§ 2.1 Inleiding
Het huidige btw-stelsel is gebaseerd op verschillende beginselen. Uitleg van deze beginselen is noodzakelijk voor de behandeling van de verschillende knelpunten van intracommunautaire goederentransacties. Onder andere is van belang te weten waar de heffing van btw neerslaat voor de juiste btw-behandeling van een transactie. Het oorsprongs- en bestemmingslandbeginsel die als eerste zullen worden besproken zien hierop.
Aangezien de btw een Europese belasting is, dient ook rekening te worden gehouden met algemene rechtsbeginselen die in de Europese Unie gelden. Het HvJ EU heeft de bevoegdheid te bepalen wat het recht inhoudt.26 Door dit open rechtsbegrip kan betekenis worden toegekend aan de algemene rechtsbeginselen. Het fiscaal neutraliteitsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel gelden in het gehele recht en zijn algemeen aanvaard waardoor deze beginselen betekenis hebben gekregen.27 Dat ik enkel deze beginselen noem is niet zonder reden. Het HvJ EU neemt deze beginselen in de btw-jurisprudentie namelijk vaak als uitgangspunt voor haar oordeel.28 Voorts stellen Nellen en Kandhai dat de btw-toerekening van het vervoer bij een intracommunautaire goederentransactie op gespannen voet kan staan met het fiscaal neutraliteitsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel.29
§ 2.2 Oorsprongs- en bestemmingslandbeginsel
Al uit het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap van 25 maart 1957 (thans de Europese Unie) blijkt dat binnen de Europese Unie gestreefd wordt naar een interne markt.30 In 1993 zijn daarom de Europese binnengrenzen opgeheven. Hoewel er gestreefd wordt naar een interne markt komt de opbrengst van btw toe aan de afzonderlijke lidstaten. Derhalve is het van belang te weten welke lidstaat heffingsbevoegd is. Bij toekenning van de heffingsbevoegdheid aan een bepaalde lidstaat kunnen het oorsprongs- en bestemmingslandbeginsel als uitgangspunt dienen. Bij de toepassing van het oorsprongslandbeginsel wordt de belasting geheven in het land waar het goed wordt gekocht en waarvandaan het wordt verzonden, vervoerd of meegenomen naar een ander land.31 Het bestemmingslandbeginsel houdt in dat wanneer in een lidstaat goederen worden ingevoerd btw wordt geheven in de desbetreffende lidstaat ongeacht waar het goed vandaan komt. Tevens houdt het in dat in geval van uitvoer geen btw mag drukken.32 In tabel 1 wordt weergegeven wat de belangrijkste verschillen zijn tussen deze beginselen. De verschillen worden onder de tabel toegelicht.
Oorsprongslandbeginsel Bestemmingslandbeginsel A. Gelijke btw-druk op
binnenlandse en
intracommunautair verworven producten?
Nee Ja
B. Sluit beter aan bij een verbruiksbelasting zoals de Europese btw?
Nee Ja
26 Wolf 2013/hfdst 5, par. 5.0 (online in NDFR).
27 Bomer 2013, p. 5.
28 Wolf 2013/hfdst 5, par. 5.0 (online in NDFR).
29 Nellen & Kandhai, WFR 2017/214, p. 4.
30 Zie artt. 2 & 3 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap.
31 Soltysik, Van Slooten & Van Dongen 2017/hfdst. 4, par. 1.2 (online in NDFR, bijgewerkt 1 augustus 2017).
32 Mobach, Cursus Belastingrecht OB.2A.0.0.A.a.
14 C. Goederen worden btw-vrij
verhandeld bij intracommunautaire transacties?
Nee Ja
Tabel 1: Weergave van de belangrijkste verschillen tussen het oorsprongslandbeginsel en het bestemmingslandbeginsel.
Het eerste verschil (A) ziet op het btw-tarief dat van toepassing is op een transactie. Bij het oorsprongslandbeginsel bepaalt het land van oorsprong de btw-druk. De Europese btw-tarieven zijn niet geharmoniseerd waardoor de btw-druk op binnenlandse en intracommunautair verworven producten kan verschillen. Dit kan gezien worden als een belangrijk nadeel van het oorsprongslandbeginsel.33 Het bestemmingslandbeginsel ondervindt dit nadeel niet aangezien het btw-tarief van het land van bestemming van toepassing is. De btw-druk op soortgelijke goederen is dan gelijk.
Het tweede verschil (B) stelt dat het bestemmingslandbeginsel beter aansluit bij de Europese btw. Dit komt doordat het Europese btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven.34 De btw beoogt particuliere consumptie te belasten.35 Bij het bestemmingslandbeginsel wordt btw geheven in het land van verbruik. Er wordt namelijk verondersteld dat daar de particuliere consumptie zal plaatsvinden.
Het derde verschil (C) geeft aan dat bij toepassing van het oorsprongslandbeginsel de goederen intracommunautair met btw worden verhandeld. Dit is een voordeel van het oorsprongslandbeginsel aangezien grensoverschrijdende btw-fraude het gevolg is van het btw-vrij verhandelen van goederen binnen de EU.36
§ 2.3 Algemene rechtsbeginselen
Een algemeen rechtsbeginsel is een beginsel dat in de meeste lidstaten onderkend en geaccepteerd wordt.37 Anders verwoord hebben algemene rechtsbeginselen een morele lading en zijn zij verbonden met de in een samenleving heersende ideeën over rechtvaardigheid.38 Het HvJ EU heeft de taak het verzekeren van de eerbiediging van het recht bij de uitlegging en toepassing van het Unierecht.39 Dit impliceert onder meer dat het HvJ EU de bevoegdheid heeft te bepalen wat het recht inhoudt.40 Het recht is meeromvattend dan het Unierecht in de zin van enkel geschreven primair en secundair verdragenrecht.41 Door middel van dit open rechtsbegrip kan betekenis worden toegekend aan de algemene rechtsbeginselen.42 Het fiscaal neutraliteitsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel gelden in het gehele recht, dus inclusief het btw-recht, en zijn algemeen aanvaard.43 In de paragrafen hierna zullen deze beginselen worden toegelicht.
33 Bomer 2012, p. 37.
34 Zie art. 1 lid 2 btw-richtlijn.
35 Van Doesum 2009, p. 35. In plaats van de productie te belasten. Bij een productiebelasting vormt de productie het heffingsobject. Het heeft een subjectief karakter wat inhoudt dat de ondernemer in de heffing wordt betrokken, omdat hij profijt heeft van bepaalde overheidsuitgaven. De productiebelasting dient te worden geheven op basis van het oorsprongslandbeginsel. De ondernemer heeft namelijk geprofiteerd van de overheidsuitgaven. Een verbruiksbelasting daarentegen beoogt het consumptieve verbruik te belasten. Derhalve is een verbruiksbelasting gebonden aan het object van heffing. Van Hilten & Van Kesteren 2014, p. 7.
36 COM(2016) 148 final, 7 april 2016, p. 3.
37 Wolf 2013/hfdst 5, par. 5.0 (online in NDFR).
38 Bomer 2012, p. 69.
39 Art. 19 lid 1 VEU.
40 Wolf 2013/hfdst 5, par. 5.0 (online in NDFR).
41 Barents & Brinkhorst 2012, p. 70-71.
42 Bomer 2013, p. 2.
43 Bomer 2013, p. 5.
15
§ 2.3.1 Fiscaal neutraliteitsbeginsel
Neutraliteit betekent dat belastingplichtigen die belaste economische activiteiten verrichten geen last mogen ondervinden van de btw zelf. Het btw-stelsel is neutraal als ondernemingen worden bevrijd van de betaalde of verrekende btw op hun aankopen en in staat zijn om de afnemers de verschuldigde btw op de leveringen effectief in rekening te brengen.44 Uit de considerans van de btw-richtlijn volgt dat het btw-stelsel de grootste mate van neutraliteit verkrijgt wanneer de btw zo algemeen mogelijk wordt geheven en het toepassingsgebied alle fasen van de productie- en distributieketen omvat.45 Een definitie van het begrip is niet gegeven. De betekenis van het begrip is door het HvJ EU in de rechtspraak tot uitdrukking gekomen. Zij heeft geoordeeld dat het beginsel van fiscale neutraliteit een basisbeginsel is van het gemeenschappelijke btw-stelsel.46
Het fiscale neutraliteitsbeginsel kent meerdere dimensies. Er zijn een economische dimensie en een juridische dimensie te onderscheiden. De economische neutraliteit brengt met zich dat de belasting strikt evenredig is aan de prijs.47 De juridische dimensie is een bijzondere vorm van het algemene gelijkheidsbeginsel.48 Tevens is er in internationale verhoudingen een derde vorm te onderscheiden, namelijk de externe neutraliteit. De externe neutraliteit heeft als doel om niet af te wentelen btw niet te laten drukken op goederen en diensten die in een ander land worden geconsumeerd.49
De economische neutraliteit brengt volgens art. 1 lid 2 btw-richtlijn met zich dat de belasting strikt evenredig is aan de prijs ongeacht het aantal schakels in de productie- of distributieketen.50 Er mag geen cumulatie van btw optreden in de productie- en distributieketen.51 Voorts moet de belasting kunnen worden afgewenteld en mag deze slechts drukken op de particuliere consumptie. Echter moet worden vermeld dat absolute economische neutraliteit niet te bereiken is. Dit wordt deels veroorzaakt door het btw-systeem zelf, namelijk door vrijstellingen en aftrekbeperkingen.52
De juridische neutraliteit is een bijzondere vorm van het algemene gelijkheidsbeginsel. In gevallen waarin sprake is van concurrerende ondernemers die handelen in soortgelijke goederen en/of diensten (waardoor zij met elkaar concurreren) vindt de juridische neutraliteit toepassing.53 Uit de considerans van de btw-richtlijn54 volgt namelijk dat het btw-stelsel mededingingsneutraal moet zijn in de zin dat in nationale verhoudingen op soortgelijke economische verrichtingen dezelfde belastingdruk rust, ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen. Tevens heeft de juridische neutraliteit betrekking op een gelijke behandeling van de omzetbelasting voor bedrijven.
Belastingplichtige die zich in een vergelijkbare positie bevinden, dienen op een gelijke wijze te worden behandeld voor de btw. Dit wordt bewerkstelligd door de rechtsvormneutraliteit in de btw. Dit houdt in dat ongeacht de rechtsvorm “eenieder” als belastingplichtige kan worden aangemerkt.55
De externe neutraliteit heeft betrekking op het niet beïnvloeden van de concurrentieverhouding in het grensoverschrijdende handelsverkeer.56 De externe neutraliteit houdt ten eerste in dat de
44 Herbain, International VAT Monitor 2013/6, p. 350.
45 Btw-richtlijn, considerans punt (5).
46 HvJ EG 19 september 2000, nr. C-454/98, ECLI:EU:C:2000:469, V-N 2000/47.16, r.o. 59 (Schmeink & Strobel).
47 Van Doesum 2009, p. 31.
48 HvJ EG 18 december 2008, nr. C-488/07, ECLI:EU:C:2008:750, V-N 2008/62.26, r.o. 27 (Royal Bank of Scotland).
49 Van Doesum 2009, p. 33.
50 HvJ EG 10 juli 2008, nr. C-484/06, ECLI:EU:C:2008:394, V-N 2008/41.23, r.o. 36 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV).
51 Van Doesum 2009, p. 32.
52 Cornielje 2016, p. 37.
53 Van Doesum 2009, p. 32.
54 Btw-richtlijn, considerans punt (7).
55 Van Doesum 2009, p. 33.
56 Bomer 2012, p. 44.
16 belastingdruk bij invoer gelijk dient te worden behandeld als de binnenlandse belastingdruk op goederen.57 Ten tweede wordt de externe neutraliteit bereikt door de goederen belastingvrij over de grens te vervoeren.58
Op basis van het voorgaande kan gesteld worden dat het fiscaal neutraliteitsbeginsel deels in overeenstemming lijkt te zijn het met bestemmingslandbeginsel. Het bestemmingslandbeginsel zorgt ervoor dat particulieren en bedrijven hetzelfde belastingtarief ervaren op hun aankopen, ongeacht in welke lidstaat zij de goederen kopen. Daardoor wordt een verstoorde concurrentieverhouding tussen producenten die gevestigd zijn in verschillende lidstaten voorkomen. In dat geval is het bestemmingslandbeginsel in overeenstemming met het fiscaal neutraliteitsbeginsel. Daartegenover staat wel dat compliance kosten hoger zijn voor grensoverschrijdende transacties dan voor binnenlandse transacties. Dit geldt met name voor kleine bedrijven.59 Zodoende is het bestemmingslandbeginsel niet volledig in overeenstemming met het fiscaal neutraliteitsbeginsel.
§ 2.3.2 Rechtszekerheidsbeginsel
Elke belastingplichtige heeft baat bij rechtszekerheid. Rechtsonzekerheid kan ontstaan door onduidelijke wetgeving.60 Om de vrijheid van belastingplichtigen niet verder in te perken dient vage wetgeving te worden vermeden. Het rechtszekerheidsbeginsel verlangt dat een regeling duidelijk en nauwkeurig is, zodat belastingplichtigen ondubbelzinnig hun rechten en verplichtingen kunnen kennen en dienovereenkomstig hun voorzieningen kunnen treffen.61 Van Male leidt uit het algemene rechtszekerheidsbeginsel een drietal meer concrete beginselen af, namelijk:
1. het duidelijkheidsbeginsel;
2. het verbod van terugwerkende kracht;
3. het vertrouwensbeginsel.62
Ook Schlössels & Zijlstra onderscheiden deze drie beginselen uit het rechtszekerheidsbeginsel. Het duidelijkheidsbeginsel wordt ook wel het formele rechtszekerheidsbeginsel genoemd.63 Schlössels &
Zijlstra verstaan hieronder dat besluiten duidelijk moeten zijn geformuleerd, voldoende houvast moeten bieden en niet voor verschillende uitleg vatbaar zijn.64 Het verbod van terugwerkende kracht wordt ook wel beschreven als het materiële rechtszekerheidsbeginsel. Het beginsel verzet zich tegen het intrekken en wijzingen van een wettelijke norm met terugwerkende kracht. Het vertrouwensbeginsel is eigenlijk een verfijning van het rechtszekerheidsbeginsel. Het vertrouwensbeginsel ziet erop dat gerechtsvaardigde verwachtingen die zijn gewekt door het bestuur zoveel mogelijk moeten worden nagekomen.65
Addink stelt dat het rechtszekerheidsbeginsel eist dat het objectieve recht kenbaar en duidelijk moet zijn.66 Ook Gribnau stelt dat de belastingplichtige de relevante regels moet kunnen vinden (kenbaarheid) en dat de regels zodanig te begrijpen zijn dat er geen misverstand mogelijk is (duidelijkheid). Door een gebrek aan doorzichtigheid van complexe belastingwetgeving worden belastingplichtigen belemmert in de afstemming van hun gedrag op het recht. Tevens laat dit
57 Merkx 2011, p. 31.
58 Bomer 2012, p. 44.
59 IFS 2011, p.47-48.
60 Gribnau 2006, p. 37.
61 Bomer 2013, p. 15.
62 Van Male 1988, p. 403.
63 Schlössels & Zijlstra 2010, p. 426.
64 Schlössels & Zijlstra 2010, p. 443.
65 Schlössels & Zijlstra 2010, p. 426-427.
66 Addink 1999, p. 119.
17 belastingplichtigen in het onzekere over de gevolgen van de toepassing van het recht. In dat geval is de rechter onmisbaar om de complexe belastingwetgeving toe te passen op de concrete situatie.67
§ 2.3.3 Evenredigheidsbeginsel
Het evenredigheidsbeginsel houdt in dat de doelstellingen en beginselen van het Europese recht zo min mogelijk mogen worden aangetast door nationale maatregelen. Daarbij mogen de belastinginkomsten zo doelmatig mogelijk worden beschermd, maar mogen de maatregelen niet verder gaan dan voor dat doel noodzakelijk is.68
Het HvJ EU heeft aangegeven dat het evenredigheidsbeginsel een van de algemene rechtsbeginselen is die ten grondslag ligt aan de communautaire rechtsorde.69 Het HvJ EU onderscheidt de volgende drie elementen uit het evenredigheidsbeginsel:
1. geschiktheid;
2. noodzakelijkheid;
3. evenwichtigheid van de maatregel.70
Geschiktheid betekent dat de maatregel geschikt is indien het in staat is het nagestreefde doel te bereiken.Er dient daarbij een causaal verband te bestaan tussen maatregel en doel.Noodzakelijkheid eist dat het minst ingrijpende, maar even effectieve, middel wordt gebruikt. Evenwichtigheid van de maatregel houdt in dat de maatregel niet buiten verhouding mag staan tot het nagestreefde doel. 71 Uit het arrest Transport Service NV72 blijkt dat het HvJ EU het evenredigheidsbeginsel toepast bij de uitleg van het primaire en het secundaire Unierecht. Het HvJ EU oordeelde dat de btw-richtlijn geen bepaling kent die de inning van btw regelt. In beginsel is het aan de lidstaten om de wijze van (na)heffing te regelen. Daarbij moeten de lidstaten wel het Unierecht in acht nemen. Het HvJ EU doelt hier op het evenredigheidsbeginsel. De maatregelen van de lidstaten mogen namelijk niet verder gaan dan voor het bereiken van de doelstellingen noodzakelijk is. Bomer leidt hieruit af dat wanneer het secundaire recht (de btw-richtlijn) niet voorziet in een regeling die de desbetreffende materie regelt dit voor het HvJ EU aanleiding is te toetsen aan de algemene rechtsbeginselen, waaronder het evenredigheidsbeginsel.73
§2.4 Tussenconclusie
Dit hoofdstuk heeft als inleidend hoofdstuk gediend. Ten eerste zijn de verschillen tussen het oorsprongs- en bestemmingslandbeginsel geïdentificeerd. Het bestemmingslandbeginsel voorkomt verstoring in de concurrentieverhouding tussen soortgelijke binnenlandse en intracommunautaire goederen door hetzelfde btw-tarief te hanteren. Daarentegen is een btw-stelsel gebaseerd op het oorsprongslandbeginsel beter bestemd tegen btw-fraude aangezien goederen niet btw-vrij worden verhandeld.
Vervolgens zijn de algemene rechtsbeginselen behandeld. Er is gebleken dat het bestemmingslandbeginsel deels in overeenstemming lijkt met het fiscaal neutraliteitsbeginsel.
Doordat de EU geen fiscale binnengrenzen meer heeft zorgt toepassing van het bestemmingslandbeginsel echter wel voor (in sommige gevallen) complexe en onduidelijke wetgeving.
Dit komt het rechtszekerheidsbeginsel niet ten goede. Bovendien kan het evenredigheidsbeginsel in het geding komen wanneer lidstaten bepaalde maatregelen treffen om belastinginkomsten te beschermen die verder gaan dan noodzakelijk is. De genoemde beginselen worden vaak gebruikt door
67 Gribnau 2006, p. 43.
68 Wolf, WFR 2007/1225, p. 4.
69 HvJ EG 11 januari 2000, nr. C-285/98, ECLI:EU:C:2000:2 (Kreil).
70 HvJ EG 13 november 1990, nr. C-331/88, ECLI:EU:C:1990:391 (Fedesa).
71 Bomer 2012, p. 91; Bomer 2013, p. 14.
72 HvJ EG 3 maart 2004, nr. C-395/02, ECLI:EU:C:2004:118, V-N 2004/18.18 (Transport Service NV).
73 Bomer 2012, p. 92; Bomer 2013, p. 15.
18 het HvJ EU als uitgangspunt voor haar oordelen in btw-gerelateerde arresten. Zo ook ten aanzien van intracommunautaire goederentransacties. In de volgende hoofdstukken zullen deze beginselen daarom meerdere malen de revue passeren.
19