Uitgangspunten bij de regelgeving ten aanzien van winstbelasting Winstbelasting kan op twee manieren worden getypeerd. Het kan worden opgevat als een

3.2 Uitgangspunten bij de regelgeving ten aanzien van winstbelasting

Winstbelasting kan op twee manieren worden getypeerd. Het kan worden opgevat als een

winstverdelende² of als een winstbepalende post. Deze laatste opvatting komt in bedrijfseconomische literatuur³ het meest voor. Het gevolg hiervan is dat de winstbelasting op basis van het

toerekeningsbeginsel in de winst- en verliesrekening dient te worden opgenomen afhankelijk van het verantwoorde vennootschappelijke resultaat.

Bij het berekenen en het boeken van de winstbelasting in de vennootschappelijke jaarrekening en in de geconsolideerde jaarrekening kunnen in beginsel twee situaties worden onderscheiden:

1. het vennootschappelijke resultaat komt overeen met het fiscale resultaat; 2. het vennootschappelijke resultaat verschilt van het fiscale resultaat.

Bij de berekening van de belastinglast c.q. -bate is het vennootschappelijke resultaat het uitgangspunt, terwijl de verschuldigde c.q. de te vorderen winstbelasting wordt berekend uitgaande van het belastbaar

1

Voor ondernemingen met een gebroken boekjaar geldt een onderzoeksperiode van 1997/1998 tot en met 2004/2005.

2

Winstbelasting als winstverdelende post blijft in deze studie verder onbesproken.

3

bedrag. Omdat in de eerste situatie het vennootschappelijke en het fiscale resultaat overeenkomen, is ook de belastinglast of -bate gelijk aan de te betalen c.q. te vorderen belasting.

Treden er verschillen op tussen het vennootschappelijke en fiscale resultaat, dan blijft het

vennootschappelijke resultaat uitgangspunt voor de berekening van de belastinglast of -bate, terwijl ook in deze situatie het belastbare bedrag de basis vormt voor de berekening van de verschuldigde c.q. te

vorderen belasting. De invloed van verschillen op de berekening van de belastinglast is afhankelijk van de aard van deze verschillen. De verschillen kunnen, afhankelijk van een civielrechtelijke of

fiscaalrechtelijke benadering, op uiteenlopende wijze worden gerangschikt. Civielrechtelijk wordt de nadruk gelegd op eventuele gevolgen voor de vennootschappelijke jaarrekening. Sinds het einde van de vorige eeuw heeft de RJ in navolging van de IASB bij het vaststellen van belastingdruk en latenties gekozen voor een balansbenadering (‘balance sheet approach’), in tegenstelling tot de voorheen

toegepaste winst- en verliesrekeningbenadering (‘income statement approach’). Als gevolg hiervan wordt om de verschillen tussen de vennootschappelijke en de fiscale jaarrekening te onderscheiden geen gebruik meer gemaakt van de voorheen gehanteerde begrippen tijdelijke, semi-permanente en permanente verschillen. Bij de balansbenadering worden uitsluitend ‘tijdelijke verschillen’ onderscheiden (‘temporary

differences’). ‘Temporary differences’ zijn verschillen tussen de vennootschappelijke en de fiscale

boekwaarden. Deze verschillen⁴ kunnen als volgt worden onderscheiden:

1

.

belastbare tijdelijke verschillen (eventueel als gevolg van herwaardering), die leiden tot te betalen vennootschapsbelasting bij realisatie of afwikkeling van de betreffende post in de toekomst;

2. verrekenbare tijdelijke verschillen (eventueel als gevolg van herwaardering), die leiden tot te vorderen of te verrekenen vennootschapsbelasting bij realisatie of afwikkeling van de betreffende post in de toekomst;

3. overige tijdelijke verschillen, die niet leiden tot te betalen of te vorderen vennootschapsbelasting bij toekomstige realisatie of afwikkeling van de betreffende post.

Bij het fiscaal rangschikken van de verschillen (tussen de fiscale en vennootschappelijke jaarrekening) naar oorzaak, kan onderscheid worden gemaakt tussenimperatieve of onvermijdbare, facultatieve of vermijdbare verschillen, pseudo-facultatieve of moeilijk vermijdbare verschillen dan wel een combinatie van imperatieve en pseudo-facultatieve verschillen⁵. Daar bij de verwerking van de belastinglast in het bijzonder de gevolgen voor de (vennootschappelijke) jaarrekening in het geding zijn, laat ik mij hierna leiden door de in de Richtlijnen genoemde indeling in verrekenbare, belastbare en de overige tijdelijke verschillen.

Treden er belastbare of verrekenbare tijdelijke verschillen op tussen de vennootschappelijke en de fiscale jaarrekening, dan zijn er in de literatuur⁶ twee methoden bekend ter verwerking van de winstbelasting in dejaarrekening, te weten de ‘Flow Through’-methode ook wel ‘Taxes Payable’-methodegenoemd en de ‘Interperiod Tax Allocation’-methode ook wel ‘Tax Effect Accounting’ genoemd. Bij de ‘Flow Through’-methode wordt de verschuldigde of in voorkomende gevallen de te vorderen belasting als belastinglast c.q. -bate in de winst- en verliesrekening in het jaar van optreden tot uitdrukking gebracht. Bij de ‘Interperiod Tax Allocation’methode wordt op grond van het ‘matching’ principe de belastinglast c.q. -bate in de winst- en verliesrekening tot uitdrukking gebracht waarbij een causaal verband met het vennootschappelijke resultaat vóór belastingen wordt nagestreefd. De ‘Flow Through’-methode laat bij

alle soorten tijdelijke verschillen een onder- of overdruk zien omdat het belastbare bedrag de basis vormt

voor de belastinglast of -bate. Alle verschillen worden als overige tijdelijke verschillen behandeld. Toepassing van de ‘Flow Through’-methode kan tot een onjuiste vermogenspresentatie leiden, als het vennootschappelijke resultaat als gevolg van belastbare of verrekenbare tijdelijke verschillen significant afwijkt van het fiscale resultaat. Bovendien is deze toepassing strijdig met het matching principe. Voldoende redenen voor de IASB en de RJ om de ‘Interperiod Tax Allocation’-methode verplicht te stellen⁷.

Bij de ‘Interperiod Tax Allocation’-methode geven belastbare of verrekenbare tijdelijke verschillen aanleiding tot de vorming van passieve dan wel actieve latenties die in volgende boekjaren als gevolg van tegengestelde verschillen teniet worden gedaan. Passieve latenties (in de toekomst te betalen belastingen in verband met belastbare tijdelijke verschillen) ontstaan indien vennootschappelijk lasten op een later of baten op een eerder tijdstip worden verantwoord dan fiscaal. Actieve latenties (in de toekomst te

4

De vraag dringt zich op of het bijvoeglijk naamwoord ‘tijdelijk’ nog wel een functie heeft daar alle verschillen als tijdelijk worden aangemerkt. Zie ook Epe en Langendijk 2004.

5

K ampschöer 1997, p. 9.

6

Kampschöer 2004, p. 698.

7

verrekenen belastingbedragen uit hoofde van verrekenbare tijdelijke verschillen) ontstaan als vennootschappelijk lasten eerder of baten later worden verantwoord dan fiscaal.

Ten aanzien van de latenties met betrekking tot belastbare en verrekenbare⁸ tijdelijke verschillen maakt

Kampschöer (2004, p. 699) melding van twee opvattingen inzake het al dan niet in aanmerking nemen van alle belastbare en verrekenbare⁹ tijdelijke verschillen bij het vaststellen van de voorziening voor latente belastingen. Bij de ‘comprehensive’ opvatting of ‘integrale allocatie’ methode worden alle belastbare en verrekenbare tijdelijke verschillen in aanmerking genomen, terwijl bij de ‘partial’ opvatting, ook wel de ‘probability’-methode genoemd, belastbare en verrekenbare tijdelijke verschillen die pas na geruime tijd worden afgewikkeld buiten beschouwing blijven. Als argumenten die pleiten voor het toepassen van de ‘comprehensive’ opvatting noemt Kampschöer:

- “het niet toepassen van deze opvatting zou strijdig zijn met het toerekeningsbeginsel. De ‘partial’-methode verschilt in dat geval niet wezenlijk van de ‘flow through’-‘partial’-methode;

- de ‘comprehensive’ methode is objectief. Het buiten beschouwing laten van een deel van de voorkomende tijdelijke verschillen is een subjectieve keuze;

- het slechts gedeeltelijk opnemen van passieve latenties kan in strijd zijn met het voorzichtigheidsbeginsel.”

Kampschöer noemt eveneens twee argumenten voor de partiële allocatie methode:

- “daar een deel van de voorkomende tijdelijke verschillen weer zullen worden vervangen door andere tijdelijke verschillen, heeft een deel van de tijdelijke verschillen, uitgaande van de going concern gedachte, een permanent karakter, vergelijk de semi-permanente verschillen¹⁰;

- deze methode brengt de gevolgen van de belastinglatenties op de cashflowpositie beter tot uitdrukking.”

In situaties waarbij de afwijking tussen het vennootschappelijke en het fiscale resultaat wordt veroorzaakt door belastbare of verrekenbare tijdelijke verschillen als gevolg van herwaardering, bestaan twee

opvattingen voor het verwerken van de belastinglast:

1. het al of niet noodzakelijk achten van het vormen van een voorziening latente belastingen bij herwaardering;

2. het brengen van drukverschillen¹¹ ten laste¹² van de winst- en verliesrekening dan wel ten laste van het vermogen¹³.

In de literatuur bestaat geen eenheid van opvatting over de noodzaak tot het vormen van deze voorziening latente belastingen. Kampschöer (2004, p. 707) wijst op grond van art. 2:390 lid 1 BW op een

verdedigbaar standpunt dat de wet geen ruimte biedt voor de vorming van een belastinglatentie bij herwaardering. Van Hoepen is deze mening toegedaan en voert bovendien als bezwaren tegen de in Nederland meest toegepaste methode bij de verwerking van winstbelasting bij herwaardering aan (de methode Nederstigt¹⁴), dat bij toepassing van deze methode niet de volledige vennootschapsbelastinglast ten laste van de winst- en verliesrekening wordt geboekt, hetgeen in strijd is met het door de Richtlijnen uitgedragen ‘all inclusive income statement’¹⁵. Volgens de RJ wordt in de praktijk veelal een voorziening opgenomen en beveelt de RJ het vormen van een latentie aan. Overigens dient volgens de RJ het niet opnemen van een latentie onder vermelding van de kwantitatieve effecten te worden toegelicht, terwijl uit art. 2:390 lid 5 BW blijkt dat in de toelichting bij de jaarrekening dient te worden uiteengezet op welke wijze in samenhang met herwaardering rekening wordt gehouden met de invloed van belastingen op vermogen en resultaat.

8

De toevoeging ‘belastbare en verrekenbare’ is van mijn hand (JW).

9

Zie voetnoot 7.

10

Verrekenbare of belastbare tijdelijke verschillen uit hoofde van herwaardering.

11

Overdruk of onderdruk ten opzichte van het nominale tarief.

12

Hierbij wordt uitgegaan van een actuele waarde die de aanschafwaarde overtreft.

13

Bedoeld wordt hier vreemd vermogen, te weten de bij herwaardering gevormde voorziening latente belastingen.

14

Bij de methode Nederstigt wordt bij herwaardering een voorziening latente belastingen gevormd ten laste van de herwaarderingsreserve. Bij het boeken van de belastinglast wordt een verschil tussen de aanslag en de

vennootschapsbelastinglast ten laste van de gevormde voorziening latente belastingen gebracht. Voor een uitgebreide toelichting wordt verwezen naar de betreffende vakliteratuur. Van Hoepen vormt bij herwaardering geen voorziening latente belastingen en behandelt de verschillen tussen de vennootschappelijke en fiscale jaarrekening als overige tijdelijke verschillen. Hierdoor wordt de volledige belastinglast ten laste van de winst- en verliesrekening gebracht.

15

Een tweede bezwaar van Van Hoepen tegen de methode Nederstigt betreft de achterliggende instandhoudingsdoelstelling (Van

Hoepen 1994, p. 1 – 41). De mate van substantiehandhaving is bij deze methode geen doelstelling maar het gevolg van het

belastingtarief. Klaassen is van mening dat in voorkomende gevallen wél een voorziening kan worden gevormd (Klaassen, 1983, p. 484 – 485.)

Tot slot kunnen verschillen tussen de vennootschappelijke en de fiscale jaarrekening worden veroorzaakt door tijdelijke verschillen die bij realisatie of afwikkeling van het actief, de voorziening, de schuld of het overlopend passief niet leiden tot over toekomstige verslagjaren verschuldigde of te verrekenen

belasting¹⁶ (de overige tijdelijke verschillen). Hierbij kan worden gedacht aan fiscale bepalingen als het vrijstellen van baten en het niet aftrekbaar stellen van lasten en fiscale faciliteiten. Deze laatste categorie verschillen veroorzaakt een belastingdruk op de winst vóór belastingen die niet overeenkomt met het nominale belastingpercentage.

De bovengenoemde verschillen tussen de vennootschappelijke en de fiscale jaarrekening kunnen als volgt in een schema worden ondergebracht. Hierbij wordt de relatie tussen een mogelijke voorziening latente belastingen en al of niet optredende drukverschillen in de jaarrekening eveneens weergegeven:

Tabel 3.1 Verschillen tussen de vennootschappelijke en de fiscale jaarrekening¹⁷

T ijd elijke verschillen leid en to t

L aten tie D rukv erschillen

B elastb are o f verrek en b are ja nee

tijd elijk e verschillen

B elastb are o f verrek en b are ja nee

tijd elijk e verschillen in verb and (m et invlo ed o p d e m et investerin gen in o m v an g van d e go o d w ill) gro ep sm aatschap p ijen

B elastb are o f verrek en b are ja nee

tijd elijk e verschillen in verb and (d ru kverschillen ko m en ten

m et herw aard ering laste van h et verm o gen)

ja

(d ru kverschillen ko m en ten laste van d e W V -rekening)

nee ja

(w el to elichten )

O verig e tijd elijk e verschillen nee ja

Bij de verwerking van de belastinglast en de verschuldigde belasting in de jaarrekening, waarbij met het voorgaande rekening wordt gehouden, kan het volgende principeschema worden gebruikt:

Tabel 3.2 Principeschema voor de verwerking van de belastinglast¹⁸ Vennootschappelijk resultaat € ………. Belastbare of verrekenbare tijdelijke verschillen

in verband met herwaardering met een latentie bij herwaardering

en drukverschillen via de Winst- en verliesrekening € ………. Belastbare of verrekenbare tijdelijke verschillen

in verband met herwaardering en geen latentie bij herwaardering € ………. Overige tijdelijke verschillen € ……….

+/-/- ………. x 25% betreft over- c.q. onderdruk Grondslag voor de belastinglast € ………. x 25% betreft belastinglast c.q. -bate Belastbare of verrekenbare tijdelijke verschillen € ……….

Belastbare of verrekenbare tijdelijke verschillen

in verband met herwaardering met een latentie bij herwaardering

en 100% substantiehandhaving € ………. Belastbare of verrekenbare tijdelijke verschillen

in verband met investeringen in groepsmaatschappijen € ……….

€ ………. x 25% betreft mutatie in latentie Fiscaal resultaat / belastbaar bedrag € ………. x 25% betreft de verschuldige c.q. de

te vorderen belastingen

Fiscale verliezen kunnen aanleiding geven tot verrekening van deze verliezen met behaalde winsten uit het vorige boekjaar (‘carry back’), of in de toekomst te behalen winsten (‘carry forward’)¹⁹.

16

Richtlijn RJ 272.102 jaareditie 2005.

17

Ten aanzien van in Tabel 3.1 opgenomen belastbare of verrekenbare tijdelijke verschillen in verband met investeringen in groepsmaatschappijen wordt verwezen naar de Richtlijnen RJ 272.306 tweede deel, 272.315, 272.316 en 272.318.

18

Bij dit principeschema is een gemiddeld Vpb-tarief van 25% opgenomen en is met verliesverrekening nog geen rekening gehouden.

Latente belastingvorderingen uit hoofde van voorwaartse verliescompensatie worden niet opgenomen voor zover het niet waarschijnlijk is dat fiscale winst ter compensatie beschikbaar zal zijn²⁰. Overigens dient een rechtspersoon elke balansdatum het al of niet opnemen van een latente belastingvordering opnieuw te beoordelen en indien nodig te herzien.

3.3 Aanpassingen van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving: RJ 272

In document Disclosure van belastingen naar de winst in de jaarrekening: naar een intracomptabele verwerking van de aangifte vennootschapsbelasting (pagina 32-36)