In dit hoofdstuk bespreken we de rol van Nederland als lidstaat van verbruik (MSCON).
Wanneer Nederland deze rol vervult, betekent dit, zoals uiteengezet in hoofdstuk 1 (§ 1.1.1), dat de Nederlandse Belastingdienst btw-bedragen van andere EU-lidstaten ontvangt die verband houden met verschuldigde btw op digitale dienstverlening aan Nederlandse afnemers.
De Belastingdienst heeft ons gegevens uit het MOSS-systeem aangeleverd over de aangiften van btw over grensoverschrijdende digitale dienstverlening aan Nederlandse consumenten en de bijbehorende btw-bedragen voor de jaren 2015, 2016 en 2017; zie figuur 6.
Figuur 6 MOSS/MSCONNL: Aantal ondernemingen dat btwaangifte heeft gedaan en totaal -4.881
Totaalbedrag btw-aangiften (bedragen x € 1 miljoen)
EUNon-EU Voor MSCON-NL stijgt het (financiële) belang van MOSS
De cijfers in figuur 6 laten zien dat het aantal bedrijven dat via MOSS btw-aangifte doet over digitale dienstverlening aan Nederlandse afnemers, de afgelopen jaren is gegroeid.
Ook de btw-bedragen die Nederland als lidstaat van verbruik ontvangt zijn tussen 2015 en 2017 toegenomen.
Onze analyse van de MOSS-gegevens leert dat Nederland vooral uit Ierland, het Verenigd Koninkrijk, Luxemburg en Zweden btw ontvangt. Enkele grote aanbieders van digitale diensten hebben een substantieel aandeel in het totaal van de aangegeven btw-bedragen.
In figuur 7 hebben we een overzicht opgenomen van de btw-afdrachten die de Nederlandse Belastingdienst in de periode 2015–2017 heeft ontvangen vanuit andere EU-lidstaten.
Figuur 7 MOSS/MSCON-NL: Ontvangen btw-afdrachten vanuit andere EU-lidstaten (2015–2017)
Bron: Belastingdienst, Centrale Administratie
De bedragen van de ontvangsten in figuur 7 wijken af van de totaalbedragen van de btw-aangiften via MOSS die staan vermeld in figuur 6, doordat de afdrachten vanuit de andere EU-lidstaten pas ná het aangiftetijdvak plaatsvinden en zodoende in een volgend
74
2015 2016 2017
0 100 200
Voor MSCON-NL stijgen de ontvangsten vanuit andere EU-lidstaten
Totaalbedrag ontvangsten (bedragen x € 1 miljoen)
113
149 MSCON-NL
de in § 1.1.1 besproken EU-afspraken: 30% in 2015 en 2016; 15% in 2017) die zorgen voor een verschil tussen aangiften en afdrachten.
In de volgende paragrafen van dit hoofdstuk gaan we in op (de handhaving van de naleving van) de btw-verplichtingen vanuit het perspectief van Nederland als lidstaat van verbruik.
Daarbij komen achtereenvolgens aan de orde; de btw-registratie (§ 3.1), de btw-aangiften (§ 3.2) en de btw-betalingen (§ 3.3). Wanneer we kijken naar de handhaving maken we een onderscheid tussen de handhaving door de Belastingdienst in Nederland en de handhaving in samenwerking met buitenlandse belastingautoriteiten.
3.1 Handhaving btw-registratieplicht
Als lidstaat van verbruik heeft Nederland er belang bij dat ondernemingen die digitale diensten leveren aan Nederlandse afnemers, zich registreren voor de btw. Dat kan via een rechtstreekse registratie in Nederland of via een MOSS-registratie in een andere
EU-lidstaat.
Omdat er bij digitale dienstverlening slechts sprake is van virtuele leveringen, is de zicht-baarheid voor de Belastingdienst beperkter dan bij (tastbare) goederenleveringen. Dit vergroot het risico dat dienstverleners geen btw afdragen en de Belastingdienst dat niet opmerkt.
In 2014 heeft onze Duitse zusterinstelling (Bundesrechnungshof, 2014) in dit verband aangetoond dat in 201319 een groot aantal ondernemingen van buiten de EU via internet diensten verleende aan Duitse afnemers, zonder daarvoor btw af te dragen. De president van het Bundesrechnungshof sprak in dit verband over een grote ‘Steueroase’ (Bundes-rechnungshof, 2016).
Mogelijke aanknopingspunten voor de Belastingdienst om de naleving van de registratie-plicht vast te stellen zijn onder andere:
• het aanbod van digitale diensten op internet, dat zich richt op Nederlandse afnemers;
• de betalingen van Nederlandse consumenten voor afgenomen digitale diensten;
• signalen van buitenlandse belastingautoriteiten.
Handhaving door Belastingdienst in Nederland
Om btw-derving op te sporen is het van belang dat de Belastingdienst zicht heeft op het aanbod van digitale diensten dat gericht is op Nederlandse afnemers. Het detecteren van aanbieders die niet zijn geregistreerd voor het naleven van btw-verplichtingen (hetzij regulier of in MOSS), wordt bemoeilijkt doordat:
• privacyregels bepalen dat zoektochten op internet een bepaalde grondslag moeten hebben (het mogen geen ‘fishing expeditions’ worden);
• aanbieders zich op internet anoniem kunnen presenteren, waardoor identificatie van de btw-plichtige wordt bemoeilijkt. Een voorbeeld hiervan is een verkoper van e-books die op zijn website geen bedrijfsgegevens vermeldt.
Het Expertisecentrum Handhaving en Intelligence (EHI) van de Belastingdienst heeft in het verleden internetzoekopdrachten uitgevoerd om niet-geregistreerde aanbieders te detecteren.20 Dergelijke zoekopdrachten vormen een arbeidsintensieve activiteit en zij zijn aan beperkingen onderhevig als gevolg van privacyregels. In de periode 2015 tot en met 2017 zijn er ten aanzien van MOSS geen concrete vragen aan de EHI gesteld om analyses uit te voeren (Belastingdienst/Expertisecentrum Handhaving en Intelligence, 2017a).
De Belastingdienst beschikt niet of nauwelijks over contra-informatie om btw-aangiften van digitale dienstverleners mee te kunnen controleren. Zo heeft de Belastingdienst op grond van de geldende wet- en regelgeving standaard geen toegang tot gegevens over betalingen van afnemers voor digitale diensten (Belastingdienst/Expertisecentrum Hand-having en Intelligence, 2017a). Volgens de Belastingdienst hebben de belastingautoriteiten in het Verenigd Koninkrijk en Finland wél toegang tot dergelijke betaalgegevens.
Handhaving in samenwerking met buitenlandse belastingautoriteiten
Signalen van buitenlandse belastingautoriteiten vormen een ander aanknopingspunt voor de Belastingdienst om zicht te krijgen op buitenlandse ondernemingen die digitale dien-sten leveren aan Nederlandse afnemers en die niet zijn geregistreerd voor het naleven van btw-verplichtingen. Het kan gaan om gegevens die worden verkregen naar aanleiding van specifieke verzoeken of om spontane gegevensverstrekking.
De Belastingdienst kan ook langs andere wegen signalen krijgen:
• In EU-verband is het binnen Eurofisc21 mogelijk om op basis van Verordening (EU) nr. 904/2010 gegevens uit te wisselen en ervaringen en kennis van modi operandi te delen op het gebied van (intracommunautaire) btw-fraude. Sinds april 2016 bestaat voor het onderwerp e-commerce het aparte ‘Working Field 5’, waarin EU-lidstaten operationele signalen uitwisselen over (internet)handel in goederen en diensten. In de periode tot en met 2017 zijn er in Working Field 5, zij het beperkt, signalen gedeeld over grensoverschrijdende handel in goederen die mogelijk aan Nederlandse consu-menten worden geleverd. Eveneens gericht op goederen is eind 2017 binnen Eurofisc een lijst opgesteld van ondernemingen die vermoedelijk leveren binnen de EU
(waaronder mogelijk Nederland) en hier wellicht geen btw over afdragen. In deze gevallen gaat het dus niet om signalen over grensoverschrijdende (digitale) dienstverle-ning.
De lijst van Eurofisc is ter beschikking gesteld van het kantoor Buitenland van de Belastingdienst om te inventariseren welke signalen uit deze lijst relevant zijn voor nader onderzoek.
• De Belastingdienst kan deelnemen aan multilaterale controles om ondernemingen in het vizier te krijgen die ten onrechte niet voor de btw zijn geregistreerd. Aan deze multilaterale controles kunnen zo nodig ook medewerkers van het Coördinatiepunt Btw-fraude (CPB) van de FIOD deelnemen. In de periode tot en met 2017 hebben enkele multilaterale controles plaatsgevonden op het terrein van de digitale dienst-verlening. Bij het afsluiten van de uitvoeringsfase van ons onderzoek in mei 2018, speelde er één grote multilaterale controle die is voortgekomen uit informatie- uitwisseling tussen belastingdiensten van EU-lidstaten. In § 3.3 beschrijven we deze casus in meer detail.
Op basis van het voorgaande constateren we dat de Nederlandse Belastingdienst de afgelopen jaren in beperkte mate gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheden voor de uitwisseling van signalen met andere belastingautoriteiten, voor zover het gaat om de naleving van btw-verplichtingen in het kader van MOSS.
3.2 Handhaving tijdige, juiste en volledige btw-aangiften
De bewaking van de tijdigheid van btw-aangiften die in het buitenland gevestigde onder nemingen via MOSS doen, maakt in eerste aanleg deel uit van de taken van de des betreffende lidstaat van registratie. Deze lidstaat behoort namelijk een eerste herinnering te sturen aan ondernemingen die te laat hun MOSS-aangifte indienen. Daarna is het aan de lidstaat van verbruik om zo nodig actie te ondernemen tegen de nalatige ondernemingen.
Handhaving door Belastingdienst in Nederland
De Nederlandse Belastingdienst ontvangt vanuit andere EU-lidstaten gegevens uit de MOSS-aangiften van ondernemingen die digitale diensten verlenen aan Nederlandse afnemers. Het gaat in beginsel om btw-aangiften per kwartaal, maar daarnaast ontvangt de Belastingdienst maandelijks aanvullingen en correcties. De gegevens omvatten per onder-nemer de omzet, het toegepaste btw-percentage en het btw-bedrag.
De Belastingdienst voert geen risicoanalyses uit op de tijdigheid, volledigheid en juistheid van de via MOSS ontvangen btw-aangiften uit andere EU-lidstaten. De dienst beschikt voor
deze btw-aangiften niet over een risicoanalysemodel, waarin grondslagen en criteria zijn opgenomen voor de risicoanalyse. Het risicoanalysemodel zou bijvoorbeeld rekening kunnen houden met de omvang en aard van de digitale dienstverlening en met het verloop van omzetpatronen in de tijd.
Volgens de Belastingdienst zijn er factoren die ervoor zorgen dat de risico’s bij gebruik van MOSS relatief beperkt zijn ten opzichte van reguliere btw-aangiften:
• Ondernemingen van buiten de EU die zich laten registreren in MOSS zullen, zo schat de Belastingdienst in, vrijwillig en correct aan hun btw-verplichtingen willen voldoen.
Ondernemingen die deze verplichtingen niet willen naleven, zullen namelijk de neiging hebben om zich in het geheel niet te registreren om zo hun dienstverlening buiten het zicht van de Belastingdienst te houden. Dezelfde inschatting bestond al ten tijde van het systeem VOES,22 dat als voorloper van MOSS kan worden gezien. Een aanvullende overweging van andere aard is dat het voor de Belastingdienst niet of nauwelijks mogelijk is om handhavend op te treden tegen ondernemingen die buiten de EU zijn gevestigd.
• Het MOSS-systeem biedt geregistreerde ondernemingen slechts de mogelijkheid om btw-aangifte te doen en btw te betalen. Via het MOSS-systeem is geen teruggave (vooraftrek) van btw mogelijk. Als teruggave van btw al aan de orde zou zijn, loopt dat via een ander systeem, dat eigen waarborgen kent. MOSS wordt daarom binnen de Belastingdienst aangemerkt als een ‘betaalsysteem’.
De voorgaande overwegingen sluiten niet uit dat ondernemingen slechts gedeeltelijk en/of onjuist aangifte doen via MOSS (Belastingdienst / Expertisecentrum Handhaving en InteIligence, 2017a). Het MOSS-systeem van de Belastingdienst biedt slechts beperkte ondersteuning voor toezicht en handhavingsacties en genereert geen bestuurlijke of managementinformatie. Het systeem is ingericht op het verwerken van een correcte procesgang zonder verstoringen (het ‘goedpad’). Alle afwijkingen die nadere analyse vereisen (‘foutpaden’) moeten daardoor handmatig worden verwerkt. Omdat reguliere en gestructureerde overzichten ontbreken, is het verkrijgen van gegevens alleen via query’s (zoekopdrachten) mogelijk.
Handhaving in samenwerking met buitenlandse belastingautoriteiten
Samenwerking met buitenlandse belastingautoriteiten kan helpen om inzicht te krijgen in de naleving van btw-verplichtingen. Als lidstaat van verbruik heeft Nederland de mogelijk-heid om het initiatief te nemen tot een controle van de MOSS-aangiften van ondernemingen die in andere EU-lidstaten zijn geregistreerd en die digitale diensten leveren aan afnemers
in Nederland. Echter, doordat het Nederlandse MOSS-systeem maar zeer beperkt toezichtinformatie genereert, heeft de Belastingdienst hier tot begin 2018 nog geen gebruik van gemaakt.
Rolverdeling tussen lidstaten van registratie en verbruik
De rolverdeling tussen lidstaten van registratie en lidstaten van verbruik als het gaat om onder-zoeken naar de naleving van de btw-verplichtingen, is op dit moment niet precies uitgewerkt (zie ook § 2.1). Het directoraat-generaal Belastingen en douane-unie van de Europese Commissie heeft in 2013 enkele aanbevelingen uitgebracht voor MOSS-audits (Europese Commissie, 2013b), maar EU-lidstaten kunnen zelf bepalen of zij deze aanbevelingen volgen en niet alle lidstaten doen dit tot op heden. Eén van de aanbevelingen is om de eerste contacten van een lidstaat van verbruik met een onderneming in een andere lidstaat via de belastingdienst in de lidstaat van registratie te laten verlopen, volgens procedures die in de betreffende lidstaat gebruikelijk zijn. De uitwisseling van informatie in het kader van audits door de belastingdiensten van de lidstaten zou vervolgens moeten worden geregeld op basis van overeenstemming tussen de beide belastingautoriteiten en de onderneming in kwestie.
Als een lidstaat van registratie het verzoek krijgt van de belastingdienst van de lidstaat van verbruik om bij een bepaalde EU-ondernemer onderzoek te doen, is het gebruikelijk om de belastingdiensten van alle landen die eveneens lidstaat van verbruik (kunnen) zijn, in de gelegenheid te stellen hierin te participeren. Vanwege de mogelijkheid van participatie, ontvangt Nederland als lidstaat van verbruik soms vragen van lidstaten van registratie of zij ook onderzoek moeten doen naar (mogelijke) omzet in Nederland. Volgens de Belasting-dienst is de neiging groot om daar als lidstaat van verbruik zekerheidshalve bevestigend op te antwoorden. Daarmee ontstaat echter wel het risico dat de lidstaat van registratie onderzoek verricht met een geringe kans op resultaat, aangezien het lang niet altijd aan nemelijk is dat in alle participerende lidstaten btw verschuldigd is. Daardoor kunnen de controlelasten voor de lidstaat van registratie stijgen.
Op EU-niveau wordt al enige tijd onderkend dat het wenselijk is om nadere afspraken te maken over de samenwerking van de belastingautoriteiten van de EU-lidstaten, onder andere als het gaat om e-commerce en MOSS. Dit heeft in november 2017 geleid tot een voorstel van de Europese Commissie om Verordening (EU) nr. 904/2010 te wijzigen, onder andere op het punt van de samenwerking bij administratieve onderzoeken op het gebied van de btw (Europese Commissie, 2017). Op 22 juni 2018 heeft de Raad van ministers het voorstel aangenomen.
De wijzigingen houden in dat twee of meer lidstaten overeen kunnen komen gezamenlijk administratieve onderzoeken uit te voeren, waarbij ambtenaren van de verzoekende
lidstaten deelnemen aan onderzoeken op het grondgebied van de aangezochte lidstaat.
Zo kunnen gezamenlijk de grensoverschrijdende transacties van belastingplichtigen worden onderzocht.
De nieuwe regels geven meer duidelijkheid over de formele kaders voor gezamenlijke onderzoeken door EU-lidstaten, maar een concrete uitwerking van de mogelijke
inhoudelijke opzet en inrichting van de onderzoeken ontbreekt vooralsnog. Een dergelijke uitwerking zou kunnen verhelderen hoe de samenwerking tussen lidstaten ondersteunend kan zijn aan de reguliere handhaving van btw-verplichtingen.
In de gewijzigde verordening zijn ook nadere regels opgenomen voor situaties waarin er aanwijzingen of bewijzen zijn van btw-ontwijking of btw-fraude. In die gevallen is de lidstaat waar een belastingplichtige is gevestigd in bepaalde situaties verplicht een onder-zoek uit te voeren, als ten minste twee andere EU-lidstaten een administratief onderonder-zoek bij de betreffende belastingplichtige nodig achten. Als de aangezochte lidstaat daar om vraagt, moeten de verzoekende lidstaten daar actief aan deelnemen. Een gezamenlijk onderzoek vindt plaats onder leiding van (en volgens de wetgeving van) de aangezochte lidstaat. De ambtenaren van de verzoekende lidstaten hebben toegang tot dezelfde gebouwen en documenten als de ambtenaren van de aangezochte lidstaat en ze hebben dezelfde rechten waar het gaat om het ondervragen van belastingplichtigen.
Op basis van de huidige regels kan een onderzoek naar de naleving van btw-verplichtingen door buitenlandse digitale dienstverleners ook voortkomen uit initiatieven van andere EU-lidstaten om een multilaterale controle in te zetten (zie ook § 3.1). Zo is in 2017 een multilaterale controle ingesteld naar een onderneming die in het Verenigd Koninkrijk is gevestigd. Deze onderneming had mogelijk een deel van haar omzet niet aangegeven en, voor zover wel aangifte was gedaan, niet (volledig) betaald. Deze casus wordt meer in detail beschreven in § 3.3 hierna.
3.3 Handhaving tijdige en volledige btw-betaling
Nederland ontvangt als lidstaat van verbruik de btw-afdrachten van andere EU-lidstaten, waarop, indien van toepassing, retentiebedragen zijn ingehouden (zie § 2.3). Bij de hand-having gaat het hier om controle op tijdigheid en volledigheid van de betalingen.
Handhaving door Belastingdienst in Nederland
Het Nederlandse MOSS-systeem heeft in de jaren 2015 tot en met 2017 geen ondersteuning geboden om de tijdigheid en volledigheid van de btw-betalingen te controleren. Pas in het
met de matching23 van de aangiften en betalingen voor het eerste kwartaal van 2015.
De matching van aangiften en betalingen is nog steeds grotendeels handwerk.
Door de achterstanden bij de matching van MOSS-aangiften en -betalingen is het kantoor Buitenland van de Belastingdienst nog niet toegekomen aan een gestructureerde hand-having en toezicht op de naleving van btw-verplichtingen. Daarvoor is namelijk gerichte informatie nodig over de stand van de betalingen.
Dat een goede matching van btw-aangiften en betalingen via MOSS van groot belang is, illustreert de multilaterale controle waaraan we al hebben gerefereerd in § 3.1 en § 3.2.
Dit controleonderzoek is in de tweede helft van 2017 opgestart op basis van informatie van de belastingdienst van het Verenigd Koninkrijk; zie kader. Nederland vervulde hier de rol van lidstaat van verbruik.
Casus: multilaterale controle van onderneming in Verenigd Koninkrijk (2017) De Nederlandse Belastingdienst heeft in 2017 verschillende onderzoeken gestart naar de in MOSS geregistreerde btw-aangiften van een onderneming uit het Verenigd Koninkrijk. Uit deze onderzoeken bleek dat de betrokken onderneming in de voorgaande jaren voor meer dan € 20 miljoen aan btw-aangiften had gedaan die niet waren betaald. Daarnaast leverde het onderzoek aanwijzingen op dat een aanzienlijk deel van de in Nederland behaalde omzet niet was aangege-ven, waardoor de Belastingdienst nog eens bijna € 20 miljoen aan btw was misgelopen.
Bij een goed functionerend matchingproces had de Nederlandse Belastingdienst al eerder van deze praktijk op de hoogte kunnen zijn en acties in gang kunnen zetten. Pas wanneer de Belastingdienst de matching van MOSS-aangiften en -betalingen heeft afgerond, zal blijken of soortgelijke casussen ook elders hebben gespeeld en zo ja, met welke omvang.
Handhaving in samenwerking met buitenlandse belastingautoriteiten
De Belastingdienst kan de belastingautoriteiten van andere EU-lidstaten verzoeken om ondersteuning bij de invordering van btw die in het kader van MOSS verschuldigd is.
In beginsel geldt daarbij een drempelbedrag van € 1.500. Gelet op de stand van de matching heeft de Belastingdienst in relatie tot MOSS nog geen verzoeken aan andere EU-lidstaten gedaan om bijstand te verlenen bij de invordering van verschuldigde btw.
Zoals we in § 3.2 hebben vermeld is het voor de Belastingdienst niet eenvoudig om bij een non-EU-onderneming de naleving van betalingsverplichtingen af te dwingen. De bijstand inroepen van de lidstaat van registratie helpt daarbij nauwelijks, omdat die lidstaat niet ter plaatse kan optreden. Invorderingsmogelijkheden zijn er dan nagenoeg niet. Buiten de EU heeft Nederland slechts met enkele landen (te weten Noorwegen en Zwitserland) ver -dragen voor bijstand bij invordering van belastingschulden.