5.1 Inleiding
Het doel van dit hoofdstuk is om de btw-gevolgen in kaart te brengen die zich naar positief en wenselijk recht voordoen wanneer een onderneming of een gedeelte daarvan wordt overgedragen of ingebracht door middel van een activa-passiva-transactie. In algemene zin bestaat er geen twijfel over dat de werking van de geruisloze overgang van artikel 19 Btw-richtlijn zich uitstrekt tot activa-passiva-transacties. Daarnaast behoeft het geen betoog dat indien de geruisloze overgang geen toepassing vindt, de betrokken activa en passiva in de normale heffing van btw worden betrokken. In dit hoofdstuk staat daarom met name de vraag centraal onder welke voorwaarden een samenstel van activa en passiva moet worden gezien als een algemeenheid van goederen. Met andere woorden: waar ligt de grens tussen een willekeurige bundel zaken enerzijds en een onderneming, of een zelfstandig gedeelte daarvan anderzijds? Bij de behandeling van deze vraag staat de rechtspraak van het Hof van Justitie met betrekking tot de toepassing van de geruisloze overgang bij activa-passiva-transacties centraal.1
Op basis van die rechtspraak onderzoek ik in het eerste deel van dit hoofdstuk op conceptueel niveau hoe de ‘overgang van een algemeenheid van goederen’ moet worden geïnterpreteerd. Hierbij onderzoek ik het onder-scheid tussen, en de gevolgen van een object gedreven definitie ten opzichte van een subject gedreven definitie. Deze verschillende invalshoeken hebben in belangrijke mate invloed op de reikwijdte van de geruisloze overgang bij activa-passiva-transacties. Bovendien heeft het Hof van Justitie in mijn ogen verwarring gezaaid rond de vraag of vanuit Unierechtelijk perspectief de object- dan wel de subjectbenadering de voorkeur geniet.
In het tweede deel van dit hoofdstuk ga ik nader in op de toepassings-voorwaarden die uit de arresten van het Hof van Justitie met betrekking tot de toepassing van artikel 19 Btw-richtlijn bij activa-passiva-transacties voortvloei-en. Ik onderzoek onder meer hoe deze voorwaarden zich verhouden tot de uitgebreide jurisprudentie van de Hoge Raad met betrekking tot dit onderwerp.
1. HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01, V-N 2003/61.18 (Zita Modes) en HvJ EU 10 november 2011, nr. C-444/10, V-N 2011/63.16 (Christel Schriever).
Deze rechtspraak van de Hoge Raad is deels gewezen vóór de Unierechtelijke rechtspraak op dit punt en dateert deels van de periode toen artikel 31 Wet OB 1968 (thans: artikel 37d Wet OB 1968) tekstueel aanzienlijk afweek van de richtlijnbepaling. Voor het bepalen van de grenzen van het toepassingsbereik van de faciliteit is het van belang om te beoordelen in hoeverre deze recht-spraak aan belang heeft ingeboet.
Ik breng in kaart op welke punten het gevonden positief recht afwijkt van het wenselijk recht.
Eén categorie van activa bespreek ik niet in dit hoofdstuk. Gezien de uitzonderlijke positie van het verkrijgen, houden en vervreemden van aande-len in de btw heb ik die problematiek en het toepassingsbereik van de geruisloze overgang in dat verband opgenomen in een afzonderlijk hoofdstuk. Dit hoofdstuk is gebouwd op de fundamenten van hoofdstuk 2. Ik begin daarom met het bespreken van de geschreven normen in de Btw-richtlijn. Vervolgens onderzoek ik de invulling van deze normen aan de hand van rechtspraak en (lagere) regelgeving. Ik toets het aangetroffen positieve recht aan het vereiste van materiële rechtszekerheid en de wezenlijke kenmerken van de btw.
5.2 Rechtsnormen
Een aantal rechtsnormen in de Btw-richtlijn speelt een rol wanneer men wil bepalen onder welke voorwaarden een activa-passiva-transactie binnen de reikwijdte van de geruisloze overgang valt. Dit zijn de normen die in dit hoofdstuk centraal staan en worden ingekleurd.
Op basis van artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn wordt als belastingplichtige aangemerkt eenieder die, op ongeacht welke plaats zelfstandig een economi-sche activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat hiervan. De tweede volzin van het artikel bepaalt dat onder economische activiteit dient te worden verstaan, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichame-lijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.2
Artikel 19 Btw-richtlijn bepaalt dat in het geval van de overgang van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, wordt geacht dat geen leveringen of diensten plaatsvinden en dat de verkrijger in de plaats treedt van de overdrager.
2. De Nederlandse implementatie van artikel 9 Btw-richtlijn is opgenomen in artikel 7 Wet OB 1968. Hoewel de bewoordingen van het artikel afwijken van de richtlijnbepaling ga ik er in dit verband vanuit dat de wetsbepaling geen andere inhoud heeft dan de richtlijnbepaling. Het begrip‘ondernemer’ uit de Wet OB 1968 dient niet anders te worden uitgelegd dan ‘belastingplichtige’ uit artikel 9 Btw-richtlijn. HR 2 mei 1984, nr. 22 153, BNB 1984/295.
Artikel 29 Btw-richtlijn bepaalt dat hetgeen in artikel 19 wordt bepaald van overeenkomstige toepassing is op diensten.
5.3 Objectbenadering en subjectbenadering 5.3.1 Inleiding
In paragraaf 4.3 kwam reeds aan de orde dat de geruisloze overgang het normale onderscheid dat voor de heffing van btw wordt gemaakt tussen het subject van heffing (wie wordt belast?) en het object van heffing (wat wordt belast?) doet vertroebelen. Subject en object vloeien in elkaar over wanneer de bedrijvigheid als geheel3 (het subject) gelijk is aan het object van (niet-) heffing. Dit samenvallen van subject en object heeft tot gevolg dat bij het definiëren van de reikwijdte van de regeling enerzijds een definitie mogelijk is waarbij de nadruk ligt op het subject en anderzijds een definitie mogelijk is waarbij de nadruk ligt op het object.
Figuur 1. Overgang van een algemeenheid van goederen.
Dit onderscheid lijkt op het eerste gezicht wellicht uitsluitend van theoretisch belang. Aan de hand van een voorbeeld onderbouw ik hierna wat de praktische gevolgen zijn van het onderscheid tussen een subjectbenadering enerzijds en een objectbenadering anderzijds. Het onderscheid blijkt van groot belang aangezien een keuze voor de ene benadering boven de andere van belangrijke invloed kan zijn op de reikwijdte van de geruisloze overgang bij activa-passiva-transacties. Bovendien heeft het Hof van Justitie met het arrest Christel Schriever in mijn ogen verwarring gewekt met betrekking tot de vraag welke
3. Vanzelfsprekend kan ook een gedeelte van een bedrijfsactiviteit worden overgedragen indien de verkrijger daarmee een autonome economische activiteit kan voortzetten.
benadering vanuit Unierechtelijk perspectief nu de voorkeur verdient.4Ook de rechtspraak van de Hoge Raad blijkt niet eenduidig.
5.3.2 Objectbenadering vs. subjectbenadering: voorbeeld
Belastingplichtige A exploiteert een fabriek. Op enig moment draagt hij deze onderneming over aan belastingplichtige B. Het fabriekspand, inclusief alle machines en inventaris wordt door A reeds sinds jaren gehuurd van C. A verkoopt in het kader van de overdracht van zijn bedrijf grondstoffen aan B en draagt aan B zijn handelsnaam over. Op het moment van de overdracht van de grondstoffen en de handelsnaam wordt de verhuur van pand, machines en inventaris beëindigd en verkoopt C het fabriekspand met machines en inven-taris aan B die in het pand de fabriek gaat voortzetten onder de bestaande handelsnaam met gebruikmaking van de overgenomen grondstoffen. De vraag is of met betrekking tot de verkoop van de grondstoffen en de handelsnaam van A aan B de heffing van btw achterwege kan blijven op grond van artikel 19 Btw-richtlijn.
5.3.2.1 Objectbenadering: overdracht = onderneming
Ten eerste bespreek ik het voorbeeld vanuit een objectbenadering. Wanneer men het voorbeeld bekijkt vanuit het perspectief van het object van (niet-) heffing, dan moet de vraag worden beantwoord of hetgeen door A aan B wordt overgedragen (het object) kan worden aangemerkt als een algemeenheid van goederen. Op basis van de Zita Modes-criteria is dit het geval indien lichame-lijke en eventueel onlichamelichame-lijke zaken tezamen een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Op het niveau van het object wordt aan die criteria niet voldaan, nu slechts een voorraad grondstoffen en (het recht op gebruik van) de handelsnaam worden overgedragen door A aan B. Het vraagstuk uit het voorbeeld lijkt daarmee opgelost: hetgeen wordt overgedragen vormt geen autonome economische activiteit, en niet‘tezamen een onderneming’, waardoor toepassing van artikel 19 Btw-richtlijn niet aan de orde is.
In de objectbenadering kan de algemeenheid van goederen niet los worden gezien van de overdracht van het samenstel aan lichamelijke en onlichamelijke zaken dat uiteindelijk geruisloos overgaat. De objectbenadering leidt slechts tot toepassing van artikel 19 Btw-richtlijn bij gratie van de overdracht van een bundeling zaken die tezamen een volledige onderneming vormen. Alle nood-zakelijke onderdelen van de algemeenheid van goederen dienen op het moment van de overdracht te worden overgedragen door de overdrager aan de verkrijger. Hetgeen voorwerp is van de eenmalige overdracht is gelijk aan de onderneming. Het object constitueert het subject.
Figuur 2. Schematische weergave van de Zita Modes-benadering waarbij de overgedragen lichamelijke en onlichamelijke zaken constitutief zijn voor de algemeenheid van goederen. Overdracht = onderneming.
Overdracht
Overdrager Verkrijger
5.3.2.2 Subjectbenadering: overdracht≠ onderneming
Ten tweede kan mijn voorbeeld worden beoordeeld vanuit het perspectief van het subject. Vanuit het subject bezien luidt de vraag: wordt de onderneming van A na overdracht gedreven door B? Met andere woorden: vindt er een wisseling plaats in de persoon van de ondernemer?5 In mijn voorbeeld kan die vraag bevestigend worden beantwoord. Immers, na overdracht drijft B de onderneming die A vóór overdracht dreef onder dezelfde handelsnaam. Er is sprake van een draaiende onderneming waarbij slechts de persoon van de ondernemer wijzigt. Vanuit het perspectief van het subject kan dan ook worden geconcludeerd dat kennelijk sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen van A naar B. Op basis van die conclusie dient vervolgens heffing achterwege te blijven met betrekking tot de eenmalige overdracht van lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken tussen A en B. In het voorbeeld betreft dit slechts de verkoop van de voorraad grondstoffen en het recht op gebruik van de handelsnaam.
Vanuit het perspectief van het subject is de algemeenheid van goederen daarom een zelfstandig te beschouwen grootheid ten opzichte van de licha-melijke en eventueel onlichalicha-melijke zaken die feitelijk worden overgedragen.6
Deze zaken vormen niet noodzakelijkerwijs tezamen een onderneming, in de zin dat er nog andere zaken zijn die voor de verkrijger noodzakelijk zijn om de economische activiteit van de overdrager voort te zetten.
5. Zie ook A-G Van Hilten, conclusie bij HR 26 februari 2010, nr. 08/01236, BNB 2010/223, punt 5.3.3.
6. Vgl. L.F. Ploeger, noot bij HR 5 september 1984, nr. 22 352, BNB 1984/312. Aan deze noot ontleen ik de aanduiding‘zelfstandige grootheid’.
Figuur 3. Schematische weergave van de subjectbenadering waarbij op basis van het feit dat de onderneming wordt voortgezet maar de persoon van de ondernemer wijzigt, wordt vastgesteld dat sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen, zonder dat hetgeen wordt overgedragen constitutief is voor een btw-onderneming. Overdracht≠ onderneming.
Overdracht
Overdrager Verkrijger
5.3.2.3 Botsende benaderingen
Uiteraard kan bij het besproken voorbeeld de vraag worden opgeworpen of de verkoop van het fabriekspand, de machines en de inventaris door C aan B (eveneens) binnen de reikwijdte van de geruisloze overgang kan vallen. Vanuit de objectbenadering lijkt dat zeer wel mogelijk. Gesteld kan worden dat de lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken die tezamen de verhuuronder-neming van C vormen als geheel worden overgedragen aan de verkrijger die de bestanddelen van deze onderneming gebruikt om een fabriek te gaan exploiteren. Hiermee wordt duidelijk waar de keuze voor de objectbenadering boven de subjectbenadering (of vice versa) toe leidt. De overdracht van grondstoffen en de handelsnaam van A naar B kan vanuit de subjectbenadering worden aangemerkt als een geruisloze overgang en hetzelfde geldt vanuit de objectbenadering voor de overdracht van het fabriekspand en inventaris door C aan B. Het hanteren van een definitie die toepassing in beide verhoudingen mogelijk maakt lijkt echter moeilijk voorstelbaar. Wanneer de overdracht van het fabriekspand, de machines en de inventaris door de verkrijger wordt gezien als de overdracht van een onderneming, wordt het naar mijn idee moeilijk te beargumenteren dat diezelfde overdracht een omstandigheid vormt die aantoont dat tussen de overdrager en de verkrijger ook een onderneming wordt overgedragen. Daarbij blijft vooropstaan dat de fabriek die vóór de overdracht wordt geëxploiteerd door de overdrager ná de overdracht op gelijke wijze wordt geëxploiteerd door de verkrijger. De verkrijger treedt in de plaats
van de overdrager.7 Dat feit maakt dat de toetsing van het al dan niet toepasselijk zijn van het niet-leveringsbeginsel wellicht juist in die verhouding voor de hand ligt.
Vanzelfsprekend komt nu de vraag op welke benadering de voorkeur heeft. Om die vraag te beantwoorden ga ik eerst in op de rechtspraak van het Hof van Justitie. Vervolgens bespreek ik de jurisprudentie van de Hoge Raad op dit punt. Daarna onderzoek ik welke invloed de keuze voor een benadering heeft voor de definitie en toepassingsvoorwaarden van de overgang van een alge-meenheid van goederen.
Figuur 4. Gevolgen van het onderscheid tussen de objectbenadering en de sub-jectbenadering. Tussen A en B lijkt toepassing van de geruisloze overgang mogelijk vanuit het perspectief van het subject, tussen C en B vanuit het perspectief van het object.
Overdracht grondstoffen en
handelsnaam
Overdrager (A) Verkrijger (B)
Overdracht verhuuronderneming
Verhuurder fabriekspand,
machines en inventaris (C)
7. Hetzelfde geldt naar mijn idee wanneer de derde partij de verhuur van de fabriek, de machines en de inventaris aan de overdragende partij had gestaakt om deze vervolgens te gaan verhuren aan de verkrijgende partij. Deze situatie had zich hooguit tussen de over-dragende en verkrijgende partij kunnen voordoen door de overdracht van het huurcontract als onderdeel van de bedrijfsoverdracht. In dat geval was dat contract één van de onlicha-melijke zaken geweest waarvan de vraag is of met betrekking tot de overdracht ervan (dat wil zeggen de contractsoverneming) heffing achterwege kan blijven op grond van artikel 19 Btw-richtlijn. De doorlopende verhuurdienst (van de derde partij aan de verkrijgende partij) kan naar mijn idee niet op grond van artikel 19 Btw-richtlijn buiten de heffing blijven.
5.3.3 Hof van Justitie
Sinds de Tweede richtlijn speelt de ‘overgang van een algemeenheid van goederen’ een rol in het geharmoniseerde btw-recht. In dat licht is het opvallend te noemen dat eerst in 2003 prejudiciële vragen zijn beantwoord door het Hof van Justitie met betrekking tot de wijze waarop het begrip dient te worden uitgelegd.8 Kennelijk bestond tot die tijd geen behoefte in enige lidstaat om deze opheldering te vragen.9 Dat is opvallend, aangezien deze norm in de Btw-richtlijn niet onmiddellijk een helder toepassingsbereik heeft. Na dat eerste arrest in de zaak Zita Modes, heeft het Hof van Justitie in de zaak Christel Schriever vragen voorgelegd gekregen over het toepassingsbereik van artikel 19 Btw-richtlijn met betrekking tot activa-passiva-transacties. De toepassingsvoorwaarden die uit deze arresten voortvloeien, bespreek ik meer uitgebreid in het tweede deel van dit hoofdstuk. Eerst onderzoek ik of op basis van de arresten een objectbenadering of de subjectbenadering de Unierechtelijke voorkeur heeft.
5.3.3.1 Het arrest Zita Modes
Het arrest komt voort uit de verkoop van de activa van een confectiekleding-zaak door Zita Modes (een Luxemburgse vennootschap) aan Parfumerie Mi-lady. De Luxemburgse Belastingdienst is van mening dat die overdracht niet geruisloos kan geschieden, aangezien de activiteit van de overdrager (kleding-zaak) niet wordt voortgezet door de verkrijger (een parfumerie). De Luxem-burgse rechter verwijst het hieruit ontstane geschil rond de toepasselijkheid van de Luxemburgse implementatie van artikel 5 lid 8 Zesde BTW-Richtlijn (thans: artikel 19 Btw-richtlijn), naar het Hof van Justitie om te achterhalen of de reikwijdte van de bepaling de situatie toelaat dat een algemeenheid van goederen wordt overgedragen wanneer deze niet op dezelfde wijze wordt voortgezet door de verkrijger. Voorts wordt gevraagd in hoeverre de over-dracht van een algemeenheid van goederen zich altijd moet uitstrekken tot een bedrijf of een bedrijfsonderdeel.
Na te hebben vastgesteld dat het begrip overgang van een algemeenheid van goederen een begrip van Unierecht is en daarom Unierechtelijk dient te worden uitgelegd, oordeelt het Hof van Justitie dat het begrip zo moet worden ingevuld dat daaronder valt de:
“…overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met licha-melijke en eventueel ook onlichalicha-melijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit
8. HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01, V-N 2003/61.18 (Zita Modes).
9. Zie in gelijke zin M.M.W.D. Merkx,‘Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trend in de BTW’, MBB 2005/02.
kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten”.10
Aan deze uitleg voegt het Hof van Justitie, in de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag van de verwijzende rechter, toe dat:
“…deze bepaling doelt op de overdrachten waarbij de verkrijger de bedoeling heeft om de handelszaak of het overgedragen bedrijfsonderdeel te exploiteren, en niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer te vereffenen en in voorkomend geval de voorraden te verkopen”.
Deze laatste eis vloeit volgens het Hof van Justitie weliswaar niet rechtstreeks voort uit de tekst van de kan-bepaling van artikel 5 lid 8 Zesde BTW-Richtlijn (thans: artikel 19 Btw-richtlijn), maar ligt besloten in het feit dat de verkrij-gende partij in de plaats treedt van de overdraverkrij-gende partij. Dat element, gezien in het licht van de doelstellingen van de bepaling– de vereenvoudiging van bedrijfsoverdrachten en het voorkomen van een buitensporige financiële last bij de verkrijgende partij– leidt tot het oordeel dat de verkrijgende partij niet onmiddellijk mag vereffenen of de voorraden verkopen. Niet vereist is dat de verkrijgende partij vóór de overdracht hetzelfde soort economische activiteiten verricht als de overdragende partij.
Op basis van dit arrest lijkt het helder. Het arrest leert dat sprake is van een algemeenheid van goederen bij de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoe-fend. Daaronder valt niet de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.11
De uitleg in het arrest Zita Modes lijkt daarmee de conclusie te rechtvaar-digen dat de lichamelijke en onlichamelijke zaken die worden overgedragen constituerende elementen dienen te zijn van de over te dragen algemeenheid van goederen (de autonome economische activiteit). De algemeenheid van goederen kan niet worden geabstraheerd van deze zaken. Immers, het Hof van Justitie lijkt met het zinsdeel‘tezamen een onderneming vormen’ te zeggen dat een overdracht pas geruisloos kan verlopen, wanneer zij een dusdanig samen-stel aan lichamelijke en onlichamelijke zaken tot voorwerp heeft dat hiermee een autonome economische activiteit kan worden verricht. Bovendien oordeelt
10. HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01, V-N 2003/61.18, r.o. 40 (Zita Modes). A-G Van Hilten wijst erop dat op basis van de Franse taalversie (die als de authentieke tekst moet worden gezien aangezien het Frans de procestaal was) een komma moet worden gelezen achter ‘bedrijfsonderdeel’. Hieruit volgt dat het vereiste van de overgang van lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken niet slechts betrekking heeft op de overdracht van een autonoom bedrijfsonderdeel maar ook op de overdracht van een handelszaak. A-G Van Hilten, conclusie bij HR 26 februari 2010, nr. 08/02136, BNB 2010/223.
11. HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01, V-N 2003/61.18, r.o. 40 (Zita Modes).