Vaststellen van de accountantsverklaring

Het doel van de controle is de accountant in staat te stellen een oordeel te geven of de jaarrekening in alle van materieel belang zijnde opzichten in overeenstemming is met de van toepassing zijnde grondslagen van de financiële verslaggeving. Het uitgangspunt hierbij is dat de ondernemingsleiding verantwoordelijk is voor het opstellen en uitbrengen van de jaarrekening. De accountant slechts voor het onderbouwen van zijn uiteindelijke oordeel. Bij de bespreking van de betekenis van een goedkeurende accountantsverklaring komt de centrale vraag weer naar voren, zoals deze in de inleiding reeds is genoemd. De centrale vraag luidde als volgt:

“Wat zegt een goedkeurende accountantsverklaring bij de jaarrekening van een e-commerce-onderneming over de betrouwbaarheid van e-commerce?”

Een goedkeurende verklaring houdt in dat de accountant een redelijke mate van zekerheid aan de jaarrekening toekent dat deze geen materiële fouten bevat (‘een getrouw beeld’). Dat wil zeggen dat een individu op basis van de gepresenteerde informatie geen beslissingen neemt die hij bij een juiste weergave van de feiten niet zou hebben genomen.

Voor de onderneming betekent een goedkeurende verklaring dat er een redelijke mate van zekerheid aan de weergegeven resultaten en vermogenspositie toegekend kan worden. De accountant heeft tijdens zijn controle geen aanleiding gezien om te twijfelen aan de

materialiteitsgrenzen. Om tot deze conclusie te komen zullen de kritische processen van de huishouding als voldoende betrouwbaar worden aangemerkt. De onderneming zal deze processen dus voldoende moeten beheersen, anders heeft dit zo zijn weerslag op de mate van zekerheid die de accountant aan de gecontroleerde informatie kan toekennen. Immers als (de beveiliging van) deze processen niet voldoende betrouwbaar zouden zijn, zou de accountant geen goedkeurende verklaring af kunnen geven, tenzij de (mogelijke) fouten niet materieel zijn. Voor een e-commerceonderneming zal dit betekenen dat de kritische processen die zijn gericht op transacties via het internet voldoende identificeerbaar, betrouwbaar en controleerbaar moeten zijn. De accountant kan dan genoeg waarde toekennen aan de administratieve organisatie en het stelsel van interne-beheersingsmaatregelen, waaronder specifiek voor de e-commerceapplicatie de IT general controls en de application controls. Hierbij moet wel benadrukt worden dat een positieve conclusie slechts op de bevindingen van de jaarrekeningcontrole wordt gebaseerd. Een goedkeurende verklaring betekent geen garantie of zelfs een keurmerk dat het e-commerceproces volledig betrouwbaar is. De bevindingen van de accountant geven enkel geen aanleiding om binnen de materialiteitsgrenzen aan de verantwoorde informatie, die mede wordt gegenereerd door de kritische processen, te twijfelen. Kleine gebreken in de werking van de interne organisatie kan de accountant opvangen door zelf aanvullende (gegevensgerichte) werkzaamheden uit te voeren om toch tot een goedkeurende verklaring te kunnen komen. Een goedkeurende verklaring zegt dus niet altijd dat de interne beheersing van de kritische processen, hier in het bijzonder het e-commerceproces, van de onderneming per definitie zonder gebreken en dus volledig betrouwbaar is. Middels een specifieke IT-audit zou er meer betrouwbaarheid aan (de beheersing van) het e-commerceproces toegekend kunnen worden. Een diepgaand onderzoek van de IT-omgeving valt echter doorgaans buiten het bestek van de jaarrekeningcontrole. Overigens zal naarmate de AO/IC meer gebreken vertoont, waarbij de accountant minder op het systeem kan steunen en meer gegevensgericht zal moeten controleren, de kans kleiner worden dat de accountant een goedkeurende verklaring zal verstrekken. Wanneer de accountant zelfs met aanvullende werkzaamheden onzekerheden met betrekking tot de controle blijft behouden zal een verklaring met beperking (materiële onzekerheden met betrekking tot de controle) of met oordeelonthouding (wezenlijke onzekerheden met betrekking tot de controle) tot de mogelijkheden behoren. In het geval van bedenkingen tegen de verantwoording volgt een verklaring met beperking (bedenkingen van materieel belang) of een afkeurende verklaring (bedenkingen van wezenlijk belang). Verderop in deze paragraaf wordt dit nader toegelicht.

De accountant zal zijn bevindingen met betrekking tot het geautomatiseerde systeem in elk geval in een automatiseringsparagraaf van de verklaring moeten opnemen, zoals BW 2: 393 lid 4 dit voorschrijft.

Een goedkeurende verklaring heeft verder ook waarde voor externe partijen: partijen die met de onderneming verbonden zijn, de stakeholders -zoals crediteuren, kredietverleners en toezichthouders- en de consument. Een goedkeurende verklaring is een sein naar de externe partijen dat de accountant geen reden ziet om de juistheid en volledigheid van de informatie zoals die door de onderneming wordt gepresenteerd, of welke de accountant door zijn werkzaamheden zelf genereert, te wantrouwen.

Stakeholders zullen het reilen en zeilen van een onderneming op de voet willen volgen, vanwege de belangen die ze in de onderneming hebben. Crediteuren en kredietverleners zullen willen weten of de onderneming de schulden nog wel kan betalen en toezichthouders of de onderneming zich wel aan de regels houdt. Een goedkeurende verklaring kan dan bij deze partijen een signaal afgeven dat de onderneming zich bewust is van de risico’s en de kritische processen van de onderneming voldoende beheerst.

Bij de consument kan een goedkeurende verklaring het vertrouwen in de handelwijze van de onderneming versterken, zeker in combinatie met een certificaat zoals het WebTrust-zegel. Het doel van een WebTrust-zegel is de consument het vertrouwen geven dat er sprake is van een betrouwbare onderneming die de internettransacties correct afhandelt en de verstrekte gegevens vertrouwelijk behandelt. Een WebTrust-zegel, zichtbaar op de website, wordt alleen door hiervoor gecertificeerde instanties afgegeven. Een onafhankelijke auditor zal met enige regelmaat controleren of de onderneming nog aan alle eisen voldoet. Wanneer de onderneming een goede reputatie heeft, zal de consument eerder geneigd zijn om via het internet bestellingen te doen. Aangezien de consument toch nog enigszins terughoudend is waar het om onpersoonlijk handelen gaat, zal het vertrouwen eerst moeten worden gewonnen. Een goede reputatie en vooral naamsbekendheid zijn hiervoor onmisbaar. Typische voorbeelden hiervan zijn websites als www.bol.com en www.thephonehouse.nl. Nu zal de consument in het algemeen niet gauw kijken of een webwinkel een goedkeurende accountantsverklaring bezit. Wel is het zo dat zo gauw bekend wordt dat een onderneming de zaakjes niet goed voor elkaar heeft, dit zeker zijn weerslag hebben op het consumentengedrag. Wanneer een onderneming een goedkeurende verklaring krijgt, impliceert dit indirect de betrokkenheid van de ondernemingsleiding met de beheersing van de kritische processen. De ondernemer die zich bewust is van de risico’s en hier adequaat op reageert zal doorgaans minder snel continuïteitsproblemen op dit specifieke vlak ondervinden dan wanneer hier slechts geringe aandacht aan wordt besteed, al valt dit nooit geheel uit te sluiten. Dit verkleint de kans dat een onderneming vanwege beveiligingsproblemen negatief in het nieuws komt aanmerkelijk. Vooral bij e-commerce speelt het wederzijds vertrouwen tussen bedrijf en consument een uiterst belangrijke rol.

Daarnaast is er nog de situatie dat er geen goedkeurende accountantsverklaring verstrekt wordt. Belangrijkste reden bij een e-commerceonderneming zou zijn dat de AO/IC en de onderliggende IT general controls zodanige gebreken vertonen dat de accountant onvoldoende zekerheid aan de beheersing van het e-commerceproces toe kan kennen. Een reden hiervoor zou kunnen zijn, dat de onderneming op basis van een kosten/baten-analyse besloten heeft bepaalde risico’s bewust te blijven dragen. De accountant zou dan zijn bedenkingen bij de beheersing van het betreffende proces en de daaraan gerelateerde informatie kunnen hebben, waardoor een goedkeurende verklaring niet gegeven kan worden. Wanneer de inrichting van de AO/IC en het stelsel van getroffen beheersingsmaatregelen onvoldoende is, zal de accountant niet of nauwelijks kunnen steunen op het systeem van de cliënt. De accountant zal dan moeten beoordelen of aanvullende werkzaamheden wél tot een bevredigend resultaat zullen leiden, of dat er dermate grote gebreken in de beheersing van de kritische processen zijn dat de accountant geen zekerheid kan toekennen en er geen (positief) oordeel mogelijk is. Wanneer de accountant een dergelijke situatie tegenkomt, zal hij een verklaring met beperking of een oordeelonthouding verstrekken. Bij een verklaring met beperking worden de onzekerheden of onjuistheden in de verklaring toegelicht. Bij een verklaring met oordeelonthouding blijven er elementen in de jaarrekening die niet voldoende konden worden gecontroleerd. Bij wezenlijke bedenkingen tegen de verantwoording zal de accountant zelfs een afkeurende verklaring afgeven. In dat geval is de jaarrekening niet getrouw, omdat er dan dermate belangrijke onjuistheden in voorkomen, dat gebruikers van de jaarrekening op grond van de foutieve of ontbrekende informatie zeker andere economische beslissingen zullen nemen. Dit alles zal de betrouwbaarheid van het e-commerceproces niet bevorderen en daarmee gepaard gaande het vertrouwen van externe partijen, zoals de consument.

Kort samengevat houdt een goedkeurende accountantsverklaring in, dat de accountant van mening is dat de jaarrekening geen fouten van materieel belang bevat. Dit betekent dat de onderneming de belangrijke processen voldoende beheerst en dus ‘in control’ is. Het

aanleiding geven om anders te veronderstellen. Dit betekent echter niet dat de ondernemingsleiding achterover kan leunen, een proactieve houding blijft noodzakelijk. Zeker wanneer de accountant diverse aanvullende werkzaamheden heeft moeten verrichten om tot een goedkeurende verklaring te kunnen komen. Een goedkeurende accountantsverklaring zal dus zeker geen garantie zijn dat het e-commerceproces volledig betrouwbaar is. Daarbij duiken er voortdurend nieuwe bedreigingen via het internet op, waardoor bestaande beveiligingsmaatregelen verouderen en de beheersing van het e-commerceproces onder druk komt te staan. Een schone taak voor de ondernemingsleiding om hier adequaat op te (blijven) reageren.

Tenslotte zij nog opgemerkt dat er fouten in de jaarrekening kunnen voorkomen die de accountant tijdens zijn controlewerkzaamheden niet heeft opgemerkt, maar hem niet worden aangemerkt. Dit wordt het axiomatisch voorbehoud genoemd. De oorzaak van dergelijke fouten kan bijvoorbeeld liggen in samenspanning door functionarissen, het bewust weglaten van relevante informatie door managers, het feit dat de accountant niet voortdurend aanwezig kan zijn op plaatsen waar kritische processen worden uitgevoerd en door het risico dat correct uitgevoerde steekproeven tóch geen juiste weerspiegeling van de werkelijkheid geven.