkertijd moet worden bewerkstelligd dat inkomen in ieder geval één keer wordt belast18. Aangezien staten de internationale spelers zijn die invulling geven aan het internationale belastingrecht zouden zij ervoor moeten zorgen dat het internationale belastingrecht in overeenstemming is met het single taxation beginsel.
Nederland en andere landen stellen zich in het algemeen op het standpunt dat internationale samenwerking noodzakelijk is om een wereldwijd probleem als belastingontwijking tegen te gaan. Internationale organisaties erkennen ook het belang van een internationale aanpak. Dit blijkt uit het feit dat de OESO aan de hand van een actieplan19 (“OESO Actieplan”) meerdere rapporten met maatregelen heeft gepubliceerd om BEPS tegen te gaan. Eén van deze rapporten ziet geheel op het bestrijden van treaty shopping door middel van het invoeren van antimisbruikbepalingen in
verdragen20.
Daarnaast is binnen de EU onlangs een algemene antimisbruikbepaling in de Moeder-dochterrichtlijn (“MDR”) opgenomen om belastingontwijking middels deze richtlijn tegen te gaan. De intentie is om ook een nieuwe antimisbruikbepaling in de Interest en Royaltyrichtlijn (“IRR”) op te nemen om
17 Zie o.a. OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013, p. 8 18 Happé, Belastingethiek: een kwestie van fair share, 2015, p. 13
19 OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013
8 directive shopping tegen te gaan21. Verder heeft de EC ontwerprichtlijnen gepubliceerd waarmee invulling moet worden gegeven aan de vijftien actiepunten van de OESO om belastingontwijking tegen te gaan, de zogenoemde anti-BEPS richtlijn22. Op grond van deze richtlijn moeten de EU Lidstaten (“Lidstaten”) indien de voorstellen worden aangenomen, bepalingen uit deze richtlijn omzetten in nationaal recht om belastingontwijking tegen te gaan.
Als laatste kunnen Lidstaten ook zelf antimisbruikbepalingen in het nationale recht opnemen. Deze bepalingen moeten wel in lijn zijn met het EU recht. Indien deze bepalingen in grensoverschrijdende gevallen beperkingen opwerpen voor belastingplichtigen in de uitoefening van de verkeersvrijheden van de EU, kan sprake zijn van strijd met het EU recht. Het Hof van Justitie van de EU (“HvJ EU”) heeft in de Cadbury Schweppes zaak23 een misbruikconcept ontwikkeld. Dit misbruikconcept biedt
handvaten voor Lidstaten om te bepalen of antimisbruikbepalingen in het nationale recht niet in strijd zullen zijn met het EU recht.
Deze OESO en EU maatregelen hebben tot doel belastingontwijking tegen te gaan. In de literatuur wordt gesteld dat de OESO en de EU te veel de nadruk leggen op het bestrijden van de symptomen van een gebrekkig internationaal belastingstelsel. De OESO en de EU leggen de nadruk op het creëren van heffingsmogelijkheden in misbruiksituaties. Door welk land uiteindelijk wordt geheven, speelt kennelijk een minder belangrijke rol. Hiermee zouden de OESO en EU maatregelen niet het onderliggende probleem van belastingontwijking aanpakken, namelijk een verouderd internationaal belastingstelsel24. De fundamenten van het huidige internationale belastingrecht zijn gedateerd met mogelijkheden tot belastingontwijking en daarmee een onrechtvaardige verdeling van de
internationale belastinggrondslag tussen staten tot gevolg. Belastingontwijking zou alleen effectief kunnen worden bestreden indien de maatregelen ervoor zorgen dat belasting wordt geheven in het land waaraan grensoverschrijdend inkomen moet worden gealloceerd.
21 Ecofin, 3399th Council Meeting, 10089/15, 19-06-2015, p. 7
22 EC, Voorstel voor een Richtlijn van de Raad tot vaststelling van regels ter bestrijding van
belastingontwijkingspraktijken die de werking van de interne markt rechtstreeks schaden, COM(2016) 26
23 HvJ EU 12-09-2006, C-196/04 (Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas Ltd v. Commissioners
of Inland Revenue)
24 Zie o.a. Easson, Fiscal degradation and the inter-nation allocation of tax jurisdiction, EC Tax Review 1996/3, p.
112; Kemmeren, Ensuring a sound tax base in developing countries, Pay your taxes where you add value 2015, p. 2-4
9
1.1. Probleemstelling
Met betrekking tot belastingontwijking kan op basis van bovenstaande het volgende worden gesteld. Ten eerste kunnen multinationals gebruik maken van verschillen tussen belastingstelsels van staten waardoor zij hun belastingdruk kunnen verlagen en daarmee niet hun fair share aan belasting betalen. Ten tweede spelen staten een grote rol in het faciliteren van
belastingontwijkingmogelijkheden ten koste van de belastinginkomsten van andere staten. Dit blijkt onder andere uit het feit dat multinationals hun belastinggrondslag kunnen eroderen ten kosten van de bronstaat met behulp van TDS. Het huidige internationale belastingstelsel wordt hierdoor niet als rechtvaardig ervaren.
Aangezien belastingontwijking een internationaal probleem is, zijn internationale maatregelen noodzakelijk. Deze maatregelen moeten ervoor zorgen dat multinationals hun fair share aan belasting betalen en de internationale belastinggrondslag rechtvaardig tussen staten wordt
gealloceerd25. Door de EC en in de literatuur wordt gesteld dat internationale maatregelen dit alleen zullen bereiken en daarmee belastingontwijking zoals TDS effectief zullen tegengaan, indien het internationale belastingrecht wordt geharmoniseerd met overdracht van de fiscale soevereiniteit aan een supranationaal orgaan zoals bijvoorbeeld de EU26. Indien elk belastingstelsel namelijk hetzelfde is, kunnen multinationals geen misbruik maken van verschillen tussen belastingstelsels. Daarnaast zullen er geen verschillen ontstaan in de toepassing van dit belastingstelsel indien de controle over dit belastingstelsel bij één supranationaal orgaan ligt.
Deze ‘oplossing’ staat echter op gespannen voet met de fiscale soevereiniteit van staten. Staten zullen namelijk door harmonisatie en overdracht van hun fiscale soevereiniteit een groot deel van hun soevereiniteit kwijt zijn. Soevereiniteit is echter een essentieel onderdeel van het zijn van een staat en zonder fiscale soevereiniteit kunnen staten niet goed functioneren. In het proces van het tegengaan van TDS staan dus twee uitersten tegenover elkaar: de fiscale soevereiniteit van staten aan de ene kant en de harmonisatie van het belastingrecht aan de andere kant.
Het is de vraag of de maatregelen die de OESO en EU nemen ter bestrijding van TDS een juiste balans kunnen vinden tussen deze uitersten en daarmee een rechtvaardiger internationaal belastingstelsel bewerkstelligen. De probleemstelling luidt dan ook:
25 Kavelaars (2015), p. 1
26 Zie o.a. De Wilde, Some thoughts on a Fair Allocation of Corporate Tax in a Globalizing Economy, Intertax
10 Slagen de OESO en de EU erin om een rechtvaardige balans te vinden tussen de fiscale soevereiniteit van staten aan de ene kant en de harmonisatie van het internationale belastingstelsel aan de andere kant in de strijd tegen treaty en directive shopping?
Om een antwoord op de probleemstelling te kunnen formuleren, moeten de volgende deelvragen worden beantwoord: hoe kan worden getoetst of de maatregelen van de OESO of EU voor een juiste balans zorgen? Wanneer is sprake van een juiste balans? Zorgen deze maatregel ervoor dat het internationale belastingstelsel als rechtvaardiger zal worden beschouwd?
In de literatuur heeft de focus op het gebied van internationale belastingontwijking tot nu toe vooral gelegen op het beschrijving van de werking van de maatregelen van de OESO en de EU en van de impact van deze maatregelen op belastingplichtigen. Daarnaast is veel aandacht besteed aan de manier waarop het huidige internationale belastingstelsel moet worden aangepast om
belastingontwijking tegen te gaan. Daarbij ligt de focus op het bewerkstelligen dat multinationals is zogenaamde misbruiksituaties zoals in geval van TDS worden belast. Of deze maatregelen ook voor een rechtvaardiger belastingstelsel zorgen wordt daarbij vaak buiten beschouwing gelaten.
Daarnaast is de impact van de maatregelen van de OESO en EU op de fiscale soevereiniteit van de betrokken staten nog onderbelicht gebleven. Middels deze scriptie wordt dan ook getracht te beoordelen wat de impact van de OESO en EU maatregelen is op de fiscale soevereiniteit van staten en of deze maatregelen een rechtvaardigde uitwerking hebben.
1.2. Reikwijdte van het onderzoek
Bij het beantwoorden van de probleemstelling worden de maatregelen van de OESO en de EU tegen TDS getoetst aan een normatief kader. Allereerst wordt om de omvang van deze scriptie te beperken onder TDS verstaan het misbruik maken van verdragen en richtlijnen om bronbelasting op dividend-, rente- en royaltybetalingen binnen de EU te ontwijken of verlagen. Dit betekent dat de werking van de maatregelen van de OESO en EU beoordeeld worden in het licht van de eerder genoemde doorstroomproblematiek en de probleemstelling onderzocht wordt vanuit een ‘flow-through’ perspectief. Andere vormen van BEPS door middel van misbruik van verdragen en richtlijnen worden buiten beschouwing gelaten. Dit betekent bijvoorbeeld dat slechts de algemene antimisbruikbepaling (“GAAR”) zoals onlangs in de MDR is ingevoerd binnen de reikwijdte van deze scriptie valt en niet de antimisbruikbepaling tegen mismatches.
11 Verder wordt onder de maatregelen van de OESO en de EU het volgende verstaan. De OESO heeft in 2015 op basis van Actieplan 6 uit het OESO Actieplan het rapport ‘Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances’27 gepubliceerd met daarin antimisbruikbepalingen tegen
treaty shopping: de Limitation on Benefits (“LOB”) en de Principal Purposes Test (“PPT”). Deze LOB en PPT worden tot de maatregelen van de OESO gerekend. Het in het verleden geïntroduceerde beneficial ownerschip (“BO”) begrip tegen treaty shopping wordt slechts zijlings genoemd. In de literatuur en de door de OESO is namelijk uitgemaakt dat het BO begrip niet effectief is in de strijd tegen treaty shopping. Verder worden de maatregelen die de OESO in andere rapporten in het kader van het BEPS project heeft gepubliceerd buiten beschouwing gelaten, aangezien deze niet specifiek zijn gericht op het bestrijden van treaty shopping.
Tot de maatregelen van de EU wordt als eerste begrepen het door het HvJ EU in de jurisprudentie ontwikkelde misbruikconcept waaraan antimisbruikbepalingen in het nationale recht van de
Lidstaten moet voldoen. Daarnaast behoren tot deze maatregelen de GAAR die onlangs in de MDR is opgenomen en waarschijnlijk ook in de IRR zal worden opgenomen. Het in het EU recht opgenomen staatssteun verbod wordt buiten beschouwing gelaten, aangezien het staatssteun verbod niet specifiek ziet op het tegengaan van TDS. Verder worden de ontwerprichtlijnen voor de zogenoemde anti-BEPS richtlijn buiten beschouwing gelaten, aangezien de precieze invulling van deze richtlijn nog onderwerp van discussie is.
Ten slotte wordt bij het beoordelen van de OESO en EU maatregelen in de strijd tegen TDS een rechtsfilosofisch perspectief ingenomen. Politieke en economische aspecten worden grotendeels buiten beschouwing gelaten.
1.3. Onderzoeksopzet
Om te beoordelen of de OESO en EU maatregelen een rechtvaardige balans vinden tussen de fiscale soevereiniteit van staten en de harmonisatie van het internationale belastingrecht wordt allereerst in hoofdstuk twee een normatief kader geschetst waaraan deze maatregelen worden getoetst. Dit normatieve kader wordt afgeleid uit de theorie van Aristoteles van de ‘gulden middenweg’. Volgens deze theorie wordt het juiste midden tussen twee uitersten beheerst door het
rechtvaardigheidsbeginsel. Binnen het rechtvaardigheidsbeginsel kunnen drie subrechtsbeginselen worden onderscheiden. Gesteld wordt dat uit de theorie van Aristoteles volgt dat sprake is van een
12 rechtvaardige balans indien voldaan is aan deze drie subrechtsbeginselen. Daarnaast worden het fair share beginsel, het single taxation beginsel en de rechtvaardige allocatie van grensoverschrijdend inkomen in het normatief kader verwerkt.
Vervolgens wordt in hoofdstuk drie beschreven hoe multinationals TDS vorm geven. Daarnaast wordt beschreven van de uitwerking van verdragen en richtlijnen is op de allocatie van grensoverschrijdend inkomen aan staten. Daarna worden in de hoofdstukken vier en vijf achtereenvolgens de
maatregelen van de OESO en EU beschreven waarmee getracht wordt TDS te bestrijden. Verder worden in deze hoofdstukken deze maatregelen getoetst aan het in hoofdstuk twee ontwikkelde normatieve kader en wordt beoordeeld of deze maatregelen een rechtvaardige balans vinden tussen de fiscale soevereiniteit van staten en de harmonisatie van het internationale belastingrecht. Ten slotte wordt in hoofdstuk zes in de conclusie een antwoord op de probleemstelling gegeven. De informatie benodigd voor het schrijven van deze scriptie is verkregen aan de hand van
literatuuronderzoek. Hierbij is met name gebruik gemaakt van OESO publicaties, uitspraken van het HvJ EU en (inter)nationale literatuur over TDS.
13
2. Normatief kader voor een rechtvaardig internationaal
belastingstelsel
2.1. Inleiding
In dit hoofdstuk wordt een normatief kader geschetst aan de hand waarvan kan worden beoordeeld of met de maatregelen van de OESO en de EU ter bestrijding van TDS een rechtvaardige balans wordt gevonden tussen het behoud van de fiscale soevereiniteit van staten aan de ene kant en de
harmonisatie van het internationale belastingrecht aan de andere kant. Dit normatieve kader wordt ontleend aan de theorie van Aristoteles van de ‘gulden middenweg’. Beargumenteerd wordt dat het juiste midden tussen twee uitersten gevonden kan worden met behulp van het
rechtvaardigheidsbeginsel. Uit het rechtvaardigheidsbeginsel worden het gelijkheidsbeginsel, het proportionaliteitsbeginsel en de rule of law afgeleid. Deze rechtsbeginselen dienen als criteria om de maatregelen van de OESO en de EU te toetsen (§2.2).
Vervolgens worden de twee uitersten die in het normatieve kader tegenover elkaar staan nader beschreven. Verder wordt beschreven in welke situatie sprake is van het juiste midden (§2.3). Daarna worden de criteria op basis van de drie rechtsbeginselen waaraan de maatregelen van de OESO en EU moeten voldoen om het juiste midden te bereiken nader ingevuld (§2.4). Het hoofdstuk wordt afgesloten met een conclusie (§2.5).
2.2. De gulden middenweg van Aristoteles
Eén van de redenen waarom multinationals worden veroordeeld voor het ontwijken van belasting is omdat belastingontwijking als onrechtvaardig wordt ervaren. Belastingen hebben een morele dimensie en iedereen wordt geacht een rechtvaardige bijdrage aan de staat betalen. Multinationals die een lagere of geen belasting afdragen door gebruik te maken van belastingontwijking worden er dan ook van beschuldigd dat ze hun fair share niet bijdragen28. Daarnaast spelen staten een rol in het faciliteren van belastingontwijking met als gevolg dat de belastinggrondslag in andere staten kan worden geërodeerd. De huidige allocatie van de internationale belastinggrondslag wordt dan ook niet altijd geacht een rechtvaardige uitwerking te hebben. Door middel van verschillende
internationale maatregelen wordt getracht naar een rechtvaardiger internationaal belastingstelsel toe te werken. Hierbij staan twee uitersten tegenover elkaar: de fiscale soevereiniteit van staten aan de ene kant en de harmonisatie van het belastingrecht aan de andere kant. Dit kan als volgt worden afgebeeld:
14 Figuur 1
Morele beginselen zoals rechtvaardigheid spelen een grote rol in het recht en komen tot uiting in rechtsbeginselen. De link tussen rechtvaardigheid en belastingheffing werd al in de tijd van Aristoteles gelegd. Volgens Aristoteles vormt de ‘gulden middenweg’ de ultieme maatstaf voor rechtvaardigheid. Volgens hem is de gulden middenweg het wenselijke midden tussen twee uitersten. Met betrekking tot kosten ten behoeve van het algemeen belang meent Aristoteles dat het
rechtvaardigheidsbeginsel vereist dat een persoon een passende bijdrage levert om de kosten van de maatschappij te dragen. Deze bijdrage moet niet te groot en niet te klein zijn, maar in verhouding tot ieders draagkracht (draagkrachtbeginsel). De wetgever moet geschikte wetgeving opstellen die personen stimuleert om volgens deze gulden middenweg, het juiste midden, te handelen29. Volgens de theorie van de gulden middenweg vormt het rechtvaardigheidsbeginsel dus het juiste midden tussen twee uitersten zoals fiscale soevereiniteit en harmonisatie. Dit kan als volgt worden weergegeven:
Figuur 2
In de literatuur kan steun gevonden worden voor het in figuur 2 afgebeelde model. In de literatuur wordt namelijk uit de theorie van Aristoteles afgeleid dat belastingen, als kosten ten behoeve van het algemeen belang, in overeenstemming moeten zijn met de gulden middenweg: belastingen mogen niet te hoog en niet te laag zijn30.
Happé vindt in de theorie van de gulden middenweg een basis voor de fair share gedacht. Volgens Happé vereist deze theorie dat iedereen zijn fair share moet bijdragen. Happé leidt vervolgens uit het
29 Van de Vijver, International Double (Non-)taxation, EC Tax Review 2015/5, p. 240-243
30 Happé, Belastingethiek, 2011, p. 20; Van de Vijver, International Double (Non-)taxation, EC Tax Review
15 draagkrachtbeginsel en het fair share beginsel een grond af tegen internationale dubbele
belastingheffing. Hij stelt dat bedrijven niet gedwongen kunnen worden om twee keer hun fair share bij te dragen. Verschillen tussen belastingsystemen kunnen internationale dubbele belastingheffing dan ook niet rechtvaardigen. Het rechtvaardigheidsbeginsel vereist dat staten belastingverdragen overeenkomen om internationale dubbele belastingheffing te elimineren31.
Aan de ene kant pleit Happé dus in lijn met de theorie van de gulden middenweg tegen een te lage belastingheffing. Aan de andere kant pleit Happé in lijn met de theorie van de gulden middenweg tegen een te lage belastingheffing. Het juiste midden wordt niet geacht te worden bereikt, indien belastingplichtigen minder belasting betalen dat vereist op basis van het fair share beginsel. Volgens Happé is dit het geval indien belastingplichtigen hun effectieve belastingdruk kunnen verlagen tot (bijna) nul32. Ook de EC en de OESO beschouwen internationale dubbele niet-belasting als
onrechtvaardig33. Gesteld kan worden dat staten naast een plicht om internationale dubbele belastingheffing te voorkomen, een plicht hebben te voorkomen dat geen belasting wordt geheven. Uit de theorie van de gulden middenweg kan dus ook het beginsel van single taxation worden afgeleid: het betalen van dubbele belasting moet worden voorkomen, maar tegelijkertijd moet worden bewerkstelligd dat inkomen in ieder geval één keer wordt belast.
2.2.1. Invulling van het rechtvaardigheidsbeginsel
Aristoteles leidt uit het rechtvaardigheidsbeginsel drie subrechtsbeginselen af: het
gelijkheidsbeginsel, het proportionaliteitsbeginsel en de rule of law34. Allereerst stelt Aristoteles dat uit het rechtvaardigheidsbeginsel het gelijkheidsbeginsel kan worden afgeleid als het juiste midden tussen te veel en te weinig. Gelijke personen moeten gelijk behandeld worden en ongelijke personen ongelijk35. Vervolgens stelt Aristoteles dat de verdeling van belastingen, tussen belastingplichtigen dan wel tussen staten, tot onenigheden kan leiden, indien gelijken niet hetzelfde betalen dan wel ontvangen of wanneer ongelijken hetzelfde betalen dan wel ontvangen. Het
rechtvaardigheidsbeginsel eist dan ook dat belastingen worden verdeeld in verhouding tot een bepaalde verdienste of te wel in overeenstemming met het proportionaliteitsbeginsel36. Als laatste stelt Aristoteles dat de wetgever verantwoordelijk is om rechtvaardige wetten uit te vaardigen.
31 Happé, Belastingethiek, 2011, p. 20-23; Van de Vijver, International Double (Non-)taxation, EC Tax Review
2015/5, p. 242-243
32 Happé, Belastingethiek, 2011, p. 21-25
33 Van de Vijver, International Double (Non-)taxation, EC Tax Review 2015/5, p. 243 34 Ibid, p. 243
35 Ibid, p. 242-243 36 Ibid, p. 243
16 Hieruit kan worden afgeleid dat wetten democratisch gelegitimeerd moeten zijn37. Wanneer het rechtvaardigheidsbeginsel wordt ingevuld door deze drie beginselen kan dit als volgt in het eerder afgebeelde model worden weergegeven:
Figuur 3
2.2.2. Gulden middenweg als normatief kader
In deze scriptie vormt de theorie van Aristoteles van de gulden middenweg de basis voor het normatieve kader. Het is echter de vraag of de beginselen die uit deze theorie worden afgeleid, geschikt zijn als richtlijnen om de maatregelen van de OESO en de EU aan te toetsen.
Volgens Dworkin hebben rechtsbeginselen twee functies: ‘a legislative principle, which asks
lawmakers to try to make the total set of laws morally coherent, and an adjudicative principle, which instructs that the law be seen as coherent in that way, so far as possible.38’ Rechtsbeginselen
voorzien dus volgens Dworkin in richtlijnen voor de wetgever en de rechter om de coherentie in het rechtssysteem te verbeteren. Dworkin stelt verder dat dit vereiste van coherentie niet alleen geldt binnen elke soevereine staat maar ook geldt voor het systeem zelf. ‘The general obligation of each state to improve its political legitimacy includes an obligation to try to improve the overall
international system39.’
Van de Vijver stelt dat Dworkin’s opvattingen ook van toepassing zijn in het internationale
belastingrecht40. Dit betekent dat de rechtvaardiging voor het gebruik van rechtsbeginselen in het normatieve kader ligt in het feit dat de wetgever het recht in lijn met rechtsbeginselen moet opstellen. Hierbij is van belang dat het recht zorgt voor een coherent internationaal systeem. Uit de
37 Van de Vijver, International Double (Non-)taxation, EC Tax Review 2015/5, p. 243 38 Dworkin, Law’s Empire, 1986, p. 176
39 Dworkin, A New Philosophy for International Law, Philosophy & Public Affairs 2013/16, p. 41 40 Van de Vijver, International Double (Non-)taxation, EC Tax Review 2015/5, p. 244
17 volgende paragrafen volgt dat de gebruikte rechtsbeginselen de maatregelen van de OESO en de EU ook toetsen aan het bevorderen van coherentie in het internationale belastingstelsel.
2.3. Twee uitersten
In deze scriptie staan de fiscale soevereiniteit van staten en de harmonisatie van het internationale belastingrecht tegenover elkaar. Gesteld wordt dat internationale maatregelen tegen TDS een juiste balans moeten vinden tussen deze twee uitersten. Het belang hiervan ligt in het feit dat deze twee uitersten als fundamenteel gelijkwaardig kunnen worden beschouwd. Met andere woorden, het is niet mogelijk om in het algemeen te zeggen dat één uiterste belangrijker is dan het andere41. In deze paragraaf wordt dan ook beargumenteerd waarom aan beide uitersten gewicht moet worden toegekend. Hiertoe wordt achtereenvolgens beschreven wat onder de fiscale soevereiniteit van staten en de harmonisatie van het belastingrecht moet worden verstaan. Vervolgens wordt beschreven in welke situatie sprake is van een juiste balans tussen deze twee uitersten.
2.3.1. Fiscale soevereiniteit
Staten zijn de belangrijkste subjecten in het internationaal publiekrecht. Staten kenmerken zich door een structuur die publiek gezag uitoefent over een grondgebied en de daar levende bevolking en die onafhankelijk is van andere staten. Dit betekent dat staten binnen hun grondgebied in beginsel vrij zijn om hun eigen politieke, sociale en economische orde te kiezen, naar eigen oordeel
maatschappelijke prioriteiten te stellen en de samenleving naar eigen opvatting in te richten42. Elke staat is dus ook op fiscaal gebied soeverein. Dit betekent dat elke staat bevoegd is haar
belastingstelsel in te richten volgens eigen gemaakte regels43.
Fiscale soevereiniteit is een essentieel onderdeel van het staatsconcept in het internationale recht. Een staat kan niet functioneren zonder de macht om belasting te heffen44. Het heffen van
belastingen is voor staten de manier om publieke voorzieningen te financieren en een instrument om de welvaart in het land te herverdelen en daarmee de collectieve welvaart te verbeteren. Douma stelt dat soevereiniteit van staten moet worden gezien als een algemene vrijheid van de staten en
41 Vergelijk Douma, Optimization of Tax Sovereignty and Free Movement, 2011, p. 264 42 Nollkaemper, Kern van het internationaal publiekrecht, 2011, p. 54, 67
43 Douma, Optimization of Tax Sovereignty and Free Movement, 2011, p. 79; McLure, Globalization, Tax Rules
and National Sovereignty, 2001, p. 328-329
44 De Wilde, Sharing the Pie, 2015, p. 59; De Wilde, Some Thoughts on the a Fair Allocation of Corporate Tax in
18 dat deze alleen gelimiteerd kan worden door het internationale recht45. Daarnaast speelt
soevereiniteit een centrale rol in het concept van gelijkheid tussen staten46. Soevereiniteit
veronderstelt dat er geen hogere macht is dan de staat zelf. De gelijkheid van staten samen met het beginsel van soevereiniteit kan worden beschouwd als de basis voor de constitutionele leer van het Staatsrecht47.
Beperking fiscale soevereiniteit op internationaal niveau
Soevereiniteit vormt dus een essentieel onderdeel van het zijn van een staat. De fiscale soevereiniteit van een staat is echter niet absoluut. Staten opereren namelijk niet in isolement van elkaar en verschillende externe invloeden kunnen de fiscale soevereiniteit van staten beperken. Op
internationaal niveau heeft de globalisering de fiscale soevereiniteit van staten door de jaren heen beperkt. Staten kunnen daarnaast vrijwillig een deel van hun fiscale soevereiniteit beperken door het afsluiten van verdragen. Door middel van deze verdragen worden heffingsrechten met betrekking tot bepaald grensoverschrijdend inkomen tussen twee staten verdeeld. Staten zijn op basis van
wederkerigheid bereid om in sommige gevallen hun heffingsrechten prijs te geven. De
verdragsluitende staten maken deze concessies ter bevoordeling van hun eigen inwoners48. Op de verdeling van de heffingsbevoegdheid van grensoverschrijdend inkomen wordt nader ingegaan in hoofdstuk drie.
Aan de andere kant kan de fiscale soevereiniteit van staten ook onvrijwillig worden beperkt. Hierbij moet met name gedacht worden aan internationale belastingconcurrentie. Doordat staten door middel van hun belastingstelsel concurreren om zoveel mogelijk ondernemingen en investeerders aan te trekken, worden deze staten gedwongen om een zo aantrekkelijk mogelijk belastingstelsel te handhaven. Dit betekent dat doordat sommige staten hun belastingtarieven verlagen en gunstige belastingregelingen invoeren andere staten vanuit concurrentie overwegingen niet kunnen
achterblijven en gedwongen worden ook hun belastingstelsel aanpassen. Hiermee wordt uiteindelijk
45 Aangezien het heffingsrecht een uitvloeisel is van de soevereiniteit van de staten, is dit heffingsrecht beperkt
tot het grondgebied van de staat waarover het soeverein is. Zie Douma, Optimization of Tax Sovereignty and
Free Movement, 2011, p. 79, 88
46 In de General Assembly Declaration on Principles of International Law concerning Friendly Relations and
Co-operation among States in Accordance with the Charter of the United Nations, 24-10-1970, is het volgende opgenomen: ‘All States enjoy sovereign equality. They have equal rights and duties and are equal members of
the international community, notwithstanding differences of an economic, social, political or other nature.’
47 Douma, Optimization of Tax Sovereignty and Free Movement, 2011, p. 80
48 Jiang Treaty Shopping and the Limitation on Benefits Articles, Bulletin for International Taxation 2015/3, p.
19 de totale internationale bevoegdheid om belasting te heffen verlaagd en daarmee de fiscale
soevereiniteit van alle landen49.
Daarnaast kan beperking van de fiscale soevereiniteit van staten zich voordoen ten gunste van andere staten. Hierbij kan gedachte worden aan de situatie waarin het belastingstelsel van een staat het mogelijk maakt belastingheffing in een derde staat te ontwijken. Dit doet zich bijvoorbeeld voor in doorstroomsituaties. Een belastingplichtige kan door zijn inkomen door eerstgenoemde staat (“doorstroomland”) te laten stromen en door gebruik te maken van de door deze staat afgesloten verdragen zijn belastinggrondslag ten koste van een derde staat waaruit dit inkomen afkomstig is (“bronland”), verlagen50. Dit is een typisch geval van TDS. Doorstroomlanden zoals Nederland staan internationaal steeds meer onder druk om hun wetgeving aan te passen om fiscale grondslagerosie van bronlanden te voorkomen. In hoofdstuk drie wordt nader ingegaan op hoe multinationals gebruik maken van TDS.
Beperking fiscale soevereiniteit in de EU
Daarnaast kunnen binnen de EU Lidstaten in de uitoefening van hun fiscale soevereiniteit worden beperkt op basis van het primaire en secundaire EU recht. Het heffen van directe belastingen behoort tot het exclusieve recht van de Lidstaten. Dit recht moet daarbij wel in overeenstemming met het EU recht worden uitgeoefend51. In art. 3 Verdrag betreffende de Europese Unie (“VEU”) is bepaald dat de EU als doel heeft ‘de vrede, haar waarden en het welzijn van haar volkeren te bevorderen’. Door middel van het tot stand brengen van een ‘interne markt’ moeten deze doelstellingen binnen de EU worden bereikt52. De interne markt omvat een ruimte ‘zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd’53.
Deze interne markt kan allereerst worden bevorderd door het wegnemen van nadelen die worden veroorzaakt door nationale maatregelen die een buitenlandse situatie nadeliger behandelen dan een interne situatie in een gelijk geval. EU burgers en ondernemingen kunnen op basis van het Verdrag betreffende de werking van de Europese unie (“VWEU”) rechten ontlenen aan het ‘vrije verkeer’ op basis van de in het VWEU neergelegde verkeersvrijheden. Nationale maatregelen die de uitoefening van de verkeersvrijheden van de EU belemmeren of minder aantrekkelijk maken zijn verboden. Tot
49 McLure, Globalization, Tax Rules and National Sovereignty, 2001, p. 329-330 50 Ibid, p. 329-332
51 Brandsma e.a., Cursus Belastingrecht Europees Belastingrecht, 2013, p. 65 52 Art. 3, lid 3 Verdrag betreffende de Europese Unie (VEU)
20 deze verkeersvrijheden behoren het recht op vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal (primair EU recht). Voor het belastingrecht betekent dit dat Lidstaten in hun nationale belastingrecht geen bepalingen mogen opnemen die buitenlands belastingplichtigen nadeliger behandelen dan nationale belastingplichtigen in gelijke situaties. Dit is slechts anders indien het onderscheid dat wordt gemaakt, gerechtvaardigd kan worden door dwingende redenen van algemeen belang. Uit de jurisprudentie van het HvJ EU kan worden afgeleid wanneer in belastingzaken sprake is van dwingende redenen van algemeen belang54.
Daarnaast kan de interne markt worden bevorderd door harmonisatie van het de nationale rechtsstelsels van de Lidstaten. Op deze manier worden namelijk nadelen voortvloeiend uit de wetgeving van twee of meer Lidstaten weggenomen. Op het gebied van het directe belastingrecht zijn meerdere richtlijnen vastgesteld om het nationale belastingrecht van de verschillende Lidstaten op bepaalde punten te harmoniseren (“secundair EU recht”)55. Deze richtlijnen kunnen slechts door middel van een unaniem besluit van de Lidstaten worden vastgesteld56. Uit het feit dat slechts een aantal richtlijnen op dit gebied is aangenomen, kan worden afgeleid dat lidstaten niet snel van deze mogelijkheid gebruik wensen te maken57. Verder werken deze richtlijnen niet direct door in het nationale belastingrecht van de Lidstaten. Een richtlijn is verbindend ten aanzien van het te bereiken resultaat, maar de Lidstaten mogen zelf vorm en middelen kiezen. De Lidstaten moeten de richtlijn omzetten in nationaal recht, maar hoeven daarbij de richtlijn niet woordelijk over te nemen. Het is voldoende dat het te bereiken resultaat wordt behaald58.
2.3.2. Internationale harmonisatie van het belastingrecht
Tegenover fiscale soevereiniteit van staten staat volledige harmonisatie van het internationale belastingrecht. In het belastingrecht kan onderscheid worden gemaakt tussen harmonisatie van het belastingsubject en het belastingobject. Indien een belastingsubject door meer dan een staat wordt belast, is sprake van juridische dubbele heffing. Indien een belastingobject door meer dan een staat wordt belast is sprake van economische dubbele heffing. Onder volledige harmonisatie wordt verstaan dat zowel het subject en object zijn geharmoniseerd. Er is in dat geval geen juridische en economische dubbele heffing meer mogelijk.
54 Brandsma e.a., Cursus Belastingrecht Europees Belastingrecht, 2013, p. 80-81 55 Ibid, p. 9-10
56 Art. 115 VWEU
57 De Wilde, Some Thoughts on a Fair Allocation of Corporate Tax in a Globalizing Economy, Intertax 2010/5, p.
59; Douma, Optimization of Tax Sovereignty and Free Movement, 2011, p. 79
21 Onder harmonisatie van het subject wordt in deze scriptie verstaan dat de verschillende
vennootschappen van een multinational niet als verschillende belastingplichtigen worden aangemerkt, maar slechts de multinational als geheel als belastingplichtige wordt aangemerkt. Verder wordt onder harmonisatie van het object verstaan dat inkomen slechts één keer wordt belast en hetzelfde wordt behandeld voor belastingdoeleinden in elke staat ongeacht in welke staat dit inkomen zijn oorsprong vindt. Om een volledig geharmoniseerd internationaal belastingstelsel te kunnen handhaven, is het noodzakelijk dat de volledige fiscale soevereiniteit wordt overgedragen aan een supranationaal orgaan. Dit supranationale orgaan moet toezien op een eenduidige naleving van het belastingrecht en op een rechtvaardige allocatie van het inkomen van multinationals onder staten. Deze allocatie dient in overeenstemming met het oorsprongbeginsel te geschieden. In paragraaf 2.3.3. wordt nader ingegaan op het oorsprongbeginsel.
Verondersteld wordt dat indien de belastingstelsels van staten volledig zijn geharmoniseerd er geen mogelijkheden meer zijn tot TDS. Multinationals kunnen belasting ontwijking door vermogen kunstmatig te verschuiven tussen verschillende vennootschappen van een multinational,
gebruikmakend van gunstige verdragen en richtlijnen. Door het belastingsubject te harmoniseren, wordt een multinational als één belastingplichtige aangemerkt en heeft het verschuiven van vermogen geen invloed meer op de belastingdruk van een multinational. Daarnaast zorgt harmonisatie van het belastingobject ervoor dat er geen prikkel meer is om vermogen te laten stromen door staten met gunstige verdragen en richtlijnen. Harmonisatie van het belastingobject betekent namelijk dat er geen verschillen meer zijn tussen de belastingstelsels van staten. Hierdoor wordt de belastinggrondslag in elke staat op dezelfde manier vastgesteld en belast en levert het voor multinationals niets meer op hun vermogen kunstmatig naar een andere staat te verplaatsten of door een bepaalde staat te laten stromen.
De OESO onderstreept in het BEPS Actieplan ook het belang van het tot stand brengen van internationale coherentie op het gebied van de vennootschapsbelasting. Een groot aantal actiepunten van het BEPS actieplan ziet op het creëren van meer samenhang tussen de
belastingstelsels van de staten. Hierbij wordt wel uitdrukkelijk de fiscale soevereiniteit van staten erkend59.
59 OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013, p. 15: ‘Tax policy is at the core of countries’
sovereignty, and each country has the right to design its tax system in the way it considers most appropriate. At the same time, the increasing interconnectedness of domestic economies has highlighted the gaps that can be created by interactions between domestic laws. Therefore, there is a need to complement rules to prevent
22 Verder zijn binnen de EU meerdere pogingen gedaan tot invoering van een harmoniserende richtlijn voor de vennootschapsbelasting. De EU stelt dat om een interne markt te bereiken een
gemeenschappelijke vennootschapsbelasting noodzakelijk is60. Een voorstel voor een dergelijke gemeenschappelijke vennootschapsbelasting dat het belastingobject harmoniseert, is neergelegd in het Common Consolidated Corporate Tax Base (“CCCTB”) voorstel61. Deze richtlijn stelt de
geconsolideerde winst van de hele groep van een multinational vast en verdeelt deze winst
vervolgens op basis van een bepaalde verdeelsleutel over de Lidstaten. Alleen het tarief waartegen dit inkomen wordt belast, kan door de Lidstaten zelf worden bepaald. Met behulp van de CCCTB zouden onder andere mogelijkheden om winsten te verschuiven en misbruik te maken van verschillen tussen belastingregimes worden geëlimineerd62.
De kans dat een dergelijke harmonisatie zoals op grond van de CCCTB-richtlijn zal worden
aangenomen, is echter klein. Eén van de redenen hiervoor is dat harmonisatie van het belastingrecht vereist dat staten hun fiscale soevereiniteit overdragen aan een supranationaal orgaan, in dit geval de EU. Dit betekent vanuit het internationaal publiekrecht gezien een overdracht van een deel van de soevereiniteit van de Lidstaten en Lidstaten zullen hier niet zomaar mee instemmen63.
2.3.3. Een rechtvaardige balans
Op basis van de theorie van de gulden middenweg wordt getoetst of een juiste balans wordt gevonden tussen fiscale soevereiniteit van staten aan de ene kant en harmonisatie van het
internationale belastingstelsel aan de andere kant. Hierbij kan de vraag worden gesteld of in dit juiste midden ook een rechtvaardiger belastingstelsel wordt bewerkstelligd. Deze rechtvaardigheidsvraag bevat twee elementen: de bijdrage van een fair share door multinationals en de rechtvaardige verdeling van de internationale belastinggrondslag tussen staten.
Op de OESO en de EU wordt in de literatuur kritiek geuit omdat deze organisaties in hun maatregelen te weinig aandacht zouden hebben voor dit laatste punt en slechts de focus zouden leggen op het betalen van een fair share door multinationals. Volgens Kemmeren is de vraag of een staat een
double taxation with a fundamentally new set of standards designed to establish international coherence in corporate income taxation.’
60 Een interne markt zonder binnengrenzen kan alleen worden gerealiseerd door een uniforme Europese
vennootschapsbelasting. Zie EC, Company Taxation in the Internal Market, SEC(2001) 1681, p. 14, 377; EC,
Coordinating Member States’ direct tax systems in the Internal Market, C(2006) 823, p. 2-8
61 EC, Voorstel voor een Richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde
heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB), COM(2011) 21, p. 4.
62 EC, A Fair and Efficient Corporate Tax System in the European Union: 5 key Areas for Action, COM(2015) 302,
p. 7
63 Vergelijk de Wilde, Some Thoughts on a Fair Allocation of Corporate Tax in a Globalizing Economy, Intertax
23 gerechtvaardigde aanspraak maakt op een heffingsbevoegdheid echter van groot belang. De BEPS problematiek met betrekking tot een staat speelt anders namelijk niet. Een verdrag of richtlijn kan niet worden geacht BEPS te faciliteren als deze staat heffingsrechten verliest, terwijl het geen gerechtvaardigde aanspraak maakt op deze heffingsrechten64. BEPS kan dus alleen een issue zijn als een staat een gerechtvaardigde aanspraak maakt op het heffen over het inkomen dat ter discussie staat.
Ook Easson erkent dat naast de fair share gedachte de ‘juiste’ verdeling van de belastinggrondslag een belangrijke rol speelt in de problematiek in het huidige internationale belastingrecht. ‘Two main themes (…) underlie most of the major current issues in international taxation: multinational
enterprises and international investors are not paying their fair share of tax and, to the extent that they are paying tax at all, they are not paying it in the ‘right’ country’65.
Er kan dus worden gesteld dat het onderliggende probleem bij internationale belastingontwijking wordt gevormd door twee factoren: multinationals dragen niet hun fair share aan belasting bij en indien multinationals belasting betalen, doen zij dit niet in het ‘juiste’ land. Deze twee factoren zorgen voor de conclusie dat het huidige internationale belastingstelsel als onrechtvaardig kan worden beschouwd. In deze scriptie wordt dan ook getoetst of de maatregelen van de OESO en de EU voldoende rekening houden met beide factoren.
Hierbij wordt het standpunt ingenomen dat multinationals hun fair share aan belasting bijdragen, als zij belasting betaling in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel en profijtbeginsel. Deze beginselen worden in paragraaf 2.4.1. nader uitgewerkt. Met betrekking tot de vraag wanneer een staat een gerechtvaardigde aanspraak maakt op de internationale belastinggrondslag wordt
aangesloten bij de theorie van Kemmeren. Kemmeren stelt dat deze vraag moet worden beantwoord aan de hand van het oorsprongbeginsel. Een staat maakt een gerechtvaardigde aanspraak op
inkomen als dit inkomen is veroorzaakt binnen deze staat. De plaats van oorsprong van inkomen is daar waar de economische activiteiten plaatsvinden die dit inkomen produceren. Hierbij moet alleen gekeken worden naar substantiële economische activiteiten. Dit zijn activiteiten die een essentieel en significant onderdeel vormen van de totale activiteiten66.
64 Kemmeren, Ensuring a sound tax base in developing countries, Pay your taxes where you add value 2015, p.
26
65 Easson, Fiscal degradation and the inter-nation allocation of tax jurisdiction, EC Tax Review 1996/3, p. 112 66 Kemmeren, Ensuring a sound tax base in developing countries, Pay your taxes where you add the value 2015,
p. 27; Kemmeren stelt zich op het standpunt dat er geen internationale belastingontwijking zou zijn, indien het huidige internationale belastingstelsel zou zijn gebaseerd op het oorsprongbeginsel in plaats van het
24
2.4. Criteria voor een rechtvaardige balans
In de vorige paragraaf zijn twee uitersten beschreven die in deze scriptie centraal staan. In deze paragraaf wordt een normatief kader geschetst aan de hand waarvan kan worden getoetst of met de maatregelen van de OESO en de EU een juiste balans wordt gevonden tussen deze twee uitersten. Daarnaast worden de eisen voor een rechtvaardiger belastingstelsel zoals in paragraaf 2.3.3. beschreven in dit normatieve kader betrokken.
In paragraaf 2.2. is gesteld dat uit de theorie van de gulden middenweg volgt dat het juiste midden tussen twee uitersten wordt gevormd door het rechtvaardigheidsbeginsel. Uit het
rechtvaardigheidsbeginselen kunnen drie sub beginselen worden afgeleid: het gelijkheidsbeginsel, het proportionaliteitsbeginsel en de rule of law. Deze drie beginselen worden gebruikt om de maatregelen van de OESO en de EU aan te toetsen en worden in deze paragraaf achtereenvolgens beschreven.
2.4.1. Gelijkheidsbeginsel
De maatregelen van de OESO en de EU worden als eerste aan het gelijkheidsbeginsel getoetst. Een maatregel zal alleen als rechtvaardig worden ervaren als deze maatregel voor alle internationale belastingplichtigen en staten gelijk uitwerkt. Staten zullen een inbreuk op hun fiscale soevereiniteit door middel van internationale maatregelen dan ook slechts accepteren als alle staten gelijk door deze maatregelen worden geraakt. Daarnaast zullen staten een inbreuk alleen accepteren, indien hun belastinginkomsten niet zullen dalen als gevolg van de maatregelen. Er wordt echter
aangenomen dat de bestrijding van belastingontwijking een verhoging van de totale internationale belastinggrondslag tot gevolg heeft en daarmee waarschijnlijk ook de belastingopbrengst per land. Over dit economische aspect van belastingontwijking wordt echter niet verder uitgewijd.
In het internationale belastingrecht speelt het gelijkheidsbeginsel zich af op twee niveaus: gelijkheid tussen belastingplichtigen en gelijkheid tussen staten. Gelijkheid tussen belastingplichtigen vereist een rechtvaardige allocatie van belasting tussen belastingplichtigen en gelijkheid tussen staten vereist een rechtvaardige allocatie van belasting tussen staten67.
Het gelijkheidsbeginsel vereist dat gelijke omstandigheden gelijk worden behandeld en ongelijke omstandigheden ongelijk in de mate dat deze omstandigheden van elkaar verschillen. Met betrekking tot gelijkheid tussen belastingplichtigen in het belastingrecht heeft iedereen met een woonplaatsbeginsel. Zie voor een nadere uitwerking van het oorsprongbeginsel Kemmeren, Principle of Origin
in Tax Conventions, 2001
25 economische band met een staat de morele plicht om bij te dragen aan de financiering van de algemene goederen waarvan men profiteert (“profijtbeginsel”) in overeenstemming met iemands draagkracht (“draagkrachtbeginsel”)68. Op basis van het gelijkheidsbeginsel zouden
belastingplichtigen gelijk moeten worden belast voor zover zij evenveel profiteren van de algemene goederen en voor zover zij evenveel draagkracht hebben en ongelijk moeten worden belast in de mate dat zij niet gelijk profiteren van de algemene goederen en niet dezelfde draagkracht hebben. De maatregelen van de OESO en de EU voldoen aan het gelijkheidsbeginsel, indien deze maatregelen een gelijk speelveld creëren voor ondernemingen die zich in dezelfde situatie bevinden. Hierbij zij opgemerkt dat territoriale grenzen ondernemingen niet in een verschillende positie brengen. In lijn met de globalisering van de economie moeten ondernemingen die binnen één staat activiteiten ontplooien niet worden geacht te verschillen van ondernemingen die grensoverschrijdende activiteiten ontplooien. Gesteld wordt dat dit betekent dat een onderneming die over de grens onderneemt geacht wordt zijn fair share aan belasting te betalen, indien deze onderneming evenveel belasting betaalt als een gelijke onderneming die binnen één staat onderneemt.
Met betrekking tot staten is de soevereiniteit van staten onlosmakelijk verbonden met het beginsel van gelijkheid. Alle staten zijn formeel gelijk en hebben in gelijke mate aanspraak op de rechten die voortvloeien uit hun soevereiniteit, zoals het heffen van belastingen69. Volgens Kemmeren hebben staten een gerechtvaardigde claim op (grensoverschrijdend) inkomen, indien dit inkomen zijn oorsprong vindt in economische activiteiten die op het grondgebied van deze staat zijn ontplooid. Het gelijkheidsbeginsel vereist daarom dat grensoverschrijdend inkomen wordt gealloceerd aan staten overeenkomstig de mate waarin de economische activiteiten die dit inkomen hebben
gegenereerd op het grondgebied van de betreffende staat zijn ontplooid. Dit stemt ook overeen met het profijtbeginsel. Ondernemingen moeten belasting betalen in de staat die hen in staat heeft gesteld het inkomen te genereren. De maatregelen van de OESO en de EU voldoen aan het gelijkheidsbeginsel, indien deze bewerkstelligen dat de internationale belastinggrondslag rechtvaardig tussen staten wordt verdeeld op basis van het oorsprongbeginsel.
2.4.2. Proportionaliteit
Het tweede beginsel waaraan de maatregelen van de OESO en de EU worden getoetst is het proportionaliteitsbeginsel. Het proportionaliteitsbeginsel kan worden gebruikt als criterium om de
68 De Wilde, Sharing the Pie, 2015, p. 43-45
26 reikwijdte van het gelijkheidsbeginsel te bepalen. Of is voldaan aan het proportionaliteitsbeginsel kan worden getoetst aan de hand van het geschiktheidcriterium en het noodzakelijkheidcriterium70. Bij de toets aan het geschiktheidcriterium moet worden beoordeeld of het middel geschikt is om het beoogde doel te bereiken. Er moet daarbij een causale relatie zijn tussen het middel en het doel71. Het beoogde doel van de maatregelen van de OESO en de EU is het bestrijden van TDS en daarmee het bewerkstelligen dat multinationals hun fair share betalen en de internationale belastinggrondslag rechtvaardig tussen staten wordt gealloceerd. De maatregelen van de OESO en de EU voldoen aan het geschiktheidcriterium, indien de middelen waarin deze maatregelen zijn vormgegeven, geschikt zijn om het beoogde doel te bereiken.
Het noodzakelijkheidcriterium vereist dat van twee middelen die beide even geschikt zijn, het middel wordt gekozen dat het minste inbreuk maakt op de beginselen die tegenover elkaar staan72. De OESO en EU maatregelen maken gebruik van antimisbruikbepalingen als middel. Er moet hierbij worden beoordeeld of er een ander middel dan een antimisbruikbepaling gebruikt had kunnen worden dat een minder grote inbreuk maakt op de fiscale soevereiniteit van staten ten gunste van de
harmonisatie van het internationale belastingrecht.
2.4.3. Rule of law
Het laatste beginsel waaraan de maatregelen van de OESO en de EU moeten worden getoetst, is de rule of law. De rule of law vereist dat een staat bestuurd kan worden door middel van het recht. Iedere burger is onderworpen aan het recht. Een van de vereiste welke kan worden afgeleid uit de rule of law is dat deze burgers betrokken moeten worden bij de totstandkoming van het recht waaraan zij zijn onderworpen. Dit betekent dat het totstandkomingproces van het recht op een bepaald punt moet zijn onderworpen aan democratische controle73. Met andere woorden het recht moet democratisch gelegitimeerd zijn.
Uit de rule of law kan worden afgeleid dat de OESO en de EU maatregelen alleen een inbreuk mogen maken of de fiscale soevereiniteit van staten, indien deze maatregelen democratisch gelegitimeerd kunnen worden. Er zal daarom als laatste moeten worden getoetst of de OESO en de EU maatregelen op enig punt voordat deze maatregelen worden geïmplementeerd in verdragen en nationale
rechtstelsels, onderworpen zijn aan democratische controle. Deze democratische controle vereist dat
70 Douma, Optimization of Tax Sovereignty and Free Movement, 2011, p. 68 71 Ibid, p. 63
72 Ibid, p. 64-65
27 een democratisch gekozen orgaan debatteert en besluit over de belastingconsequenties van de maatregelen voordat deze van kracht worden74.
2.5. Conclusie
In dit hoofdstuk is een normatief kader opgesteld aan de hand waarvan getoetst kan worden of de maatregelen van de OESO en de EU een rechtvaardige balans bewerkstelligen tussen de fiscale soevereiniteit van staten en de harmonisatie van het internationale belastingrecht in de strijd tegen TDS. Uit de theorie van Aristoteles van de gulden middenweg is afgeleid dat het juiste midden tussen twee uitersten beheerst wordt door het rechtvaardigheidsbeginsel. Uit dit rechtvaardigheidsbeginsel kunnen het gelijkheidsbeginsel, het proportionaliteitsbeginsel en de rule of law worden afgeleid. Deze drie subrechtsbeginselen dienen als criteria binnen het normatieve kader.
Daarnaast is gesteld dat de maatregelen van de OESO en de EU een rechtvaardiger belastingstelsel bewerkstelligen, indien deze ervoor zorgen dat multinationals hun fair share betalen en de
internationale belastinggrondslag rechtmatig tussen de staten wordt verdeeld.
Dit heeft ertoe geleid dat de maatregelen van de OESO en de EU aan de volgende vragen worden getoetst:
- Zorgen de maatregen ervoor dat multinationals hun fair share betalen? - Zorgen de maatregelen voor een rechtvaardige allocatie van de internationale
belastinggrondslag tussen staten?
- Zijn de gekozen middelen geschikt om TDS te bestrijden?
- Hadden andere middelen gekozen kunnen worden die een minder grote inbreuk maken op de fiscale soevereiniteit van staten of die beter in staat zijn het beoogde doel te behalen zonder een grotere inbreuk te maken op de fiscale soevereiniteit van staten?
- Zijn de maatregelen tot stand gekomen via een democratisch gelegitimeerd proces?
Wanneer deze vragen bevestigend beantwoord kunnen worden, slagen de maatregelen van de OESO en de EU erin om een rechtvaardige balans te vinden tussen de fiscale soevereiniteit van staten en de harmonisatie van het internationale belastingrecht.
28
3. TDS en de internationale verdeling van heffingsbevoegdheid
3.1. Inleiding
In deze paragraaf wordt beschreven hoe multinationals belasting kunnen ontwijken door gebruik te maken van TDS. In TDS situaties wordt het als onwenselijk ervaren dat bepaalde vennootschappen toegang krijgen tot voordelen van een verdrag of richtlijn. Als eerste wordt beschreven waarom verdragen worden afgesloten en richtlijnen worden vastgesteld. Verder wordt beschreven hoe de heffingsrechten tussen staten over grensoverschrijdend inkomen worden verdeeld en of deze verdeling in overeenstemming is met het oorsprongbeginsel en single taxation beginsel (§3.2). Vervolgens wordt beschreven in welke gevallen vennootschappen toegang kunnen krijgen tot de voordelen uit deze verdragen en richtlijnen (§3.3). Daarna wordt geïllustreerd hoe vennootschappen door hun activiteiten op een bepaalde manier te structuren ‘misbruik’ kunnen maken van deze voordelen. Hierbij wordt ook stil gestaan bij de uitwerking die deze misbruiksituaties hebben op de allocatie van grensoverschrijdend inkomen tussen staten (§3.4). Als laatste wordt dit hoofdstuk afgesloten met een conclusie (§3.5).
3.2. Voorkoming van dubbele belastingheffing
Multinationals kunnen belasting ontwijken door gebruik te maken van verschillen tussen belastingstelsels van staten. Staten richten hun belastingstelsel in op basis van een drietal
internationaal geaccepteerde heffingsbeginselen: het situsbeginsel, het woonplaatsbeginsel en het nationaliteitsbeginsel. Een staat die heft op grond van het situsbeginsel, ook wel bronbeginsel genoemd, heft over activiteiten die op zijn grondgebied worden verricht en over bezittingen die zich op zijn grondgebied bevinden. In internationale verhoudingen wordt deze staat ook wel de bronstaat genoemd. Op basis van het woonplaatsbeginsel heft een staat over inkomen van zijn onderdanen waar ter wereld ook behaald. In internationale verhoudingen wordt deze staat ook wel de woonstaat genoemd. Ten slotte, kan een staat op basis van het nationaliteitsbeginsel belasting heffen van (rechts)personen die de nationaliteit van de staat hebben of opgericht zijn naar het recht van die staat75.
In internationaal verband kan toepassing van deze beginselen ervoor zorgen dat bepaald inkomen of bepaalde (rechts)personen door meerdere heffingsbeginselen worden geraakt. Dit heeft dubbele belastingheffing tot gevolg. Indien bijvoorbeeld een Amerikaanse burger in Nederland woont en
