Artikel 32aa Wet LB 1964 en het begrip
‘regeling voor vervroegde uittreding’
Artikel 32aa Wet LB 1964 en het begrip
‘regeling voor vervroegde uittreding’
Wanneer zijn ontslaguitkeringen, stamrechten, seniorenregelingen en nonactiviteitsregelingen aan te merken als een ‘regeling voor vervroegde uittreding’?
Liesbeth ter Horst
Studentnummer: 1282913
Inhoudsopgave
Inleiding 1
1 Bevordering arbeidsparticipatie van ouderen 3
1.1 Inleiding 3
1.2 Arbeidsparticipatie ouderen 4
1.2.1 Arbeidsparticipatie oudere mannen vanaf de jaren zeventig 4 1.2.2 Arbeidsparticipatie oudere vrouwen vanaf de jaren zeventig 6
1.2.3 Ontwikkelingen vanaf de jaren negentig 7
1.3 Tot slot 9
2 Wet VPL 11
2.1 Inleiding 11
2.2 Totstandkoming Wet VPL 11
2.3 Afschaffing fiscale faciliëring VUT 13
2.3.1 Algemeen 13 2.3.2 Omkeerregel 14 2.3.3 Dubbele heffing 16 2.4 Tot slot 18 3 Artikel 32aa 19 3.1 Inleiding 19 3.2 Eindheffing 19
3.3 Drukkende uitkering, premie of bijdrage 20
3.4 Artikel 32aa, lid zes 21
3.4.1 Algemeen 21
3.4.2 Eerste volzin 22
3.4.3 Tweede volzin 22
3.5 Overige bepalingen van artikel 32aa 23
3.6 Overgangsrecht 23
3.7 Tot slot 24
4 Ontslaguitkeringen en stamrechten 25
4.1 Inleiding 25
4.2 Beleidsbesluit van 26 mei 2005 26
4.2.1 Inleiding 26
4.2.2 Kwantitatieve toetsen 26
4.2.3 Nabestaandenvoorziening 28
4.3 Besluit van 8 december 2005 28
4.3.2 Kwalitatieve toets 29
4.3.3 Aanpassing besluit 26 mei 2005 29
4.3.4 Kwalitatieve toets versus kwantitatieve toets 31
4.4 Commentaar 32 4.5 Tot slot 33 5 Seniorenregelingen en nonactiviteitsregelingen 34 5.1 Inleiding 34 5.2 Seniorenregelingen en nonactiviteitsregelingen 34 5.3 Artikel 85b Uitvoeringsregeling LB 35
5.3.1 Artikel 85b, eerste lid, Uitvoeringsregeling LB 35 5.3.2 Artikel 85b, tweede lid, Uitvoeringsregeling LB 37
5.4 Seniorenregelingen en overgangsrecht 38
5.5 Levensloopregeling en het begrip RVU 39
5.6 Tot slot 40
6 Conclusie 42
Inleiding
Tijden veranderen. Waar oudere arbeiders zo’n dertig jaar geleden het arbeidsproces vroegtijdig konden verlaten door met de VUT te gaan, is het beleid van de overheid er nu op gericht om oudere werknemers zo lang mogelijk aan het werk te houden. In de jaren zeventig van de vorige eeuw werden regelingen voor vervroegd uittreden (hierna: VUT-regelingen) geïntroduceerd om plaats te maken voor jongere werknemers op de arbeidsmarkt. Door de slechte economische situatie heerste er in die tijd grote werkloosheid onder jongeren. VUT-regelingen werden in de jaren daarna veelvuldig gebruikt om vroegtijdig te stoppen met werken. De uittredingsleeftijd van een werknemer daalde van gemiddeld 65 jaar voor invoering van de VUT tot soms wel 57 jaar, afhankelijk van de branche waarin men werkzaam was. Hiermee daalde tevens de arbeidsparticipatie van werknemers tussen de 55 en de 64 jaar. Door de (komende) vergrijzing en de gevolgen die dit met zich mee zal brengen voor de kosten van onder andere de AOW en de zorg, is het nu van belang dat de arbeidsparticipatie in Nederland stijgt. Om een verhoging van de arbeidsparticipatie te realiseren zullen groepen waarvan de arbeidsparticipatie op dit moment relatief laag is, zoals oudere werknemers tussen de 55 en de 64 jaar, gestimuleerd moeten worden tot deelname aan het arbeidsproces.
behoefte aan bestaan. Hij is echter pas met een nadere afbakening van het begrip gekomen lang nadat de Wet VPL in werking is getreden. Gedurende lange tijd heeft er onduidelijkheid over artikel 32aa bestaan.
1
Bevordering arbeidsparticipatie van ouderen
1.1 Inleiding
De bevolking in Nederland vergrijst en deze vergrijzing zal de komende jaren doorzetten. Het aantal ouderen stijgt fors, zowel in absolute zin als in verhouding tot de overige leeftijdscategorieën. Niet alleen neemt het aantal ouderen toe, ook worden zij gemiddeld steeds ouder. Vergrijzing komt voornamelijk voort uit twee factoren: een dalend geboortecijfer en een dalend sterftecijfer. Het geboortecijfer is de afgelopen eeuw sterk gedaald en ligt op dit moment onder het vervangingsniveau van 2,1. Door een steeds betere gezondheidszorg, hygiëne en voeding is onze levensverwachting gestegen. Wij leven steeds langer en gezonder.
Vergrijzing kan worden afgemeten aan de zogenaamde grijze druk. Dit is de verhouding tussen het aantal personen ouder dan 65 jaar en het aantal personen in de productieve levensfase van 20 tot 65 jaar. In 1950 was de grijze druk in Nederland 14,0. Inmiddels is de grijze druk opgelopen tot 23,2 en zal naar verwachting in 2038, op de top van de vergrijzing, 44,2 bedragen1. Dit
betekent dat in 2038 gemiddeld 2,3 personen voor 1 oudere zullen moeten zorgen.
Financieel gezien zal de vergrijzing vooral leiden tot extra uitgaven voor de Algemene Ouderdomswet (AOW)2 en zorg. De vergrijzing dreigt het economische draagvlak voor de
collectieve voorzieningen uit te hollen. Tegenover steeds meer gepensioneerden zullen immers in verhouding steeds minder werkenden komen te staan die grotendeels de kosten van de collectieve voorzieningen opbrengen. Sinds de invoering van de AOW in 1957 is de leeftijdsverwachting voor mannen en vrouwen sterk gestegen. De gemiddelde leeftijd waarop werknemers de arbeidsmarkt verlaten is echter steeds lager geworden. Het aantal niet gewerkte jaren van een gemiddelde werknemer is in de loop van de tijd gestegen terwijl het aantal gewerkte jaren juist is gedaald. In 1960 betraden werknemers gemiddeld nog op 17-jarige leeftijd de arbeidsmarkt en verlieten deze op hun 65e. Op dit moment betreden werknemers gemiddeld de arbeidsmarkt op 21-jarige leeftijd en verlaten deze op 61-jarige leeftijd3. Zonder een hogere arbeidsproductiviteit
en grotere arbeidsparticipatie zal er in de komende jaren als gevolg van de vergrijzing een tekort aan arbeidskrachten ontstaan. Dit zal leiden tot een stijging van de loonkosten waardoor de concurrentiepositie van Nederland verslechtert. Een verhoging van de arbeidsparticipatie wordt gezien als een mogelijkheid om de dreigende scheefgroei tussen aantallen actieven en inactieven het hoofd te bieden. Om deze verhoging te realiseren is het van belang om groepen die nu weinig participeren te stimuleren tot deelname aan het arbeidsproces. Een groep waarvan de arbeidsparticipatie relatief erg laag is zijn ouderen tussen de 55 en de 64 jaar. Door de vergrijzing is er sprake van een in aantal toenemende groep, waardoor relatief veel winst te behalen is bij de bevordering van de arbeidsparticipatie van deze groep.
1 J.L. Gebraad en T.R. Pfaff, ‘Stabiele omvang VUT-fondsen in 2000-2004’, CBS, 19 juli 2006. 2 Wet van 31 mei 1956, Stb. 1956, 281.
Een hogere arbeidsparticipatie van ouderen tussen de 55 en 64 jaar zal het draagvlak voor de premieheffing sociale verzekeringen en de belastingen vergroten. Een werkende draagt immers bij in de vorm van extra premie- en belastinginkomsten en dit is belangrijk voor de financiering van met name de AOW. Het kabinet-Balkende II heeft dan ook als één van de belangrijkste beleidsdoelstellingen gehad het verhogen van de arbeidsparticipatie van ouderen. Het doel van dit kabinet is om in 2007 een netto arbeidsparticipatie van ouderen (55-64 jaar) van 40 procent te bewerkstelligen. In 2010 streeft het kabinet naar een netto arbeidsparticipatie van 45 procent. Hierbij wordt onder netto arbeidsparticipatie verstaan de werkzame beroepsbevolking in procenten van de bevolking.
Dit hoofdstuk bespreekt de arbeidsparticipatie van ouderen vanaf de jaren zeventig van de vorige eeuw. Daarbij zal aan de orde komen op welke manier de arbeidsparticipatie van ouderen zich ontwikkeld heeft en welke factoren hierbij een rol gespeeld hebben.
1.2 Arbeidsparticipatie ouderen
Figuur 1.1 Ontw ikkeling netto arbeidsparticipatie ouderen 55-64 jaar
0 10 20 30 40 50 60 70 80 90 100 1970 1972 1974 1976 1978 1980 1982 1984 1987 1990 1993 1996 1999 2002 2003 2004 2005 mannen vrouw en totaal
Bron: CBS
N.B.: aangepaste definitie per 1987.
1.2.1 Arbeidsparticipatie oudere mannen vanaf de jaren zeventig
de 64 jaar in 1970 ingeschakeld was op de arbeidsmarkt. De tegenvallende economische situatie en de invoering van regelingen voor vervroegd uittreden (VUT) hebben ervoor gezorgd dat de arbeidsparticipatie van de mannen in deze leeftijdscategorie in de jaren daarna sterk is gedaald. In 1993 bedroeg de arbeidsparticipatie van deze groep nog maar 38 procent.
In de jaren zeventig groeide de werkloosheid onder jongeren snel. Om jongere werknemers meer uitzicht te bieden op een baan werd geprobeerd ouderen eerder te laten stoppen met werken. Op initiatief van het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid werd in het onderwijs en de bouwnijverheid geëxperimenteerd met regelingen waarbij werknemers van 63 en 64 jaar de mogelijkheid kregen te stoppen met werken. Daaropvolgend werden met de steun van de overheid experimenten gestart in de havens van Rotterdam en Amsterdam, in de metaalindustrie en bij het Hoogovensconcern. Spoedig daarna werden ook in andere bedrijfstakken dergelijke regelingen geïntroduceerd. Deze regelingen, de zogenoemde VUT-regelingen, boden werknemers de mogelijkheid om met bijna volledig behoud van inkomen op basis van vrijwilligheid de arbeidsmarkt te verlaten. De uitkering bedroeg veelal 70 à 80 procent van het laatstverdiende loon en neveninkomsten uit andere werkzaamheden werden erop in mindering gebracht. De VUT-gerechtigde leeftijd was afhankelijk van de werkgelegenheidssituatie van de branche waarin men werkzaam was. Deze leeftijd daalde in sommige bedrijfstakken tot 57 jaar. Voordat de VUT werd ingevoerd was de pensioengerechtigde leeftijd in de meeste pensioenregelingen 65 jaar. De werkgelegenheidseffecten van VUT-regelingen vielen tegen: de openvallende arbeidsplaatsen van vertrekkende werknemers werden zelden opgevuld door jongere werknemers. Toch werden VUT-regelingen in veel CAO’s opgenomen4. De regelingen groeiden uit tot algemene regelingen
om met behoud van salaris de arbeidsmarkt te verlaten (ver) voor het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd. Veel werknemers gingen de VUT zien als een verworven recht. Werkgevers konden zich door de VUT-regelingen op een sociaal verantwoorde manier van oudere werknemers ‘ontdoen’.
VUT-regelingen hebben een aantal specifieke kenmerken die deze regelingen onderscheiden van andere mogelijkheden om eerder te stoppen met werken. Enkele van deze kenmerken hebben er (mede) voor gezorgd dat er in de jaren tachtig veel gebruik werd gemaakt van de VUT. VUT-regelingen hebben de volgende kenmerken:
• De VUT is een voorwaardelijk recht. Dit betekent dat door de werknemer geen premievrije aanspraak wordt verkregen. Bij vroegtijdig ontslag of bij opgetreden arbeidsongeschiktheid heeft de betrokken werknemer geen recht op een uitkering. Veelal is in de VUT-regeling de eis opgenomen dat men 10 dienstjaren binnen dezelfde onderneming of bedrijfstak werkzaam moet zijn geweest wil men recht hebben op een volledige VUT-uitkering. Deze voorwaarde beperkt de arbeidsmobiliteit, omdat werknemers de laatste 10 jaar voor het bereiken van de VUT-gerechtigde leeftijd niet snel meer zullen wisselen van baan.
• VUT-regelingen voorzien in een constant uitkeringspercentage, onafhankelijk van de leeftijd waarop men van de regeling gebruik maakt. Langer doorwerken betekent daardoor voor de
4 Uit onderzoek naar CAO afspraken uitgevoerd door de Arbeidsinspectie in 1997 bleek dat 80 procent van de
werknemer een verlies aan pensioen. Een werknemer die doorwerkt verliest het recht op zijn VUT-uitkering over die jaren. Als een werknemer een jaar extra werkt is zijn beloning alleen het verschil tussen zijn salaris en de VUT-uitkering5. Daarnaast tellen de jaren dat een
VUT-uitkering wordt genoten mee als fictieve extra dienstjaren ten behoeve van de basispensioenregeling. Werknemers zijn hierdoor geneigd om bij het bereiken van de VUT-gerechtigde leeftijd direct gebruik te maken van de VUT-regeling en de arbeidsmarkt te verlaten.
• VUT-regelingen worden gefinancierd op basis van het omslagstelsel. De kosten voor de uitkeringen worden omgeslagen over de actieve werknemers en de werkgever. Ondanks dat de VUT bedoeld was als een tijdelijke maatregel, zijn werknemers de VUT gaan zien als een verworven recht omdat zij in het verleden altijd premies betaald hebben. VUT-regelingen worden in veel gevallen uitgevoerd door daartoe in het leven geroepen VUT-fondsen die zorgdragen voor de VUT-uitkeringen. De ondernemingen die bij deze fondsen zijn aangesloten betalen aan de fondsen de benodigde premies. Deze premies worden veelal op de werknemers van deze ondernemingen verhaald.
Naast de mogelijkheid om via een VUT-regeling het arbeidsproces te verlaten werd gebruik gemaakt van de Werkloosheidswet (WW) en de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (WAO) om (eerder) te stoppen met werken. Hoewel WW en WAO niet als zodanig bedoeld zijn, werden ook deze regelingen gebruikt om oudere werknemers vroegtijdig met pensioen te laten gaan. WW, WAO en VUT fungeerden als communicerende vaten. Indien maatregelen genomen werden om uittreding via de ene route financieel onaantrekkelijk te maken leidde dit tot een toename van de uitstroom via routes die als alternatief fungeerden6. Onderzoek toont aan dat de
VUT in de jaren tachtig het meest gebruikt werd als uittreedroute7. De vrijwilligheid van
VUT-regelingen speelde hierbij een belangrijke rol, aan uittreding via WW of WAO kleefde een stigma. Daarnaast leidde de VUT tot een geringere inkomensachteruitgang en ging de pensioenopbouw onverminderd door.
1.2.2 Arbeidsparticipatie oudere vrouwen vanaf de jaren zeventig
De arbeidsparticipatie van vrouwen tussen de 55 en 64 jaar laat een ander beeld zien dan die van mannen in dezelfde leeftijdscategorie. De arbeidsparticipatie van vrouwen is vanaf de jaren zeventig gestegen. De arbeidsparticipatie van vrouwen tussen de 55 en 64 jaar is echter erg laag in de jaren zeventig en verandert tot halverwege de jaren negentig nauwelijks. Zie hiervoor figuur 1.1. De arbeidsparticipatie van vrouwen in de leeftijd van 55 tot 64 jaar is traditioneel erg laag. Het feit dat de arbeidsparticipatie van deze groep vrouwen achterblijft bij de arbeidsparticipatie van de overige vrouwen is als volgt te verklaren. In de jaren zeventig en tachtig wordt het beleid
5 Bij een VUT-uitkering van 80 procent van het laatstgenoten salaris is de beloning voor de werknemer slechts 20
procent van zijn salaris.
6Lindeboom, ‘Vervroegde uittreding uit de arbeidsmarkt, een empirische analyse naar de determinanten van het
stoppen met werken’, Tijdschrift voor Politieke Ekonomie, 1996, pagina 80-81.
gevoerd om mannen vervroegd met pensioen te laten gaan om ruimte op de arbeidsmarkt te creëren voor jongere werknemers. Dat werkgevers dan vrouwen van deze leeftijdscategorie wel aannemen ligt niet voor de hand. Daarnaast zullen deze oudere vrouwen zich niet snel op de arbeidsmarkt begeven wanneer hun man met de VUT is of binnenkort met de VUT gaat. Pas sinds 1993 stijgt het aandeel van vrouwen tussen de 55 en de 64 jaar op de arbeidsmarkt.
1.2.3 Ontwikkelingen vanaf de jaren negentig
Vanaf 1993 neemt, naast de arbeidsparticipatie van vrouwen tussen de 55 en de 64 jaar, ook die van mannen in dezelfde leeftijdscategorie (licht) toe. De economie trekt aan en de overheid past haar beleid aan om de arbeidsparticipatie van ouderen te verhogen. Het aantal werkzame ouderen (tussen de 55 en 64 jaar) stijgt van 24 procent in 1993 tot 40 procent in 2005. (Zie figuur 1.1.) Het beleid van het eerste kabinet-Kok in 1994 is erop gericht om zoveel mogelijk mensen aan een baan te helpen door de werkgelegenheid te verhogen. Om de arbeidsparticipatie van vrouwen te stimuleren is het aantal kinderopvangplaatsen uitgebreid en worden de kosten hiervan meer verdeeld over werknemer, werkgever en de overheid. Om WAO’ers weer aan de slag te krijgen worden allerlei reïntegratietrajecten ingesteld. Om de arbeidsparticipatie van oudere werknemers te verhogen komt de SER met het voorstel voor een sollicitatieplicht voor ouderen boven de 57,5 jaar. Het blijven deelnemen aan het arbeidsproces voor ouderen wordt aantrekkelijker gemaakt door de invoering van een arbeidskorting voor ouderen, die hoger is naarmate de leeftijd oploopt. Halverwege de jaren negentig worden VUT-regelingen omgezet in prepensioenregelingen en flexibele pensioensystemen. VUT-regelingen zijn relatief duur omdat zij geen opbouwstelsel kennen. Doordat steeds meer VUT-regelingen zijn ingevoerd en doordat steeds meer oudere werknemers gebruik zijn gaan maken van de regelingen zijn de kosten van VUT-regelingen sinds de invoering in de jaren zeventig fors gestegen. Door de vergrijzing is een nog sterkere stijging van de kosten te verwachten. Halverwege de jaren negentig hebben de sociale partners besloten om VUT-regelingen om te vormen naar prepensioenregelingen en flexibele pensioensystemen. Hiermee is de overgang van omslagfinanciering naar kapitaaldekking ingezet. Door de deelnemers wordt individueel pensioen opgebouwd. De omzetting is door de sociale partners tevens aangegrepen om de uitkeringen te verlagen. Sinds het einde van de jaren negentig zijn VUT-regelingen op grote schaal omgezet in flexibele pensioenregelingen. Uit onderzoek van de arbeidsinspectie blijkt dat in 2002 slechts 20 van de 132 onderzochte CAO’s nog een VUT-regeling kenden8. Deze regelingen bestreken destijds nog 10 procent van de werknemers. Uit een
onderzoek uitgevoerd in opdracht van het Centraal Planbureau9 blijkt dat de omzetting van VUT
naar prepensioen heeft geleid tot uitstel van vervroegde pensionering. De eerste fase van de omzetting in 1997-2000 heeft er voor gezorgd dat de onderzochte groep oudere werknemers vier maanden later met (vroeg)pensioen ging. Belangrijk hierbij is dat bij prepensioenregelingen
8 Arbeidsinspectie 2002: Voorjaarsrapportage CAO-afspraken 2002.
9 CBP Discussion Paper 52, ‘Early Retirement Behavior in the Netherlands: Evidence from a Policy Reform’,
sprake is van actuariële neutraliteit. In tegenstelling tot VUT-regelingen moeten werknemers bij prepensioenregelingen zelf betalen voor het eerder stoppen met werken en hangt de hoogte van de pensioenuitkering samen met de uittredingsleeftijd. Hoe later iemand met (pre)pensioen gaat, hoe hoger de pensioenuitkering zal uitvallen.
Figuur 1.2 Gemiddelde uittredingsleeftijd uit het arbeidsproces, Nederland 58 58,5 59 59,5 60 60,5 61 61,5 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 200 2001 2002 2003
mannen vrouwen totaal
Bron: SWZ berekeningen op basis van CBS Enquête Beroepsbevolking.
De toename van het aantal ouderen op de arbeidsmarkt vanaf 1993 kan voor een deel worden verklaard doordat meer mannen en vooral meer vrouwen werkend de leeftijd van 55 jaar hebben bereikt. De relatief sterke werkgelegenheidsgroei onder ouderen hangt samen met de vergrijzing van de bevolking, waardoor ook de beroepsbevolking vergrijst. Door de gunstige conjuncturele situatie van de afgelopen jaren zijn veel personen werkend de leeftijd van 55 gepasseerd. Dit wordt ook wel het cohort-effect genoemd. Het andere deel van de stijging kan worden verklaard uit de stijging van de gemiddelde uittreedleeftijd (ook wel het gedragseffect genoemd.) De gemiddelde uittredingsleeftijd in Nederland heeft zich ontwikkeld van 59,7 jaar in 199210 tot 61,2
jaar in 2002. In 2003 is de gemiddelde uittredingsleeftijd door de slechte werkgelegenheidssituatie weer iets gedaald naar 60,8 jaar. Zie hiervoor figuur 1.2. De daling in 2003 van de gemiddelde uittreedleeftijd heeft een negatief effect op de arbeidsdeelname van ouderen onder zowel mannen als vrouwen. Het cohort-effect in 2003 biedt echter een meer dan volledige compensatie. Hierdoor is er in 2003, ondanks dat de gemiddelde uittredingsleeftijd is gedaald, toch sprake van een stijging van de arbeidsparticipatie van ouderen.
De arbeidsdeelname van oudere mannen is hoger dan die van oudere vrouwen. Vanaf 1993 is de arbeidsdeelname van oudere vrouwen relatief gezien sneller gestegen dan die van oudere mannen. De arbeidsparticipatie van oudere vrouwen is van 13,7 procent in 1993 nagenoeg verdubbeld tot 26,9 procent in 2005. De arbeidsparticipatie van oudere mannen is gestegen van 38,2 procent in 1993 naar 52,3 procent in 2005. Wat opvalt, is dat bij vrouwen de oploop van de arbeidsparticipatie sterk afhankelijk is van het opleidingsniveau. Hoe hoger het opleidingsniveau des te groter de toename. Bij mannen is er weinig verschil naar opleidingsniveau. Laag-, middelbaar- en hoogopgeleide oudere mannen kennen nagenoeg dezelfde procentuele toename van de arbeidsparticipatie11.
1.3 Tot slot
In het Kabinetsstandpunt ‘Stimuleren langer werken van ouderen’12 heeft het kabinet aangegeven
te streven naar een netto arbeidsparticipatie van 40 procent in 2007 en 45 procent in 2010. Op de Europese Raad in Lissabon hebben de Europese regeringsleiders afgesproken om de Europese Unie ‘de meest concurrerende en dynamische kenniseconomie van de wereld te laten worden die in staat is tot duurzame economische groei met meer en betere banen en een hechtere sociale samenhang’. Om dit te bewerkstellingen hebben de Europese leiders op de Europese Raad van Stockholm in maart 2001 onder andere afgesproken om de arbeidsdeelname te bevorderen. Hierbij zijn tussentijdse doelstellingen gesteld. Besloten is om in 2010 naar een arbeidsdeelname van oudere werknemers (55-65 jaar) van 50 procent te streven. Conform de Eurostat-definitie worden hierbij ook banen van minder dan 12 uur per week meegenomen. Wanneer men bij de kabinetsdoelstelling van 45 procent in 2010 ook rekening houdt met banen van minder dan 12 uur per week zal de Europese doelstelling van 50 procent in 2010 gehaald worden.
Om bovengenoemde doelstellingen te bereiken heeft het kabinet in het Belastingplan 2004 besloten tot de volledige afschaffing van fiscale faciliteiten voor VUT en prepensioen. Dit heeft geleid tot de per 1 januari 2005 in werking getreden Wet VPL. Op grond van deze wet worden per 1 januari 2006 de deelname aan een VUT-regeling en de opbouw van prepensioen en aanverwante regelingen als tijdelijk ouderdomspensioen en vroegpensioen niet langer fiscaal gefacilieerd. De stelling dat ook zonder de voorgestelde maatregelen de Europese doelstelling voor de arbeidsparticipatie van ouderen van 50 procent in 2010 vanzelf gehaald wordt, wordt door het kabinet weersproken13. Volgens het kabinet wordt met deze stelling verondersteld dat de
stijging van de ouderenparticipatie van de afgelopen 10 jaar zich ongewijzigd voortzet. De na-oorlogse geboortegolf heeft de arbeidsparticipatie van 55-64 jarigen de afgelopen jaren echter omhoog getild. Omdat deze golf de komende jaren de 60 jaar gaat passeren zal dit zorgen voor een terugval van de arbeidsparticipatie. De arbeidsdeelname van oudere vrouwen zal de komende tien jaren een stijging te zien (blijven) geven omdat de huidige generatie oudere vrouwen met het
11 CBS, ‘Meer ouderen aan het werk’, Hendrika Lautenbach en Marc Cuijpers, 2005, pagina 3. 12 Kabinetsstandpunt ‘Stimuleren langer werken van ouderen’, 29 april 2004.
voortschrijden van de tijd zal worden afgelost door generaties vrouwen die gedurende hun hele leven een hogere arbeidsdeelname hebben vertoond. Beide ontwikkelingen (de trendmatige stijging van de arbeidsdeelname van vrouwen en het passeren van de naoorlogse geboortegolf) leiden ertoe dat de stijging van de bruto arbeidsparticipatie14 van ouderen bij een ongewijzigd
uittredingsgedrag beperkt blijft tot 1,7 procentpunt. De stijging van de bruto arbeidsparticipatie onder ouderen van 55-64 jaar stokt bij ongewijzigd beleid bij 41,7 procent in 201015. Het kabinet
voelt zich aldus genoodzaakt tot de maatregelen opgenomen in de Wet VPL om haar doelstellingen te behalen.
2 Wet
VPL
2.1 Inleiding
Op 1 januari 2005 is de Wet VPL16 in werking getreden. Met deze wet heeft de wetgever beoogd
de fiscale maatregelen die het mogelijk maken eerder te stoppen met werken te beperken. Het doel hiervan was de arbeidsparticipatie van werknemers tussen de 55 en de 64 jaar te bevorderen. Daarnaast werd met de Wet VPL de levensloopregeling ingevoerd, een regeling die het mogelijk maakt om te sparen voor verlof.
De wetgever heeft met invoering van de Wet VPL onder andere voor ogen gehad de fiscale faciliëring van VUT- regelingen af te schaffen. Voor de inwerkingtreding van de Wet VPL was het mogelijk ver voor de leeftijd van 65 jaar te stoppen met werken op een fiscaal gefacilieerde manier. De overheid werkte aan deze faciliëring mee door de omkeerregel van toepassing te laten zijn op VUT- regelingen. De aanspraken ingevolge een VUT-regeling bleven onbelast terwijl de uitkeringen te zijner tijd belast werden. Daarnaast waren de werknemersbijdragen aftrekbaar van het loon. In de Wet VPL heeft de wetgever er voor gekozen om de omkeerregel bij VUT-regelingen in stand te laten. In aanvulling op de omkeerregel is een heffing van 52 procent over de werkgeversbijdragen geïntroduceerd en zijn de werknemersbijdragen niet langer aftrekbaar. De uitwerking van de heffing van 52 procent over de werkgeversbijdragen heeft geresulteerd in opneming van artikel 32aa in de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). In dit artikel is een (straf)heffing opgenomen van 52 procent die door een inhoudingsplichtige verschuldigd is over de op hem drukkende uitkeringen en/of over de op hem drukkende bijdragen of premies inzake een regeling voor vervroegde uittreding. Deze (straf)heffing is vormgegeven in een eindheffing.
In dit hoofdstuk zal ingegaan worden op de ontstaansgeschiedenis van artikel 32aa in de Wet LB 1964. Er zal aandacht besteedt worden aan de manier waarop de wetgever beoogd heeft de fiscale faciliëring van VUT-regelingen af te schaffen en de reden waarom de wetgever de omkeerregel in stand heeft gelaten.
2.2 Totstandkoming Wet VPL
Op 12 juli 2002 wordt door de Raad van State een advies uitgebracht over een voorstel tot wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964 (aanpassing fiscale behandeling VUT) 17. Dit
voorstel bevat dezelfde maatregelen die ten aanzien van de VUT en het prepensioen in de Wet VPL zijn opgenomen. De Raad van State geeft in haar advies naar aanleiding van het wetsvoorstel aan dat de voorgestelde heffingssystematiek verder gaat dan het laten vervallen van
16 Wet van 24 februari 2005, Stb. 2005, 115.
de omkeerregel. Ook geeft de Raad van State aan dat de waardering van VUT-aanspraken erg moeilijk is voor wat betreft de praktische uitvoerbaarheid. Het wetsvoorstel wordt nooit aanhangig gemaakt bij de Tweede Kamer der Staten Generaal.
Op 16 mei 2003 wordt in het hoofdlijnenakkoord voor het kabinet CDA, VVD en D66 (opnieuw) aandacht besteed aan het bevorderen van de arbeidsparticipatie van ouderen. In het akkoord wordt opgenomen dat fiscale maatregelen die het mogelijk maken eerder te stoppen met werken worden beperkt. In het hoofdlijnenakkoord wordt tevens aandacht besteed aan het idee een regeling voor verlofsparen, de zogenoemde ‘levensloopregeling’, in te voeren. Het beleid gericht op het bevorderen van de arbeidsparticipatie van ouderen wordt opgenomen in het Belastingplan 200418. Daarnaast wordt er een wetsvoorstel gedaan tot invoering van de levensloopregeling19. In
het Belastingplan 2004 wordt gekozen voor een andere manier om de fiscale faciliëring van VUT-regelingen te beëindigen dan in het wetsvoorstel aanpassing fiscale behandeling VUT. In het Belastingplan 2004 wordt een ‘heffing ineens’ voorgesteld. Deze ‘heffing ineens’ zou inhouden dat de totale VUT- aanspraken ineens belast worden op het moment voorafgaand aan het ingaan van de uitkeringen. De keuze voor deze systematiek is gebaseerd op het hierboven genoemde advies van de Raad van State op het wetsvoorstel Aanpassing fiscale behandeling VUT. Het kabinet komt met deze ‘heffing ineens’ tegemoet aan het advies van de Raad van State om de omkeerregel bij VUT-regelingen te laten vervallen. Ook wordt rekening gehouden met het feit dat de waardering van VUT- aanspraken in de praktijk problemen oplevert door de aanspraken niet op het moment van ontstaan van de aanspraak te belasten maar op het moment dat de uitkeringen ingaan.
Tegen deze ‘heffing ineens’ komt vanuit allerlei geledingen van de samenleving bezwaar. In het najaarsoverleg, dat plaats vindt tussen het kabinet en de sociale partners worden de voorstellen met betrekking tot VUT en prepensioen en de levensloopregeling nader besproken. Dit overleg leidt tot het Najaarsakkoord van 18 november 2003 waarbij wordt overeengekomen nader te overleggen over het gehele stelsel van fiscale faciliëring ten behoeve van VUT/prepensioen en de levensloopregeling, met als inzet het bereiken van overeenstemming in april 2004 over het in te voeren stelsel. Naar aanleiding van de afspraken gemaakt in het najaarsakkoord besluit het kabinet de voorstellen in het Belastingplan 2004 die betrekking hebben op de VUT en het prepensioen in te trekken. Het wetsvoorstel levensloop wordt aangehouden. Hierop volgend vindt intensief overleg plaats tussen het kabinet en de sociale partners. Er wordt getracht invulling te geven aan de afspraken gemaakt in het najaarsakkoord. Tot een overeenstemming wordt niet gekomen ondanks dat het kabinet naar eigen zeggen verschillende handreikingen heeft gedaan. Tijdens het voorjaarsoverleg van 18 mei 2004 komt het kabinet met een nieuw voorstel. In dit voorstel wordt voor een gedeelte teruggevallen op de maatregelen zoals die oorspronkelijk in het Belastingplan 2004 werden voorgesteld. Op een aantal punten zijn door het kabinet
18 Wet van 18 december 2003, Stb. 2003, 526.
19 Wetsvoorstel ‘Wijziging van de wet inkomstenbelasting 2001, de wet op de loonbelasting 1964 en enkele sociale
veranderingen aangebracht. De voorstellen met betrekking tot de VUT komen overeen met de voorstellen zoals die zijn opgenomen in het wetsvoorstel aanpassing fiscale behandeling VUT. De voorstellen worden uitgewerkt in de Wet VPL. Het kabinet heeft er voor gekozen om de voorstellen met betrekking tot VUT/prepensioen en de levensloopregeling in één wetsvoorstel op te nemen wegens de ‘beleidmatige en budgettaire samenhang’. Het wetsvoorstel levensloopregeling, dat eerder door het kabinet was aangehouden, wordt met het verschijnen van het wetsvoorstel VPL ingetrokken.
Het kabinet geeft in de Memorie van Toelichting op de Wet VPL aan waarom de systematiek van het wetsvoorstel aanpassing fiscale behandeling VUT als uitgangpunt is genomen in de wet VPL20. Er wordt het volgende opgemerkt: ‘Bij de sociale partners bleken de bezwaren tegen deze
systematiek (bew: de systematiek in het wetsvoorstel aanpassing fiscale behandeling VUT) minder groot dan de bezwaren tegen de zogenoemde ‘heffing ineens’. Deze systematiek is in de gesprekken met de sociale partners dientengevolge steeds het uitgangspunt geweest en ook in het onderhavige wetsvoorstel voorgesteld. Het kabinet stelt deze maatregelen voor om de arbeidsparticipatie van ouderen te stimuleren. Ons inziens zijn de uitvoeringsproblemen verbonden aan het enkel laten vervallen van de omkeerregel niet op een praktische wijze te ondervangen, zonder dat de doelstelling van de maatregelen in gevaar komt’.
2.3 Afschaffing fiscale faciliëring VUT
2.3.1 Algemeen
De fiscale faciliëring van VUT-regelingen vóór de inwerkingtreding van de Wet VPL zit, zoals eerder genoemd, in het feit dat de omkeerregel van toepassing is op deze regelingen: aanspraken ingevolge een VUT-regeling blijven vrijgesteld terwijl de uitkeringen bij de werknemer belast worden. Daarnaast zijn de werknemersbijdragen aftrekbaar van het loon. De wetgever heeft in de Wet VPL ervoor gekozen om met betrekking tot VUT-regelingen de omkeerregel in stand te laten. In aanvulling op deze omkeerregel is de heffing van 52 procent over de werkgeversbijdragen in artikel 32aa geïntroduceerd en zijn de werknemersbijdragen niet langer aftrekbaar. De Raad van State heeft in haar advies21 bij de Wet VPL er (juist) voor gepleit de
faciliteit die bestaat uit de toepassing van de omkeerregel te laten vervallen. Daarnaast stelt de Raad dat de maatregelen in de Wet VPL tot een dubbele heffing leiden. In deze paragraaf zal stilgestaan worden bij de reden waarom de wetgever er voor gekozen heeft de omkeerregel in stand te laten. Daarnaast zal ingegaan worden op de dubbele heffing bij VUT-regelingen, die ontstaat doordat zowel de inleg als de uitkeringen belast worden.
20 MvT, Kamerstukken П, 2004/2005, 29760, nr. 3, blz. 6.
2.3.2 Omkeerregel
Toepassing van de omkeerregel betekent dat de aanspraken ingevolge een VUT-regeling onbelast blijven, terwijl de uitkeringen ingevolge een zodanige regeling in de toekomst als loon belast worden. De term ‘omkeerregel’ komt voort uit het feit dat de hoofdregel - inkomen is belast wanneer het wordt verdiend22 - als het ware is omgedraaid. Toepassing van de omkeerregel
brengt voor de belastingplichtige twee voordelen met zich mee: een rentevoordeel en een (mogelijk) tariefsvoordeel. Doordat de belastingplichtige op een later moment pas belasting hoeft te betalen, kan rendement worden behaald over de op dit moment nog niet te betalen belasting. In de toekomst zal belasting verschuldigd zijn over de rentecomponent die in de uitkering schuilgaat. Met het behaalde rendement kan de belastingplichtige deze belasting betalen. Het tariefsvoordeel dat de belastingplichtige mogelijk zal kunnen behalen komt voort uit het progressieve tarief dat geldt in box 1 van de inkomstenbelasting. Doordat de aanspraken op het moment van ontstaan zijn vrijgesteld komt het loon op dat moment op een lager bedrag uit waardoor de mogelijkheid bestaat dat een lagere tariefschijf van toepassing is. Op het moment dat de uitkeringen worden genoten, worden deze belast tegen het gemiddelde tarief23. Wanneer de
omkeerregel niet van toepassing zou zijn, zou de aanspraak belast kunnen worden tegen een hoger tarief als het tarief waartegen de uitkeringen te zijner tijd belast zijn. Het daadwerkelijke tariefsvoordeel is overigens sterk afhankelijk van de individuele situatie van de belastingplichtige.
De waarde van de te belasten aanspraak ingevolge een VUT-regeling is vaak niet eenvoudig te bepalen. Het is bijvoorbeeld niet ondenkbeeldig dat men een bepaalde aanspraak heeft maar dat de bijbehorende uitkeringen nooit genoten zullen worden wegens vroegtijdig overlijden. In veel gevallen geeft de wetgever er daarom de voorkeur aan niet de aanspraken maar de uitkering te belasten. De uitkeringen worden in dit geval aangemerkt als loon24. Het hanteren van de
omkeerregel in deze gevallen komt voort uit praktische overwegingen. Naast het feit dat het moeilijk is de waarde van de aanspraken te bepalen omdat op het moment van toekennen niet duidelijk is of ooit iets genoten zal gaan worden, krijgt men ten tijde van het toekennen van de aanspraken geen contanten in handen zodat geen middelen beschikbaar zijn om belasting te voldoen. Mede uit deze oogpunten heeft de wetgever er voor gekozen om bij VUT-regelingen de omkeerregel in stand te laten. De wetgever stelt dat toepassing van de hoofdregel bij VUT-regelingen erg aantrekkelijk zal uitpakken omdat de waarde van een aanspraak ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding nog zeer gering is in de periode voorafgaande aan de dag waarop de werknemer de VUT- leeftijd bereikt. In het Advies Raad van State en nader rapport25
wordt hierover door de staatssecretaris van Financiën en de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid het volgende opgemerkt: ‘Hoewel de aanspraken ingevolge een VUT-regeling, zoals de Raad in dit advies opnieuw aangeeft, niet ontstaan voorafgaand aan het ingaan van de
22 Zo schrijft artikel 10, lid 2, Wet LB 1964 voor dat aanspraken om na verloop van tijd of onder voorwaarde één of
meer uitkeringen te ontvangen tot het loon behoren.
23 Het gemiddelde tarief is de te betalen belasting uitgedrukt in een percentage van het bruto-inkomen. 24 Zie artikel 10, lid 4, Wet LB 1964.
uitkeringen is het tot dat moment onmogelijk een reële waarde aan de aanspraken toe te kennen. Bij de vaststelling van de waarde van de aanspraak zou niet alleen rekening moeten worden gehouden met de sterftekans en de kans dat de werknemer bij het bereiken van de VUT- gerechtigde leeftijd nog bij deze werkgever werkt (de blijfkans)26, maar ook met de kans dat
tegen die tijd nog een VUT- regeling bestaat. Deze factoren samen zouden (naast problemen om deze factoren te bepalen) leiden tot een zeer lage waarde van de VUT -aanspraken. Het enkele niet langer toepassen van de omkeerregel zou derhalve een gunstiger fiscale behandeling van VUT-regelingen inhouden ten opzichte van de huidige fiscale behandeling van VUT-regelingen. De VUT- aanspraken zouden in dat geval immers tegen een zeer lage waarde (of zelfs tegen een waarde van nihil) in de heffing worden betrokken, terwijl de uitkeringen zouden zijn vrijgesteld.’ Door de leden van de VVD -fractie wordt in reactie hierop tijdens de parlementaire behandeling gevraagd waarom factoren als een blijfkans en een deelname kans nu moeilijk kwantificeerbaar zouden zijn terwijl in 1998 nog een besluit is gepubliceerd met betrekking tot de wijze waarop dotaties aan een VUT-voorziening moeten worden berekend27. In de bijlagen van dit besluit zijn
uitvoerige tabellen opgenomen waarin deze factoren tot twee cijfers achter de komma zijn berekend. De staatssecretaris van Financiën en de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid antwoorden hierop28 ‘dat zij in deze uitvoerige tabellen juist een bevestiging
zien van de stelling dat deze factoren moeilijk kwantificeerbaar zijn. Om die reden is in het genoemde besluit gekozen voor een forfaitaire benadering. In theorie zou een dergelijke forfaitaire benadering uiteraard ook kunnen worden toegepast voor de fiscale behandeling van VUT-regelingen in de loonbelasting. Dat zou echter betekenen dat ook werknemers die in een bedrijfstak werkzaam zijn waarin 100% zeker is dat deze werknemers nooit in aanmerking zullen komen voor een VUT- uitkering, in de belastingheffing zouden worden betrokken voor een forfaitair bepaalde waarde van de aanspraak. In bedrijfstakken waar het 100% zeker is dat de regeling wel zal blijven bestaan, leidt deze forfaitaire benadering tot een veel te lage waardering van de aanspraak. In de laatstgenoemde situatie zou de fiscale behandeling van de VUT-regeling zelfs voordeliger worden dan onder de huidige wetgeving’.
De redactie van de Vakstudie Nieuws bepleit in dit verband dat op individueel niveau gezien toepassing van de hoofdregel leidt tot een gunstigere behandeling omdat de aanspraak bij toekenning nauwelijks een waarde zou hebben, maar dat die lage waarde dan wel bij het hele werknemersbestand leidt tot een bijtelling en dus tot belastingheffing. Macro gezien zal volgens de redactie van de Vakstudie Nieuws die heffing niet echt afwijken van een heffing over alleen de daadwerkelijke uitkeringen en dus niet over de aanspraken, waarbij nog komt dat in de tijd gezien de heffing over de aanspraken naar voren zou zijn gehaald en dus eerder geld in de schatkist zou hebben gebracht29.
26 Bij VUT-regelingen geldt veelal de voorwaarde dat men tien jaar voorafgaand aan de VUT-leeftijd onafgebroken
in dienst moet zijn geweest.
27 Besluit van 28 december 1998, nr. DB98/4760M.
De Raad van State blijft in haar advies over de Wet VPL bij haar eerdere standpunt, zoals zij dat weergegeven heeft bij het Belastingplan 200430. De toepassing van de omkeerregel bij
VUT-regelingen dient te vervallen. De Raad is van mening dat de voorstellen in de Wet VPL weinig te maken hebben met het laten vervallen van de omkeerregel. Doordat de aanspraken vrijgesteld blijven en de VUT-uitkeringen als loon belast blijven bij de werknemer blijft de omkeerregel volledig gehandhaafd.
2.3.3 Dubbele heffing
De Raad van State stelt in haar advies naar aanleiding van de Wet VPL dat de voorstellen ten aanzien van VUT-regelingen enkel een meervoudige heffing over de VUT-uitkeringen inhouden die tot meer dan 100 procent van het bedrag van die uitkeringen kan oplopen door het gezamenlijke effect van de strafheffing, de heffing over de uitkeringen bij de werknemer en het feit dat de werknemersbijdragen niet langer aftrekbaar zijn. Naar het oordeel van de Raad is een dergelijke heffing niet te rechtvaardigen omdat het treffen van een VUT-regeling de facto bestraft wordt.
Het kabinet betoogt dat het anders dan de raad van mening is dat de voorgestelde systematiek geen ‘straf’ is op voortzetting van VUT-regelingen. Er wordt in dit verband door het kabinet het volgende opgemerkt31. ‘Het is ook na 2006 nog steeds mogelijk een VUT-regeling voort te
zetten, waarbij als gevolg van de voorgestelde systematiek wel sprake is van fiscaal ontmoedigingsbeleid. De heffing wordt alleen opgelegd als door werkgevers en werknemers de keuze wordt gemaakt om dergelijke regelingen in stand te houden. Het fiscale instrument wordt gebruikt om een prikkel te geven om bij voortzetting van een regeling die het mogelijk maakt om voor het bereiken van de leeftijd van 65 jaar het arbeidsproces te verlaten, deze regeling vorm te geven als een kapitaalgedekte prepensioenregeling32.’ Er is derhalve naar de mening van het
kabinet geen sprake van een ‘straf’ maar van fiscaal ontmoedigingsbeleid. Naar mijn mening is er wel degelijk sprake van een ‘straf’ en met deze straf voert het kabinet een fiscaal ontmoedigingsbeleid. Wanneer door werkgevers en werknemers de keuze wordt gemaakt een VUT-regeling voort te zetten dan wordt dit door de wetgever bestraft met een heffing bij de werkgever.
30 Advies Raad van State en nader rapport, kamerstukken П 2004/2005, 29760, nr. 4, blz. 3. 31 Advies Raad van State en nader rapport, kamerstukken П 2004/2005, 29760, nr. 4, blz. 4.
32 Het kabinet is van mening dat VUT-regelingen ten opzichte van prepensioenregelingen een aantal belangrijke
nadelen kennen omdat VUT-regelingen niet zoals prepensioenregelingen op kapitaaldekkingsbasis zijn gefinancierd. Omdat ook prepensioenregelingen de mogelijkheid bieden ver voor het bereiken van de 65e
Ook in de literatuur bestaat weerstand tegen de maatregelen die tot dubbele heffing zullen leiden. Stevens merkt op dat zonder enige gêne dubbele heffing tot systeem wordt verheven en spreekt van ‘fiscale knevelarij’33. Het kabinet geeft aan dat er volgens haar geen sprake is van een
dubbele heffing in juridische zin, omdat bij hetzelfde subject niet tweemaal over hetzelfde inkomensbestanddeel wordt geheven maar dat in economische zin wel gesproken kan worden van dubbele heffing. Over dezelfde grondslag, het object, wordt wel tweemaal geheven. Zowel de inleg als de uitkeringen worden belast. Het kabinet geeft tevens aan dat deze heffingssystematiek niet nieuw is: ook bij AOW en Anw- uitkeringen zijn premies en uitkeringen belast34,35. De
dubbele heffing bij VUT-regelingen komt echter ook nog voort uit het feit dat de werkgeversbijdragen worden belast tegen een heffing van 52 procent. Naar mijn mening gaat de wetgever hier wel erg makkelijk aan voorbij. De staatssecretaris van Financiën beargumenteert het als volgt: ‘de gemiddelde belastingdruk op VUT-uitkeringen als zodanig niet verandert als gevolg van de voorgestelde maatregelen. (…) De cumulatieve druk onder de nieuwe fiscale systematiek bestaat uit de heffing over de inleg en de heffing over de uitkering (bij de VUT – gerechtigde). Over iedere ingelegde euro wordt of bij de werknemer of bij de werkgever geheven, maar nooit bij beiden over dezelfde euro. (….) De uitkering is tegen het gemiddelde tarief belast bij de VUT-gerechtigde. Een cumulatieve heffing van 100% wordt uitsluitend gerealiseerd als de VUT –gerechtigde tegen een gemiddeld tarief van 48% wordt belast. Rekening houdend met de algemene heffingskorting en met het feit dat ook bij hoge inkomens een deel van het inkomen tegen het tarief van de eerste drie tariefschijven wordt belast, wordt dit gemiddeld tarief pas bereikt bij een VUT-uitkering van ca. € 210.000 per jaar’36.
Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet VPL is veel aandacht besteedt aan alternatieve mogelijkheden om dubbele heffing te voorkomen. Volgens de staatssecretaris zouden deze alternatieven het gebruik van regelingen voor vervroegde uittreding juist aantrekkelijk maken. Voorgesteld wordt onder andere om de heffing over de uitkeringen te laten vervallen en te volstaan met een heffing over de inleg. Volgens de staatssecretaris van Financiën zou, wanneer de uitkeringen niet belast worden, de hoogte van de uitkeringen zodanig aangepast kunnen worden dat dezelfde netto uitkering resulteert als onder het systeem van de Wet VPL. Ook de inleg kan dan in dezelfde mate worden verlaagd. Indien de inleg volledig door de werkgever zou worden betaald zijn de werkgever en de VUT-gerechtigden samen zelfs goedkoper uit dan onder het regime van de Wet VPL. De staatssecretaris geeft, in de hierboven genoemde brief gericht aan de Eerste Kamer, het volgende voorbeeld:
Voorbeeld
Bij een inleg van € 1000 die als gevolg van het omslagstelsel meteen wordt gebruikt voor een VUT-uitkering van eveneens € 1000, resulteert voor de VUT-gerechtigde bij een gemiddeld tarief
33 L.G.M. Stevens, ‘Rigide Pensioenwetsvoorstel’, WFR 2004/1539. 34 MvA, kamerstukken Ι 2004/2005, 29760, D.
35De premies voor AOW en Anw-uitkeringen zijn niet aftrekbaar van het inkomen uit werk en woning, zodat over
deze premies inkomstenbelasting verschuldigd is.
van 40% een netto-uitkering van € 600. Door de uitkering in het voorgestelde systeem (bew:
alleen een heffing over de inleg) tot € 600 te verlagen, komen de totale kosten voor de werkgever
uit op € 600 + 52% van € 600 = € 912. Voor de VUT-gerechtigde verandert er dus niets, terwijl voor de werkgever zelfs een voordeel resulteert van € 1000 -/- € 912= € 88. Ook indien rekening wordt gehouden met het feit dat zowel de onder het huidige regime betaalde € 1000 als de onder het voorgestelde regime te betalen € 912 aftrekbaar zijn van de winst, resulteert bij een winstbelastingtarief van 30% nog steeds een voordeel van € 88 -/- 30 % van € 88 = € 61.
2.4 Tot slot
Op 24 februari 2005 is de Wet VPL aangenomen. De wet treedt in werking met terugwerkende kracht tot 1 januari 2005. In dit hoofdstuk is de wetsgeschiedenis van de Wet VPL in relatie tot VUT-regelingen aan de orde geweest. Besproken is op welke manier de wetgever heeft beoogd de fiscale faciliëring van regelingen af te schaffen. De wetgever kiest ervoor om bij VUT-regelingen de omkeerregel in stand te laten en in aanvulling hierop een strafheffing van 52 procent over de werkgeversbijdragen in te voeren en de werknemersbijdragen voor een VUT-regeling niet langer aftrekbaar te laten zijn. De keuze van het in stand laten van de omkeerregel is ingegeven door het feit dat de reële waarde van aanspraken ingevolge een VUT-regeling erg moeilijk te bepalen is en dat de waarde van een aanspraak ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding nog zeer gering is in de periode voorafgaande aan de dag waarop de werknemer de VUT- leeftijd bereikt. Dat de bovenstaande maatregelen zullen leiden tot een dubbele heffing bij VUT-regelingen lijkt voor de wetgever niet ter zake te doen. Volgens de wetgever is er geen sprake van een juridische dubbele heffing omdat bij hetzelfde subject niet tweemaal over hetzelfde inkomensbestanddeel wordt geheven. Daarnaast verandert volgens de wetgever de gemiddelde belastingdruk op VUT-uitkeringen als zodanig niet.
3
Artikel 32aa
3.1 Inleiding
Met de invoering van artikel 32aa in de Wet LB 1964 wordt op enkele punten afgeweken van de systematiek van de loonbelasting. Dit wordt mede tot uitdrukking gebracht in de aanhef van het eerste lid van artikel 32aa: ‘in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde’. In dit hoofdstuk zal ingegaan worden op de bepalingen opgenomen in artikel 32aa. Daarbij zal aan de orde komen op welke wijze met artikel 32aa wordt afgeweken van de systematiek van de Wet LB 1964. Daarnaast zal worden stil gestaan bij het zesde lid van artikel 32aa waarin een definitie van het begrip ‘regeling voor vervroegde uittreding’ (hierna: RVU) is gegeven. Als laatste zal het overgangsrecht behandeld worden.
3.2 Eindheffing
In het eerste lid van artikel 32aa is bepaald dat een door een inhoudingsplichtige gedane en op hem drukkende uitkering ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding alsmede een door een inhoudingsplichtige voldane en op hem drukkende bijdrage of premie aan een fonds dat of een verzekeraar die een zodanige regeling uitvoert wordt aangemerkt als loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast.
In artikel 31 Wet LB 1964 zijn enkele bestanddelen van het loon als eindheffingsbestanddelen aangemerkt. De eindheffing over deze bestanddelen komt in de plaats van de door de werknemer verschuldigde heffing. In artikel 32aa wordt hiervan afgeweken. Er vindt zowel een heffing bij de werkgever plaats, in de vorm van eindheffing, als bij de werknemer. Om dit te bewerkstellingen is een vijfde lid toegevoegd aan artikel 10 van de Wet LB 1964 waarin wordt geregeld dat uitkeringen ter zake van een voordien niet tot het loon gerekende aanspraak ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding tot het loon behoren, onverminderd het feit dat de bijdrage van de werknemer tot het loon is gerekend en de inhoudingsplichtige ingevolge artikel 32aa de aldaar bedoelde belasting verschuldigd is37.
De wetgever heeft ervoor gekozen om de in artikel 32aa genoemde uitkeringen en bijdragen of premies wel te belasten als eindheffingsbestanddeel maar niet onder te brengen in artikel 31 Wet LB 1964. De reden die hiervoor gegeven wordt is dat de bijdragen van een inhoudingsplichtige aan een regeling voor vervroegde uittreding niet goed in te passen zijn in het aan een individuele werknemer toe te rekenen loonbegrip38. ‘Deze bijdragen worden veelal in hetzelfde jaar als
waarin deze worden gedaan, geheel of gedeeltelijk gebruikt voor de uitkeringen aan de gewezen werknemers van de bij het fonds aangesloten inhoudingsplichtigen (omslagstelsel). Een
37 Het feit dat de bijdrage van een werknemer ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding tot het loon wordt
gerekend, is geregeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel j onder 1º, Wet LB 1964.
toerekening (naar reële waarde) aan een individuele werknemer van de inhoudingsplichtige is in die situatie niet goed denkbaar. Hoewel een individuele toerekening ook bij een op grond van artikel 31 te belasten eindheffingsbestanddeel niet in alle gevallen eenvoudig is - hetgeen ook juist de reden kan zijn om deze loonbestanddelen onder de eindheffing te brengen - is daar een toerekening in theorie mogelijk. Gelet hierop is ervoor gekozen om de heffing over de uitkeringen en bijdragen of premies ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding onder te brengen in een afzonderlijk artikel’. De wetgever geeft aan dat het bovenstaande tevens reden vormt om te kiezen voor het percentage van 52 en niet voor toepassing van het tabeltarief of enkelvoudige tarief genoemd in artikel 31. Het tabeltarief en het enkelvoudige tarief zijn afhankelijk van het jaarloon en gaan er derhalve vanuit dat het mogelijk is de eindheffingsbestanddelen toe te rekenen aan een individuele werknemer. Zoals hiervoor genoemd gaat de wetgever er bij VUT-uitkeringen juist vanuit dat dit niet goed mogelijk is. Met het tarief van 52 procent is aangesloten bij het zogenaamde anoniementarief39 van de Wet LB 1964.
3.3 Drukkende uitkering, premie of bijdrage
In het eerste lid van artikel 32aa is opgenomen dat de uitkeringen ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding of de bijdragen of premies aan een fonds dat of een verzekeraar die een zodanige regeling uitvoert op de inhoudingsplichtige moeten drukken. Ingevolge het tweede lid wordt een uitkering, een bijdrage of een premie beschouwd te zijn gedaan of voldaan op het tijdstip waarop zij betaald of verrekend is, ter beschikking is gesteld of rentedragend is geworden. In het derde lid van artikel 32aa is een bepaling opgenomen van het in het eerste lid genoemde begrip ‘drukkend’. Een uitkering, een bijdrage of een premie wordt beschouwd niet te drukken op een inhoudingsplichtige voor zover de inhoudingsplichtige ter zake bedragen van werknemers heeft ingehouden of van andere inhoudingsplichtigen bijdragen of premies voldaan heeft gekregen. Dit betekent dat eindheffing over de uitkeringen niet van toepassing is indien de uitkeringen zijn gefinancierd met bijdragen van werknemers. Indien een werkgever de volledige VUT-premies voor zijn rekening neemt en de uitkeringen tevens door deze werkgever gedaan worden is deze werkgever 52 procent eindheffing verschuldigd over de uitkeringen. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat indien een uitkering wordt gedaan door een VUT-fonds, het fonds een eindheffing verschuldigd is voorzover de uitkeringen hoger zijn dan de van andere inhoudingsplichtigen ontvangen bijdragen (saldomethode) 40. Hiermee wordt voorkomen dat er
zowel een eindheffing over de bijdragen of premies plaatsvindt als een heffing over de daarmee gefinancierde uitkeringen.
Het is denkbaar dat uitkeringen worden voorgefinancierd en dat op een later moment ter zake hiervan bedragen van werknemers worden ingehouden of van andere inhoudingsplichtigen worden ontvangen. In de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (Hierna: Uitvoeringsregeling LB) is daarom nader bepaald dat een uitkering, een bijdrage of een premie eveneens niet wordt
39 Opgenomen in artikel 26b Wet LB 1964.
geacht te drukken op een inhoudingsplichtige voorzover de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat hij ter zake op een later moment bedragen van werknemers gaat inhouden of van andere inhoudingsplichtigen bijdragen of premies voldaan gaat krijgen41. De bedoelde inhouding
of voldoening moet gedaan worden binnen een jaar nadat een uitkering, een bijdrage of een premie betaald of verrekend is, ter beschikking is gesteld of rentedragend is geworden42.
In de Uitvoeringsregeling LB is een overgangsregeling opgenomen op grond waarvan bedragen die een inhoudingsplichtige van werknemers heeft ingehouden voor de toepassing van artikel 32aa, derde lid buiten aanmerking blijven indien deze bedragen op grond van artikel 11 niet tot het loon behoren43. Deze bepaling is in de wet opgenomen om te voorkomen dat in 2005 extra
premies, afkomstig van werknemers, in een VUT-fonds zouden worden gestort om deze bedragen na 2005 te gebruiken voor het doen van uitkeringen. Zonder deze bepaling zouden de werknemersbijdragen nog aftrekbaar zijn van het loon terwijl op de uitkeringen artikel 32aa niet kan worden toegepast. In de Uitvoeringsregeling LB is een soortgelijke bepaling opgenomen die er voor zorgt dat bijdragen en premies die een inhoudingsplichtige van een andere inhoudingsplichtige voldaan heeft gekregen en waarover geen eindheffing is toegepast, buiten aanmerking blijven voor toepassing van artikel 32aa, derde lid44. Deze bepaling is opgenomen
om te voorkomen dat werkgevers en werknemers in 2005 nog massaal premies zouden over maken naar een verzekeraar. De premiebetalingen aan de verzekeraar worden niet in aanmerking genomen bij de bepaling of de uitkering drukt op de verzekeraar.
3.4 Artikel 32aa, lid zes
3.4.1 Algemeen
In het zesde lid van artikel 32aa is een definitie opgenomen van het begrip RVU. Deze definitie is in de plaats gekomen van de definitie opgenomen in artikel 18i Wet LB 1964, zoals dit artikel gold tot 31 december 2004. De wetgever heeft de definitie van het begrip RVU ruim geformuleerd uit angst voor ‘verkapte’ VUT-regelingen: de wetgever is bang dat in de praktijk naar alternatieve mogelijkheden gezocht zal worden om werknemers vervroegd te laten uittreden, bijvoorbeeld door middel van seniorenregelingen, non-activiteitsregelingen of ontslaguitkeringen. Deze regelingen in relatie tot artikel 32aa zullen in de volgende hoofdstukken besproken worden. In het onderstaande zal de bepaling in het zesde lid van artikel 32aa nader toegelicht worden.
3.4.2 Eerste volzin
Een regeling of een gedeelte van een regeling wordt ingevolge de eerste volzin van het zesde lid van artikel 32aa als een regeling voor vervroegde uittreding aangemerkt indien de regeling uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel heeft voorafgaand aan het ingaan van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling of de Algemene Ouderdomswet te voorzien in één of meer uitkeringen of verstrekkingen ter overbrugging van de periode tot het ingaan van het pensioen of de uitkering ingevolge de Algemene Ouderdomswet dan wel tot het aanvullen van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling. Bij regelingen (of gedeelten daarvan) die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel hebben uitkeringen ingevolge een pensioenregeling aan te vullen, kan gedacht worden aan een situatie waarin de ingangsdatum van de pensioenregeling wordt vervroegd en het effect van de bijbehorende actuariële herrekening op de hoogte van de uitkeringen wordt gecompenseerd door middel van een aanvullende regeling. Ook een gedeelte van een regeling kan worden aangemerkt als een regeling voor vervroegde uittreding. Dit zal het geval zijn indien een regeling bestaat uit meerdere onderdelen, die niet allemaal voldoen aan de definitie van het begrip RVU. Wanneer een regeling meerdere onderdelen bevat, waarbij een of meer onderdelen een ander doel hebben dan het doel beschreven in het zesde lid van artikel 32aa, zal de regeling voor de fiscale behandeling gesplitst moeten worden: deels een VUT-regeling en deels een andere regeling. Wanneer een regeling of een gedeelte van een regeling niet uitsluitend, maar wel nagenoeg uitsluitend ten doel heeft om te voorzien in de uitkeringen genoemd in het zesde lid van artikel 32aa, wordt de regeling of het gedeelte van de regeling aangemerkt als RVU. De hierboven genoemde splitsing blijft dan achterwege.
3.4.3 Tweede volzin
Een regeling die aan de voorwaarden van de eerste volzin van het zesde lid voldoet wordt alleen dan niet als een regeling voor vervroegde uittreding aangemerkt voorzover die regeling een pensioenovereenkomst inhoudt in de zin van de Pensioenwet. Dit is bepaald in de tweede volzin van het zesde lid. Eén van de kenmerken van een pensioenovereenkomst in de zin van de Pensioenwet is dat de werknemer uit een opgebouwd pensioen een premievrije aanspraak verkrijgt op een of meer uitkeringen bij het einde van de deelname aan de regeling anders dan door overlijden of het bereiken van de ingangsdatum van de uitkeringen of verstrekkingen.
Uit de wetsgeschiedenis van artikel 32aa blijkt dat onder een VUT-regeling ook het omslaggefinancierde deel van een prepensioenregeling wordt verstaan. In de Wet VPL wordt ten aanzien van VUT-regelingen en het omslaggefinancierde deel van prepensioenregelingen een andere fiscale behandeling gehanteerd dan ten aanzien van kapitaalgedekte regelingen. Dit komt volgens de wetgever45 voort uit het feit dat bij omslaggefinancierde regelingen
waarderingsproblemen ontstaan46. Bij kapitaalgedekte regelingen doen deze
waarderingsproblemen zich niet voor. Om te bepalen welke gevolgen aan een regeling moeten
worden verbonden is het onderscheid tussen een VUT-regeling en een pensioenregeling van belang. Artikel 32aa gaat ervan uit dat de Pensioenwet deze regelingen op een adequate manier onderscheidt. Dit onderscheidt is echter niet altijd even duidelijk47. Ook Stevens vraagt zich af of
het wel zo verstandig is om beide regelingen nadrukkelijk te onderscheiden48. Hij geeft aan dat
uitdrukkelijk een tweedeling in regelgeving wordt geïntroduceerd, waarbij elk cluster naar een zeer verschillende heffingssystematiek wordt belast, terwijl het onderscheidt tussen beide clusters soms moeilijk exact is aan te geven.
3.5 Overige bepalingen van artikel 32aa
In het vierde lid van artikel 32aa is geregeld dat wanneer een aanspraak ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding niet meer als zodanig is aan te merken dan wel afgekocht of vervreemd wordt deze aanspraak aangemerkt wordt als loon uit vroegere dienstbetrekking. In het vijfde lid wordt geregeld dat de inhoudingsplichtige die deze regeling uitvoert over dit loon uit vroegere dienstbetrekking de (straf)heffing van het eerste lid verschuldigd is.
De definitie van het begrip RVU is ruim geformuleerd uit angst voor ‘verkapte’ VUT-regelingen. Om vooraf zekerheid te verkrijgen over of al dan niet sprake is van een RVU kan men de regeling laten toetsen door de inspecteur. De inspecteur beslist op verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking of een regeling een regeling voor vervroegde uittreding is49. De minister heeft de
bevoegdheid om nadere regels te stellen voor de toepassing van artikel 32aa50.
3.6 Overgangsrecht
Op grond van overgangsrecht zal de (straf)heffing over de bijdrage van de werknemer tot 31 december 2010 26 procent bedragen. De werknemersbijdragen zijn tot die tijd voor de helft aftrekbaar van het loon51. Vanaf 1 januari 2011 zal het percentage van 52 procent gaan gelden en
zullen de werknemersbijdragen niet langer aftrekbaar zijn.
In artikel 38c Wet LB 1964 is een overgangsregeling voor bestaande VUT-regelingen opgenomen. Tot 1 januari 2006 is artikel 32aa niet van toepassing op een bestaande VUT-regeling52. Onder een bestaande VUT-regeling wordt een op 31 december 2004 bestaande
regeling voor vervroegde uittreding verstaan. Voor de definitie van een regeling voor vervroegde uitreding wordt aangesloten bij de definitie van een VUT-regeling zoals die luidde tot 31
47 Zie hiervoor bijvoorbeeld H.P. Breuker , ‘Vut of Pensioen?’, Pensioen & Praktijk 2004, nr. 4. 48 L.G.M. Stevens, ‘Rigide pensioenvoorstel’, WFR 2004/1539.
49 Artikel 32aa, lid zeven. 50 Artikel 32aa, achtste lid.
51 Artikel 11, lid 1j, onder 1º, Wet LB 1964.
52 Tot en met 31 december 2005 zijn de artikelen 11, 18g, 19, 19a, 19b, 19c en 19d zoals die op 31 december 2004
december 2004 in artikel 18i Wet LB 1964. In het tweede lid van artikel 38c is in afwijking van het eerste lid voor bestaande VUT-regelingen op 31 december 2004 geregeld dat artikel 32aa voor die regelingen niet van toepassing is indien volgens de regeling nog uitsluitend uitkeringen kunnen worden gedaan aan werknemers die voor 1 januari 2006 reeds een uitkering ingevolge deze regeling genoten of aan werknemers die voor 1 januari 2005 de leeftijd van 55 jaar hebben bereikt. Op grond van het derde lid van artikel 38c is het mogelijk een aanspraak ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding om te zetten in een aanspraak ingevolge een ouderdomspensioenregeling. Voorwaarde hierbij is dat algemeen aanvaarde actuariële grondslagen worden gebruikt en dat het ouderdomspensioen na omzetting niet meer dan 100 procent van het laatst verdiende loon bedraagt.
De bijdragen van werknemers aan VUT-regelingen ten behoeve van werknemers die onder het overgangsrecht vallen, blijven aftrekbaar van het loon. Het maakt hierbij niet uit wat de leeftijd is van de werknemer die deze bijdrage betaald.
3.7 Tot slot
In dit hoofdstuk zijn de verschillende bepalingen van artikel 32aa besproken. Daarnaast is het overgangsrecht voor VUT-regelingen aan de orde gekomen. In het zesde lid van artikel 32aa is bepaald wat onder een regeling voor vervroegde uittreding dient te worden verstaan. Elke regeling waarbij een werknemer in de gelegenheid wordt gesteld vroegtijdig uit dienst te treden met (gedeeltelijk) behoud van salaris, valt in principe onder de definitie van het begrip RVU opgenomen in het zesde lid van artikel 32aa. Een regeling die aan deze voorwaarden voldoet wordt alleen dan niet als RVU aangemerkt indien deze regeling een pensioenovereenkomst inhoudt als bedoeld in de Pensioenwet. Het onderscheidt tussen een VUT-regeling en een pensioenregeling is echter niet altijd even duidelijk.
4
Ontslaguitkeringen en stamrechten
4.1 Inleiding
De bepaling van het begrip RVU in het zesde lid van artikel 32aa is zo gedefinieerd dat in beginsel elke regeling waarbij een (oudere) werknemer in de gelegenheid wordt gesteld vroegtijdig uit dienst te treden met (gedeeltelijk) behoud van salaris als RVU wordt aangemerkt. De definitie van het begrip RVU is door de wetgever zo ruim geformuleerd uit angst voor verkapte VUT-uitkeringen. Om dezelfde reden werd in de wet VPL in eerste instantie voorgesteld de stamrechtvrijstelling af te schaffen53. De wetgever was bang dat de stamrechtvrijstelling
gebruikt zou worden als VUT-achtige regeling of prepensioenregeling. Door een amendement is deze voorgenomen afschaffing uiteindelijk uit de wet VPL verdwenen54. Tijdens de plenaire
behandeling van de Wet VPL in de Eerste Kamer heeft de afbakening van het begrip RVU de nodige aandacht gekregen, met name ten aanzien van loonstamrechten. De staatssecretaris neemt het standpunt in dat artikel 32aa ook van toepassing zou kunnen zijn op goudenhanddrukstamrechten indien deze voorzien in uitkeringen tot aan de pensioendatum.
Tijdens de behandeling van de Wet VPL in de Tweede Kamer doet de staatssecretaris van Financiën de toezegging om voor de inwerkingtreding van de wet VPL te komen met een nadere afbakening van het begrip RVU. Tijdens de plenaire behandeling in de Eerste Kamer blijkt de staatssecretaris van mening te zijn veranderd. De staatssecretaris voorziet met de definitie van het begrip RVU weinig problemen en laat de beoordeling van de toepasbaarheid van artikel 32aa volledig aan de Belastingdienst over. De definitie leidt in de praktijk echter tot veel onzekerheden. Er is door de praktijk herhaaldelijk een oproep aan de staatssecretaris van Financiën gedaan om te komen met een verdere afbakening van het begrip RVU, met name met betrekking tot stamrechten en ontslaguitkeringen55.
De staatssecretaris van Financiën publiceert daarom op 26 mei 2005 en op 8 december 2005 een tweetal beleidsbesluiten waarin een nadere afbakening van het begrip RVU wordt gegeven ten aanzien van stamrechten en éénmalige ontslaguitkeringen. In dit hoofdstuk zal worden ingegaan op de beleidsbesluiten van 26 mei 200556 en 8 december 200557.
53 Opgenomen in artikel 11, lid 1g, Wet LB 1964. De stamrechtvrijstelling houdt in dat aanspraken op periodieke
uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon zijn vrijgesteld. De stamrechtvrijstelling wordt met name gebruikt om belastingheffing over gouden handdrukken of schadeloosstellingen bij onrechtmatig ontslag naar de toekomst te verschuiven.
54 Amendement van de leden Depla en Verburg, Kamerstukken П 2004/2005, 29760 nr. 51.
55 Zie bijvoorbeeld P. Zijdenbos ‘Goudenhanddrukstamrechten, barbertje moet hangen?’, Pensioen & Praktijk 2005,
nr. 4 en V-N 2004/49.
4.2 Beleidsbesluit van 26 mei 2005
4.2.1 Inleiding
Op 26 mei 2005 heeft de staatssecretaris van Financiën een beleidsbesluit gepubliceerd waarin het begrip RVU nader wordt gedefinieerd indien in verband met ontslag aan een werknemer (een aanspraak op) een eenmalige of periodieke uitkering wordt toegekend. De staatssecretaris geeft met dit besluit ‘enige handreikingen voor de praktijk teneinde de eenheid van het beleid te bevorderen’. In het beleid zijn twee kwantitatieve toetsen opgenomen, de zogenoemde 55-jaar-toets en de 70%-55-jaar-toets, die ik in het onderstaande zal toelichten. Uit het besluit blijkt dat indien niet aan één van de toetsen wordt voldaan de Belastingdienst in beginsel het standpunt zal innemen dat sprake is van een RVU, tenzij uit de aangevoerde feiten en omstandigheden blijkt dat de regeling niet het karakter van een RVU heeft.
In het besluit wordt uitgegaan van de situatie waarin een (ex-) werkgever een ontslaguitkering (koopsom, bijdrage) ten behoeve van de (ex-) werknemer stort bij een stamrechtuitvoerder ter uitvoering van een stamrechtovereenkomst58. Indien de werkgever de uitvoering van de
overeenkomst in eigen beheer houdt dan geldt voor hem bij de uitvoering hetgeen in het besluit wordt opgemerkt over de uitvoerder. In het besluit is goedgekeurd dat het overgangsrecht van artikel 38c Wet LB 1964 ook wordt toegepast op stamrechtregelingen die op 31 december 2004 bestonden en ingevolge welke uitsluitend uitkeringen kunnen worden gedaan aan werknemers: • die voor 1 januari 2006 reeds een of meer uitkeringen ingevolge deze regeling genoten, of • die voor 1 januari 2005 de leeftijd van 55 jaar hebben bereikt.
Daarnaast is in het besluit opgenomen dat stamrechtregelingen die vóór de inwerkingtreding van het besluit zijn overeengekomen niet als een RVU worden aangemerkt, mits de arbeidsovereenkomst uiterlijk 31 december 2005 is of wordt ontbonden59. Dat bij deze laatste
bepaling wordt gesproken van een stamrechtregeling die is overeengekomen lijkt te betekenen dat aan een werknemer reeds een recht moet zijn toegekend.
4.2.2 Kwantitatieve toetsen
55-jaar-toets
Ingevolge de 55-jaar-toets is een stamrechtregeling, waarbij de ingangsdatum van de uitkeringen bij in leven zijn van de werknemer vaststaat, geen RVU indien de periodieke uitkeringen in ieder geval eindigen uiterlijk op de dag voordat de (ex-) werknemer de 55-jarige leeftijd bereikt terwijl geen enkele uitkering op jaarbasis hoger is dan 100% van het (laatstgenoten) reguliere jaarloon uit de dienstbetrekking waaruit de werknemer wordt ontslagen. De 100%-eis is opgenomen om misbruik te voorkomen: de grens wordt gesteld om ophoping van de uitkeringen tegen de 55-ste verjaardag en uitsmering daarvan te voorkomen.
