DE GRENZEN VAN HET ARBEIDSVELD VAN DE PUBLIC-ACCOUNTANT

D E G R E N Z E N V A N H E T A R B E ID S V E L D V A N D E P U B L IC -A C C O U N T A N T

door R . W . Starreveld

O n d e r het opschrift „E en en ander over het arbeidsveld van de public- ac countant” heeft P rof. T . Keuzenkamp in het Juninum m er van dit blad enkele vraagstukken aan de orde gesteld die voor de ontwikkeling van het accountantsberoep zowel als voor die van enkele aanverw ante be­ roepen van dusdanige betekenis zijn d at het mij gew enst lijkt d at ook anderen die over deze vraagstukken ernstig hebben nagedacht hun mening daarom trent kenbaar maken. O m deze reden -— en niet zozeer om be­ paalde door Prof. Keuzenkamp gem aakte opm erkingen te bestrijden of te bevestigen — wil ik een poging doen mijn inzichten m et betrekking tot deze vraagstukken onder w oorden te brengen. T e r vermijding van duplicering zoek ik daarbij zoveel mogelijk aansluiting bij de door Prof. Keuzenkam p ontw ikkelde gedachten en zal ik in hoofdzaak aan d ach t schenken aan die punten ten opzichte w aarvan tussen Prof. Keuzenkam p en mij verschil van inzicht is.

U itgangspunt.

Bij discussies om trent de ook door mij in beginsel aan v aard e „Leer van het gew ekte vertrouw en” laten velen zich ertoe verleiden het m aatschap­ pelijk verkeer voor te stellen als een levend, denkend en voelend wezen en de verw achtingen van d at w ezen zonder meer als uitgangspunt te kie­ zen voor hun beschouw ingen. Ik acht dit —■ althans in het kader van het hier te behandelen onderw erp ■— niet zonder gevaar. M en kom t er nam e­ lijk al gauw toe dit verkeer te identificeren met de als w erkhypothese ingevoerde „verstandige leek” en zich die hypothetische leek voor te stellen als een of an d e r gem iddelde van een aantal verstan d ig e leken van vlees en bloed die men in de practijk heeft ontm oet. H e t gevaar is groot dat d aaru it allerlei elem enten n aa r voren zullen komen die allesbehalve bevorderlijk zijn voor een doelm atige ontw ikkeling van de accountants- functie. Bovendien b estaat het gevaar d at wij in de verstandige leek allerlei eigen w ensen en verlangens, an g sten en vrezen projecteren die geen richtsnoer kunnen zijn voor een sociaal-econom isch verantw oorde functie-uitoefening. Doch zelfs afgezien van het laatstgenoem de gevaar m aakt men in ieder geval tw eeërlei fout. In de eerste plaats krijgt men door de personificatie van het m aatschappelijk verkeer een te sim plistische voorstelling van hetgeen in dat sam engestelde en veelvorm ige verkeer door de zeer uiteenlopende categorieën van belanghebbenden onder ver­ schillende om standigheden van de accountant w ordt verw acht en in de tw eede plaats brengt men een irrationeel element in zijn beschouw ingen door geen onderscheid te maken tussen rationele en irrationele verw ach­ tingen.

Ik geloof dat deze critiek ook op het betoog van Prof. Keuzenkamp van toepassing is. O ok hij gaat er van uit d at het m aatschappelijk ver­ keer bepaalde eisen stelt terwijl hij bovendien nalaat te onderzoeken in hoeverre die eisen rationeel zijn. Een irrationele verw achting, w aarvan overigens nog zou moeten w orden aangetoond d at zij inderdaad bij het publiek voorkomt, is bij voorbeeld d at de accountant die bij de uitoefening van functie A op rationele gronden bepaalde dingen moet verrichten deze dingen daarom ook in functie B niet zou mogert^n alateft-, hetgeen zou

neerkom en op het laten vallen van de rationaliteitseis ten aanzien van functie B. Ik acht het gevaarlijk om het publiek in deze richting op te voeden. G evaarlijk om dat, indien deze op zichzelf irrationele verw achting tegen alle redelijkheid in algem een verbreid zou w orden, dit een „ge­ geven” zou w orden, w aarm ee wij inderdaad bij de uitoefening van ons beroep rekening zouden moeten gaan houden. H e t uiteindelijk resultaat d aarvan zou zijn d a t wij de werkelijke belangen onzer opdrachtgevers, alsm ede die van het publiek in het algemeen, op m inder rationele wijze zouden dienen dan zonder deze voorafgaande „opvoeding” mogelijk zou zijn gew eest.

D e tw eede en derde alinea van het betoog van P rof. Keuzenkam p zou ik op grond van deze overw egingen als volgt w illen am enderen, w aarbij ik de passages w aarteg en ik geen overw egende bezw aren heb, zoveel mogelijk ongew ijzigd laat en de gew ijzigde cursiveer:

„D e accountantsfunctie is gebleken een functie te zijn w a araa n in het m aatschappelijk verkeer behoefte bestaat 1) en w a araa n in d at verkeer w aarde w o rd t toegekend. T er handhaving van d eze waarde op het sociaal- economisch m eest verantw oorde niveau m oeten aan d e w ijze waarop die functie w ordt uitgeoefend bepaalde eisen w orden gesteld , die d e inhoud van d e daaruit voortvloeiende taak bepalen 2) . V a n de accountant in zijn functie m oet op grond daarvan geëist w orden * 2 3) een zelfstandig en on­ partijdig oordeel, een oordeel w aarvoor hij de volle verantw oordelijkheid d raag t, een oordeel dat, althans w at betreft d e essentiële p u n te n * ), gefundeerd is op zijn eigen o f onder zijn leiding verrichte 4 ) arbeid, die hij slechts dan zal mogen verrichten of doen verrichten 4) n a d a t een gron­ dige vakstudie hem geleerd heeft hoe d eze verricht m oet w orden. 5) W a n ­ neer het oordeel gedeeltelijk gebaseerd is op andere g egevens dan die w elke door eigen o f zelfgeleide arbeid w erden verkregen o f indien be­ paalde belangrijke gegevens geheel o f gedeeltelijk hebben ontbroken, m oet geëist w orden dat, voorzover d eze om standigheden van invloed kunnen zijn op d e juistheid en volledigheid van het gegeven oordeel, daarvan uitdrukkelijk m ededeling w ordt gedaan. Indien de onvolkom enheid der grondgegevens van dien aard is, d a t het oordeel daardoor practisch waardeloos zou w orden o f indien de consequenties van de onvolkom en­ heid niet op bevredigende wijze aan niet-deskundige belanghebbenden duidelijk gem aakt kunnen w orden, d ien t van het uitspreken van een oor­ deel over de betrokken zaak geheel te w orden a f g ezien " 4 ) 6 ).

C onsequenties van het gew ijzigde uitgangspunt.

W a n n e e r wij deze visie op de accountants-functie als uitgangspunt voor onze beschouw ingen nemen, komen wij in sommige opzichten tot m inder absolute conclusies dan P rof. Keuzenkam p.

4) Prof. Keuzenkamp: „ ... het maatschappelijk verkeer behoefte heeft.”

2) Prof. Keuzenkamp: ... en waaraan dat verkeer bepaalde eisen stelt en een inhoud geeft.”

3) Prof. Keuzenkamp: ... verwacht naar mijn mening, dit verkeer." 4) Ontbreekt bij Prof. Keuzenkamp.

B) Prof. Keuzenkamp: „ ... hij deze te verrichten heeft."

6) Hetgeen Prof. Keuzenkamp in de derde alinea zegt, nl. „Het maatschappelijk verkeer vertrouwt, dat dit oordeel aan deze eisen voldoet, want hiermee staat en valt de grond, waarop dit verkeer deze functie heeft ingesteld” heb ik niet overgenomen, daar ik bezwaar heb tegen de personificatie van het verkeer. Het leek mij echter niet nodig hiervoor een nieuwe zin in de plaats te stellen daar de punten waar het om gaat reeds gezegd zijn.

H etgeen wij zoëven hebben opgem erkt ten aanzien van de functie van de accountant, geldt nam enlijk ten aanzien van de functie van vrijwel iedere in vrij beroep w erkzam e deskundige aan wie in het m aatschap­ pelijk verkeer door belanghebbenden een oordeel gevraagd w ordt. D at oordeel heeft in d at verkeer norm aliter slechts dan werkelijke w aarde, indien:

a. het gebied van de betrokken oordeelsvelling geheel door de deskundig­ heid van degene, die het oordeel geeft, w ordt gedekt;

b. de deskundige alle essentiële schakels van het oordeelsvorm ingproces in eigen hand houdt of de nodige w aarborgen schept voor de betrouw ­ baarheid van die schakels;

c. op een wijze die door belanghebbenden redelijkerwijs niet kan w orden m isverstaan m ededeling w o rd t gedaan van alle onvolkom enheden in de oordeelsvorm ing en van de d aaruit voortvloeiende consequenties, alsm ede van alle bij de oordeelsvorm ing gebruikte gegevens, welke niet door eigen arbeid w erden verkregen of geverifieerd en w aarvoor derhalve geen verantw oordelijkheid kan w orden aanvaard;

d. deze onvolkom enheden het oordeel niet practisch w aardeloos maken; e. er bij de deskundige geen persoonlijke of zakelijke belangen zijn,

die het oordeel vertroebelen of die, n aa r algem een g angbare opvat­ tingen, het oordeel met een zekere m ate van w aarschijnlijkheid zouden kunnen vertroebelen.

D a t de wijze van beroepsuitoefening in de practijk niet altijd met deze d esiderata in overeenstem m ing is, is m.i. eensdeels een gevolg van een m inder doelm atige organisatie van het betrokken beroep of van een ge­ ringere zelfdiscipline van zijn beoefenaars en kan anderdeels w ellicht verklaard w orden uit de geringere betekenis der op het spel staande belangen, w aard o o r met een geringere zekerheid genoegen kan w orden genomen.

D e onder a genoemde eis van deskundigheid zal echter onder alle om standigheden gehandhaafd moeten w orden, d aar anders de gehele functie zinloos w ordt. O ok voor de accountant zou ik dit als de centrale eis willen beschouw en. D e andere vier hebben m.i. slechts een aanvullend karakter: zij strekken er toe om de volledige en ongestoorde w erking van de deskundigheid te verzekeren.

D oor het vertrouw enselem ent, hoe belangrijk dit op zichzelf ook moge zijn, voor het accountantsberoep zo bijzonder op de voorgrond te stellen, trekken wij, n a a r mijn overtuiging, de zaak scheef. H e t accountantsberoep onderscheidt zich ten aanzien van het vertrouw enselem ent niet wezenlijk van andere beroepen, waarbij men zich verlaat op het oordeel van een deskundige. D a t neem t niet weg, dat er, in verband met de grotere publieke betekenis van de accountantsverklaring — althans w anneer deze het karak ter heeft van certificaat van juistheid van een adm inistratieve verantw oording —- en in verband met de veelal g rotere om vang der n o r­ m aliter daarbij op het spel staan d e belangen, sprake kan zijn van een gradueel verschil in de omvang der uit een sociaal-econom isch oogpunt wenselijke w aarborgen.

Principiële scheidingslijn.

adver-tentiebureau provisie ontvangen van de uitgevers of exploitanten der advertentiem edia, of aan deskundigen die zonder enige reserve op zich nem en de belangen van een bepaalde partij te behartigen, doch die d a a r­ n aast b.v. als objectief tax ateu r m enen te kunnen optreden.

T en opzichte van de w aarborgen zoals die bij het accountantsberoep aanw ezig zijn, is er dan n aa r mijn mening niet langer een gradueel ver­ schil, doch een principieel verschil, een verschil, d a t niet meer afhankelijk gesteld kan w orden van a a rd en betekenis van ieder afzonderlijk oordeel d a t w o rd t gegeven, doch d a t de deskundige voor de du u r van zijn beroepsuitoefening in een and ere categorie plaatst.

G raduele verschillen in de m ate van zekerheid.

Binnen het kader van de groep deskundigen, die voldoet aan de onder a en e gestelde eisen zal de om vang der onder b, c en d bedoelde zeker­ heden variëren met a a rd en betekenis der gevelde oordelen en niet zozeer met de aard van het beroep.

W a t de aa rd van de oordelen betreft, kan een onderscheid w orden gem aakt tussen oordelen, die het k arak ter hebben van een „certificaat van juistheid” (b.v. van een adm inistratieve verantw oording) of van een „vaststelling ” (b.v. van de omvang van bepaalde economische groot­ heden) en oordelen, die het k arak ter hebben van een „advies” . V o o r de eerste categorie zal men, w at de punten b, c en d betreft verder moeten gaan dan voor de tw eede.

P rof. K euzenkam p is dit laatste geloof ik w el met mij eens. Hij houdt namelijk rekening met de mogelijkheid, d at het m aatschappelijk verkeer er in de toekom st genoegen mee zou nemen, d at de bedrijfseconoom zou w erken met gegevens, die niet door hem of een and ere aanvaardbare deskundige zijn geverifieerd en w aarvoor hij dus geen of slechts een be­ perkte verantw oordelijkheid kan dragen. Z ijn bezw aar richt zich echter, als ik hem goed begrijp, tegen het sam engaan van tw ee graden van ver­ antw oordelijkheid voor de grondgegevens in één persoon, indien deze in verschillende functies optreedt. D it kan ik niet m et hem meevoelen. W ij kennen toch in het accountantsberoep sedert jaren een duidelijk -— zij het niet door alle beroepsgenoten erkend —< verschil in verantw oordelijkheid voor de juistheid van het gebruikte cijferm ateriaal. M en denke slechts aan de verantw oordelijkheid bij het afgeven van een „certificaat van juistheid” enerzijds en aan die bij het uitbrengen van „adviezen op grond van cijfer- beoordelingen” anderzijds. H e t verschil w ordt overbrugd door het m aken van een voorbehoud of ■— indien men tegen het gebruik van het w oord „voorbehoud” in dit verband bezw aar heeft —■ door een duidelijke m ede­ deling van het feit d at men zijn oordeel geeft op grond van door de op­ drachtgever voorgelegde cijfers, voor de juistheid w aarv an men geen verantw oordelijkheid aan v aard t.

Ik kan niet inzien, d a t hierin verandering zou komen w anneer de be­ drijf s-economische adviezen niet alleen op grond van cijferbeoordelingen (in de bij ons gebruikelijke zin) zouden w orden gegeven, doch m ede op grond van eigen w aarnem ingen buiten de adm inistratie om of op grond van gegevens ontleend aan enquêtes e.d.

Is er verschil in positie m et betrekking to t het „voorbehoud”?

In dit verband rijst de vraag of het m aken van een voorbehoud voor een accountant niet eerder noodzakelijk is dan voor een bedrijfs-econom isch

adviseur, die niet tevens accountant is. T o t op zekere hoogte is d at mis­ schien zo, m aar dan alleen op grond van een „noblesse” van oudere datum , die grotere verplichtingen m eebrengt dan die van een nog jong beroep, w aarbij men misschien nog wel eens iets door de vingers kan zien.

Doch afgezien daarvan zal iedere deskundige, die zijn oordeel baseert op gegevens w aarvan hij de juistheid niet zelf heeft onderzocht, of w a a r­ van de juistheid op andere objectieve wijze is vastgesteld, een voorbehoud m oeten maken.

W a n n e e r dit voorbehoud het oordeel practisch w aardeloos zou m aken kan met een dergelijk voorbehoud geen genoegen w orden genom en. H oe­ ver men moet gaan met het onderzoeken of doen onderzoeken van de juistheid der voor de oordeelsvorm ing gebruikte gegevens, respectievelijk met het m aken van een voorbehoud bij het geheel of gedeeltelijk achter­ w ege laten van een dergelijk onderzoek, h an g t m.i. niet af van het al of niet accountant zijn van degene die het oordeel uitspreekt, doch van aard en betekenis van het gevelde oordeel ■— en wel in de eerste plaats van het antw oord op de vraag of dit oordeel geacht kan w orden te zijn gegeven ten behoeve van het m aatschappelijk verkeer d.w.z. ten behoeve van an ­ d eren dan de opdrachtgevers — van de w aarschijnlijkheid van fouten in het betrokken grondm ateriaal, van de aard en omvang van de d aaruit voortvloeiende consequenties en van de relatieve betekenis van de kosten der in aanm erking kom ende verificatie-m ethoden.

D eskundigheid beslissende factor

D e vraag w aarom het in de onderhavige gedachtenw isseling eigenlijk gaat, namelijk of de accountant al of niet als adviseur op een bepaald ge­ bied mag optreden, dient m.i. uitsluitend beantw oord te w orden uitgaande van zijn deskundigheid. Is die aanw ezig, laat hem dan gerust adviseren. Is die er niet, laat hij zich dan onthouden, w a n t anders schaadt hij niet alleen zijn persoonlijk gezag, doch — bij een enigszins veelvuldig voor­ kom en ■— ook d at van zijn beroepsgenoten. Bovendien —- en d at w eegt ongetw ijfeld nog het zw aarst — han d elt hij in strijd met het algem een belang, doordat hij de deur opent voor onjuiste adviezen, die tot onjuiste besluiten kunnen leiden.

N u zegge men niet: „ D a t zal zo’n v aa rt niet lopen. W ij hebben toch onze ruime algem ene ervaring en met een norm ale dosis gezond verstand kan je het toch een heel eind b re n g en ” . Z o u d en sommige andere deskun­ digen dat dan niet met evenveel recht kunnen zeggen van bijvoorbeeld de controle van jaarrekeningen?

H e t optreden als bedrijfseconomisch adviseur

ac-countant als regel onvoldoende kennis van w aarnem ingstechnieken om als bedrijfseconom isch adviseur te kunnen optreden. Ik moge m et betrekking to t aard en gevarieerdheid dezer technieken verwijzen n aa r de artikelen v an de hand van de heer H . Luyk en ondergetekende over „D e w a a r­ neming van het bedrijfsgebeuren” in „O rgan isatie en E fficiency” (Juni/ Juli en A ugustus/Septem ber 1949). V e rd e r beschikt de accountant nor­ m aliter niet over voldoende kennis van alternatieve arbeids- en organisa­ tiem ethoden (m et nam e op het gebied van fabricage, opslag, tran sp o rt en verkoop) om in een bepaald geval te kunnen zeggen w elke der in aa n ­ merking kom ende m ethoden de voorkeur verdient. G ezien het feit dat kennis dezer m ethoden strikt genom en niet tot het specifieke gebied van de theoretische bedrijfseconom ie behoort, zou men zich kunnen afvragen of het aangeven van arbeids- en organisatiem ethoden ook niet buiten het terrein van de bedrijfseconom isch adviseur ligt. Indien d at zo w are zou de bedrijfseconom isch adviseur zich moeten beperken tot het uit­ spreken van een zuiver bedrijfs-economisch oordeel over hem in concreto voorgelegde alternatieven w aarvan alle technische, psychologische, o rg a­ nisatorische en andere niet zuiver economische aspecten door hem als „ge­ gevens” w orden beschouw d, voor de juistheid en volledigheid w aarvan hij geen verantw oordelijkheid aan v aard t. E en dergelijke isolering van het zuiver economische aspect moge onder bepaalde om standigheden uitvoer­ b aar en verantw oord zijn, in het algem een zal het, indien d aa rn aa st de mogelijkheid b estaa t om adviezen te krijgen die m ede gebaseerd zijn op een eigen kennis van alternatieve arbeids- en organisatiem ethoden, doel­ m atiger zijn om van die m eerom vattende adviezen gebruik te m aken. O ok bij de bedrijven schijnt men er in vele gevallen zo over te denken. Ik meen zelfs te kunnen constateren dat men in de practijk van de bedrijfs-econo- misch adviseur verw acht d at hij zelf over de nodige kennis van alter­ natieven beschikt. D it w o rd t nog geaccentueerd doordat de m eeste theo­ retische bedrijfseconom en zich — n a a r mijn mening overigens ten on­ rechte —' op het stan d p u n t stellen d at de interne organisatie een specifiek bedrijf s-economisch onderw erp is. Indien de accountant zich als bedrijfs­ econoom aandient zal hij er daarom m.i. voor m oeten zorgen d at hij door aanvullende studie en ervaring van deze onderw erpen terd eg e op de hoogte is.

M en kan trachten zich van deze moeilijkheden af te m aken met de w oorden: „laten wij het eerst m aar eens zonder al die geleerdheid proberen en als er dan een speciale kant aan het te behandelen probleem blijkt te zitten w a ar wij niet goed raad mee w eten, kunnen wij er toch altijd een specialist bij h alen ” .

Ik vind dat een heel gevaarlijke gedragslijn vooral w anneer men, w at bij „halve” deskundigheid licht kan voorkomen, niet goed w eet w aar zijn deskundigheid ophoudt en zijn ondeskundigheid begint. D an kan het gebeuren dat men bepaalde factoren geheel over het hoofd ziet en d a a r­ door tot een onjuiste probleem stelling komt ofwel d at men bepaalde pro­ blemen of moeilijkheden in het geheel niet onderkent.

T h a n s zou ik nog iets w illen opm erken over de gebieden, w aarvan de accountant volgens Prof. K euzenkam p door anderen gedeeltelijk zou zijn verdrongen, doch die hij w eer voor de accountant zou w illen opeisen. P rof. K euzenkam p denkt daarbij in de eerste plaats aan het gebied van de adm inistratieve organisatie en noem t zijdelings ook nog de vaststelling van kostprijzen.

O ver beide zou ik iets w illen zeggen.

A dm inistratieve organisatie

A dm inistratieve organisatie in de volle zin des w oords vereist m.i. be­ langrijk meer dan een grondige kennis van adm inistratie-m ethoden en van de beginselen die wij in onze opleiding hebben geleerd als „adm ini­ stratieve inrichtingsleer”.

N a a st een zuiver „adm inistratief" aspect en een aspect van „interne controle” heeft de adm inistratieve organisatie nam elijk ook een arbeids- technisch aspect (w elke zijn de m eest rationele arbeidsm ethoden?) en een algem een organisatorisch aspect (o.a. welke is de m eest rationele taak ­ verdeling binnen het bedrijf als geheel gezien?). D e beide laatstgenoem de aspecten hebben in onze kring tot nog toe weinig belangstelling gevonden, doch zijn m.i. van em inent belang. In zekere zin kan men zelfs zeggen: Als het program m a van adm inistratieve w enselijkheden met een bijbe­ horende aanduiding van de relatieve belangrijkheid der verschillende de­ siderata eenm aal is vastgesteld is het probleem d at overblijft in hoofd­ zaak van adm inistratief-technische en algem een-organisatorische aard. H e t g aa t dan om het opbouw en van doelm atige arbeidsprocessen en het scheppen van een doelm atige taakverdeling. Kennis van technieken, prestatienorm en en voorcalculatorische kosten spelen daarbij een be­

langrijke rol.

M en kan zich van deze technieken niet afm aken door ze als het fröbel- w erk van de accountancy te betitelen of door te zeggen d at de accoun­ ta n t zich in de meeste gevallen w el zal w eten te redden door zich op zijn gezond verstand en zijn algem ene ervaring te verlaten. D aarm ee lossen wij de m oeilijkheden niet op en m aken wij onszelf alleen m aar belachelijk.

D e accountant zal zich daarom de kennis van deze technieken alsm ede de daarop aansluitende arbeids-technische en algem een-organisatorische beschouw ingsw ijze door grondige studie eigen moet m aken o f hij zal deze kant practisch geheel moeten laten schieten en over m oeten laten aan anderen die wel op dit gebied deskundig zijn.

D it laatste betekent niet d at wij deze deskundigen nu m aar hun gang moeten laten gaan. R eeds op grond van het nauw e verband tussen de inrichting van de adm inistratie en de organisatie van de controle zal de accountant in de opzet van de adm inistratieve organisatie gekend moeten w orden. Bovendien is de accountant voorshands nog de adm inistratieve deskundige bij uitnem endheid, die op grond van zijn opleiding beter dan iem and anders in sta a t geacht moet w orden het program m a van boek­ houdkundige desiderata op te stellen. 7)

D e accountant zal dus onder alle om standigheden een zekere be­ moeienis met de adm inistratieve organisatie moeten behouden, ook zonder dat hij zich als specialist op dit gebied aandient. Indien de accountants- opleiding ten aanzien van de adm inistratieve organisatie echter niet gron­ dig gewijzigd w ordt, zal de accountant in het algem een niet mogen p re­ tenderen dat hij integraal deskundig is op d at gebied. Persoonlijk ben ik van oordeel dat de bedoelde wijziging van de opleiding een zodanige verzw aring van de leerstof zou betekenen d at het sociaal-econom isch niet

verantw oord zou zijn deze last op het accountantsberoep in zijn geheel te leggen door van elke accountant deze aanvullende studie te verlangen.

Kostprijsberekening.

T h a n s nog een opmerking over de kostprijsberekening.

Prof. K euzenkam p m aakt melding van het feit, dat technici zouden menen dat niet de accountants, doch zij de m ensen zouden zijn die de kostprijzen der producten hebben te bepalen. Ik geloof, d at d at op een m isverstand berust d at voortvloeit uit de om standigheid d at feitelijk geen van beiden de kostprijs zelfstandig kan vaststellen, doch d at zij d at alleen in sam enw erking kunnen.

D oordat de accountant in sommige gevallen pretendeert het w erk alleen te kunnen, w o rd t de technicus uit zijn tent gelokt en vervalt hij in dezelfde fout als de accountant. Bij rustige bezinning zal hij echter evenals de accountant moeten toegeven, dat dat een overschatting van eigen kunnen is.

E en dergelijke overschatting meen ik ook bij P rof. K euzenkam p te constateren, w anneer hij met instemming een gedeelte van een artikel van prof. V a n der Schroeff aanhaalt, w aarin deze zegt, d at men de accountant o.m. volkomen com petent kan noem en in v raagstukken van kosten- en efficiency-beoordeling alsm ede terzake van de bepaling van de kostprijs.

(M .A .B . O ctober 1947)

Ik zou daartegenover w illen stellen dat de accountant wel de w erke­ lijke offers w aarneem t doch d at hij zich norm aliter van de kosten, dat wil dus zeggen van de technisch noodzakelijke en economisch v eran t­ w oorde offers, geen zelfstandig beeld kan vorm en en dus zonder meer niet als deskundige op het gebied van kostenbepaling beschouw d kan w orden, terw ijl hij om dezelfde reden in het algem een ook niet bevoegd geacht moet w orden voor het beoordelen van de efficiency. A lleen met de hulp van technische deskundigen, die op grond van daartoe geëigende w aarnem ingstechnieken en analyse-m ethoden de noodzakelijke offers kw antitatief kunnen bepalen, zal de accountant tot een berekening van de kostprijs in m oderne zin kunnen geraken.

Slechts w anneer de accountant zich bekw aam d heeft in de toepassing van bedoelde w aarnem ingstechnieken en analyse-m ethoden, zal hij zich als deskundige op het gebied van kosten- en efficiency-beoordeling mogen aandienen. O m gekeerd zal de zoéven bedoelde technische deskundige slechts met gebruikm aking van gegevens w elke alleen aan de adm inistratie kunnen w orden ontleend een kostprijs kunnen vaststellen. D a t daartoe de medew erking van een adm inistratief deskundige onontbeerlijk is be­ hoef ik hier wel niet n ader aan te tonen.

Sam enw erking tussen verschillende deskundigen.

U it het bovenstaande moge blijken, d at er goede gronden voor een zeer nauw e sam enw erking tussen de accountant en de ingenieur bestaan.

M a a r het gebied w aarop sam enw erking gew enst is, is nog veel ruimer. W e g e n s de grote sam enhang tussen allerlei vraagstukken op bedrijfs­ economisch, algem een-organisatorisch, arbeids-technisch, commerciëel- organisatorisch, psychologisch, adm inistratief en fiscaal gebied, acht ik het ten zeerste gew enst d at er tussen de betrokken deskundigen een nauw e sam enw erking tot stan d komt. V oorw aard e voor een doeltreffende sam enw erking is d at deze deskundigen de hoofdzaken van eikaars

gebied kennen; deze hoofdzaken zullen daarom in de w ederzijdse op­ leidingsprogram m a’s moeten w orden opgenom en.

V e rd e r is het ter verzekering van een zo gunstig mogelijk resultaat van belang d a t de individuele sam enw erkende deskundigen grondig op de hoogte zijn van eikaars denk-, w erk- en uitdrukkingsw ijze. In vele gevallen zal dit alleen door een langdurig en intensief contact kunnen w orden verkregen. E en vaste sam enw erking verdient dan in het algem een de voorkeur boven een incidentele.

Indien een vaste sam enw erking aanw ezig is en de betrokken deskun­ digen zich inderdaad op elkaar hebben ingesteld lijkt het mij alleszins verantw oord, indien zij, bijvoorbeeld op hun briefpapier, n aa r buiten van hun sam enw erking doen blijken, mits daarbij ook de gescheiden v eran t­ woordelijkheid n aar voren komt. E n in de gevallen d a t zulks verantw oord is acht ik het ook gew enst, d aa r het in het belang is van allen die be­ hoefte hebben aan doeltreffend gecoördineerde adviezen. D aarbij komt nog d a t een dergelijke vermelding de mogelijkheid opent om binnen het k ader van de door cliënten verstrekte opdrachten de andere deskundigen over bepaalde problem en te raadplegen zonder voorafgaand overleg met de betrokken cliënten. H e t beroepsgeheim w ordt dan m.i. niet geschon­ den.

Sam enw erking van deskundigen die zich op verschillend vakgebied bew egen als vennoten in eenzelfde maatschap acht ik ongew enst, om dat bij een dergelijke sam enw erking van een hoofdelijke verantw oordelijkheid voor alle afgegeven verklaringen en adviezen geen sprake kan zijn, ge­

zien het verschil in deskundigheid der vennoten.

O ok door onderscheid te m aken tussen ,,deskundigen op het hoofd­ gebied” en „deskundigen op nevengebieden” en de laatste te subordi­ neren aan de eerste kan er m.i. geen bevredigende oplossing bereikt w o r­ den voor sam enw erking binnen eenzelfde m aatschap. A lleen w anneer de centrale deskundige ook op de nevengebieden deskundig is, zodat hij voor alle van het kantoor uitgaande adviezen en verklaringen de volle verantw oordelijkheid kan dragen, zal een dergelijke vorm m.i. aan v aard ­ b aar zijn. W a n n e e r d at niet het geval is, is de subordinatie in de eerste plaats onaan v aard b aar voor de deskundigen op de nevengebieden, terwijl bovendien de verantw oordelijkheid van de hoogste leiding niet gedekt w o rd t door een voldoende eigen deskundigheid. H e t terugw ijzen van de verantw oordelijkheid n aa r de deskundigen op de nevengebieden door dezen hun adviezen en verklaringen zelfstandig te doen ondertekenen, vermag, indien dit geschiedt onder een gem eenschappelijke naam — al of niet met een bijzondere toevoeging —■ de hoogste leiding van het kantoor niet te déchargeren. Bovendien is het niet to elaatbaar d at door iem and die niet of niet ten volle deskundig is op het gebied d at door de gem een­ schappelijke naam w ordt bestreken, die naam -— die dus een groter v er­ trouw en w ekt dan gedekt w ordt door zijn eigen deskundigheid —■ bij de ondertekening der van hem uitgaande adviezen en verklaringen zou w o r­ den gebezigd.

van een accountantskantoor b.v. door een bij d at kantoor in dienst zijnde technicus technische adviezen zouden w orden uitgebracht.

G eschiedt de ondertekening niet onder een gem eenschappelijke naam die betrekking heeft op het geheel der bijzondere vakgebieden der sam en­ w erkende deskundigen noch onder een naam die in de eerste plaats be­ trekking heeft op een ander vakgebied dan d a t van de in het betrokken geval in feite optredende deskundige, dan blijft toch nog altijd het be­ zw aar van het ondergeschikt zijn aan iem and die op het laatstbedoelde gebied niet deskundig is. Bundeling van verschillende soorten deskundig­ heid onder eenzelfde deskundige of onder een groep van in m aatschap- verband sam enw erkende deskundigen blijkt dus alleen mogelijk indien deze d esk u n d ig e(n ) op alle betrokken gebieden inderd aad voldoende deskundigheid b e z it(te n ) voor het vorm en van een algem een oordeel.

W aarom niet een superdeskundige?

In het laatste geval hebben wij feitelijk te m aken met een soort super­ deskundige. In d erd aad kan men zich afvragen of het niet w enselijk zou zijn al die deskundigheid sam en te brengen in één persoon. A lle coördi- natiem oeilijkheden, alle noodzaak van een zekere duplicering en alle ge­ v aar van m isverstand zouden dan terzijde gesteld w orden. M a a r w at zou d at sociaal-econom isch bezien alleen reeds aan opleiding kosten en hoe groot is het aa n tal dergenen, die over de nodige aanleg en over het nodige doorzettingsverm ogen beschikken om een dergelijke studie tot een succes­ vol einde te brengen?

D a t wij nog iets verder zouden kunnen gaan met de uitbreiding van ons kennisgebied en met de verdieping van onze kennis op verschillende sectoren van d at gebied zal ik niet ontkennen, m aar er zijn grenzen en ik vrees, dat wij deze reeds vrij dicht genaderd zijn.

Bijzondere plaats van d e accountant tem idden van d e verschillende be­ drijfsadviseurs.

D it alles zo zijnde, valt toch niet te ontkennen d at de accountant door zijn voortgezette w aarnem ing van de economische gevolgen van de to ta ­ liteit van het bedrijfsgebeuren, tem idden van de verschillende bedrijfs­ adviseurs een bijzondere plaats inneemt. T erw ijl de andere deskundigen norm aliter eerst in actie komen w anneer hun een bepaald probleem w ordt voorgelegd, kan de accountant die met de regelm atige controle belast is op grond van het door hem onderzochte cijferm ateriaal en van de ten behoeve van de controle in het bedrijf zelve verrichte w aarnem ingen, eigener bew eging vraagtekens zetten en problem en aan de orde stellen ook d aa r w a ar hij zelf misschien niet in s ta a t is om een deskundig a n t­ w oord te geven. Bovendien heeft hij in het kader van de voortgezette controle de gelegenheid de gevolgen te observeren van de m aatregelen, die als uitvloeisel der door hem of an deren gegeven adviezen zijn ge­ nomen. Ik acht deze m ogelijkheden van verstrekkende betekenis en zou het b etreuren w anneer de accountant niet zou voortgaan zich in deze richting nuttig te m aken. Ja, ik ben zelfs van m ening, d a t het gew enst is d at de accountant in deze richting nog verder g aa t en d a t hij daartoe zijn algem ene kennis om trent allerlei onderw erpen die voor een doel­ m atige bedrijfsvoering van belang zijn zoveel mogelijk uitbreidt, opdat van de bijzondere positie w aarin hij verkeert een zo groot mogelijk profijt w o rd t getrokken.

T och m oeten wij ook hier w eer de grenzen van het bereikbare niet uit het oog verliezen en ons hoeden voor overschatting van onze positie. D e accountant zal in het kader van zijn controlefunctie immers norm a­ liter slechts bepaalde facetten van het bedrijfsgebeuren en van de be- drijfsverhoudingen onder ogen krijgen en wel in het bijzonder die, welke het karak ter hebben van wijzigingen in de grootte en/of sam enstelling van het bedrijfsverm ogen.

D a arn aa st zijn er echter vele andere die aanleiding kunnen zijn tot het aan de orde stellen van belangrijke problem en. Alleen reeds op deze grond zou het geen aanbeveling verdienen om in de kring van deskun­ digen, die de bedrijfsleiding adviseren de accountant zonder meer in alle gevallen aan te wijzen als de centrale figuur, die de te onderzoeken problem en aan de orde stelt en de w erkzaam heden der verschillende des­ kundigen coördineert d aa r dit — geheel afgezien van de vraag of het tegenw oordige accountantscorps de daarvoor benodigde breedheid van kennis bezit ■— tot een aanzienlijke verenging en verarm ing van de pro- bleem stellings- en initiatiefm ogelijkheden der gezamenlijke deskundigen zou kunnen leiden.

H e t ,,collisie-gevaar".

T h a n s wil ik nog enkele w oorden w ijden aan hetgeen door prof. V a n der Schroeff in zijn m eergenoem d artikel is aangeduid als het gevaar van ,.collisie” tussen de controlerende en adviserende functie. Ik kan mij met hetgeen hij daarom trent heeft opgem erkt in het algem een verenigen. T erech t spreekt hij m.i. niet van een absolute onverenigbaarheid doch van een kracht tot het uiteen drijven van beide functies. T egenover deze kracht staan andere krachten, die de functies juist n aar elkaar toedrijven en het h an g t van de onderlinge verhouding dier tegengestelde krachten af w a ar en w anneer afsplitsing doelm atig zal zijn.

In gesprekken met collega’s om trent de door prof. V a n der Schroeff te dezer zake ontw ikkelde gedachten, is verschillende m alen de teg en ­ w erping n aa r voren gekomen, d at er onder goede organisatorische ver­ houdingen van collisie geen sprake kan zijn, om dat het geven van a d ­ viezen dan geenszins het deelnem en aan de actieve bedrijfsvoering impliceert, d aa r de directie uiteindelijk toch op grond van eigen oordeel de beslissing neemt. Ik acht dit argum ent in zijn algem eenheid onjuist. H et overw icht van de „deskundige” tegenover de „leek” kan namelijk zodanig groot zijn d at een volledige afw enteling van de verantw oorde­ lijkheid van de eerste op de laatste niet wel mogelijk is. D e cliënt zal zijn adviseur in dergelijke gevallen als het w are „in vrijw aring” kunnen op­ roepen. D a arto e is des te meer aanleiding naarm ate de denkw ijze en de vaktechniek van de deskundige zich verder verw ijderen van die van de doorsnee bedrijfsleider, d aa r deze laatste d an een steeds groter w ordend deel van het advies zonder meer op gezag van de deskundige zal moeten aannem en.

Ik zou d aaruit willen concluderen d at het moment w aarop afsplitsing van de adviserende functie gew enst is het eerst zal optreden op die g e­ bieden, die voor specialistische behandeling in aanm erking komen of. algem ener gezegd, op die gebieden, w aarop de vereiste deskundigheid zich onttrek t aan het oordeel van de gem iddelde bedrijfsleider.

K arakterologische verschillen.

door de karaktereigenschappen, die nodig zijn voor een succesvolle uit­ oefening der verschillende functies. Ik acht het niet uitgesloten, d at deze eigenschappen onderling zozeer uiteen zouden lopen, d at vereniging der verschillende functies in eenzelfde persoon alleen reeds daarom als m inder doelmatig zou m oeten w orden aangem erkt. A ls niet-psycholoog wil ik mij hierover geen stellig oordeel aanm atigen. H et lijkt mij echter alleszins de moeite w aard deze vraag eens aan een deskundige voor te leggen.

Conclusies.

Resum erende zou ik de hoofdzaken van mijn betoog in de volgende conclusies w illen sam envatten:

1. D e afbakening van het arbeidsterrein van de public-accountant is een vraagstuk van m aatschappelijke organisatie d a t zodanig moet w orden opgelost d a t uiteindelijk ten aanzien van het gehele complex van door de accountant of anderen w a ar te nemen functies het gunstigste soci- aal-econom isch re su ltaat w o rd t bereikt.

2. D e public-accountant zal zich moeten onthouden van:

a) het doen van uitspraken die gericht zijn op de behartiging van bepaalde subjectieve belangen, doch die niet of niet geheel in over­ eenstem ming zijn met de objectieve w aarheid.

b) het verrichten van w erkzaam heden of het behartigen van belangen die, naar algem een g angbare opvattingen, met een zekere mate van w aarschijnlijkheid zijn oordeel terzake van vragen w aarom ­ tren t van hem een objectieve uitspraak verw acht w ordt, zouden kunnen vertroebelen.

V ertrouw ens-theoretische overw egingen stellen overigens op zichzelf geen grenzen aan het gebied w aarop de public-accountant als des­ kundige kan optreden. D eze grenzen w orden alleen gesteld door de relatieve om vang van de deskundigheid van de individuele accoun­ tant. O verschrijding van deze grenzen is schadelijk, zowel voor de betrokken accountant, voor de accountantsstand in zijn geheel, als uit een oogpunt van algem een belang.

3. D e bedrijfseconom ische kennis die de huidige Instituutsopleiding ver­ schaft is onvoldoende om de accountant een grondslag te geven voor specialistisch optreden als bedrijfs-econom isch adviseur. O ok voor de behandeling van de arbeids-technische en algem een-organisato- rische aspecten van adm inistratief-organisatorische vraagstukken biedt het tegenw oordige program m a onvoldoende grondslag. H erziening van het opleidingsprogram m a zal hierin slechts in beperkte m ate tegem oet kunnen komen, d aa r anders het gevaar bestaat, dat duur en kosten van de accountantsopleiding w orden opgevoerd boven hetgeen sociaal-econom isch verantw oord is.

4. D e door prof. V a n der Schroeff gesignaleerde kracht tot afstoting der adviserende functie w erkt sterker naarm ate de vereiste deskun­ digheid zich meer o nttrekt aan het oordeel van de gem iddelde be­ drijfsleider.

5. D e sterke sam enhang tussen de bedrijfs-econom ische, algem een-orga- nisatorische, arbeids-technische, com m ercieel-organisatorische, p sy­ chologische, adm inistratieve en fiscale vraagstukken m aakt een nauw e sam enw erking tussen de op deze gebieden w erkzam e deskundigen ten zeerste gew enst.

E en doeltreffende sam enw erking tussen deze deskundigen vereist niet

alleen bekendheid met de hoofdzaken van elkanders vakgebied doch ook met elkanders individuele denk-, w erk- en uitdrukkingsw ijze. In verband hierm ee zal het in vele gevallen aanbeveling verdienen de sam enw erking op duurzam e basis te organiseren, zodat de betrokken deskundigen zich geheel op elkander kunnen instellen. V oorzover dit laatste inderdaad het geval is b estaat tegen het kenbaar m aken van die sam enw erking geen enkel bezw aar en moet dit zelfs in het belang van opdrachtgevers geacht w orden. O n a an v aa rd b aar is echter het op­ treden van deskundigen onder naam en verantw oordelijkheid van anderen, die op het betrokken vakgebied niet deskundig zijn en d e r­ halve voor de uitgebrachte adviezen en afgegeven verklaringen geen verantw oordelijkheid kunnen dragen.

6. D e accountant die met de regelm atige controle belast is neem t door zijn voortgezette w aarnem ing van de economische gevolgen van de totaliteit van het bedrijfsgebeuren een bijzondere plaats in tem idden van de verschillende deskundigen, die de bedrijfsleiding terzijde staan en kan als zodanig, al naar gelang van de breedheid van zijn kennis en ervaring een groter of kleiner aantal problem en aan de orde stel­ len, die voor nadere bestudering door gespecialiseerde deskundigen in aanm erking komen.

In verband met de beperktheid d er door de controlerende accountant als zodanig w aargenom en aspecten van het bedrijf sgebeuren en van de bedrijfsverhoudingen mag hieruit echter zonder m eer niet w orden geconcludeerd d at de accountant in alle gevallen de meest aange­ w ezene is om als centrale initiatiefnem er en coördinator van andere