Om tot een beantwoording van de hoofdvraag te komen is de respondenten ook gevraagd naar de mening omtrent de deskundigheid van accountants op het gebied van soft controls. Door de respondenten te horen over dit thema wordt gepoogd inzicht te krijgen of het reëel is om van accountants te verwachten beoordelingen op dit gebied te maken en of er wellicht aanpassingen van het curriculum moeten worden doorgevoerd om de deskundigheid op het juiste niveau te krijgen.
Specialisten soft controls
In hoofdstuk 4.2 gaf respondent A al aan dat accountants nog te weinig kijken naar soft controls, omdat ze aan enerzijds vanuit de wet- en regelgeving geen druk daartoe voelen en anderzijds de vaardigheden er niet voor hebben. De respondent geeft aan dat er sprake is van een gebrek aan vaardigheden, maar vindt het lastig de oorzaak hiervan te benoemen: “[…]
het is een beetje kip-ei, omdat ze het niet verplicht zijn hoeven ze zich er ook niet in te verdiepen en wordt het ook weer minder snel verplicht gesteld. Dat houdt elkaar dan in de greep.”
Ook respondent B is van mening dat er bij accountants te weinig kennis bestaat om een goede beoordeling te kunnen maken van soft controls. Binnen zijn eigen organisatie is om die reden aan accountants een training van anderhalve dag gegeven om meer bewustzijn te creëren. Ook wordt door hem aangegeven dat de aandacht vanuit de NBA groeiende is. Als oorzaak voor het gebrek aan kennis geeft hij aan dat er traditioneel geen aandacht aan besteed is, omdat de focus altijd vooral op de harde kant van de audit gelegen heeft.
Logischerwijs vinden beide respondenten ook dat het curriculum voor accountants zou moeten worden aangepast om de kennis op dit gebied te vergroten. Respondent B denkt dat het deels binnen de opleiding en deels door trainingen bij de eigen accountantsorganisatie kan worden opgevangen. Respondent A pleit voor een ingrijpendere verandering binnen de opleiding tot accountant:
“dat zou betekenen dat voor de accountancy niet even een paar colleges erbij of een
stuk of wat erbij, maar dat betekent gewoon echt een aantal hele elementaire onderdelen die er dan bij komen. Dat heeft te maken met bewustzijn, met vaardigheden, met de instrumenten […]”
Accountants
Ook beide accountants geven aan dat er onvoldoende expertise binnen de beroepsgroep bestaat over soft controls. Beiden verwijzen wel naar de specialisten op dit gebied binnen de adviestak van de grotere accountantsorganisaties, die naast hun advieswerkzaamheden ingezet kunnen worden in auditteams om expertise aan het team toe te voegen. Respondent C geeft aan dat dit bij kleinere accountantskantoren echter wel problematisch kan worden:
“Ja, als je een klein accountantskantoor hebt met, ik zeg maar wat, 3 vennoten en 20
medewerkers dan heb je niet een hele groep specialisten waarbij je kan zeggen: op een aantal audits wil ik die mensen inzetten. Dan is die expertise van die mensen niet in de accountantsopleiding vanzelf meegegeven.”
Door beide respondenten wordt daarnaast ook aangegeven dat het wenselijk is om de accountantsopleiding aan te passen op het gebied van soft controls. Respondent D beargumenteert dit op de volgende wijze:
“Omdat het een steeds belangrijker element wordt in de controle. Kijk, het gaat niet
alleen meer om het aansluiten van een subledger met een general ledger, het gaat er ook om dat je als accountant je bewust bent van je plaats en je bewust bent van die dingen die gebeuren in de organisatie. Met name omdat zo veel organisaties op dit moment in transitie zijn denk ik dat het heel relevant is dat er veel meer aandacht aan wordt besteed in de accountantsopleiding.”
Respondent C ziet daarnaast ook dat er al wel een ontwikkeling gaande is binnen de opleiding tot accountants, waarbij de nadruk op zaken als soft controls steeds groter wordt:
“De Commissie Eindtermen Accountantsopleiding, die zijn nu bezig met het
herdefiniëren van eindtermen. Het ligt voor de hand dat dit soort aspecten wat nadrukkelijker gaat terugkomen in de eindtermen. Naar de toekomst toe zal de accountantsopleiding daar vanzelf verplicht worden om daar meer aandacht aan te besteden in de opleiding.”
Bedrijfsconsultants
Bij beide geïnterviewde bedrijfsconsultants moet worden benoemd dat beiden ook werkzaam zijn binnen de universitaire opleiding accountancy. Beide respondenten hebben dus zowel vanuit hun werkzaamheden als consultant als uit hun ervaring als hoogleraar aan de
universiteit inzicht in dit thema. Ook beide respondenten in deze groep geven aan dat de vaardigheden en kennis omtrent soft controls bij accountants onvoldoende is. Respondent F geeft daarbij aan dat accountants vooral wordt geleerd om naar de betrouwbaarheid van cijfers te kijken en dat het indien het voor het vaststellen van die betrouwbaarheid nodig is om daarbij te kijken naar zaken als cultuur, gedrag en managementstijl; dat zeker gedaan moet worden. Hij trekt daarbij een parallel met een ontwikkeling in de jaren 90, die kan worden vertaald naar de ontwikkeling met betrekking tot soft controls op dit moment:
“Zelfde als dat we in de jaren 90 bedachten dat strategie heel belangrijk was in het
beoordelen van risico’s van informatie. Toen hebben accountants ook moeten leren hoe ze strategische informatie managen: dus hoe strategie leidt tot wel of niet betrouwbare informatie.”
Respondent E betrekt bij zijn conclusie direct een verband met de opleiding tot accountant:
“In het hele curriculum zal je heel weinig vinden over het thema psychologie, […] je
zult heel weinig terugvinden over het thema van behavioural economics, dus de gedragskant van de economie en de wijze waarop mensen besluiten nemen onder onzekerheid; risicomanagement.”
Wat betreft een wijziging in de opleiding tot accountant zijn beide respondenten het tot op zekere hoogte met elkaar eens, al moet daarbij wel een nuance worden gemaakt. Respondent E geeft in het bovenstaande citaat immers aan dat er weinig aandacht is voor de gedragskant van de economie. Respondent F geeft hierbij aan dat zaken als het inrichten van soft controls en door het management bewaken hiervan niet iets is dat in het curriculum past. Hij geeft echter ook aan dat:
“[…] de effecten ervan en de invloed ervan en de beoordeling ervan, dat dat wel in
onze opleiding hoort. Dat is hetzelfde als ICT, dat zit ook niet in onze opleiding, maar wat we wel moeten kunnen is kijken van: als een ICT-systeem goed is opgezet, hoe draagt dat dan bij aan betrouwbare informatie […]”
Respondent E geeft in lijn met wat ook door respondent C werd benoemt aan dat er wel een beweging waarneembaar is in de opleiding zoals deze op dit moment wordt ingevuld: “er is
eindtermen opnieuw te definiëren en dat gaat wel de goede kant op overigens, maar op dit moment is dat natuurlijk nog zeker niet goed geregeld.”
Interne auditor
Ook door respondent G, de interne auditor, wordt aangegeven dat het binnen de accountancy een onderdeel is, dat op dit moment nog in ontwikkeling is. Wat betreft soft controls moet er naar zijn mening wel gevoel bestaan bij het gedrag van mensen en om daarvan een goede beoordeling te maken wordt er op dit moment nog veel teruggegrepen naar specialisten als sociologen of psychologen. Ook onderstreept de interne auditor dat soft controls een onderdeel zijn dat meer in de accountantsopleiding te vinden zou moeten zijn: “die soft
controls zijn natuurlijk heel belangrijk voor het goed laten werken van de controls in de organisatie. Als je dat beoordeelt dan hoort dat element er zeker bij.”
Figuur 1: Typologie van huidige rol van soft controls binnen de audit in verhouding tot de huidige kennis omtrent soft controls
5. Discussie
Het doel van dit kwalitatieve onderzoek was om een inzicht te krijgen in de huidige rol van soft controls binnen een jaarrekeningcontrole en onderzoeken of een verplichte beoordeling van deze soft controls noodzakelijk is om tot een goedkeurende accountantsverklaring te komen. Om tot de beantwoording van de hoofdvraag te komen zijn zeven professionals geïnterviewd die op enige wijze betrokken zijn of betrokken zijn geweest bij een externe audit. Hierbij is gesproken met twee specialisten op het gebied van soft controls, beiden werkzaam bij een Big 4 accountantsorganisatie; twee praktiserende accountants, tevens werkzaam bij een Big 4 accountantsorganisatie; twee (voormalig) bedrijfsconsultants, eerder beiden partner geweest bij een Big 4 accountantsorganisatie en beiden betrokken bij de universitaire accountantsopleiding; en tenslotte één interne auditor, werkzaam bij een grote Nederlandse bank.
Belang soft controls voor ondernemingen
Op één specialist op het gebied van soft controls na, deze respondent geeft aan dat ondernemingen iets verder zijn in het onderkennen van de invloed van soft controls, geven de respondenten aan dat ondernemingen en accountants ongeveer in dezelfde fase in het bewustwordingsproces zitten. Beiden zijn nog op zoek naar een manier om met soft controls om te gaan en zijn daarbij zoekende naar houvast.
Ook is aan de respondenten gevraagd wat zij als belangrijkste soft control zien bij de organisaties. Eén respondent gaf daarbij aan dat ondernemingen nog heel erg gericht zijn op het harde deel van de soft controls, zoals bijvoorbeeld het opstellen van een gedragscode. Door de overige respondenten werden verschillende soft controls genoemd, die terug te vinden zijn in Tabel 2. Verantwoordelijkheidsbesef; het handelen naar de strategie, normen en waarden van de onderneming, werd daarbij het meest genoemd. Voorbeeldgedrag/tone at the top was na verantwoordelijkheidsbesef de tweede meest genoemde soft control. Kijkend naar het onderzoek van Kaptein en Wallage (2010) valt op dat verantwoordelijkheidsbesef in dat onderzoek aanzienlijk lager scoorde. In die studie werden soft controls als mogelijkheid
om incidenten te rapporteren, integriteit van het bestuur, openheid om issues te bespreken (in
deze studie eenmaal genoemd) en leiderschap vaker genoemd. Een kanttekening die daarbij moet worden gemaakt is dat het onderzoek van Kaptein en Wallage is uitgevoerd onder een aanzienlijk hoger aantal respondenten, 54 in totaal.
Rol soft controls binnen audit
De resultaten laten zien dat vijf van de zeven respondenten vinden dat soft controls op dit moment niet nadrukkelijk genoeg zijn binnen de audit. Een illustratie hiervan is te zien in Figuur 1. Eén van de bedrijfsconsultants had te weinig inzicht in de huidige gang van zaken bij audits en de interne auditor kon zich vinden in de ondergeschikte rol die soft controls op dit moment hebben, de focus van een audit ligt volgens deze respondent op het controleren van de jaarrekening en daarbij wordt een minder diepgaande analyse van de processen vereist. Als motivatie om soft controls nadrukkelijker mee te nemen binnen de audit worden vooral twee aspecten genoemd. Enerzijds zijn er de incidenten uit het verleden waarbij de soft controls bij de ondernemingen waarbij misstanden zijn geconstateerd aantoonbaar faalden, anderzijds wordt de druk vanuit de klanten genoemd. Klanten van accountantskantoren zijn zich ook steeds bewuster van de steeds grotere invloed van soft controls en vragen om die reden steeds vaker aan de accountant om daar ook een beoordeling van te maken bij het beoordelen van de jaarrekening.
Vijf van de zeven respondenten hebben echter ook aangegeven dat het beoordelen van soft controls enige complexiteit met zich meedraagt. Volgens deze vijf personen zou het probleem voornamelijk liggen in de normstelling; soft controls zouden te subjectief zijn om er een goede objectieve norm aan te hangen. Deze conclusie komt overeen met hetgeen Kaptein en Wallage (2010) concludeerden in hun onderzoek onder 100 hoofden van interne auditafdelingen. Ook de situatieafhankelijkheid, tevens geschetst door Van Leeuwen en Wallage (2010), werd door de respondenten als mogelijk probleem gezien.
Door de respondenten worden echter ook oplossingen aangedragen om deze problemen te mitigeren. Accountants zouden gebruik kunnen maken van één van de hulpmiddelen benoemd in Tabel 3, waarbij met name interviews en het gebruik van vragenlijsten worden aangedragen om de bevindingen door middel van voorbeelden hard te kunnen maken. Daarbij moet wel rekening worden gehouden met het feit dat het interviewen of enquêteren van werknemers hun gedrag zou kunnen beïnvloeden. Andere methoden die genoemd werden waren observaties, het gebruik van niet-financiële data in rapportages van de ondernemingen en het inzetten van specialisten. Op het gebruik van niet-financiële data na, komen ook deze bevindingen overeen met hetgeen Kaptein en Wallage (2010) concludeerden in hun onderzoek naar de mogelijkheden tot het verschaffen van assurance over soft controls.
De respondenten zijn het niet geheel met elkaar eens over de wijze waarop soft controls binnen de jaarrekeningcontrole een grotere rol zouden moeten krijgen. Zo geven de accountants aan dat het beoordelen van soft controls vooral een hulpmiddel kan zijn bij het bepalen van de omvang van de controlewerkzaamheden, terwijl andere respondenten aangeven dat er ook op de kwaliteit van de soft controls zou moeten worden gecontroleerd. Hoewel in vele gevallen wordt aangegeven dat het auditen van soft controls een gebied is dat op dit moment nog volop in ontwikkeling en beweging is, geeft een meerderheid van vijf van de zeven respondenten aan dat een aanpassing in de wetgeving of richtlijnen voor een meer verplicht karakter zou zorgen en de aandacht voor soft controls daarmee zou kunnen vergroten. De geïnterviewde personen geven daarmee aan dat het ingrijpen van de wetgever goed zou kunnen helpen om een stap te maken in het embedden van soft controls binnen het auditproces. Door dit ingrijpen zou de kwaliteit van de audits verbeterd kunnen worden ten opzichte van de huidige situatie. De vraag die daarbij echter gesteld dient te worden is in hoeverre het mogelijk is om de wet- en regelgeving aan te passen op een gebied dat nog niet volledig is uitontwikkeld.
Deskundigheid accountants omtrent soft controls
Over de deskundigheid die onder accountants bestaat omtrent soft controls zijn de respondenten het op enkele nuanceverschillen na met elkaar eens. Zoals uit Figuur 1 blijkt vinden alle geïnterviewde personen dat de huidige kennis op dit gebied tekortschiet. Indien er beoordelingen moeten worden gedaan van soft controls bij het uitvoeren van een jaarrekeningcontrole moet op dit moment nog te vaak worden teuggevallen op expertise elders in de accountantsorganisatie, zoals specialisten op dit gebied. Alle respondenten zijn het er dan ook over eens dat er aanpassingen moeten worden gedaan in de opleiding tot accountant. De meningen over hoe dit ingericht zou moeten worden lopen tot het doorvoeren van elementaire aanpassingen tot het toevoegen van een vak aan het curriculum dat het bewustzijn bij (toekomstige) accountants zou moeten vergroten. Door twee respondenten is daarnaast ook aangegeven dat door de Commissie Eindtermen Accountantsopleiding inmiddels ook wordt gewerkt aan veranderingen binnen het curriculum.
Conclusie
Door middel van de in de interviews verzamelde informatie is het mogelijk geworden om een beeld te vormen van de gewenste rol van soft controls binnen de audit. Uit het feit dat een grote meerderheid van de respondenten vindt dat soft controls een grotere rol zouden moeten
gaan spelen, een meerderheid is voor een aanpassing in de wetgeving dan wel richtlijnen om deze rol af te dwingen en dat alle respondenten van mening zijn dat het curriculum van de accountantsopleiding moet worden uitgebreid om meer bewustzijn en kennis omtrent soft controls te creëren, mag worden gesteld dat het antwoord op de onderzoeksvraag bevestigend is. Er zou binnen de jaarrekeningcontrole dus meer plaats moeten zijn voor een beoordeling van soft controls om uiteindelijk een goedkeurende accountantsverklaring af te kunnen geven. De respondenten hebben daarbij meerdere methoden aangedragen op basis waarvan deze beoordeling zou kunnen worden gemaakt, waarbij het houden van interviews het vaakst als methode is aangedragen. Ook zou er een aanpassing binnen de opleiding tot accountant moeten worden doorgevoerd, om accountants bewuster te maken van de effecten van soft controls en ze meer handvatten aan te reiken bij het beoordelen ervan. Een kanttekening die bij bovenstaande conclusies moet worden geplaatst is dat om tot de beantwoording van de hoofdvraag te komen onder meer is gesproken met respondenten die veel affiniteit hebben met soft controls. Vanuit de groep specialisten lag een bevestigend antwoord op de hoofdvraag in de lijn der verwachting. Er is door te spreken met praktiserende accountants, bedrijfsconsultants die tevens als accountant werkzaam zijn geweest en een interne auditor echter ook gesproken met personen die niet per definitie affiniteit zouden hebben met soft controls. Op deze manier is er ook ruimte gegeven aan een tegengeluid, hoewel dit in zekere mate beperkt is gebleven. Om tot een sluitende conclusie te kunnen komen met betrekking tot dit onderwerp zou het onderzoek uitgebreid kunnen worden met meer respondenten. Suggesties voor een dergelijk vervolgonderzoek worden in de volgende alinea’s besproken.
Beperkingen
Een beperking van deze studie is het lage aantal respondenten dat geïnterviewd is om tot de resultatenverzameling te komen. In totaal is voor dit onderzoek gesproken met zeven personen, onderverdeeld over vier verschillende respondentengroepen, bestaande uit drie groepen van twee respondenten en één groep met één respondent. Hoewel deze groepen in omvang zeer beperkt lijken, is deze onderverdeling slechts gemaakt om een verschil aan te geven in affiniteit en betrokkenheid bij soft controls. Het belangrijkste criterium waarop bij de respondenten geselecteerd is, is het feit of zij in hun huidige praktijk of in het verleden actief betrokken zijn geweest bij het uitvoeren van jaarrekeningcontroles. Dit is voor alle zeven respondenten het geval. Gezien het aantal respondenten mag naar aanleiding van dit onderzoek worden gesteld dat de conclusie indicatief is. Een suggestie voor
vervolgonderzoek zou dan ook zijn om het onderzoek te herhalen onder een grotere groep respondenten, zowel in totaal als per respondentengroep.
De studie van Kaptein en Wallage (2010) naar dit onderwerp werd gedaan onder in totaal 54 respondenten, waardoor er een betrouwbaarder beeld gevormd kon worden over de meningen over dit thema. Het verschil tussen de onderzoeken is echter dat in deze studie enigszins dieper op de materie kon worden ingegaan, omdat gebruik is gemaakt van diepte-interviews waarin doorgevraagd kon worden. In de studie van Kaptein en Wallage werd er gebruik gemaakt van enquêtes. Een andere beperking met betrekking tot de respondenten is dat er slechts één interne auditor bereid is gevonden om mee te werken aan het onderzoek. Interessant daarbij is wel dat de antwoorden van deze respondent in zekere zin afwijken van hetgeen door de overige professionals, die meer directe exposure hadden met externe audits, werd benoemd. Een suggestie voor vervolgonderzoek zou dan ook zijn om een uitgebreidere vergelijking tussen deze twee respondentengroepen te maken binnen dit thema.
Een laatste beperking is de discrepantie tussen de respondenten op zowel de gewenste aanpassingen in de wetgeving/richtlijnen als in de aanpassingen van het curriculum. Hoewel een meerderheid van de respondenten het met elkaar eens is over deze thema’s, bestaan er