rechtszekerheid?
Prof. mr. F.P.G. Pötgens1
1. Inleiding
Een ‘advance tax ruling’ (of kortweg: ruling) is door de Staatssecretaris van Financiën omschreven als“een binnen het kader van de belastingwet, jurispruden-tie en resolujurispruden-ties door de [..] inspecteur vooraf verstrekte standpuntbepaling betreffende de vaststelling van de gehele winst die in internationaal concernverband wordt behaald met in Nederland verrichte activiteiten”.2
Deze rulings worden thans ATR’s (Advance Tax Ruling) en APA’s (Advance Pricing Agreements) genoemd. Een APA geeft in dit verband zekerheid vooraf over de vaststelling van een zakelijke beloning (een at arm’s lengthbeloning) of een methode voor vaststelling van een dergelijke beloning voor grensoverschrijdende transacties tussen gelieerde lichamen en voor vaste inrichtingen van lichamen.3 Een ATR geeft zekerheid vooraf over een voorgenomen transactie of een samenstel van transacties.4 Voor de behandeling van APA-/ATR-verzoeken is het APA-/ATR-Team van de Belastingdienst Grote Ondernemingen (kantoor Rotterdam) aangewezen (zie ook paragraaf 4).5 Bij dit kantoor is tevens het Aanspreekpunt Buitenlandse Investe-ringen (APBI) gevestigd (zonder dat het onderdeel uitmaakt van het APA-/ATR-Team); het APBI is– binnen het kader van wet, jurisprudentie en beleid – bevoegd tot het maken van afspraken vooraf over de fiscale aspecten van voorgenomen investeringen door een potentiële buitenlandse investeerder.6Het is dan ook in de praktijk (van het internationale belastingrecht) bepaald niet ongebruikelijk dat een concern dat zekere activiteiten in Nederland wil ontwikkelen zich vooraf tot de Nederlandse Belastingdienst wendt om zekerheid te verkrijgen omtrent de wijze
1 Hoogleraar in het Internationale en Europese Belastingrecht aan de Vrije Universiteit Amsterdam en tevens verbonden aan het Zuidas Instituut voor Financieel en Ondernemingsrecht (ZIFO) van die zelfde universiteit, alsmede belastingadviseur bij De Brauw Blackstone Westbroek N.V. Bijzondere dank gaat uit naar T.A. Keijzer (verbonden aan De Brauw Blackstone Westbroek N.V.) voor zijn hulp bij de totstandkoming van deze bijdrage. 2 Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 26 april 1990, nr. CA90/3, V-N 1990, p. 1399, punt. 9 en de Brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer van 17 februari 1995, nr. DB95/761M, V-N 1995, p. 848.
3 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 juni 2014, nr. DGB 2014/3098, V-N 2014/32.3. 4 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 juni 2014, nr. DGB 2014/3099, V-N 2014/32.4. 5 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 juni 2014, nr. DGB 2014/296, V-N 2014/32.2. 6 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 juni 2014, nr. DGB 2014/296, V-N 2014/32.2.
waarop de Nederlandse activiteiten in de belastingheffing zullen worden betrok-ken.7
De rulingpraktijk vormt wellicht één van de meest gewaardeerde onderdelen van het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat.8 Vanwege dit succes mag de Nederlandse rulingpraktijk zich in toenemende mate verheugen in nationale en internationale belangstelling. Als onderdeel van de internationale belangstelling kan de actieve houding van de Europese Commissie met betrekking tot de Nederlandse rulingpraktijk gezien worden, waarop hierna dieper wordt ingegaan (paragraaf 6). Deze bijdrage maakt een korte tour d’ horizon langs de verschillende aspecten van de ruling c.q. de rulingpraktijk. De opbouw van deze bijdrage is als volgt. Eerst wordt kort het historische kader van de Nederlandse rulingpraktijk beschreven (paragraaf 2). Aansluitend komt het rechtskarakter van de ruling aan bod (para-graaf 3). Vervolgens worden de procedure tot afgifte van een ruling (para(para-graaf 4) en de mogelijkheden voor rechtsbescherming (paragraaf 5) besproken. Aan het slot van deze bijdrage worden enkele recente Europese en internationale ontwikkelin-gen geschetst die zich in het kader van de rulingpraktijk hebben voorgedaan (paragraaf 6). Deze bijdrage wordt besloten met een conclusie waarvan een facet is dat onder omstandigheden het doel dat met een ruling beoogd wordt – het verstrekken van rechtszekerheid– onder druk kan komen te staan (paragraaf 7).
2. Historie en achtergrond van de rulingpraktijk
Het huidige Nederlandse rulingsysteem vindt zijn wortels in de periode na de Tweede Wereldoorlog.9 De overheid stond in deze periode voor de opgave (de economie van) Nederland opnieuw op te bouwen, terwijl de middelen daartoe onvoldoende voorhanden waren. Zij achtte het daarom vanuit economisch oogpunt van belang de particuliere investeringen te laten toenemen. Niet alleen de binnenlandse investeringen, maar vooral ook de investeringen uit het buitenland dienden derhalve te worden gestimuleerd. Hierbij speelde met name investeringen vanuit de Verenigde Staten een belangrijke rol. Deze buitenlandse investeerders hadden behoefte aan duidelijkheid over de fiscale behandeling van hun investe-ringen in Nederland. Door het verstrekken van zekerheid vooraf middels rulings werd in deze behoefte aan rechtszekerheid voorzien. Sindsdien heeft de ruling-praktijk een vrij grote vlucht genomen. Immers, ook toen de wederopbouw in de
7 Vgl. R.J. Koopman,‘Algemeen Belastingrecht – Fiscaal Commentaar’, Kluwer, Deventer, 1999, p. 24. 8 L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman en S.C.W. Douma,
‘Algemene wet inzake rijksbelastingen’, Kluwer, Deventer, 2013, p. 309 en 310 (hierna: ‘De Blieck c.s.’). 9 Vgl. O.A. van der Donk,‘Rulings’, in: Handboek Internationaal Belastingrecht (red. A.H.M. Daniëls en P.J.
Wattel), Delwel, Den Haag, losbladig, Hfst. I.4, para. 1.2 en A.K.H. Klein Sprokkelhorst,‘Overeenkomsten met de fiscus’, Fiscale Monografieën, nr. 88, Kluwer, Deventer, 1999, p. 108. Zie voor een lezenswaardig doch beknopt overzicht van de geschiedenis van de rulingpraktijk, L.J.A. Pieterse,‘De fiscale vaststellingsovereen-komst: over simultane rechtstoepassing op het grensgebied van belastingrecht en privaatrecht’, MBB 2012/9.
jaren 60 en 70 van de vorige eeuw (grotendeels) was voltooid, bleef de ruling-praktijk in stand en werd zij zelfs uitgebreid.
Het rulingbeleid heeft sinds 1984 ook de belangstelling van de Tweede Kamer en de Vaste Kamercommissie voor Financiën, hetgeen resulteert in een regelmatige rapportage over het aantal afgegeven rulings en ontwikkelingen in het ruling-beleid10 en in het stellen van diverse Kamervragen. Na aanvankelijk te zijn uitgevoerd door het Ministerie van Financiën, berust de verantwoordelijk voor de rulingpraktijk sinds 1991 bij het APA-/ATR-team van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen (kantoor Rotterdam); zie nader paragraaf 4.11
Overigens waren tot begin van de jaren 90 van de vorige eeuw de onderwerpen die voor een ruling in aanmerking kwamen in diverse notities vastgelegd.12 Afwijkin-gen van de in deze notities beschreven standaardrulings waren tot 17 februari 199513 slechts in zeer beperkte mate mogelijk.14 Tot die datum kon het ruling-beleid aangemerkt worden als een‘gesloten systeem’; na die datum is sprake van een‘open systeem’. De omvorming naar een open systeem is ingegeven door de bevordering van het vestigingsklimaat. Van de omstandigheid dat de rulingsinspec-teur meer vrijheid krijgt voor het maken van voorafgaandelijke afspraken kan, naar wordt aangenomen, een gunstige stimulans op dat vestigingsklimaat uitgaan.15 De aldus geschapen ruimere mogelijkheden voor internationale concerns om vooraf afspraken te maken met de Nederlandse fiscus bleken een succesvol instrument bij de werving van investeringen in Nederland.16
Het succes van het Nederlandse rulingbeleid leidde ertoe dat verschillende andere landen, zoals Luxemburg en Zwitserland, een soortgelijk rulingsysteem introdu-ceerden dat inmiddels als gunstiger wordt beschouwd dan het Nederlandse.17 Bovendien had dat succes tot gevolg dat Nederland in de belangstelling kwam te staan van de EU (vanwege mogelijke staatsteun en schadelijke belastingconcur-rentie, zoals gedefinieerd in de Code of Conduct tegen Harmful Tax Competition) en de OESO (in het kader van diens strijd tegen Harmful Tax Practices); zie ook paragraaf 6. Met name in de EU Code of Conduct tegen Harmful Tax Competition (het zogenaamde Primarolo-rapport) werd een aantal (standaard)rulings als schade-lijke belastingconcurrentie aangemerkt, hetgeen er mede toe geleid heeft dat het
10 Van der Donk, t.a.p., para. 1.4.
11 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 juni 2014, nr. DGB 2014/3099, V-N 2014/32.4. Vgl. ook van der Donk, t.a.p., para. 1.2.
12 Vgl. Bijlage 1 bij het Verslag van de Algemene Rekenkamer over 1989, Kamerstukken II, 1990/91, 21 481, nr. 40 en de Brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer van 17 februari 1995, nr. DB95/761M, V-N 1995, p. 848. Vgl. tevens De Blieck c.s., t.a.p., p. 309.
13 Zie verder de Notitie‘Hoofdlijnen van het rulingbeleid’ van 17 februari 1995, nr. DB95/761M, V-N 1995, p. 848 die als bijlage B is gevoegd bij de Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 17 februari 1995, nr. DB95/ 761M.
14 De Blieck c.s., t.a.p., p. 309.
15 Brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer van 17 februari 1995, nr. DB95/761M, V-N 1995, p. 848.
16 De Blieck c.s., t.a.p., p. 310.
17 G.H. de Soeten,‘Het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat: illusie en desillusie?’, WFR 2005/48, onderdeel 4.
liberale rulingbeleid is omgevormd (in 2001) naar het aanmerkelijk restrictievere en thans geldende APA-/ATR-beleid (zie ook paragraaf 1).18 Daarenboven heeft de Staatssecretaris van Financiën aangegeven dat geen zekerheid vooraf (advance ruling) wordt gegeven indien dit in strijd komt met de goede trouw die jegens verdragspartners en/of in internationaal verband verschuldigd is (zogenaamde fiscale grensverkenning).19
3. Het rechtskarakter van de ruling 3.1. Algemeen
De ruling is een vertrouwelijke afspraak tussen de Belastingdienst en de belas-tingplichtige.20 In de loop der tijd is er een verschuiving vast te stellen in de wijze waarop rulings worden gekarakteriseerd. Aanvankelijk (en met name door de Staatssecretaris van Financiën) werd een ruling in alle gevallen beschouwd als een eenzijdige standpuntinname (toezegging) vanwege de Belastingdienst.21 In die opvatting werd slechts de Belastingdienst– en niet tevens de belastingplichtige – door de ruling gebonden.22 Dit bood met name de belastingplichtige de nodige flexibiliteit aangezien hij enerzijds het standpunt kon innemen dat hij niet gebonden was door de ruling en eenzijdig kon verzoeken om een strikte toepassing van de wet indien dat voor hem achteraf gunstiger bleek te zijn (zelfs indien de ruling in een concreet geval was afgegeven door akkoord te gaan met een door de betrokken belastingplichtige ingenomen standpunt).23 Anderzijds en afgezien van de hierna te noemen karakterisering als vaststellingsovereenkomst kan de betreffende belas-tingplichtige, althans zo kan worden betoogd, de inspecteur op grond van het vertrouwensbeginsel aan zijn standpuntbepaling houden.24
3.2. Vaststellingsovereenkomst
Thans worden rulings veelal gegoten in de vorm van vaststellingsovereenkomsten conform artikel 7:900 BW. Gebaseerd op deze bepaling omschrijft de Hoge Raad25
18 Dit beleid is neergelegd in de Besluiten van de Staatssecretaris van Financiën van 3 juni 2014 die zijn opgenomen in een speciaal nummer van Vakstudie Nieuws (V-N 2014/32). Vgl. tevens De Blieck c.s., t.a.p., p. 310. 19 Vgl. het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 18 december 2013, BLK2013/995M, V-N 2014/2.2.
Zie verder F.J. Snel,‘What Is Wrong with (The Rules of) the Game?’, Intertax 2014, nr. 1, p. 24. Voor de dienstverleningslichamen die zekerheid vooraf wensen, is een vergelijkbare opmerking gemaakt in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 juni 2014, nr. DGB2014/3101, V-N 2014/32.5.
20 Op grond van artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna:‘AWR’).
21 Vgl. het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 1 december 1997, nr. AFZ97/2412, V-N 1997, p. 4702. 22 De betreffende opvatting is overigens uitdrukkelijk van de hand gewezen door Rechtbank’s-Gravenhage, 11 mei
2011, NTFR 2011/2501.
23 Zie ook M.J. Hamer, Cursus Belastingrecht (Formeel Belastingrecht), Kluwer, digitaal, Hfst. 4, para. 4.3.4.F.c. 24 Hamer, t.a.p., para. 4.4.4.F.c. Vgl. ook De Blieck c.s., p. 310 en H.B. Hieltjes,‘De betekenis van het materiële
beschikkingsbegrip voor het belastingrecht: onverwachte gevolgen?’, WFR 1993/6067, p. 1246.
25 HR 25 november 1992, BNB 1993/63 (het toiletjuffrouwarrest). Vgl. ook P.G.M. Jansen,‘Artikel 900 BW Boek 7 Begripsbepalingen– De vaststellingsovereenkomst’, in: Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht,, SDU, Digi-taal, para. 1.1
een vaststellingsovereenkomst als een overeenkomst die een inspecteur en een belastingplichtige gesloten hebben waarbij zij ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of een geschil omtrent hetgeen tussen partijen geldt, een vaststelling aanvaarden, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. Een vaststellingsovereenkomst strekt er derhalve toe een tussen partijen bestaand geschil of bestaande onzekerheid te beëindigen of een dreigend geschil of dreigende onzekerheid te voorkomen.26 In weerwil van de eerder gedane uitspraak van de Staatssecretaris van Financiën waarin hij een ruling het predicaat toezegging geeft,27 merkt hij in het kader van de invoering en uitwerking van het (nieuwe) APA-/ATR-beleid een APA of een ATR uitdrukkelijk aan als een vaststellingsovereenkomst.28 Een vaststellingsovereen-komst bindt beide partijen, ook als zij niet uitdrukkelijk afzien van rechtsmiddelen, als de inhoud van hetgeen is overeengekomen dat maar inhoudt.29
De Blieck c.s. merken op dat een ruling zich soms zal beperken tot een eenzijdige standpuntbepaling van de inspecteur met betrekking tot de voorgelegde feiten. In veel gevallen zal het, aldus De Blieck c.s., daar niet bij blijven en vormen de toekomstige feiten en de toepassing van het recht daarop het voorwerp van overleg tussen de belastingplichtige en de inspecteur.30 Gelet op de ruime inhoud van het begrip vaststellingsovereenkomst, zo betogen De Blieck c.s., kan het resultaat van dat overleg het karakter van een vaststellingsovereenkomst hebben ongeacht de benaming van dat resultaat.31 De visie van De Blieck c.s. lijkt te worden onderschreven door de jurisprudentie.32In HR 7 mei 1997, BNB 1997/221 noemde de Hoge Raad een regeling die duidelijk het karakter van een ruling had een vaststellingsovereenkomst. Het betrof hier overigens een ruling (een standaard vaste inrichting/financieringsruling) die was gesloten voor introductie van het (hernieuwde) APA-/ATR-beleid (voor het eerst in 2001). Zij werd zodoende geregardeerd werd door de aanvankelijk door de Staatssecretaris van Financiën geponeerde visie die inhield dat een ruling een eenzijdige toezegging vanwege de fiscus was. Overigens wordt in de literatuur betwijfeld of aan BNB 1997/221 verstrekkende gevolgen kunnen worden verbonden.33 In een aantal andere arresten
26 Jansen, t.a.p., para. 1.1. en R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse,‘De vaststellingsovereenkomst; een compositie’, NTFR Beschouwingen 2007/31.
27 Zie hierover ook P.J. Wattel,‘Is een ruling een vaststellingsovereenkomst?’ in: Liberale Gifte (Grapperhaus-bundel), Kluwer, Deventer, 1997, p. 382 e.v.
28 Zie voor de APA, het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 juni 2014, nr. DGB 2014/3098, V-N 2014/32.3, punt 9 en voor de ATR, het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 juni 2014, nr. DGB 2014/3099, V-N 2014/32.4, punt 7.
29 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, ‘Algemene wet inzake rijksbelastingen’, Kluwer, digitaal, artikel 26, aant. 6.1.2.
30 De Blieck c.s., t.a.p., p. 310. Zie ook Jansen, t.a.p., para, 5.3.1. 31 De Blieck c.s., t.a.p., p. 310 en 311.
32 Vgl. P.J. Huisman,‘De bevoegdhedenovereenkomst – De overeenkomst over het gebruik van een publiekrech-telijke bevoegdheid’ (dissertatie VU), Boom Juridische Uitgevers, Den Haag, 2012, p. 327.
33 Zie De Blieck c.s., t.a.p., p. 311; Wattel, t.a.p., p. 388 e.v.; van der Donk, t.a.p., para. 3.1 en M.C.W. Feteris, ‘Formeel Belastingrecht’, Fiscale Handboeken, Kluwer, Deventer, 2007, p. 533. Vgl. tevens Huisman, t.a.p., p. 327. Er wordt met name op gewezen dat het rechtskarakter van de ruling in BNB 1997/221 niet aan de orde was en dat de Hoge Raad de kwalificatie als vaststellingsovereenkomst in het geheel niet motiveerde.
merkt de Hoge Raad eveneens de aan hem voorgelegde rulings aan als een vaststellingsovereenkomst of als een afspraak, zonder dit nader te motiveren.34
3.3. Akkoordverklaring
De figuur van de vaststellingsovereenkomst dient, bezien vanuit rechtssystematisch oogpunt, onderscheiden te worden van de toezegging en de akkoordverklaring.35 Bij een akkoordverklaring door de belastingplichtige verklaart hij zich aan het standpunt van de inspecteur te zullen houden. Een belastingplichtige is op zich niet gebonden aan een akkoordverklaring.36 Dit wordt anders indien zij onderdeel uitmaakt van een vaststellingsovereenkomst37 of wanneer de belastingplichtige bij de akkoordverklaring uitdrukkelijk afstand heeft gedaan van zijn recht op bezwaar en beroep.38 Er is in dat laatste geval (gebondenheid aan akkoordverklaring af te zien van bezwaar en beroep) desondanks geen sprake van een vaststellingsover-eenkomst omdat deze rechtshandeling niet de strekking heeft een einde te maken aan een tussen partijen bestaande (dreigende) onzekerheid of geschil.39 Een enkele akkoordverklaring brengt dus niet een vaststellingsovereenkomst tot stand, al is de grens tussen beiden niet altijd eenvoudig te trekken.40 Indien bij een ruling sprake is van een vaststellingsovereenkomst zijn beide partijen in beginsel aan de afgegeven ruling gebonden.41 Over het algemeen wordt aangenomen dat, gezien de bij de ruling betrokken partijen, zowel publiekrechtelijke als privaatrechtelijke normen op (de inhoud van) de vaststellingsovereenkomst van toepassing zijn.42
3.4. Contra legem
Een ruling valt volgens de Staatssecretaris van Financiën altijd binnen de geldende kaders van wet- en regelgeving en jurisprudentie, ook in internationaal verband.43 Als zodanig zou het afgeven van een ruling door de Belastingdienst dus geen
34 Zie ook HR 10 november 1999, BNB 2001/140 (over een ruling m.b.t. de deelnemingsvrijstelling) en HR 16 december 2005, BNB 2006/177 (over een financieringsruling). Gerechtshof Arnhem 10 september 2004, gepubliceerd onder BNB 2006/177 en in V-N 2004/67, formuleerde wel een criterium, nl. of de betrokken partijen beoogden zich over en weer vast te leggen m.b.t. de fiscale gevolgen. Vgl. Feteris, t.a.p., p. 533 en Huisman, t.a. p., p. 327 en 328. Zie ook Hamer, t.a.p., para. 4.3.4.F.b. en Jansen, t.a.p., para. 5.3.1. Klein Sprokkelhorst, t.a.p., p. 110 en 111 is overigens een andere mening toegedaan.
35 Zie Pieterse, t.a.p.; Huisman, t.a.p., p. 329 en Jansen, t.a.p., para. 1.2. 36 HR 18 december 1991, BNB 1992/133 en HR 27 mei 1992, BNB 1992/302. 37 Gerechtshof’s-Gravenhage 24 september 2013, V-N 2014/16.15.
38 HR 18 december 1991, BNB 1992/133.
39 Vgl. Jansen, t.a.p., para. 1.2 en A-G Wattel, conclusie van 14 september 2010, V-N 2010/55.3, onderdeel 9. 40 Huisman, t.a.p., p. 329.
41 Vgl. ook HR 31 oktober 1973, BNB 1973/254. 42 Huisman, t.a.p., p. 330 e.v. en Feteris, t.a.p., p. 534,
43 Vergelijk de Staatssecretaris van Financiën in antwoord op Kamervragen van het lid Braakman, 30 mei 2011, nr. DGB2011/2026U, V-N 2011/29.2. Zie verder de Notitie‘Hoofdlijnen van het rulingbeleid’ van 17 februari 1995, nr. DB95/761M, V-N 1995, p. 848 die als bijlage B is gevoegd bij de Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 17 februari 1995, nr. DB95/761M en de Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 18 februari 2014, nr. AFP2014/127, V-N 2014/12.3. In dat verband wordt overigens geen onderscheid gemaakt tussen standaardrulings en rulings op maat; vgl. Hamer, t.a.p., para. 4.3.4.F.a.
invloed (mogen) hebben op de hoogte van het door de belastingplichtige verschul-digde belastingbedrag. De ruling zou slechts strekken tot het verstrekken van zekerheid aan de belastingplichtige. Vanuit dat perspectief zou zich een contra legem ruling niet kunnen voordoen.44 Echter, uit de jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat indien de ruling als een vaststellingsovereenkomst kan worden aangemerkt de fiscus (maar ook de belastingplichtige)45 hieraan gebonden is indien zij contra legem is, tenzij de overeenkomst zozeer in strijd is met hetgeen de wet– over het geheel bezien – terzake bepaalt dat op nakoming niet mocht worden gerekend. Deze maatstaf berust op artikel 3:40, lid 1, BW en verschaft belastingplichtigen en de fiscus een zekere marge om afspraken te maken.46
4. Afgifte van een ruling
Het verzoek tot het afgeven van een ruling dat tot de Belastingdienst dient te worden gericht, is vrij gedetailleerd.47 Het omvat, onder andere, een overzicht van de betrokken partijen, de voorgenomen rechtshandelingen, de wereldwijde organi-satiestructuur, de relevante feiten en een beoogde geldingstermijn. Verder dient opgemerkt te worden dat de door de Belastingdienst afgegeven ruling alleen geldt indien en voor zover er geen wijziging optreedt in dat onderliggende feitencom-plex. Treedt hierin wel een wijziging op, dan volgt een herbeoordeling van de situatie door de Belastingdienst. Na enige tijd – gebruikelijk is een periode van ongeveer 5 jaar; dit kan anders zijn in geval van langlopende contracten – volgt altijd een herbeoordeling van de situatie.
Het is de afgelopen tijd – in het kader van het maatschappelijk debat omtrent de veronderstelde belastingontwijking door multinationals – met enige regelmaat voorgekomen dat door leden van de Tweede Kamer vragen werden gesteld over de afspraken die door de Belastingdienst met belastingplichtigen zouden zijn gemaakt. Het– vaste – antwoord van de Staatssecretaris van Financiën luidde en
44 Vgl. E. Kruidenier,‘Advance rulings –Netherlands’, in: Cahiers de droit fiscal international, IFA, Volume LXXXIVb, Kluwer Law International, Den Haag, Londen, Boston, 1999, p. 519 die het volgende stelt:‘A ruling cannot be contra legem…’. Volgens Hamer, t.a.p., para. 4.3.4.F.a. zou de belastingplichtige op grond van het eerder genoemde en het vaste– expliciet door de Belastingdienst uitgesproken – standpunt dat rulings slechts worden‘afgegeven’ indien zij passen binnen de context van de wet en de jurisprudentie, erop mogen vertrouwen dat de inspecteur met de aan hem afgegeven ruling heeft beoogd om binnen het kader van de wet en de jurisprudentie te blijven. Alsdan zou het dus vrijwel onmogelijk zijn, aldus Hamer, om de belastingplichtige die een beroep doet op de toepassing van de ruling tegen te werpen dat zij zo zeer in strijd is met wet en jurisprudentie dat in redelijkheid niet op nakoming mag worden gerekend. Een beroep op het vertrouwensbeginsel zal daarom in de visie van Hamer (vrijwel) steeds slagen indien de inspecteur zich niet houdt aan de ruling. Uiteraard geldt dit alleen indien de belastingplichtige aan de inspecteur de juiste en volledige informatie heeft verstrekt; zie ook HR 13 augustus 2010, V-N 2010/52.7.
45 Vgl. Gerechtshof’s-Gravenhage 19 juni 2012, V-N 2012/51.2.1.
46 Hoge Raad 9 december 2005, BNB 2006/201. In BNB 2006/201 wordt overigens verwezen naar HR 7 mei 1997, BNB 1997/221. Zie verder HR 11 juli 2008, BNB 2008/284. Vgl. ook Huisman, t.a.p., p. 344 e.v.