4.1 Andere manier van schatten
4.2.1 Wijze van beboeting
Het was de bedoeling van de inspecteur om aan de niet-meewerkers een zo hoog mogelijke correctie op te leggen. De reden hiervoor is dat een niet-meewerker in de gelegenheid is om op elk moment informatie te verschaffen mocht de correctie te hoog uit vallen. De Hoge Raad is echter van mening dat er wel een grens moet worden gesteld aan de hoogte van de
correctie. Een schatting moet volgens de Hoge Raad op een redelijke wijze zijn
onderbouwd.62 Om deze reden kon de initiële intentie van de inspecteur om de gevonden correctie met een factor 1,5 te vermenigvuldigen geen stand houden. Het antwoord op de vraag wat dan een redelijke schatting is, hangt af van de mening van de rechter. Blijkens
36
hoofdstuk 3 van deze scriptie lijkt de geaccepteerde schatting in elk geval niet op statistische beginselen te berusten, terwijl dit wel de bedoeling is geweest.
Een ander middel om een zwartspaarder te corrigeren is door hem een boete op te leggen. Zoals Elffers en Hessing al betogen, ervaart een belastingplichtige een correctie min of meer hetzelfde als een boete: in beide gevallen moet er meer betaald worden.63 Eén aspect waaraan deze studie voorbij gaat, is het feit dat een belastingplichtige een strafblad krijgt wanneer er een strafrechtelijke straf opgelegd wordt en het feit dat dit niet het geval is bij een navordering. Hierdoor is een navordering aantrekkelijker dan een strafrechtelijke boete.
In de KB Lux-zaak zijn aan verscheidene zwartspaarders straffen opgelegd. Omdat per zwartspaarder de omstandigheden verschillend zijn, zijn de straffen van verschillende
hoogte.6465 Toch kan er grofweg onderscheid gemaakt worden in vier soorten zwartspaarders. Allereerst zijn er de zwartspaarders die al zijn ingekeerd nog voordat de fiscus ze op het spoor is gekomen. Voor hen geldt dat zij niet meer strafrechtelijk vervolgd kunnen worden op grond van artikel 69 lid 3 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en wanneer zij binnen twee jaar na het doen van de onjuiste aangifte, zijn ingekeerd kunnen zij ook niet meer bestuurlijk beboet worden op grond van artikel 67n lid 1 AWR. Wanneer de termijn van twee jaar is verstreken leidt het inkeren volgens lid 2 tot matiging van de boete.
Voor de overige drie gevallen geldt met name artikel 67d AWR met de bijbehorende paragrafen uit het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: het BBBB) en artikel 69 AWR. Daarnaast geldt de inkeerregeling voor hen niet, omdat deze inkeerregeling de eis stelt dat de inspecteur de zwartspaarders nog niet op het spoor is. De tweede soort
zwartspaarder is die van de inkeerders van wie de inspecteur al voor het inkeren te weten is gekomen dat zij buitenlandse rekeningen hebben verzwegen. Op deze inkeerders zijn de eerder genoemde correcties bij de niet-meewerkers gebaseerd. Voor de rente-inkomsten die destijds in de IB zouden zijn gevallen, geldt dat volgens artikel 67d lid 1 en lid 2 AWR de boete maximaal 100% van de belasting is die verschuldigd was geweest over de verzwegen rente-inkomsten. Paragraaf 25 BBBB zal in dit geval de hoogte van de maximale boete echter begrenzen tot 25% of 50%. Voor de vermogensbelasting geldt dat de maximale boete in het tweede geval volgens artikel 67d lid 5 AWR 300% van de belasting over het verzwegen
63 Elffers en Hessing 1997.
64 Zie bijvoorbeeld: Hof Den Bosch 25-8-2006, nr. 20-008566-05, Hof Den Bosch 4-7-2006, nr. 20-010199-05,
Hof Den Bosch 4-7-2006, nr. 20-010154-05, Hof Den Bosch 23-12-2005, nr. 20-003510-04.
37
vermogen is. Ook in dit geval wordt de soep niet zo heet gegeten als hij wordt opgediend. Paragraaf 26 lid 10 van het BBBB begrenst de boete tot maximaal 150% van de belasting over het verzwegen vermogen. In deze gevallen is afgezien van strafrechtelijke vervolging.
De derde en vierde soort zwartspaarders betreffen de niet-meewerkers. In het derde geval gaat het om niet-meewerkers die na het verkrijgen van een correctie op basis van de schatting uit hoofdstuk 3 van deze scriptie besluiten om alsnog mee te werken en het vierde geval heeft betrekking op niet-meewerkers die ook na de correctie hun poot stijf houden. In deze situaties kunnen boetes zijn opgelegd op grond van artikel 67d AWR. In de meeste van deze situaties zullen de boetes hoger zijn dan in de tweede situatie omdat niet-meewerkers zich in een minder verzachtende omstandigheid bevinden dan meewerkers. Daarnaast zijn er ook gevallen bekend waarin niet-meewerkers fiscaal strafrechtelijk zijn veroordeeld op grond van artikel 69 AWR.66 Een veroordeling op grond van dit artikel brengt mee dat de niet- meewerker een strafblad krijgt.
4.2.2 Speltheorie
Uit de vorige paragraaf komt naar voren dat de zwartspaarder gedurende het proces drie maal de keuze moet maken om mee te werken of niet. Zij kunnen inkeren voordat de fiscus hen überhaupt op het spoor is, wanneer de fiscus hen op het spoor is maar nog geen correctie heeft vastgesteld en wanneer de correctie al wel is vastgesteld. Daarnaast kunnen zij ook besluiten om bij geen van deze momenten in te keren.
De belastingplichtige weet (of zou moeten weten) welke boete bij welk inkeermoment kan worden opgelegd. In een wereld waarin wordt aangenomen dat belastingplichtigen
rationeel en slechts in hun eigen belang handelen, ontstaat een spel tussen de zwartspaarder en de fiscus. Het voordeel dat de belastingplichtige heeft ten opzichte van de fiscus is dat de belastingplichtige de enige is die over alle informatie beschikt en zelf kan kiezen op welk moment hij deze informatie deelt met de fiscus. Het voordeel dat de fiscus ten opzichte van de belastingplichtige heeft is dat de fiscus de wetgever aan zijn kant heeft. De wetgever kan op zijn beurt de zwaarte van de straffen op de momenten van inkeer bepalen.
Het “spel” zit zo in elkaar dat de belastingplichtige het “speelt”, maar de wetgever “de regels” bepaalt. Een rationele belastingplichtige die goed geïnformeerd is en zich enkel om
38
zijn eigen belang bekommert, zal “het spel” daarom op een zodanige wijze “spelen” dat hij bij elk inkeermoment afweegt of hij moet inkeren of niet. Bij het eerste moment maakt de
belastingplichtige de afweging tussen zwijgen en inkeren. Het voordeel van zwijgen is dat hij een kans heeft om niet gepakt te worden en dan geen belasting betaalt over zijn zwart
gespaarde vermogen en zwarte inkomsten. Het nadeel van zwijgen is dat de belastingplichtige het risico loopt om gepakt te worden, dan alsnog belasting moet betalen (hoeveel hangt af van de keuzes die de belastingplichtige maakt verderop in het proces) en geconfronteerd wordt met een boete (de hoogte hangt ook af van het moment van inkeer verderop in het proces). Deze voor- en nadelen van zwijgen weegt de belastingplichtige af tegen de voor- en nadelen van inkeren, zijnde: geen boete of strafrechtelijke vervolging maar wel een 100% kans op navordering. Aangenomen wordt dat hij de voordeligste optie kiest.
Mocht de belastingplichtige bij het eerste moment niet hebben ingekeerd, dan moet hij bij het tweede moment waarop hij geconfronteerd wordt met het feit dat de fiscus hem het spoor is, weer kiezen. Ook hier maakt een rationele, goed geïnformeerde belastingplichtige die zich enkel om zijn eigen belangen bekommert, een afweging tussen de voor- en nadelen van inkeren versus niet-inkeren. Nu bestaat de optie inkeren uit een navordering en een relatief lage boete. De optie zwijgen betekent in dit geval een onbekende correctie en een zwaardere straf. De belastingplichtige kiest om te zwijgen wanneer hij verwacht dat de
correctie en de relatief hoge boete samen lager uitvallen dan de navordering die hij zal krijgen als hij inkeert samen met de bijgaande relatief lage boete.
Mocht nog steeds niet zijn ingekeerd, dan komt het laatste inkeermoment voor de belastingplichtige. Hier weet de belastingplichtige zijn correctie en zal hij kiezen om in te keren wanneer de correctie en de straf voor het blijven zwijgen samen zwaarder uitvallen dan de straf die hij krijgt als hij nu nog inkeert opgeteld met de navordering naar het ingekeerde bedrag.
4.2.3 Oplossing
Staatssecretaris Wiebes heeft op 12 april 2016 het voornemen bekend gemaakt om de boete voor inkeerders te verdubbelen. Als reden voert Wiebes aan dat de bedoeling van deze verhoging is om zwartsparen verder te ontmoedigen.67 Het is de vraag of Wiebes hiermee
39
bereikt wat hij voor ogen heeft. Bezien vanuit de zwartspaarder die zich bij of voor het eerste inkeermoment bevindt, kan Wiebes gelijk hebben. Deze (zwart)spaarders kunnen door deze verhoging volgens de theorie van Elffers68 besluiten om af te zien van zwartsparen of om in te
keren nu het nog kan (binnen de termijn van artikelen 67n AWR).
Echter, wanneer de zwartspaarder vanaf het eerste moment al de intentie heeft om niet bij het eerste inkeermoment in te keren of het eerste inkeermoment al is gepasseerd, zal deze verhoging een averechtse werking hebben. In dat geval zal de belastingplichtige voor de keuze staan om te blijven zwijgen onder de oude, in de vorige paragraaf genoemde
voorwaarden, of inkeren maar dan met een verhoogde boete. Bij deze groep zwartspaarders zal er dus een verschuiving plaats vinden naar de optie van het nooit inkeren omdat deze optie relatief aantrekkelijker is geworden ten opzichte van inkeren bij het tweede en het derde inkeermoment. Een bijkomend voordeel van deze verschuiving is dat doordat er relatief meer zwartspaarders zijn die überhaupt niet inkeren, er ook meer mogelijkheden voor de fiscus ontstaan om de hoogst mogelijke boete op te leggen en op deze manier meer inkomsten voor de Staat te genereren.
Een andere mogelijkheid is om de straf die staat op niet inkeren, te verhogen. Bezien vanuit de logica uit het hiervoor genoemde “spel” zal een verhoging van deze straf tot gevolg hebben dat zwartspaarders eerder inkeren, omdat volharden in het zwijgen relatief minder aantrekkelijk is geworden. Als gevolg van deze verschuiving hoeven minder correcties gebaseerd te worden op een schatting en zijn er meer navorderingen die stroken met de realiteit. Als dat is wat de fiscus wil, dan is dit de optie om voor te gaan. Een bijkomend gevolg van de verhoging van de straf voor niet-inkeerders is dat de Nederlandse Staat per niet-inkeerder weliswaar hogere inkomsten heeft, maar dat er ook minder niet-inkeerders zullen zijn waardoor er minder zware straffen worden opgelegd.
Deze oplossing ligt voor de hand, omdat de hoogte van een straf, in tegenstelling tot een schatting van een correctie, niet op een redelijke wijze tot stand hoeft te zijn gekomen. Aan het opleggen van straffen kleven echter ook nadelen. Zo is bijvoorbeeld, zoals ook uit de KB Lux-zaak al duidelijk is geworden, de bewijslast bij het opleggen van een straf zwaarder dan bij het opleggen van een navorderingsaanslag. Daarnaast moet er door meer juridische hoepels gesprongen worden om een straf op te kunnen leggen en is de verdachte beter beschermd door het nationale en internationale recht.
40
Ook zijn de mogelijkheden tot verhoging begrensd. Zeker bij strafrechtelijke
vervolging zijn verhogingen moeizaam. Denkbaar is dat de bestuursrechtelijke boetes verder omhoog gaan. Na een voorstel van staatssecretaris de Jager69 is de maximale boete op het
zwijgen vanaf 2 juli 2010 al verhoogd van 100% naar 300%.70 Wat dat betreft zijn de recentste twee staatssecretarissen volgens de analyse van “het spel” op de goede weg om het zwartsparen tegen te gaan. De verhoging van de Jager sorteert meer effect wanneer het aankomt op zwijgers en leidt daardoor tot meer realistische navorderingen. Wel moet in het achterhoofd gehouden worden dat het in de huidige box 3 gaat om een relatief kleine grondslag. Deze is volgens de AWR en de wet IB ’01 1,2% van het zwartgespaarde
vermogen. Vandaar dat het na de Panama papers niet eens zo’n slecht idee lijkt om de boete voor het blijven zwijgen nog verder te verhogen. Dit is aan de staatssecretaris om te
onderzoeken.
5. Conclusie
In deze masterscriptie is ingegaan op de statistiek in de KB Lux-zaak. Nadat eerst in hoofdstuk 2 de voor deze scriptie belangrijke statistische grondbeginselen zijn uitgelegd, is ingegaan op statistiek in het (fiscale) recht en in de KB Lux-zaak zelf. Ook de overige zaken waar fiscus en bestuursrechters tegen aan zijn gelopen in de KB Lux-zaak, zijn in dit
hoofdstuk toegelicht. Daarnaast is in dit hoofdstuk uitgelegd hoe de KB Lux-affaire tot stand is gekomen en wat de methode van de fiscus is geweest bij de oplegging van
navorderingsaanslagen voor niet-meewerkende zwartspaarders.
In hoofdstuk 3 is uitgelegd waarom de methode van de fiscus bij het opleggen van navorderingsaanslagen voor niet-meewerkende zwartspaarders statistisch gezien op drijfzand berust. Deze conclusie is opmerkelijk aangezien de rechter eerder nog heeft aangegeven dat de schatting van de correctie bij niet-meewerkers redelijk moet zijn.71 In dit hoofdstuk is uitgelegd dat om drie redenen de gehanteerde methode niet tot het gewenste effect kan leiden. Allereerst is uitgelegd dat door de gehanteerde methode niet is bereikt een 95%-
betrouwbaarheidsinterval te creëren dat kan worden geëxtrapoleerd naar de gehele populatie zwartspaarders. Ten tweede is uit de doeken gedaan dat de analyse gebaseerd op de
69 Van den Elst 2009.
70 Huygen van Dyck-Jagersma 2011.
41
gehanteerde steekproef, leidt tot selectiviteit gezien het feit dat de steekproef niet
representatief is voor de populatie zwartspaarders, laat staan voor het deel niet-meewerkers. Het gevolg hiervan is dat het resultaat van de analyse geen betekenis heeft voor de populatie zwartspaarders. Als laatste is ingegaan op de methode die gehanteerd is voor zwartspaarders met een bedrag op het renseignement van meer dan fl. 500,000. Uit de casuïstische
voorbeelden blijkt dat de behandeling van deze zwartspaarders gunstiger is dan de
behandeling van niet-meewerkers met een bedrag op het renseignement van minder dan fl. 500,000. Daarnaast blijkt uit deze voorbeelden dat dit soort niet-meewerkers er niet in alle gevallen slechter vanaf komen dan meewerkers, terwijl uit de uitspraken van de inspecteur blijkt dat het de bedoeling is om niet-meewerkers zwaar te corrigeren.72
In hoofdstuk 4 zijn twee alternatieven voorgesteld voor de gehanteerde methode. Het eerste voorstel is om de correctie te schatten aan de hand van verscheidene parameters. De belastingdienst heeft hiertoe ten tijde van het Rekeningenproject al een poging gedaan, maar op een zeer beperkte wijze. In plaats van de benodigde correctie te schatten slechts aan de hand van het saldo op het renseignement, is voorgesteld om ook de parameters inkomsten, uitgaven en mutaties op bekende rekeningen mee te nemen bij het schatten van de correctie. Over de meeste informatie die nodig is om op deze manier een schatting te maken, beschikt de fiscus. Waarover de fiscus niet beschikt, is informatie over sommige uitgaven. Bij uitgaven heeft de belastingplichtige echter baat om zelf bewijs aan te dragen. Daarnaast kunnen op basis van statistieken van het NIBUD redelijke schattingen gemaakt worden van het
uitgavenpatroon van verschillende gezinssamenstellingen in verschillende omstandigheden. Het voordeel dat het gebruik van deze methode heeft, is dat wanneer de methode werkt, de realiteit meer benaderd wordt dan bij de op dit moment gehanteerde methode. Of deze methode werkt, kan worden nagegaan aan de hand van statistische tests met gegevens van de meewerkers. In deze omstandigheden is het veilig om aan te nemen dat meewerkers zich hetzelfde gedragen als niet-meewerkers, omdat ook zij hun netto-inkomen, dat niet op bekende rekeningen wordt gestort, zullen storten op bij de fiscus onbekende rekeningen. Het is aan de fiscus om te testen of deze methode werkt, aangezien alleen de fiscus over
voldoende gegevens beschikt.
Het tweede alternatief dat is voorgesteld om met een beter resultaat tot een navordering te komen, is om niet-meewerkers zwaarder te straffen. Niet-meewerkende
42
zwartspaarders kunnen zowel met bestuursrechtelijke boetes geconfronteerd worden als strafrechtelijk vervolgd worden. Omdat het moeilijk is om de strafrechtelijke sancties te verzwaren, ligt het voor de hand om de bestuursrechtelijke boetes te verhogen. Aan de hand van speltheorie is uitgelegd dat dit tot gevolg heeft dat het voor rationele, goed
geïnformeerde, niet-meewerkende zwartspaarders die zich alleen om hun eigen belang bekommeren, onaantrekkelijker wordt om te blijven volharden in het niet-meewerken. Daarnaast zullen de inkomsten voor de Nederlandse Staat uit elke individueel opgelegde boete hoger zijn. Een nadeel van deze oplossing is dat er minder niet-meewerkende
zwartspaarders zijn, waardoor er minder boetes opgelegd kunnen worden, wat de inkomsten voor de Nederlandse Staat weer zal verlagen. Een ander nadeel is dat bij het opleggen van een boete er aan meer eisen moet zijn voldaan dan bij het opleggen van een navordering. Hierdoor kunnen boetes minder snel worden opgelegd en zal het proces langer duren.
Het ten uitvoer gebrachte voorstel van staatssecretaris Wiebes om de boetes van inkeerders te verhogen, is ook besproken. Aan de hand van speltheorie is uitgelegd dat deze verhoging (zwart)spaarders afschrikt om zwart te sparen en zal doen bewegen om in te keren binnen de wettelijk bepaalde termijn. Daarentegen zorgt deze verhoging er ook voor dat het onaantrekkelijker is voor zwartspaarders die niet de intentie hebben om in te keren binnen de wettelijke termijn, of deze termijn al hebben laten passeren, om in te keren. Hierdoor moeten er meer correcties worden gebaseerd op schattingen die afwijken van de realiteit.
De conclusie van deze masterscriptie is dat statistiek in het fiscale recht niet altijd correct wordt toegepast. De KB Lux-zaak laat dit duidelijk zien. Verkeerd toegepaste statistiek in het strafrecht, zoals bijvoorbeeld in de zaak van Lucia de Berk, heeft op het publiek een dramatischer effect dan verkeerd toegepaste statistiek in het fiscale recht.
Hierdoor wordt de toepassing van statistiek in het fiscale recht onderbelicht. Juristen worden bij hun opleiding niet onderwezen in statistiek en lijken dit onderwerp te mijden in de
praktijk. De gevolgen van verkeerd toegepaste statistiek in het strafrecht zijn misschien
rampzaliger dan in het fiscale recht, maar dat neemt niet weg dat er wel degelijk gevolgen zijn van het verkeerd toepassen van statistiek in het fiscale recht. Uit deze scriptie blijkt dat de fiscus de intentie heeft om niet-meewerkende zwartspaarders op een bepaalde manier te behandelen, maar vervolgens allerminst zeker is dat deze zwartspaarders ook op deze manier worden behandeld. Een ander gevolg is dat er gevallen zijn waarin niet-meewerkers ongelijk behandeld worden, terwijl zij zich in een vergelijkbare situatie bevinden en dat er niet-
43
situatie bevinden. Dit druist in tegen algemene beginselen die de rechtszekerheid moeten waarborgen. Mijn advies aan de fiscus is daarom om deskundigen te raadplegen wanneer een aanslag is gebaseerd op statistiek. Mijn advies aan zowel de rechterlijke macht als de juristen