In dit hoofdstuk worden het doel en de opzet van dit onderzoek beschreven. In paragraaf 1.1 schets ik de aanleiding voor het onderzoek, waarna ik in paragraaf 1.2 de maatschappelijke en wetenschappelijke relevantie van het onderzoek beschrijf. In paragraaf 1.3 noem ik vervolgens de doelstelling en de hoofdvraag van het onderzoek, wat ik gelijk afbaken in paragraaf 1.4. Om de hoofdvraag te beantwoorden, zijn in paragraaf 1.5 de deelvragen opgenomen. In paragraaf 1.6 is ten slotte een leeswijzer opgenomen voor dit onderzoek.
1.1 Aanleiding
Het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) heeft recentelijk twee uitspraken gedaan over de belastingplicht voor de btw bij vergoedingen beneden de kostprijs van de prestatie. Hoewel de feiten in beide arresten ogenschijnlijk veel met elkaar gemeen hebben, heeft het HvJ toch twee verschillende uitspraken gedaan. Hieronder bespreek ik beide arresten om dit duidelijk te maken.
1.1.1 HvJ 12 mei 2016 (Gemeente Borsele)
In de eerste uitspraak, van 12 mei 2016, procederen de gemeente Borsele en de Staatssecretaris van Financiën van Nederland tegen elkaar.1 De gemeente Borsele faciliteert leerlingenvervoer voor daarvoor in aanmerking komende leerlingen. Bij sommige ouders (36%) brengt de gemeente hiervoor een vergoeding in rekening. Deze vergoedingen dekken circa 3% van de totale kosten, de resterende 97% bekostigt de gemeente uit algemene middelen. De gemeente is van mening dat het leerlingenvervoer een belaste prestatie is en de voorbelasting dus in aftrek kan worden gebracht, hetgeen is geweigerd door de inspecteur.
De Hoge Raad heeft in haar arrest van 7 november 2014 het HvJ gevraagd of in de onderhavige omstandigheden de gemeente Borsele als belastingplichtige kan worden aangemerkt.2 Het HvJ beantwoordt deze vraag door eerst te onderzoeken of de gemeente Borsele een prestatie onder bezwarende titel verricht in de zin van art. 2 Btw-richtlijn. Volgens het HvJ is hiervan sprake, omdat zij een rechtstreeks verband ziet tussen de vergoedingen van de ouders enerzijds en de prestatie anderzijds.3 Vervolgens toetst het HvJ of de gemeente Borsele ook een economische activiteit verricht, omdat een prestatie onder bezwarende titel niet per definitie leidt tot belastbaarheid van een prestatie. Hiervoor beziet het HvJ alle omstandigheden van het geval. Gezien de geringe vergoeding en de wijze waarop deze tot stand komt oordeelt het HvJ dat geen sprake is van een vergoeding, maar de tegenprestatie meer weg heeft van een heffing.4 Deze asymmetrie heeft tot gevolg dat er geen reëel verband bestaat tussen prestatie en vergoeding. Ook oordeelt het HvJ dat de gemeente Borsele niet op de openbare markt werkzaam is en daardoor feitelijk eindgebruiker is. Om beide redenen is het leerlingenvervoer geen economische activiteit. Aftrek van voorbelasting is dan ook niet aan de orde.5
1 HvJ 12 mei 2016, C-520/14 (Gemeente Borsele).
2 HR 4 november 2014 (Gemeente Borsele), ECLI:NL:HR:2014:3122, r.o. 5.
3 HvJ 12 mei 2016, C-520/14 (Gemeente Borsele), r.o. 17-23.
4 Het HvJ verwijst in r.o. 33-34 van Gemeente Borsele naar HvJ 29 oktober 2009, C-246/08 (Commissie/Finland).
5 HvJ 12 mei 2016, C-520/14 (Gemeente Borsele), r.o. 28-36.
1.1.2 HvJ 2 juni 2016 (Lajvér)
In de tweede uitspraak, van 2 juni 2016, procederen de twee vennootschappen Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft en Lajvér Caspadékvízrendezési Nonprofit Kft (hierna in enkelvoud:
Lajvér) en Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Föigazgatóságá (Hongaarse Belastingdienst, hierna: NAV) tegen elkaar.6 Lajvér is een handelsvennootschap zonder winstoogmerk die cultuurtechnische bouwwerken voor afwatering bouwt en exploiteert. De kosten worden grotendeels voldaan uit algemene middelen en subsidies van de Europese Unie. Lajvér brengt aan haar afnemers voor een periode van acht jaar een geringe vergoeding in rekening, die is belast met btw. Lajvér brengt de voorbelasting in aftrek op aangifte. De Kúria, het Hooggerechtshof van Hongarije, heeft in haar arrest gevraagd of in de onderhavige omstandigheden Lajvér als belastingplichtige kan worden aangemerkt.7
Het HvJ gaat eerst in op de vraag of sprake is van een economische activiteit. Het HvJ stelt gezien de omstandigheden vast dat de activiteiten van Lajvér duurzaam zijn gericht op het verkrijgen van opbrengst. Dat er geen winst wordt beoogd en de activiteiten grotendeels met staatssteun worden gefinancierd is irrelevant. Om die reden oordeelt het HvJ dat sprake van een economische activiteit.8 Vervolgens toetst het HvJ of sprake is van een prestatie onder bezwarende titel. Met de feiten die het HvJ tot haar beschikking heeft meent zij dat er sprake is van een prestatie onder bezwarende titel, maar geeft deze waardering verder over aan de verwijzende rechter. Als na verwijzing nog steeds sprake is van een prestatie onder bezwarende titel, heeft Lajvér recht op aftrek van voorbelasting.9
1.1.3 Overeenkomsten en verschillen tussen Gemeente Borsele en Lajvér
Gemeente Borsele en Lajvér tonen ogenschijnlijk voornamelijk overeenkomsten in de feiten, maar zijn verschillend van uitkomst. Om de overeenkomsten en verschillen in de feiten in kaart te brengen heb ik het een en ander schematisch weergegeven.
Gemeente Borsele Lajvér
Rechtsvorm belanghebbende Territoriaal overheidsorgaan Handelsvennootschap zonder winstoogmerk
Type prestatie Dienst Dienst
‘Herkomst’ prestatie Wettelijke verplichting Wettelijke verplichting
Afnemers Particulieren Overheidslichamen
Omvang vergoeding Gering t.o.v. opbrengsten Gering t.o.v. opbrengsten Verdere bijzonderheden Gemeente Borsele neemt het HvJ bijvoorbeeld in haar oordeel mee dat de tegenprestatie van de ouders laag is, terwijl de omvang van de vergoeding in Lajvér juist niet relevant is. Ook lijkt
6 HvJ 2 juni 2016, C-263/15 (Lajvér).
7 HvJ 2 juni 2016, C-263/15 (Lajvér), r.o. 18.
8 HvJ 2 juni 2016, C-263/15 (Lajvér), r.o. 30-37.
9 HvJ 2 juni 2016, C-263/15 (Lajvér), r.o. 41-52.
het alsof het HvJ in beide zaken naar andere arresten verwijst. In Gemeente Borsele verwijst het Hof bijvoorbeeld vooral naar de arresten Enkler (26 september 1996; C-230/94) en Commissie/Finland (29 oktober 2009; C-246/08). In Lajvér wordt daarentegen op essentiële punten vooral verwezen naar Rēdlihs (19 juli 2012, C-263/11) en Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (20 juni 2013; C-219/12).
Gemeente Borsele en Lajvér zijn dus op het eerste gezicht vergelijkbare gevallen die ongelijk worden behandeld. Om die uitspraak te staven is echter meer onderzoek nodig. Er moet bijvoorbeeld worden onderzocht in hoeverre de feiten in essentie nu werkelijk met elkaar overeenkomen of juist verschillen. Ook moet bezien worden hoe de beoordeling van het HvJ zich verhoudt tot eerdere jurisprudentie en of het HvJ beoordeelt volgens een vast model.
Hierbij is diepteonderzoek naar die andere uitspraken nodig om inzicht te krijgen in de wijze van beoordeling die het HvJ aan de dag legt in gevallen bij vergoedingen beneden de kostprijs van de prestatie. Dit onderzoek wil de vragen beantwoorden die rijzen na vergelijking van Gemeente Borsele en Lajvér.
1.2 Maatschappelijke en wetenschappelijke relevantie
In de maatschappij vinden dagelijks miljoenen prestaties plaats. Het overgrote deel van die prestaties zal onder volstrekt zakelijke omstandigheden tot stand komen, wat wil zeggen dat de verkoopprijs is opgebouwd uit de kostprijs en een winstmarge. In die situatie is er geen vraag over de hoogte van de vergoeding, omdat het voor zich spreekt dat het vragen van lagere vergoedingen dan de kostprijs een zelfgekozen pad tot faillissement is. Een klein, maar substantieel, deel van de prestaties vinden echter plaats tussen bijvoorbeeld publiekrechtelijke instanties en burgers, of tussen vennootschappen onderling. In die gevallen is er vaak sprake van een afwijkende vorm van financiering of andere factoren die de omvang van de tegenprestatie bepalen. De tegenprestatie is dan vaak beneden de kostprijs. Omdat de btw is gericht op het belasten van de toegevoegde waarde, zijn deze gevallen een vreemde eend in de bijt: er is nu juist geen toegevoegde waarde. Het is echter uit de vele jurisprudentie wel duidelijk geworden dat dergelijke gevallen niet zonder meer buiten de btw worden gehouden, maar afhankelijk van de omstandigheden gewoon worden belast met btw. Dit heeft invloed op het recht van aftrek van voorbelasting: als de uitgaande prestatie is belast, is de btw op kosten in voorkomende gevallen aftrekbaar. Andersom geldt hetzelfde: bij uitgaande niet-belaste prestaties is ook geen aftrek mogelijk en vormt de btw op kosten zelf ook een kost. Voor ondernemers, publiekrechtelijke instanties en andere organisaties is het daarom uitermate relevant of uitgaande prestaties zijn belast met btw, ook als de vergoeding voor deze prestaties lager is dan de kostprijs. Dit onderzoek wil inzicht bieden in het beoordelingsmodel dat het HvJ hanteert bij de beoordeling of sprake is van belastingplicht bij vergoedingen lager dan de kostprijs. Hiermee is de maatschappelijke relevantie gegeven.
De wetenschappelijke relevantie ligt in het verlengde van de maatschappelijke relevantie.
Uiteraard is de wetenschap er bij gebaat als duidelijkheid wordt verkregen in de wijze waarop een bepaald (leer)stuk wordt ingevuld door het HvJ. Daar komt nog bij dat een analyse van Gemeente Borsele en Lajvér ook meer inzicht kan bieden op de wijze waarop het HvJ de diverse leerstukken die aan dit onderwerp zijn gelieerd uitlegt. Ik denk dan bijvoorbeeld aan de ‘symbolische vergoeding’, de ‘economische activiteit’, het ‘rechtstreeks verband tussen vergoeding en prestatie’ en de ‘prestatie onder bezwarende titel’.
Dit onderzoek leidt tot een beoordelingsmodel van het HvJ dat kan worden gebruikt voor de vaststelling van belastingplicht bij vergoedingen beneden de kostprijs. Samengevat is het resultaat van dit beoordelingsmodel relevant voor de maatschappij (vormt btw op kosten wel of geen kost?), terwijl voor de wetenschap juist het proces relevant is (hoe functioneert de bestaande jurisprudentie in Gemeente Borsele en Lajvér?).
1.3 Doel- en vraagstelling
In Gemeente Borsele en Lajvér draait het uiteindelijk om de status van belanghebbenden: zijn ze nu ten aanzien van de prestaties wel of niet belastingplichtige? Bij de beantwoording van deze vraag betrekt het HvJ een aantal leerstukken, die in dit onderzoek worden onderzocht.
Dit onderzoek neemt daarom als centraal thema de belastingplicht van lichamen die prestaties verrichten tegen een vergoeding beneden de kostprijs. Formeel en voluit geformuleerd:
Het doel van dit onderzoek is, door onderzoek en analyse van Gemeente Borsele en Lajvér, duidelijkheid te verkrijgen over het beoordelingsmodel van het Hof van Justitie om te bepalen of een lichaam dat prestaties verricht tegen een vergoeding beneden de kostprijs als belastingplichtige kwalificeert in de zin van de Btw-richtlijn.
Deze doelstelling kan worden bereikt door de hoofdvraag van het onderzoek te beantwoorden, die als volgt luidt:
Wat is het beoordelingsmodel dat het Hof van Justitie hanteert in Gemeente Borsele en Lajvér om te bepalen of sprake is van belastingplicht voor de btw bij een lichaam dat prestaties verricht tegen een vergoeding beneden de kostprijs?
1.4 Afbakening onderzoek en uitgangspunten
Het onderzoek strekt zich uit tot alle gevallen waarin een lichaam prestaties verricht tegen een vergoeding beneden de kostprijs. Met andere woorden: vergelijkbare feitencomplexen als in Gemeente Borsele en Lajvér vormen de buitengrenzen van het onderzoeksgebied.
Slechts waar nodig en relevant zullen andere onderwerpen van de btw in het onderzoek worden betrokken. In dit kader merk ik ook op dat ik de algemene inleiding op het systeem van de btw zo kort mogelijk houd en deze kennis dus min of meer vooronderstel bij de lezer.
1.5 Deelvragen
Om de hoofdvraag te beantwoorden, zijn deelvragen opgesteld. De samenhang van de beantwoorde deelvragen zal leiden tot een antwoord op de hoofdvraag. De deelvragen zijn chronologisch opgebouwd: eerst doe ik onderzoek naar de heersende leer bij de beoordeling van vergelijkbare gevallen als Gemeente Borsele en Lajvér. Vervolgens onderzoek ik in hoeverre Gemeente Borsele en Lajvér corresponderen met deze heersende leer en hier mogelijk verandering in aanbrengen. Bij de beantwoording van de tweede vraag zal ook blijken of er in beide zaken wellicht met twee maten is gemeten, zoals onder 1.1.3 is beschreven. `
De deelvragen luiden als volgt:
Deelvraag 1
Wat was de heersende leer van het Hof van Justitie vóór Gemeente Borsele en Lajvér om vast te stellen of in vergelijkbare omstandigheden als in genoemde zaken sprake was van belastingplicht voor de btw bij een lichaam dat prestaties verricht tegen een vergoeding beneden de kostprijs?
Deelvraag 2
Hoe is deze heersende leer toegepast in Gemeente Borsele en Lajvér? Brengen Gemeente Borsele en Lajvér verandering in de heersende leer, en zo ja, hoe?
1.6 Leeswijzer
In dit onderzoek behandel ik de twee deelvragen in respectievelijk hoofdstuk 2 en hoofdstuk 3. Vervolgens beantwoord ik de hoofdvraag in hoofdstuk 4. In hoofdstuk 5 geef ik verantwoording van de gebruikte bronnen.