Verkrijging van actiefbestanddelen om niet : boekhoudrechtelijke en fiscale analyse

P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in de weken 28-36

BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten

INHOUD

p. 1/ Verkrijging van actiefbestanddelen om niet : boekhoudrechtelijke en fiscale analyse

P. 6/ Het voldoen aan

waarborgverplichtingen tijdens en na het beëindigen van de economische activiteit : recht op aftrek ?

Verkrijging van actiefbestanddelen om niet : boekhoudrechtelijke en fiscale

analyse

Inleiding

1. Deze bijdrage vormt een samenvatting van het eind- werk ‘Verkrijging van actiefbestanddelen om niet : boek- houdrechtelijke en fiscale analyse’ dat in mei 2017 aan de Universiteit Antwerpen werd verdedigd.¹

Bij een verkrijging beneden marktwaarde of om niet wordt een bepaald actiefbestanddeel tegen een prijs be- neden zijn werkelijke waarde of volledig kosteloos over- gedragen. In de meeste gevallen gebeuren dergelijke verkrijgingen tussen twee verbonden partijen. Bijvoor- beeld een moedervennootschap verkoopt een machine aan haar dochtervennootschap tegen een prijs beneden de marktwaarde.

De discussie bij verkrijgingen beneden marktwaarde heeft betrekking op de vraag tegen welke waarde de ver- krijgende vennootschap dit actiefbestanddeel dient op te nemen in haar boekhouding. Gelet op de verweven- heid van het boekhoudrecht en het fiscaal recht in België heeft het antwoord op deze vraag niet enkel boekhoud- rechtelijke gevolgen, maar tevens belangrijke fiscale im- plicaties.

In het eerste deel van deze bijdrage wordt de verkrijging beneden marktwaarde zowel op boekhoudrechtelijk als op fiscaal vlak toegelicht. Vervolgens volgt een rechts- vergelijking met het Nederlands fiscaal recht, waarbij

1 De auteur wenst promotor Prof. dr. A. Van de Vijver te bedanken voor haar advies bij het schrijven van dit eindwerk.

specifiek aandacht wordt besteed aan de systematiek van het informeel kapitaal. Als besluit worden enkele prak- tische voorstellen geformuleerd ter verbetering van de situatie in het Belgisch recht.

1. Boekhoudrechtelijke benadering

2. Wat het boekhoudrecht betreft, vormt de waardering tegen aanschaffingswaarde een belangrijke basisregel.² Toegepast op een verkrijging beneden marktwaarde heeft deze waarderingsregel tot gevolg dat de werkelijke waarde bij de verkrijgende vennootschap hoger is dan de boekwaarde. Het verschil tussen de geboekte aan- schaffingsprijs van het actiefbestanddeel en de werke- lijke waarde ervan vormt een latente meerwaarde.³ De verkrijgende vennootschap kan daarna eventueel een herwaarderingsmeerwaarde boeken.⁴ Zolang aan de on- aantastbaarheidsvoorwaarde van artikel 190 WIB 1992 is voldaan, wordt deze uitgedrukte, niet-verwezenlijkte meerwaarde vrijgesteld van belasting.⁵

Door de waardering tegen aanschaffingswaarde worden er geen hypothetische resultaten erkend, wat overeen- stemt met het voorzichtigheidsbeginsel.⁶ Deze waarde-

2 Artikel 35, eerste lid KB/W. Venn.

3 Cass. 29 januari 1963, Bull.Bel., nr. 406, 821; H. PUTMAN en J.

VANHECKE, «De verkrijging van activa beneden marktwaarde – Fal- laces enim sunt rerum species», TFR 2013, (805) 811.

4 Artikel 57, § 1 KB/W.Venn.

5 A. HAELTERMAN en M. FELIS, Vennootschapsbelasting doorgelicht.

Een inzichtelijk handboek, Brugge, die Keure, 2015, 76.

6 Artikel 32 KB/W.Venn.

ringsregel heeft bij een verkrijging beneden marktwaar- de tot gevolg dat een vertekend beeld wordt gegeven van de reële vermogenstoestand van de verkrijgende ven- nootschap doordat het bestaan van een verkregen ver- mogensbestanddeel wordt ontkend.

Evenwel wenst de fiscale administratie de verkrijgende vennootschap te kunnen belasten naar aanleiding van een verkrijging beneden marktwaarde. Op boekhoudrechte- lijk vlak argumenteert zij dan ook dat het actiefbestand- deel moet worden gewaardeerd aan de werkelijke waarde.

Dit heeft een belastbare vermogenstoename tot gevolg.

3. De discussie omtrent de correcte waarderingsregel bij een verkrijging beneden marktwaarde kent een veelbe- wogen voorgeschiedenis. Lange tijd bestond er consen- sus over de juistheid van de waardering tegen aanschaf- fingswaarde. Het Opstal-arrest heeft hierover twijfel doen ontstaan. In deze zaak verleende een vennootschap een recht van opstal aan een andere vennootschap. Als gevolg van een kosteloze natrekking werd de opstalgever eigenaar van de gebouwen die waren opgericht door de opstalhouder. Een lager belastbaar canon was het fiscale motief dat aan de kosteloosheid van deze natrekking ten grondslag lag. Het hof van beroep te Antwerpen oordeel- de dat de gratis verkrijging van de gebouwen het gevolg was van een commerciële transactie die de verkrijgende vennootschap, als opstalgever, in het kader van haar beroepswerkzaamheid was aangegaan. Die verkrijging vormde volgens het hof een belastbare exploitatiewinst in de zin van artikel  24, eerste lid, 1° WIB 1992.⁷ Dit arrest van het hof van beroep werd bevestigd door het Hof van Cassatie.⁸ Naar aanleiding van dit arrest werd het onderscheid gemaakt tussen de zuivere en de ver- goedende verkrijging om niet. Het Opstal-arrest vormt een voorbeeld van een vergoedende verkrijging om niet.

4. Kort daarna publiceerde de Commissie voor Boek- houdkundige Normen (hierna : CBN) zijn advies 126/17 over de bepaling van de aanschaffingswaarde van activa verkregen onder bezwarende titel of om niet.⁹ Volgens de CBN had een verkrijging om niet een vermogenstoena- me tot gevolg die tegen werkelijke waarde moest worden gewaardeerd. Op basis van voormeld CBN-advies 126/17 argumenteerde de fiscale administratie dat de verkregen actiefbestanddelen tegen werkelijke waarde moesten worden gewaardeerd, met een onmiddellijk belastbare vermogenstoename tot gevolg.

5. Een tweede boekhoudrechtelijk argument van de fis- cale administratie betrof de afwijkende functie van het

7 Antwerpen 5 oktober 1999, Fisc.Koer. 1999, 672, Fisc.Act. 1999, afl. 40, 3, Fiscoloog 2000, afl. 740, 1, TRV 2000, 35 en TFR 2000, 498.

8 Cass. 18 mei 2001, TFR 2001, 969, AFT 2001, 480 en Arr.Cass. 2001, afl. 5, 937.

9 CBN-advies 126/17, «Bepaling van de aanschaffingswaarde van activa verkregen onder bezwarende titel of om niet».

getrouwe beeld. Overeenkomstig artikel  24, eerste lid KB/W.Venn. moet de jaarrekening een getrouw beeld geven van het vermogen, de financiële positie en het re- sultaat van de vennootschap. Wanneer in uitzonderings- gevallen blijkt dat de toepassing van de algemene waar- deringsregels niet leidt tot de nakoming van het vereiste van het getrouwe beeld, bepaalt artikel  29 KB/W.Venn.

dat er kan worden afgeweken van de algemene regel om aan deze vereiste te voldoen.

Een ophefmakende zaak omtrent de toepassing van de afwijkende functie van het getrouwe beeld betrof de Art- work Systems-zaak.¹⁰ In deze zaak hadden natuurlijke personen hun aandelen in een vennootschap tegen een kennelijk te lage prijs verkocht aan een groepsholding die ze vervolgens op de beurs zou introduceren. Deze aandeelhouders-natuurlijke personen (verkopers) waren evenwel bestuurders van de groepsholding (koper). Het fiscale motief voor deze verrichting bestond hierin dat de aandeelhouders-natuurlijke personen op deze wijze de meerwaardebelasting op aandelen wilden vermijden.

De rechtbank besloot in dit geval dat er moest worden af- geweken van de waardering tegen aanschaffingswaarde op grond van de afwijkende functie van het getrouwe beeld.

Aan het Hof van Justitie werd de prejudiciële vraag ge- steld of het beginsel van het getrouwe beeld de verplich- ting inhoudt dat wordt afgeweken van het beginsel dat actiefbestanddelen worden gewaardeerd tegen aanschaf- fingswaarde wanneer de aanschaffingswaarde duidelijk lager ligt dan de werkelijke waarde. Het Hof van Justitie oordeelde in het arrest Gimle NV dat het beginsel van het getrouwe beeld niet kan worden aangewend om het beginsel van de waardering tegen aanschaffingswaarde buiten werking te stellen.¹¹ Het Hof preciseerde met de beschikking inzake Bloomsbury NV dat ook indien een actiefbestanddeel volledig kosteloos wordt verkregen, dit actiefbestanddeel niet tegen de werkelijke waarde moet worden gewaardeerd.¹²

6. Op basis van voormelde boekhoudrechtelijke argu- menten kan de fiscale administratie aldus niet langer besluiten tot een waardering aan werkelijke waarde.

Gelet op de waardering tegen aanschaffingswaarde zal er aldus op boekhoudrechtelijk vlak nog geen resultaat erkend worden bij de verkrijgende vennootschap.

De waarderingsregels uit het boekhoudrecht beïn- vloeden de bepaling van de belastbare grondslag in de vennootschapsbelasting. Overeenkomstig vaste cassa-

10 Rb. Gent 14 november 2002, FJF 2003, afl. 5, 498, NJW 2003, afl. 20, 168 en TFR 2003, afl. 236, 169.

11 HvJ 3 oktober 2013, nr. C-322/12, ECLI :EU :C :2013 :632, GIMLE NV.

12 HvJ (Besch.) 6 maart 2014, nr. C-510/12, ECLI :EU :C :2014 :154, Bloomsbury NV.

tierechtspraak wordt de belastbare winst van een ven- nootschap immers vastgesteld volgens de regels van het boekhoudrecht, behoudens een (uitdrukkelijke) afwij- king door de fiscale wet zelf.¹³ Dit is het principe van de primauteit van het boekhoudrecht op het fiscaal recht.¹⁴ Aldus rijst de vraag of er afwijkende fiscale bepalingen bestaan zodat de belastbare grondslag fiscaal gecorri- geerd kan worden en er alsnog een belastbare winst kan worden erkend.

2. Fiscale benadering

7. De fiscale administratie tracht het voordeel dat wordt toegekend door een verkrijging beneden marktwaarde ofwel bij de vervreemder ofwel bij de verkrijgende ven- nootschap te belasten. In hoofde van de verkrijgende vennootschap stelt de fiscale administratie dat het voor- deel als winst gekwalificeerd dient te worden. In dit ver- band beroept zij zich regelmatig op artikel 24, eerste lid, 1° WIB 1992 om tot een fiscale resultaatserkenning te komen.¹⁵ Op grond van dit artikel bestaat de winst onder meer uit inkomsten die voortkomen «uit alle verrichtin- gen gedaan door de inrichtingen van die ondernemingen of door toedoen daarvan». De winst van een vennoot- schap bestaat uit de toename van het netto-actief, met uitsluiting van nieuwe kapitaalinbrengen.

In het Opstal-arrest werd geoordeeld dat een vergoeden- de verkrijging om niet aanleiding gaf tot een exploita- tiewinst. Deze verkrijging maakte evenwel deel uit van een commerciële transactie. Indien de verkrijging bene- den marktwaarde niet kadert binnen een commerciële verrichting van de verkrijgende vennootschap, zou ar- tikel 24, eerste lid, 1° WIB 1992 echter geen toepassing mogen vinden.

8. Het verschil tussen de werkelijke waarde van een ac- tiefbestanddeel en de prijs die ervoor wordt betaald, kan evenmin worden aangemerkt als een belastbare verdo- ken reserve in de zin van artikel 24, eerste lid, 4° WIB 1992. Immers, de toepassing van dit artikel vereist dat de boekhoudkundige waarderingsregels niet werden na- geleefd.¹⁶

9. De vraag of een verkrijging beneden marktwaarde kan worden aangemerkt als een voordeel van alle aard in de zin van artikel 25, 2° WIB 1992 dient ontkennend te worden beantwoord. Overeenkomstig de administra- tieve commentaar vindt dit artikel geen toepassing in- zake vennootschapsbelasting.¹⁷ Om te kunnen besluiten

13 Cass. 20 februari 1997, Pas. 1997, I, nr. 100.

14 K. VAN HULLE, N. LYBAERT en J.-P. MAES, Handboek boekhoud- en jaarrekeningenrecht, Brugge, die Keure, 2015, 34.

15 Antwerpen 27 maart 2012, Fisc.Koer. 2012, 490; Brussel 29 oktober 2008, FJF 2009, 742.

16 Com.IB 1992, nr. 24/80.

17 Com.IB 1992, nr. 183/11.

tot een voordeel van alle aard is ook steeds een tegen- prestatie vereist, hetgeen ontbreekt bij een verkrijging om niet.

10. De verkrijging beneden marktwaarde werd in recht- spraak en rechtsleer reeds gekwalificeerd als een abnor- maal of goedgunstig voordeel in de zin van het artikel 26 WIB 1992.¹⁸ De minister van Financiën heeft echter meermaals verklaard dat de bepalingen van artikel 26, eerste lid WIB 1992 geen uitwerking hebben wanneer de verkrijger van het abnormale of goedgunstige voordeel een binnenlandse vennootschap is, onderworpen aan de Belgische vennootschapsbelasting.¹⁹ De artikelen 79 en 207, tweede lid WIB 1992 zijn echter wel van toepassing.

Op grond van deze bepalingen mag de verkrijgende ven- nootschap geen compensatie met het verlies van het be- lastbare tijdperk, noch met de in de artikelen  199 tot 206 WIB 1992 omschreven fiscale aftrekken, verrichten op het gedeelte van haar winst dat voortkomt uit abnor- male of goedgunstige voordelen die zij heeft verkregen van een vennootschap ten aanzien waarvan zij zich in een band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt. De vraag rijst welk gedeelte van de winst van de verkrij- gende vennootschap voortkomt uit abnormale of goed- gunstige voordelen bij een verkrijging beneden markt- waarde. Voor afschrijfbare actiefbestanddelen zorgt de kostenbesparing (de verminderde jaarlijkse afschrijvin- gen) ervoor dat de vennootschap potentieel meer winst kan maken.²⁰ De toekomstige winst kan beschouwd wor- den als voortkomend uit een abnormaal of goedgunstig voordeel.²¹ Voor niet-afschrijfbare actiefbestanddelen is er tijdens de houdperiode in principe geen invloed op het resultaat.

11. Ook de algemene antimisbruikbepaling (artikel 344,

§ 1 WIB 1992) kan niet worden ingeroepen bij een ver- krijging beneden marktwaarde. Het is immers ondui- delijk welke fiscale bepaling wordt gefrustreerd in het geval van een verkrijging beneden marktwaarde.²²

12. Aldus stellen zich in de praktijk zowel boekhoud- rechtelijk als fiscaal diverse vraagstukken waarvoor een oplossing dient te worden gezocht. Ter inspiratie volgt

18 Cass. 20 september 1972, Arr.Cass. 1973, 78. (Besproken door G.

DE WIT, «Fiscale vluchthavens», Jura Falc. 1980-81, (375) 418.); H.

PUTMAN en J. VANHECKE, «De verkrijging van activa beneden marktwaarde – Fallaces enim sunt rerum species», TFR 2013, (805) 847.

19 Vr. en Antw. Senaat 1989-1990, 26 april 1990, Bull.Bel., afl. 700, 3383 (Vr. nr. 174 E. COOREMAN); Vr. en Antw. Senaat 1992-1993, 9 maart 1993, Bull.Bel., afl. 729, 1904 (Vr. nr. 302 E. COOREMAN); Vr. en Antw. Senaat 1994-1995, 9 december 1994, Bull.Bel., afl. 749, 1332 (Vr. nr. 916 Y. DE SENY).

20 H. PUTMAN en J. VANHECKE, «De verkrijging van activa beneden marktwaarde – Fallaces enim sunt rerum species», TFR 2013, (805) 849.

21 T. BLOCKERYE en D.-E. PHILIPPE, «Gestion des pertes fiscales au sein d’un groupe de sociétés belges», RGF 2006, nr. 1, (4) 9-10.

22 H. PUTMAN en J. VANHECKE, «De verkrijging van activa beneden marktwaarde – Fallaces enim sunt rerum species», TFR 2013, (805) 857.

een korte rechtsvergelijking met het Nederlands recht waarbij verkrijgingen beneden marktwaarde op een an- dere wijze worden benaderd.

3. Ter vergelijking : de Nederlandse rechtsfiguur van het informeel kapitaal

13. Voor een goed begrip van de werking van informeel kapitaal is het van belang te weten op welke wijze de winst in de Nederlandse vennootschapsbelasting wordt bepaald. Deze belasting treft namelijk de voordelen die een vennootschap uit haar bedrijfsuitoefening behaalt.²³ Een kapitaalstorting vormt een voordeel dat niet voort- vloeit uit de bedrijfsuitoefening, maar wel uit de aandeel- houdersrelatie.²⁴ Om deze reden zal een kapitaalstorting geen invloed hebben op de winst en wordt in dit verband een correctie toegepast.²⁵

14. Om te beoordelen of er sprake is van informeel kapi- taal moet worden nagegaan of de aandeelhoudersrelatie tussen beide partijen van doorslaggevend belang is voor de toekenning van het voordeel.²⁶ Met andere woorden : zou het voordeel ook gegund zijn aan een willekeurige derde ? Zo kan een informele kapitaalstorting voorhan- den zijn wanneer een dochtervennootschap een actiefbe- standdeel van de moedervennootschap aankoopt tegen een te lage prijs.

Een voorbeeld kan de systematiek van het informeel ka- pitaal verduidelijken. Een bedrijfsmiddel met een wer- kelijke waarde van 500 euro wordt door de moederven- nootschap verkocht aan haar dochtervennootschap voor 100  euro. De fiscale boekwaarde bij de moedervennoot- schap van het bedrijfsmiddel bedraagt 400 euro.

Het bedrijfsmiddel zal door de verkrijgende dochter- vennootschap geactiveerd worden voor de werkelijke waarde van 500  euro en niet voor de effectief betaalde prijs van 100 euro. Tegelijkertijd wordt er een informele kapitaalstorting van 400 euro verantwoord in de boek- houding.²⁷ Aldus wordt de aanschaffingswaarde van het bedrijfsmiddel verhoogd met het informeel kapitaal.

Deze verhoogde boekwaarde vormt de basis voor de late- re afschrijvingen.²⁸ Hierdoor zal de daaropvolgende ver- koop niet meer tot een fiscale winst leiden. De moeder-

23 Artikel 3.8 Wet IB 2001.

24 HR (NL) 31 mei 1978, BNB 1978/252, concl. VAN SOEST, noot H.J.

HOFSTRA.

25 J.G. VERSEPUT, Totale winst in de vennootschapsbelasting, Deventer, Kluwer, 2013, 31.

26 R.P. VAN DEN DOOL, E.J.W. HEITHUIS, G.W.J.M. KAMPSCHÖER en R.C. DE SMIT, Compendium Vennootschapsbelasting, Deventer, Kluwer, 2014, 44.

27 G.C. VAN DER BURGT, Cursus belastingrecht 2015-2016. Vennoot- schapsbelasting, Deventer, Kluwer, 2015, 149.

28 R.P. VAN DEN DOOL, E.J.W. HEITHUIS, G.W.J.M. KAMPSCHÖER en R.C. DE SMIT, Compendium Vennootschapsbelasting, Deventer, Kluwer, 2014, 46.

vennootschap zal de waarde van de bevoordeling, in casu 400 euro, bijboeken op de kostprijs van haar deelneming in de dochtervennootschap. Naar aanleiding van de over- dracht van het bedrijfsmiddel behaalt de moedervennoot- schap een boekwinst van 100 euro (namelijk het verschil tussen de werkelijke waarde en de fiscale boekwaarde).

15. Indien de aandeelhouder een natuurlijke persoon- ondernemer is, zal op dezelfde wijze worden gehandeld.

Is de aandeelhouder echter een gewone particulier, dan vindt er in beginsel geen fiscale correctie plaats in de inkomstenbelasting.²⁹ In dat geval zal het voordeel tot de winst van de verkrijgende vennootschap worden ge- rekend. Door een ingrijpen van de wetgever vindt ech- ter in bepaalde gevallen toch een correctie plaats bij de aandeelhouder-natuurlijke persoon.³⁰

16. Aldus bestaat er in Nederland reeds een oplossing op het vlak van het fiscaal recht voor een verkrijging beneden marktwaarde. Dit is te verklaren door de ver- schillende verhouding tussen het boekhoudrecht en het fiscaal recht in beide landen. In België geldt het prin- cipe van de primauteit van het boekhoudrecht op het fis- caal recht. In Nederland bestaan deze twee rechtstakken onafhankelijk van elkaar met als gevolg dat het fiscaal recht een stevigere basis krijgt, doordat het zijn eigen regels kan ontwikkelen en niet langer afhankelijk is van de boekhoudrechtelijke waarderingsregels.³¹

4. Een fiscaal geïnspireerde oplossing

17. Een verkrijging beneden marktwaarde betreft hoofd- zakelijk een fiscale problematiek. Immers, op boekhoud- rechtelijk vlak stellen zich niet zozeer problemen wat betreft een waardering tegen aanschaffingswaarde. Het voorzichtigheidsbeginsel wordt geëerbiedigd.³² Tevens vereist het getrouwe beeld niet dat wordt afgeweken van de waardering aan historische kostprijs wanneer de aan- schaffingswaarde van deze actiefbestanddelen duidelijk lager ligt dan hun werkelijke waarde.³³

Het zijn veelal fiscale motieven die ten grondslag liggen aan een verkrijging beneden marktwaarde. Op het mo- ment van de verkrijging zal er nog geen resultaat er- kend worden en ook geen winst belastbaar zijn. De ver- krijging beneden marktwaarde vormt op die manier een fiscale planningsstrategie om belastingen te ontwijken.

Dit blijkt eveneens uit de constructies die werden gehan-

29 W. VAN ES, Bundel Financiën : financiering, jaarrekening, debiteu- renbeheer, loonheffingen, vennootschapsbelasting, Baarn/Zeewolde, Medem Publishing, 2014, 10.

30 Artikelen 3.90, 3.92 en 3.94 Wet IB 2001; Artikel 12a Wet LB 1964.

31 B. COLMANT, «Verband tussen het boekhoudrecht en het fiscaal recht van de ondernemingen : enige aanknopingspunten en beden- kingen», Accountancy & Tax 2006, nr. 1, (23) 29.

32 Artikel 32 KB/W.Venn.; K. VAN HULLE, N. LYBAERT en J.-P. MAES, Handboek boekhoud- en jaarrekeningenrecht, Brugge, die Keure, 2015, 327.

33 HvJ 3 oktober 2013, nr. C-322/12, ECLI :EU :C :2013 :632, GIMLE NV.

teerd in het Opstal-arrest (lager belastbaar canon) en de Artwork Systems-zaak (meerwaardebelasting op aande- len vermijden). Aldus dient er eerder een oplossing op het niveau van het fiscaal recht te worden gezocht.

4.1. Fiscale correctie bij de verkrijgende vennootschap

18. In de eerste plaats kan een fiscale correctie worden voorgesteld bij de verkrijgende vennootschap. De bedoe- ling is om het verschil tussen de normale verkoopwaarde en de aanschaffingswaarde van het actiefbestanddeel bij de winst van de verkrijgende vennootschap te voegen via een uitzonderingsbepaling in artikel  24 WIB 1992 (het fiscale winstbegrip). Als criterium wordt gekozen voor de normale verkoopwaarde van het actiefbestanddeel. In- spiratie hiervoor werd gevonden bij de registratierech- ten, waar dergelijke fiscale waardecorrecties eveneens worden gehanteerd.³⁴

Een praktisch voorbeeld kan de werking van dit voorstel verduidelijken : een actiefbestanddeel met een werkelijke waarde van 100  euro en een boekwaarde van 50  euro wordt door een vennootschap of een natuurlijke persoon verkocht voor 50 euro. De aanschaffingswaarde van dit actiefbestanddeel bij de verkrijgende vennootschap is ge- lijk aan 50 euro. De verkoopwaarde ervan wordt bepaald op 100 euro. Het verschil tussen de verkoopwaarde en de aanschaffingswaarde bedraagt 50  euro. Via een fiscale uitzonderingsbepaling, ingeschreven in het artikel  24 WIB 1992, zou dit verschil bij de verkrijgende vennoot- schap belast kunnen worden.

4.2. Fiscale correctie bij de

vervreemdende vennootschap of bij de natuurlijke persoon-verkoper

19. Een andere mogelijkheid bestaat erin om een fiscale correctie aan te brengen bij de vervreemder. Het is logi- scher om het toegekende voordeel bij de vervreemder te belasten aangezien men op dat niveau belasting probeert te vermijden. Hierbij kan er een verder onderscheid wor- den gemaakt tussen de ondernemingssfeer en de privé- sfeer.

4.2.1. Ondernemingssfeer

20. Verkrijgingen beneden marktwaarde tussen twee vennootschappen kunnen worden aangemerkt als een abnormaal of goedgunstig voordeel in de zin van arti- kel 26 WIB 1992. Wanneer een Belgische vennootschap abnormale of goedgunstige voordelen verleent, worden die voordelen bij haar eigen winst gevoegd, tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van

34 Artikel 2.9.3.0.1, § 2 VCF.

de belastbare inkomsten van de verkrijger.³⁵ Artikel 26 WIB 1992 is evenwel niet werkzaam bij interne Belgische situaties aangezien anders op langere termijn dubbele belasting zal optreden.³⁶

Er kan worden voorgesteld dat artikel 26 WIB 1992 in het geval van een verkrijging beneden marktwaarde, zou bepalen dat het voordeel dat wordt toegekend aan de verkrijgende vennootschap bij de vervreemdende ven- nootschap zal worden belast. Om het probleem van de dubbele belasting op te lossen, zou daarnaast ook moe- ten worden voorzien in een correctie bij de verkrijgende vennootschap. De boekwaarde van het actiefbestanddeel dient voor fiscale doeleinden te worden verhoogd. Zo zal de verkrijgende vennootschap op een later tijdstip (wan- neer het goed opnieuw verkocht wordt) geen belasting moeten betalen op de meerwaarde. Dit voorstel vertoont een duidelijke parallel met het Nederlandse informeel kapitaal. Hierbij wordt er eveneens een winst erkend bij de vervreemdende vennootschap. Tegelijkertijd wordt de boekwaarde bij de verkrijgende vennootschap gecorri- geerd zodat een daaropvolgende verkoop van het actief- bestanddeel niet meer tot een fiscale winst zal leiden.

Bijvoorbeeld : een actiefbestanddeel wordt verkocht voor 10 euro, terwijl de werkelijke waarde 40 euro bedraagt.

Bij de verkrijgende vennootschap wordt het actiefbe- standdeel gewaardeerd aan 10  euro. Evenwel heeft zij het actiefbestanddeel zeer voordelig kunnen aankopen waardoor zij een voordeel heeft verkregen van 30 euro.

Dit bedrag van 30  euro zal bij de vervreemdende ven- nootschap worden belast. Op hetzelfde ogenblik wordt er bij de verkrijgende vennootschap een fiscale correctie aangebracht in die zin dat de boekwaarde van het actief- bestanddeel wordt verhoogd tot 40 euro.

4.2.2. Privésfeer

21. Zoals in de Artwork Systems-zaak is het tevens mo- gelijk dat een natuurlijke persoon zijn aandelen tegen een prijs beneden de marktwaarde overdraagt aan een vennootschap. Aangezien er geen meerwaarde wordt ge- realiseerd, zal de natuurlijke persoon niet worden belast.

Het laatste voorstel situeert zich dan ook in het kader van de diverse inkomsten van artikel 90 WIB 1992. Wan- neer een natuurlijke persoon een actiefbestanddeel ver- vreemdt dat kwalificeert binnen een van de categorieën van artikel 90 WIB 1992 en hij vervreemdt dit tegen een te lage prijs om op die manier een belastbare meerwaarde te vermijden, zou er in een uitzondering kunnen worden voorzien om alsnog de meerwaarde bij de natuurlijke persoon te belasten die hij behaald zou hebben, mocht hij verkocht hebben tegen een normale verkoopwaarde. Bij

35 Artikel 26, eerste lid WIB 1992.

36 Com.IB 1992, nr. 26/14.

de verkrijgende vennootschap zal er voor fiscale doelein- den tevens een correctie van de boekwaarde plaatsvin- den. Dit voorstel vertoont een duidelijke parallel met het Nederlandse informeel kapitaal, waarbij er in bepaalde gevallen in de privésfeer ook een correctie gebeurt bij de natuurlijke persoon.³⁷

Bijvoorbeeld : Een natuurlijke persoon verkoopt een ac- tiefbestanddeel beneden de marktwaarde. Als de natuur- lijke persoon dit zou verkopen tegen de normale ver- koopwaarde, zou de belastbare meerwaarde bijvoorbeeld gelijk zijn aan 300 euro. De verkrijgende vennootschap heeft een voordeel gekregen van 300 euro. Deze 300 euro zal bij de vervreemdende natuurlijke persoon worden belast. Op hetzelfde ogenblik wordt bij de verkrijgende vennootschap een fiscale correctie aangebracht in die zin dat de boekwaarde van het actiefbestanddeel wordt ver- hoogd met het bedrag van de meerwaarde.

37 Artikelen 3.90, 3.92 en 3.94 Wet IB 2001; Artikel 12a Wet LB 1964.

5. Conclusie

22. Verkrijgingen beneden marktwaarde vormen zowel op boekhoudrechtelijk als fiscaal vlak een uitdagende problematiek. Als gevolg van de rechtspraak van het Hof van Justitie kan de fiscale administratie zich niet langer beroepen op haar boekhoudrechtelijke argumentatie.

Ook de fiscale regelgeving is tot op heden ontoereikend om een verkrijging beneden marktwaarde efficiënt te be- naderen. Het Nederlandse informeel kapitaal indachtig, kunnen er verscheidene oplossingen worden voorgesteld.

Het meest logische is om te voorzien in een fiscale correc- tie op het niveau van de vervreemder en het verleende voordeel bij hem te belasten. Het is immers de vervreem- der die beoogt een fiscaal voordeel te behalen door een actiefbestanddeel beneden marktwaarde over te dragen.

Kim JANS Advocaat Huber Crommen Geelhand Barbaix Advocaten Laureaat BIBF-Prijs academiejaar 2016-2017

Het voldoen aan waarborgverplichtingen tijdens en na het beëindigen van de

economische activiteit : recht op aftrek ?

Situering

Een winkelier, concessiehouder van een automerk, enz.

is soms gehouden tot een wettelijke waarborgverplich- ting of verleent soms een (bijkomende) garantie op de verkochte goederen of diensten. De vraag ontstaat dan wat de btw-gevolgen zijn voor deze waarborgverplich- ting tijdens en zelfs na het beëindigen van de economi- sche activiteit.

Een aannemer natuurlijke persoon wenst bijvoorbeeld zijn economische activiteit te stoppen maar stelt zich de vraag of hij zijn btw-nummer moet inleveren of niet. Hij denkt hierbij aan zijn verplichtingen in het kader van de tienjarige aansprakelijkheid. Het indienen van nihil- aangiften na eigenlijke stopzetting van de activiteit met de hiermee gepaard gaande boekhoudkundige kosten en de betaling van sociale bijdragen als zelfstandige komt hem zinloos over. Moet (en mag) een dergelijke btw-be- lastingplichtige zijn btw-nummer actief houden om te kunnen voldoen aan mogelijke toekomstige verplichtin- gen in het kader van waarborgverplichtingen ? En hoe

zit de btw-regeling in elkaar als een franchise wordt voorzien ?

De waarborgverplichtingen inzake btw komen weinig of niet aan bod in de fiscale rechtsleer. Nochtans is dit belangrijk voor de praktijk. Wat zijn de btw-gevolgen ?

Waarborgverplichtingen

Wanneer een goed gratis wordt geleverd of een dienst gra- tis wordt verstrekt door een belastingplichtige ter uitvoe- ring van een waarborgverplichting waartoe hij is gehou- den, is deze handeling niet onderworpen aan btw, zonder dat de aftrek in het gedrang wordt gebracht van de btw die geheven werd van de aan de belastingplichtige gele- verde goederen en verstrekte diensten die hij gebruikt om zijn waarborgverplichting te kunnen nakomen.

Wanneer een goed het voorwerp uitmaakt van verschei- dene opeenvolgende overdrachten die allemaal aanleiding geven tot een waarborgverplichting, dan heeft de som die ieder van zijn leverancier of rechtstreeks van een vorige leverancier eist tot dekking van de kosten die hij op zich

heeft moeten nemen teneinde aan zijn eigen waarborgver- plichting te voldoen, het karakter van een schadevergoe- ding waarop uiteraard geen belasting verschuldigd is.

Wanneer daarentegen de leverancier of dienstverrichter de prijs van zijn prestatie aanrekent zonder zelf tot een garantieverplichting gehouden te zijn, is de gevraagde som de prijs van een handeling waarover de btw in be- ginsel verschuldigd is.

Indien evenwel de leverancier of de dienstverrichter tegen- over zijn klant geen persoonlijke waarborgverplichting heeft maar wel gehouden is de herstelling of de levering te verrichten in het kader van een collectieve overeen- komst gesloten tussen de constructeur of de invoerder en de verdelers en onderverdelers waarbij hij zich heeft ver- bonden de herstelling of de levering te verrichten geldt het volgende. De klant kan ingevolge de garantieclausule opgenomen in zijn aankoopcontract het voldoen van de waarborgverplichting eisen, zonder enige betaling.

De som die de leverancier of de dienstverrichter ontvangt om de kosten te dekken die hij heeft gemaakt wordt in dat geval aangemerkt als een schadevergoeding waarop geen btw verschuldigd is.

De leverancier of de dienstverrichter die overeenkomstig hetgeen voorafgaat geen btw hoeft aan te rekenen over de som die hij als schadevergoeding krijgt, moet het niet voldoen van de belasting rechtvaardigen door op het stuk dat hij aan de schuldenaar uitreikt alle elementen te vermelden (standaardtijd, aard van de gebruikte stuk- ken, enz.) die het bedrag van de vergoeding waarvan hij de betaling eist staven¹.

Herstellingen in het kader van een verleende bijkomende waarborg

Naast de gebruikelijke wettelijke waarborgverplichting waartoe verkopers van gebruiksgoederen zijn gehou- den², komt het meer en meer voor dat door de verkopers, in aansluiting op de gebruikelijke waarborg, een bijko- mende waarborg wordt verleend die een aanvang neemt vanaf het tijdstip dat de gebruikelijke waarborg ver- strijkt of die ruimer is dan die gebruikelijke waarborg.

Die bijkomende waarborg houdt in dat de verkoper (kleinhandelaar, verdeler, enz.) bij defect van het gele- verde goed (bv. televisietoestel, video, personenwagen, enz.) zich verbindt de herstelling gratis te verrichten of de herstellingskosten te beperken tot een forfaitair be- drag, nl. de zogenaamde franchise.

Wat de herstellingen betreft die in het kader van de bij- komende waarborg worden verricht, dient het navolgen- de onderscheid te worden gemaakt.

1 Beslissing nr. E.T. 12129 dd. 13 oktober 1972.

2 Beslissing nr. E.T. 12129 dd. 13 oktober 1972.

Indien de herstelling ter uitvoering van een waarborg- verplichting gebeurt kan de btw over die handeling niet worden gevorderd. Het gaat dan immers om een hande- ling waarvoor geen vergoeding wordt aangerekend en die bijgevolg als zodanig niet bedoeld is in het WBTW. Bij de berekening van de verkoopprijs van het goed wordt er van uitgegaan dat reeds rekening wordt gehouden met de eventuele herstellingskosten en uiteraard met de hiervoor desgevallend betaalde verzekeringspremies.

De bedoelde herstelling geeft anderzijds evenmin aanlei- ding tot herziening van de in aftrek gebrachte belasting of tot een onttrekking bedoeld in artikel 12, § 1 van het WBTW.

Wanneer evenwel in voorkomend geval, naar aanleiding van een herstelling, door de koper een forfaitair bedrag (franchise) wordt betaald, wordt dit bedrag aangemerkt als de vergoeding (inclusief btw) voor de verrichte her- stelling³.

Gratis herstellingen na het verstrijken van de garantieperiode

Wanneer bijvoorbeeld een garagehouder aan de auto van een klant kosteloos een herstelling uitvoert, noodzake- lijk gemaakt door gebreken die pas na het verstrijken van de gebruikelijke garantietijd aan het licht gekomen zijn, stemt de administratie ermee in dat ook voor die herstelling de regeling geldt zoals hiervoor uitgezet⁴.

Schadevergoedingen,

inbetalinggevingen versus waarborgverplichting

Wanneer een voorwerp, zoals een uurwerk of een juweel dat door een klant toevertrouwd werd met het oog op een herstelling, verdwijnt als gevolg van diefstal of om enige andere reden (brand, verlies, vernietiging, enz.), dient de hersteller, in principe, zo hij gehouden is de door de klant geleden schade te vergoeden, hem een schadever- goeding in geld uit te betalen. Over deze schadevergoe- ding is geen btw verschuldigd.

Het gebeurt evenwel ook dat hij aan die klant, met zijn akkoord, in plaats van de schadevergoeding een voor- werp levert van gelijke waarde of een voorwerp van ho- gere waarde tegen bijkomende betaling door de klant.

Deze handeling is een inbetalinggeving die een levering van goederen in de zin van artikel  10 van het WBTW inhoudt.

In dit geval is de btw verschuldigd bij de levering van het voorwerp, tegen het tarief van toepassing op dat voorwerp en over een maatstaf gelijk aan het bedrag van

3 Beslissing nr. E.T. 65063 dd. 23 december 1992.

4 Beslissing nr. E.T. 16252 dd. 21 november 1973.

Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever.

De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoor- delijke uitgever : Mirjam VERMAUT, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http: //www.bibf.be.

Redactie : Mirjam VERMAUT, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Frédéric DELRUE, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met Wolters Kluwer – www.wolterskluwer.be

de geldelijke vergoeding, in voorkomend geval verhoogd met het aanvullend bedrag betaald door de klant⁵.

Wanneer een vrachtwagen, die door een klant aan een garagehouder toevertrouwd werd met het oog op een herstelling, gestolen wordt, dient de garagehouder, in principe, zo hij gehouden is de door de klant geleden schade te vergoeden, hem een schadevergoeding te beta- len. De betaling van de schadevergoeding valt buiten de werkingssfeer van de btw. Levert de garagehouder ech- ter in onderling akkoord met de klant een ander voer- tuig van gelijke waarde of van hogere waarde tegen bij- komende opleg, dan krijgt deze schuldvergelijking het karakter van een inbetalinggeving die een levering van goederen in de zin van artikel 10 van het Btw-Wetboek inhoudt die aan de btw is onderworpen. Aangezien de vervangende vrachtwagen in casu wordt gebruikt voor het verrichten van een belaste handeling, heeft de ga- ragehouder recht op aftrek van de btw geheven van de aankoop ervan⁶.

Recht op aftrek van de btw na het beëindigen van de economische activiteit

In de zaak I/S Fini⁷ van het Hof van Justitie wordt duide- lijk gesteld dat een persoon die een commerciële activi- teit heeft stopgezet, maar voor de voor deze activiteit ge- bruikte ruimte huur en bijkomende kosten blijft betalen, omdat de huurovereenkomst een beding bevat volgens hetwelk de huur niet kan worden opgezegd, wordt be- schouwd als belastingplichtige in de zin van dit artikel en heeft recht op aftrek van de belasting over de toe- gevoegde waarde over de aldus betaalde bedragen, voor zover er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de verrichte betalingen en de commerciële activiteit, en vaststaat dat er geen sprake is van een voor- nemen tot fraude of misbruik.

De btw-belastingplichtige die bijgevolg kosten maakt om te voldoen aan zijn waarborgverplichtingen na het be- eindigen van zijn economische activiteit handelt dus als

5 Beslissing nr. E.T. 12763 dd. 15 februari 1973.

6 Vraag nr. 402 van de heer Van den Eynde dd. 27 mei 2004, Vr. en Antw., Kamer, 2003-2004, nr. 42, blz. 6466-6467.

7 HvJ, 3 maart 2005, zaak C-32/03 inzake I/S FINI, eur-lex.

btw-belastingplichtige en heeft dus recht op aftrek van de btw op de gemaakte kosten.

Indien de btw-belastingplichtige zijn btw-nummer heeft ingeleverd⁸ en dus ook geen periodieke btw-aangiften meer indient, zal de aftrek in dat geval gebeuren door het indienen van een staat van teruggaaf.

Wanneer de rechthebbende op de teruggaaf een andere in België gevestigde persoon is dan een belastingplich- tige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon ge- houden tot het indienen, naargelang het geval van een aangifte beoogd in artikel 53, § 1, eerste lid, 2° (perio- dieke btw-aangifte) of in artikel 53ter, 1° van het WBTW (bijzondere btw-aangifte), moet hij conform artikel  9,

§  1 van het koninklijk besluit nr.  4 een aanvraag om teruggaaf, in twee exemplaren, indienen bij het contro- lekantoor van de btw waaronder hij ressorteert indien hij een belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon is, of in het ambtsgebied waarin hij zijn woonplaats of zijn maatschappelijke zetel heeft indien het iedere andere persoon betreft.

Overeenkomstig artikel 82bis van het Btw-Wetboek, kan voormelde aanvraag nog ingediend worden tot 31  de- cember van het derde kalenderjaar volgend op dat waar- in de oorzaak van de teruggaaf zich heeft voorgedaan.

De teruggaaf is afhankelijk van het bewijs van de beta- ling van de belasting en van de rechtvaardiging van de oorzaak van teruggaaf.

De teruggaven bedoeld in artikel 9, § 1 van het konink- lijk besluit nr.  4 geschieden rekening houdend met de aan de administratie verstrekte bankgegevens, inclusief IBAN en BIC. Teruggaaf van minder dan 7 euro wordt echter niet toegestaan⁹.

Stefan RUYSSCHAERT Adviseur FOD Financiën Gastprofessor UGent Gastdocent Fiscale Hogeschool (Odisee)

8 Wat het geval zal zijn na het systematisch indienen van nihil-aangif- ten.

9 BTW-handleiding, nr. 553 en 554, fisconetplus.