D E INVLOED VAN STRATEGIE ALS CONTINGENTIEFACTOR OP SYSTEMEN EN DOELSTELLINGEN VAN BUDGETTEREN

RijksUniversiteit Groningen Faculteit Economie en Bedrijfskunde

Master of Science in Business Administration Specialisatie Organizational & Management Control

S TRATEGIE EN B UDGETTEREN

D E INVLOED VAN STRATEGIE ALS CONTINGENTIEFACTOR OP SYSTEMEN EN DOELSTELLINGEN VAN BUDGETTEREN

door Manon Pot

Augustus, 2008

T

TITEL :Strategie en Budgetteren

ONDERTITEL :De invloed van strategie als contingentiefactor op systemen en doelstellingen van

budgetteren.

AUTEUR : M.E. Pot

STUDENTNUMMER :1323210

EMAILADRES :manonpot@gmail.com

UNIVERSITEIT :RijksUniversiteit Groningen FACULTEIT :Economie en Bedrijfskunde

SPECIALISATIE :Organizational & Management Control

DATUM :25 augustus 2008 BEGELEIDER :Dr. B. Crom TWEEDE BEOORDEELAAR : Dr. E. P. Jansen

DATUM :25augustus 2008

TREFWOORDEN :STRATEGIE,CONTINGENTIETHEORIE,BUDGETTERINGSSYSTEMEN,DOELSTELLINGEN VAN BUDGETTEREN

SAMENVATTING : In dit onderzoek is de invloed van strategie op systemen en doelstellingen van budgetteren onderzocht. Uitgangspunt van dit afstudeeronderzoek is dat er geen universeel passend budgetteringssysteem bestaat onder alle strategische classificaties. De conclusie is dat er verschillende systemen en doelstellingen van budgetteren worden toegepast onder afzonderlijke strategische classificaties. De invloed van strategie op systemen en doelstellingen van budgetteren loopt via de organisatiestructuur, de technologie en de aard van de omgeving.

S

Tegenwoordig wordt het traditionele budgetteren sterk bekritiseerd. Ondanks de kritiek blijkt echter uit onderzoek dat de meerderheid van de bedrijven nog steeds gebruik maakt van budgetteren. Volgens Proctor (2002) zou het budget moeten worden gecreëerd binnen de context van het strategische plan en de middelen verdeeld in lijn met de strategische doelstellingen. Hiervan uitgaande mag er verwacht worden dat er verschillen bestaan tussen budgetteringssystemen afhankelijk van de gekozen strategische positie van een business unit. De centrale onderzoeksvraag in deze scriptie luidt daarom als volgt:

Welke invloed heeft strategie als contingentiefactor op de systemen en doelstellingen van budgetteren binnen een organisatie?

Dit onderzoek wil door het beantwoorden van bovenstaande vraag, door middel van literatuurstudie, een bijdrage leveren aan inzichten en het gebruik van budgetteringssystemen door een business unit. Dergelijk inzicht kan bijdragen aan het bepalen van de mogelijkheid en wenselijkheid van toepassing van die systemen en doelstellingen bij een (eigen) business unit (Crom, 2005).

De conclusie gepresenteerd in dit literatuuronderzoek bestaat uit twee delen. Het eerste deel van de conclusie heeft betrekking op de invloed van specifieke strategische classificaties op verschillende systemen en doelstellingen van budgetteren en impliceert het volgende: (1) Business units welke een prospector/differentiatie/build strategie volgen zullen de keuze maken voor het toepassen van prestatiebudgettering. Daarnaast zullen zij het budget gebruiken voor planningsdoeleinden, als autorisatiesysteem en voor de communicatie en coördinatie van informatie. (2) Business units welke een defender/kostleider/harvest strategie volgen zullen de keuze maken voor het toepassen van outputbudgettering.

Daarnaast zullen zij het budget gebruiken voor motivatie en evaluatiedoeleinden en mogelijk voor planningsdoeleinden. (3) Business units welke een defender/kostleider/hold strategie volgen zullen de keuze maken voor het toepassen van procesbudgettering of inputbudgettering. Daarnaast zullen zij het budget gebruiken voor motivatie en evaluatiedoeleinden en mogelijk voor planningsdoeleinden. Het tweede deel van de conclusie impliceert dat strategie (indirect) invloed heeft op systemen en doelstellingen van budgetteren via bepaalde contingentiefactoren. Strategie is een bewuste beleidskeuze welke invloed heeft op de onzekerheid in de omgeving, de complexiteit van de technologie en de structuur van de organisatie. Deze factoren bepalen de mogelijkheid en wenselijkheid van het toepassen van verschillende systemen en doelstellingen van budgetteren.

Met betrekking tot procesbudgettering, inputbudgettering en het gebruik van het budget voor planningsdoeleinden bestaan er inconsistenties tussen de wenselijkheid en mogelijkheid van het gebruik van budgetteringssystemen onder afzonderlijke strategieën. Door de variëteit aan activiteiten is toepassing van procesbudgettering wenselijk voor business units met een prospector/differentiatie/build strategie. Uit onderzoek blijkt echter dat business units met een defender/kostleider/hold of harvest strategie voornamelijk procesbudgettering toepassen. Als de relaties tussen productiefactoren onbekend zijn, dit komt voor bij business units met een prospector/differentiatie/build strategie, is de toepassing van inputbudgettering wenselijk. Inputbudgettering vereist echter een stabiele omgeving zoals bij business units met een defender/kostleider/hold of harvest strategie. Het gebruik van budgetten voor planningsdoeleinden is het meest belangrijk voor business units met een prospector/differentiatie/build strategie, maar het meest eenvoudig toe te passen voor business met een defender/kostleider/hold of harvest strategie. Voor het toepassen van procesbudgettering en inputbudgettering en het gebruik van budgetten voor planningsdoeleinden is verder empirisch onderzoek noodzakelijk.

V

Voor de afsluiting van mijn master Business Administration – specialisatie Organisational and Management Control – heb ik een literatuuronderzoek uitgevoerd naar de invloed van strategie op systemen en doelstellingen van budgetteren. In deze scriptie wordt het onderzoek beschreven. De contingentietheorie veronderstelt dat er geen universeel passend budgetteringssysteem bestaat voor alle organisaties in alle omstandigheden. Hetzelfde geld voor de toepassing van doelstellingen van budgetteren. Afzonderlijke omstandigheden c.q. afzonderlijke strategieën dicteren de beste keuze voor het toe te passen budgetteringssysteem, evenals de doelstellingen van budgetteren die worden nagestreefd.

Graag wil ik iedereen bedanken die mij heeft geholpen bij de totstandkoming van dit afstudeeronderzoek. In het bijzonder bedank ik mijn begeleider en eerste beoordelaar, dr. B. Crom, voor zijn commentaar, kritische blik en daadkracht waardoor ik mijn studie nog kon afronden in het lopende studiejaar. Daarnaast wil ik mijn tweede beoordelaar dr. E. P. Jansen ook bedanken voor het zeer spoedig beoordelen van mijn scriptie. Verder wil ik mijn ouders bedanken voor de (financiële) steun die ik heb gekregen tijdens mijn studie. Dit heeft me de ruimte gegeven mij naast het studeren breder te ontwikkelen door deelname aan diverse commissies en de reis naar Azië. Als laatste wil ik mijn vriend Ben bedanken voor zijn geduld en de vele kopjes koffie en maaltijden die voor mij zijn gemaakt zodat ik naast mijn baan bij KLM zoveel mogelijk tijd kon besteden aan het schrijven van dit afstudeeronderzoek.

De oplevering van dit afstudeeronderzoek betekent naast de afsluiting van mijn studieperiode ook het einde van mijn studententijd in Groningen. Na zes jaar is het tijd voor een nieuwe stap in mijn loopbaan en ik ben er van overtuigd dat ik tijdens mijn carrière de vruchten zal plukken van deze leerzame, interessante en plezierige tijd in Groningen!

5

I

1 Inleiding... 7

1.1 Introductie op het onderwerp ... 7

1.2 Opbouw scriptie... 9

2 Onderzoeksopzet... 10

2.1 Aanleiding ... 10

2.2 Doelstelling ... 10

2.3 Vraagstelling... 11

2.4 Deelvragen ... 11

2.5 Theorie en onderzoeksaanpak... 12

2.6 Randvoorwaarden ... 12

3 Classificaties van strategie en strategie als (contingentie) factor... 13

3.1 Inleiding ... 13

3.2 Definities van strategie ... 13

3.3 Strategische niveaus ... 15

3.4 Strategische classificaties op business unit niveau... 15

3.4.1 Miles en Snow (1978) ... 15

3.4.2 Porter (1980)... 17

3.4.3 Miller en Friesen (1982)... 18

3.4.4 Gupta en Govindarajan (1984)... 18

3.4.5 Integratie van strategische classificaties... 19

3.5 De contingentietheorie in management accounting onderzoek ... 21

3.6 Strategie als contingentiefactor... 23

3.7 Samenvatting... 25

4 Systemen van budgetteren... 27

4.1 Inleiding ... 27

4.2 MCS, MAS en Budgetteringssystemen... 28

4.3 Budgettering ... 29

4.4 Systemen van budgetteren ... 30

4.4.1 Budgetbepaling... 30

4.4.2 Nieuwe (mengvormen van) budgetteringssystemen. ... 38

4.4.3 Overzicht van systemen van budgetteren... 41

4.5 Samenvatting... 43

5 Doelstellingen van budgetteren... 45

5.1 Inleiding ... 45

5.2 Doelstellingen van budgetteren... 45

5.2.1 Planning ... 46

5.2.2 Communicatie en coördinatie ... 47

5.2.3 Top management supervisie en autorisatie ... 48

5.2.4 Motivatie, prestatie-evaluatie en belonen... 48

5.2.5 Overzicht van doelstellingen van budgetteren ... 49

5.3 Samenvatting... 50

6 De invloed van strategie op systemen en doelstellingen van budgetteren ... 51

6.1 Inleiding ... 51

6.2 De invloed van strategie op formele en informele controlsystemen... 52

6

6.3 De invloed van strategie op systemen en doelstellingen van budgetteren – drie cases ... 53

6.3.1 Inleiding... 53

6.3.2 Case I: Business unit X met een prospector/differentiatie/build strategie ... 54

6.3.3 Case II: Business unit Z met een defender/kostleider/harvest strategie ... 59

6.3.4 Case III: Business unit Y met een defender/kostleider/hold strategie ... 62

6.3.5 Strategie en systemen en doelstellingen van budgetteren langs een continuüm ... 65

6.4 Theoretisch raamwerk... 65

6.5 Samenvatting... 66

7 Conclusie en Aanbevelingen ... 68

7.1 Conclusie ... 68

7.2 Beperkingen en aanbevelingen voor vervolgonderzoek... 69

8 Reflectie ... 70

9 Referenties... 72

7

1 I

‘Budgetteren: een last uit het verleden of de waardeschepper van morgen?”… (L. Lemmens, 2007)

Is budgetteren de oorzaak voor frustratie uit het verleden of een bron van waarde voor de toekomst? Moet het budgetteren in organisaties een radicale verandering ondergaan, of zelfs worden afgeschaft? Of zijn budgetteringssystemen nog van essentieel belang voor het goed functioneren van een organisatie? Op welke manier en in welke context moet het budgetteringssysteem dan gebruikt worden? Dat zijn vragen die veel wetenschappers en deskundigen op het gebied van management accounting de laatste jaren bezighouden. Het is dan ook niet zo gek dat de rol van budgetteren gedurende de realisatie van een bedrijfsstrategie vaak controversieel is…

Traditioneel worden starre budgetten aan afdelingen of individuele functies toegekend voor planningsdoeleinden en om de organisatie te sturen (Lemmens, 2007). De laatste jaren zijn deze systemen van budgetteren sterk bekritiseerd. Volgens onderzoek is traditioneel budgetteren tijdrovend, duur en inflexibel in de hedendaagse concurrerende en turbulente omgeving. Bovendien kan budgetteren enorme frustratie onder de werknemers veroorzaken. Werknemers kunnen het budgetteringssysteem zien als ‘natte vingerwerk’ dat ervoor zorgt dat mensen zich ondergewaardeerd voelen, dat gebaseerd is op oude, niet meer up-to-date informatie en gefocust is op kostenvermindering en niet op waardecreatie (Lemmens, 2007; Neely, 2001). Als reactie op de kritiek zijn er veel alternatieven en nieuwe ideeën ontwikkeld met betrekking tot budgetteren. De ‘Beyond Budgeting’

benadering is bijvoorbeeld voorstander voor een radicale verandering of zelfs voor het afschaffen van het budgetteringssysteem (Hope en Fraser, 2003).

Naast de kritiek op budgetteringssystemen worden er ook veel voordelen beschreven ten aanzien van budgetteren in organisaties (Merchant, 1998; Horngren, 1997; Pierce & O’Dea, 1998 en Clarke & Toal, 1999).

Budgetteringssystemen kunnen worden gebruikt bij het implementeren van de strategie (Collier, 2006), het coördineren van (complexe) activiteiten en bij de communicatie tussen verschillende divisies of afdelingen van een organisatie (Collier, 2006; Emmanuel, 1991). Daarnaast kunnen budgetten worden gebruikt als motivatiemiddel voor managers (Collier, 2006; Emmanuel, 1991; Proctor, 2002) en als een middel om managementprestaties te evalueren (Collier, 2006; Emmanuel, 1991). Budgetten dienen eveneens als hulpmiddel om toekomstige activiteiten te voorspellen en te plannen (Emmanuel, 1991) en als laatste kan een budgetteringssysteem dienen als autorisatiesysteem (Emmanuel, 1991; Proctor, 2002).

Ondanks de kritiek van onder andere Hope en Fraser (2003) op het budgetteren in organisaties blijkt uit onderzoek dat bij de grote meerderheid van bedrijven het budget leeft (Prendergast, 2000).

Budgetteringssystemen kunnen nog steeds erg effectief zijn en een noodzakelijk beheersingsinstrument voor het merendeel van een organisatie. Als het gebruik van een budget wordt afgeschaft en dit niet wordt vervangen door een beter beheersingsinstrument, zal de organisatie er bijna zeker op achteruit gaan, aldus Prendergast (2000).

Vanuit deze visie zijn budgetteringssystemen er om te handhaven, al is dat tegenwoordig alleen nog maar om onderdeel uit te maken van een groter strategisch geheel. Het jaarlijkse budget wordt gecreëerd, of zou moeten worden gecreëerd, binnen de context van het strategische plan (Proctor, 2002), zie figuur 1.1 op blz. 8. Budgetten kunnen worden gebruikt voor het implementeren van de strategie door het verdelen van middelen in lijn met de strategische doelstellingen (Collier, 2006).

1

1. .1 1 In I nt tr ro od du uc ct ti ie e o op p h he et t o on nd de er rw we er rp p

8

Afbeelding 1: Het budget in zijn context (Proctor, 2002).

Figuur 1-1 Het budget in zijn context (Proctor, 2002)

Ook Merchant en Van der Stede (2003) leggen een verband tussen strategische planning en operationeel budgetteren, zie hiervoor figuur 1.2. Hierin wordt strategische en budgettaire planning geïntegreerd (voor de standaard divisionele- of business unit- organisatie). Uit figuur 1.2 blijkt dat strategische planning en programmering eerst moet plaatsvinden alvorens een operationeel budget vast te stellen. Operationeel budgetteren wordt beschreven als de korte termijn financiële planning (Merchant en Van der Stede, 2003).

Volgens Merchant en Van der Stede zijn budgetten zó belangrijk in het voorzien van informatie voor de dagelijkse besluitvorming, dat de voornaamste doelstelling van strategische planning en programmering het ontwikkelen van een ‘smart’ budget zou moeten zijn.

Ervan uitgaande dat het budget tegenwoordig onderdeel uitmaakt van een groter strategisch geheel (Prendergast, 2000; Proctor, 2002; Merchant en Van der Stede, 2003), mogen we verwachten dat ondernemingen een verschillende nadruk leggen op management control systemen, en dus op budgetteringssystemen (Langfield-Smith, 1997), afhankelijk van de gekozen strategische positie (Shank, 1989).

Figuur 1-2 Strategische planning en budgettering (Merchant en Van der Stede, 2003) STRATEGISCH CORPORATE PLAN - Lange-termijn organisatie doelstellingen - Beleid waarmee de doelstellingen worden bereikt

ANNUAL BUDGET

Master budget – winst en verliesrekening, balans en kasstroomoverzicht Functioneel budget – voor afdelingen of processen als inkoop, marketing,

materiaalverbruik etc.

9

Na presentatie van de onderzoeksopzet in hoofdstuk twee begint deze scriptie met een beschrijving van de bestaande literatuur over de strategische definities en classificaties, de contingentietheorie en over verschillende systemen en doelstellingen van budgetteren in hoofdstuk drie, vier en vijf. De invloed van strategie op systemen en doelstellingen van budgetteren wordt in het zesde hoofdstuk behandeld. De inhoud van hoofdstuk drie, vier en vijf evenals verschillende empirische en theoretische onderzoeken worden dan gecombineerd en geanalyseerd om tot een antwoord op de centrale onderzoeksvraag te komen. In hoofdstuk zeven, de conclusie, wordt er een antwoord gegeven op de hoofdvraag. Daarin worden tevens de tekortkomingen van het onderzoek behandeld en aanbevelingen gedaan voor vervolgonderzoek op het gebied van strategie in combinatie met systemen en doelstellingen van budgetteren.

In het volgende hoofdstuk zal allereerst de onderzoeksopzet worden besproken.

1. 1 .2 2 Op O pb bo ou uw w s sc cr ri ip pt ti ie e

10

2 O

Tegenwoordig wordt traditioneel budgetteren sterk bekritiseerd (Lemmens, 2007). Zo zou traditioneel budgetteren tijdrovend, duur en inflexibel zijn in de hedendaagse concurrerende en turbulente omgeving. Bovendien kan het enorme frustratie onder de werknemers veroorzaken (Lemmens, 2007; Neely, 2001). Als reactie op deze kritiek zijn er veel alternatieven met betrekking tot budgetteren ontwikkeld. De ‘Beyond Budgeting’ benadering is bijvoorbeeld voor een radicale verandering of zelfs voor het afschaffen van het budgetteringssysteem (Hope en Fraser, 2003).

Ondanks de kritiek blijkt uit onderzoek van onder andere Prendergast (2000) dat de meerderheid van de bedrijven nog steeds gebruikt maakt van budgetten. In dit onderzoek ligt de focus vooral op één van de doelstellingen, en tegelijkertijd een voordeel, van het budgetteringssysteem: budgetten kunnen worden gebruikt voor het implementeren van de strategie door het verdelen van middelen in lijn met de strategische doelstellingen (Collier, 2006). Volgens Proctor (2002) zou het budget moeten worden gecreëerd binnen de context van het strategische plan. Ervan uitgaande dat het budget ook werkelijk wordt gecreëerd binnen de context van het strategische plan en de middelen worden verdeeld in lijn met de strategische doelstellingen, mogen we verwachten dat er verschillen bestaan tussen budgetteringssystemen afhankelijk van de gekozen strategische positie van een organisatie.

De doelstelling van dit onderzoek is op basis van literatuurverkenning een mogelijke eenduidige relatie in kaart te brengen tussen de strategische positie die een organisatie heeft gekozen en het budgetteringssysteem, evenals de invloed van strategie op de doelstellingen die worden nagestreefd met behulp van budgetteren.

Het onderzoek wil in de eerste plaats een wetenschappelijke bijdrage leveren door vast te stellen of de onderzoeken die al hebben plaatsgevonden op het gebied van strategie en budgetteringssystemen eenduidig zijn. Op die manier dat er op basis van de theoretische en empirische onderzoeken kan worden vastgesteld of er een eenduidige relatie bestaat tussen de strategische positie van een organisatie en de systemen en doelstellingen van budgetteren. Naar aanleiding van de kritiek die tegenwoordig op het budgetteren binnen organisaties wordt gegeven, wil het in de tweede plaats een bijdrage leveren aan de relevantie van het gebruik van budgetten in organisaties. Dit is gedeeltelijk afhankelijk van een al dan niet bestaande relatie tussen strategie en systemen en doelstellingen van budgetteren. Als de gekozen strategische positie invloed heeft op het budgetteringssysteem en budgetten worden gebruikt om middelen te verdelen in lijn met de strategische doelstellingen, draagt dat bij aan de relevantie van het budgetteringssysteem in een organisatie. Als derde wil dit afstudeeronderzoek een bijdrage leveren aan inzichten en het gebruik van budgetteringssystemen door een business unit. Dergelijk inzicht kan bijdragen aan het bepalen van de mogelijkheid en wenselijkheid van die systemen en doelstellingen bij een (eigen) business unit (Crom, 2005).

2. 2 .1 1 Aa A an nl l ei e id di in ng g

2. 2 .2 2 Do D oe el ls st te el l li l in ng g

11

De probleemstelling dienst als basis voor het onderzoek en is onder te verdelen in een doelstelling, vraagstelling en eventuele deelvragen (De Leeuw, 2001). In deze paragraaf wordt de vraagstelling gepresenteerd, de doelstelling is al in paragraaf 2.2 beschreven en de deelvragen volgen in de volgende paragraaf.

Een goede probleemstelling heeft de vorm van een simpele vraag (Oosterbaan, 2006). Mijn onderzoeksvraag luidt als volgt:

Welke invloed heeft strategie als contingentiefactor op de systemen en doelstellingen van budgetteren binnen een organisatie?

Om een antwoord te kunnen geven op de vraag of er een mogelijke relatie bestaat tussen strategie en budgetteringssystemen is het als eerste belangrijk een beschrijving te geven van zowel strategische definities en classificaties als van diverse systemen en doelstellingen van budgetteren. Bovendien zal de contingentietheorie en de keuze voor strategie als contingentiefactor kritisch worden benaderd. Het doel is een bruikbare strategische classificatie te vinden die kan worden gebruikt als verklarende factor voor systemen en doelstellingen van budgetteren. Het onderzoek start met de volgende deelvragen in hoofdstuk drie:

1. Welke definities en classificaties van strategie worden in de wetenschappelijke literatuur onderkend?

2. Wat is de relevantie van de contingentietheorie en, in het bijzonder, strategie als contingentiefactor met betrekking tot de relatie tussen strategie en systemen en doelstellingen van budgetteren?

Het onderzoek zal verder gaan met de volgende deelvragen in hoofdstuk vier en vijf:

3. Welke verschillende systemen van budgetteren worden beschreven in de wetenschappelijke literatuur?

4. Welke verschillende doelstellingen van budgetteren worden beschreven in de wetenschappelijke literatuur?

Op het moment dat de eerste vier deelvragen zijn beantwoord, zal er onderzoek worden gedaan in de literatuur naar een antwoord op de (hoofd)onderzoeksvraag. Er wordt gebruik gemaakt van publicaties van empirisch onderzoek naar verbanden tussen strategie en systemen en doelstellingen van budgetteren. De volgende deelvraag zal worden behandeld in hoofdstuk zes:

5. Wat is de invloed van strategie als contingentiefactor op de systemen en doelstellingen van budgetteren zoals blijkt uit diverse theoretische en empirische onderzoeken beschreven in de wetenschappelijke literatuur?

Met de uitkomsten van de deelvragen zal er in de conclusie, hoofdstuk zeven, een antwoord worden gegeven op de (hoofd)onderzoeksvraagvraag zoals geformuleerd in paragraaf 2.3.

2. 2 .3 3 Vr V ra aa ag gs st te el ll li in ng g

2

2. .4 4 De D ee el lv vr ra ag ge en n

12

Voor de beschrijving van hoofdstuk drie, vier, vijf en zes wordt gebruik gemaakt van literatuuronderzoek. Welke uitkomsten heeft wetenschappelijk onderzoek tot nu toe opgeleverd binnen het domein van strategie en budgetteringssystemen? Zijn de uitkomsten eenduidig, waar zitten de ‘gaten’ in het bestaande onderzoek (tegenstrijdige uitkomsten, niet onderzochte deelvragen)? Kan er op basis van literatuuronderzoek worden geconcludeerd dat er een eenduidige relatie bestaat tussen de strategie van een organisatie en het systeem van budgetteren?

De eerste deelvraag uit het derde hoofdstuk zal worden beantwoord met behulp van de theorieën van Porter (1980), Miles en Snow (1978), Miller en Friesen (1982) en Gupta en Govindarajan (1984b). Voor de beantwoording van de tweede deelvraag wordt er gebruik gemaakt van een beschrijving van de contingentietheorie, en specifiek van een beschrijving van strategie als contingentiefactor. De deelvraag uit het vierde en vijfde hoofdstuk zal worden beantwoord met theorieën die diverse budgetteringssystemen en doelstellingen introduceren. Voor een beschrijving van systemen van budgetteren wordt er gebruik gemaakt van de indeling van Groot en Van Helden (2003) en Mol (1997). Voor een beschrijving van doelstellingen van budgetteren wordt er gebruik gemaakt van de indeling van Merchant en Van der Stede (2003) en Hansen en Van der Stede (2004). De strategische classificaties beschreven in hoofdstuk drie en de systemen en doelstellingen van budgetteren beschreven in hoofdstuk vier en vijf vormen een basis voor het beantwoorden van de centrale onderzoekvraag. Daarbij dient de contingentietheorie als vertrekpunt voor het bestuderen van de invloed van strategie op systemen en doelstellingen van budgetteren. Door de literatuur in hoofdstuk drie, vier en vijf te combineren met aanvullende theoretische en empirische onderzoeken verwacht ik een antwoord te kunnen geven op de centrale onderzoeksvraag in hoofdstuk zes en de conclusie in hoofdstuk zeven.

De randvoorwaarden die worden gesteld aan het schrijven van een wetenschappelijke scriptie en de daaropvolgende onderzoeksresultaten zijn in hoofdlijnen het verantwoord en zelfstandig uitvoeren van een wetenschappelijk onderzoek. Daarbij hoeft het niet noodzakelijk wetenschappelijk relevant te zijn. Alsmede het maken van kritische kanttekeningen bij het onderzoek en het opleveren van een redactioneel goed verzorgd verslag. Voor wat betreft de onderzoeksmethode zijn de randvoorwaarden in hoofdlijnen het beantwoorden van de hoofdvraag en deelvragen, het enkel gebruik maken van informatie welke betrekking heeft op de beantwoording van de deelvragen en het gebruik van onderzoekstechnieken die passen bij de deelvragen. Voor wat betreft de theorie is het belangrijk de gebruikte concepten helder te definiëren.

2. 2 .5 5 Th T he eo or ri ie e e en n o on nd de er rz zo oe ek ks sa aa an np pa ak k

2. 2 .6 6 Ra R an nd dv vo oo or rw wa aa ar rd de en n

13

3 C

(

)

Alvorens de relatie tussen strategie en budgetteringssystemen te onderzoeken is het belangrijk eerst in kaart te brengen welke verschillende strategische definities en classificaties in de literatuur zijn ontwikkeld. In dit hoofdstuk worden de belangrijkste definities en classificaties beschreven. De nadruk zal liggen op strategische classificaties die zijn gebruikt in onderzoeken naar de relatie tussen strategie en management control systemen.

Porter (1985), Miles en Snow (1978), Miller en Friesen (1982) en Gupta en Govindarajan (1984b) hebben allemaal op diverse manieren getracht strategieën te classificeren op business-unit niveau. Deze strategische classificaties worden beschreven en geïntegreerd in het artikel van Langfield-Smith (1997).

In het tweede gedeelte van het derde hoofdstuk wordt de contingentietheorie beschreven. Deze theorie wordt vaak gebruikt in onderzoeken naar de relatie tussen strategie en management control systemen. Ook de tekortkomingen van op contingentie gebaseerde onderzoeken worden behandeld. In onder andere de artikelen van Otley (1980), Auzair en Langfield-Smith (2005) en Hartmann en Moers (1999) worden deze tekortkomingen beschreven. De factor die het meest is onderzocht in de management accounting praktijk van een organisatie is de strategie van een onderneming. Ook in dit onderzoek is gekozen voor strategie als contingentiefactor, zie hiervoor paragraaf 3.6.

De volgende deelvragen worden in dit hoofdstuk beantwoord:

1. Welke definities en classificaties van strategie worden in de wetenschappelijke literatuur onderkend?

2. Wat is de relevantie van de contingentietheorie en, in het bijzonder, strategie als contingentiefactor met betrekking tot de relatie tussen strategie en systemen en doelstellingen van budgetteren?

In de wetenschappelijke literatuur zijn strategische definities in overvloed aanwezig, zowel algemene als specifieke definities worden aangetroffen (Dent, 1990). Mintzberg (1978) beschrijft strategie in het algemeen als een plan bestaande uit een reeks beslissingen over de toekomst van de organisatie. Deze beslissingen zijn pas waardevol als ze geïmplementeerd worden in de structuur en processen van een organisatie (Miles and Snow, 1978). Volgens Chandler (1962) is strategie het vaststellen van de lange termijn doelstellingen van een onderneming en het aanwenden van actieplannen en noodzakelijke hulpmiddelen om de lange termijn doelstellingen te kunnen behalen.

De definities van Mintzberg (1978) en Chandler (1962) zijn erg algemeen. Als reactie op deze algemene definities hebben verschillende theoretici geprobeerd de context specifieker te maken. Volgens Hofer en Schendel (1978) bijvoorbeeld, is strategie het fundamentele plan voor zowel het inzetten van aanwezige en geplande hulpbronnen als de interactie met de omgeving. Hieruit zou moeten blijken op welke manier de organisatie zijn doelstellingen wil bereiken. Porter (1980, 1985) zijn veronderstelling van ‘concurrentie strategie’ begrenst nog meer de definitie van strategie. “Een concurrentiestrategie is het nastreven van een gunstige, winstgevende en duurzame concurrentiepositie in een industrie … Dit kan bereikt worden door de creatie van een concurrentievoordeel, en strategie is de weg naar dat concurrentievoordeel”.

3. 3 .1 1 In I nl le ei id di in ng g

3

3. .2 2 De D ef fi in ni it ti ie es s v va an n s st tr ra at te eg gi ie e

14

Tal van andere specifieke definities voor strategie kunnen worden beschreven, maar ondanks de verschillen is er een algemeen thema (Dent, 1990). Strategie is de gedachte een logische grondslag te vormen voor een organisatie in de interactie met zijn omgeving. En dit leidt op zijn beurt tot het inzetten van hulpbronnen. Daarmee beoogt Dent waarschijnlijk dat de strategie van een organisatie laat zien op welke manier er wordt omgegaan met de onzekerheid, complexiteit en technologische ontwikkeling in de omgeving.

In deze scriptie wordt het volgende verondersteld: Strategie is het vaststellen van de lange termijn doelstellingen van een onderneming en het opstellen van actieplannen en aanwenden van hulpmiddelen om deze doelstellingen te bereiken. Het is belangrijk de vastgestelde doelstellingen te integreren in de structuur en processen van de onderneming. De strategie bepaalt op welke manier er wordt gecommuniceerd met de omgeving. Met andere woorden, de strategie bepaalt op welke manier er wordt omgegaan met de onzekerheid, complexiteit en technologische ontwikkeling in de omgeving. Bijvoorbeeld doordat een organisatie ervoor kiest zich in meer of mindere mate bezig te houden met innovatie en/of differentiatie.

Mintzberg (1978) benadrukt dat er een cruciaal onderscheid moet worden gemaakt tussen de voorbestemde en gerealiseerde strategie. Voor Mintzberg is strategie een patroon in een reeks beslissingen en daarna acties.

Gerealiseerde strategieën ontstaan door interactie met de omgeving en een aaneenschakeling van gebeurtenissen. Ze kunnen worden afgeleid uit het verleden als de opeenvolging van activiteiten van een organisatie een trend vertoont. Het zou dus kunnen dat de voorbestemde strategie niet kan worden gerealiseerd (Mintzberg, 1978). Mogelijk omdat deze is opgesteld op basis van incomplete of onjuiste informatie, omdat de omstandigheden in de omgeving zijn veranderd, of omdat simpelweg de voorbestemde strategie niet is vastgesteld. Op dezelfde manier kan een gerealiseerde strategie onbedoeld ontstaan. Minder belangrijke beslissingen en acties kunnen bij elkaar diepgaande consequenties hebben en zo een onbedoelde strategie doen ontstaan (Mintzberg, 1978). In figuur 3.1 wordt het verschil tussen een voorbestemde en een gerealiseerde strategie schematisch weergegeven.

Figuur 3-1 Schematische weergave van het verschil tussen de voorbestemde strategie en de gerealiseerde strategie

15

Er wordt onderscheid gemaakt tussen drie strategische niveaus in een organisatie: de ‘corporate’ strategie, de

‘business-unit’ strategie en de operationele strategie (Dent, 1990; Langfield-Smith, 1997).

De ‘corporate’ strategie betreft beslissingen over de industrie waarin de organisatie wil opereren, welke bedrijfsactiviteiten verwerft of afgestoten moeten worden en op welke manier de organisatie gestructureerd en gefinancierd moet worden (Johnson & Scholes, 1989). Volgens Andrews (1980) betreft de corporate strategie ook de manier waarop hulpbronnen worden verdeeld over de verschillende business units, zodanig dat kerncompetenties vertaald kunnen worden in een concurrentievoordeel. Het classificeren van corporate strategieën vindt volgens Chandler (1962) plaats op basis van diversificatie. Wrigley (1970) breidt de analyse van Chandler uit met een specificatie van vier vormen van product diversificatie: een afzonderlijk product, een dominant product, producten die met elkaar verwant zijn of producten die niet met elkaar verwant zijn.

De ‘business unit’ strategie heeft betrekking op elke afzonderlijke business unit van een organisatie. Deze concentreert zich op de manier waarop elke individuele strategische business unit (SBU) concurreert binnen de afzonderlijke industrie en de manier waarop elke SBU zich positioneert ten opzichte van de concurrent (Langfield- Smith, 1997; Auzair en Langfield-Smith, 2005; Dent, 1990). In de volgende paragraaf worden strategische classificaties op business-unit niveau behandeld die zijn ontwikkeld door Miles en Snow (1978), Porter (1980,1985), Miller en Friesen (1982) en Gupta en Govindarajan (1984b). De meeste onderzoeken op het gebied van strategie en management control systemen vinden plaats op business unit niveau. Om die reden, en om te kunnen vaststellen of er al dan niet een eenduidige relatie bestaat tussen de strategie en systemen van budgetteren, zal in deze scriptie de focus liggen op strategieën op business unit niveau.

Operationele strategieën concentreren zich op de verschillende functies (productie, financiering, marketing etc) van een organisatie. In het bijzonder op welke manier deze functies bijdragen aan de afzonderlijke ‘business unit’

strategie en het concurrentievermogen van de organisatie (Langfield-Smith, 1997).

Op business-unit niveau zijn er verschillende strategische classificaties ontwikkeld. De voornaamste classificaties zijn die van Miles en Snow (1978), Porter (1980), Miller en Friesen (1982) en Gupta en Govindarajan (1984). In deze paragraaf worden de classificaties beschreven. Zij kunnen echter wel verwarring veroorzaken omdat de focus van de verschillende classificaties verschilt. Dit kan de integratie van onderzoeksresultaten belemmeren.

Langfield-Smith (1997) heeft om die reden geprobeerd de verschillen en overeenkomsten tussen strategische classificaties te verhelderen. In paragraaf 3.4.5 worden deze verschillen en overeenkomsten in kaart gebracht en worden de verschillende classificaties geïntegreerd. Hieruit ontstaan drie (nieuwe) bruikbare combinaties van strategische classificaties op business unit niveau welke zullen worden gebruikt als verklarende factor voor systemen en doelstellingen van budgetteren in dit onderzoek.

3.3.44..11 MiMilleess eenn SSnnooww ((11997788))

Miles and Snow (1978) beschrijven drie strategieën op ‘business unit’ niveau, waarbij organisaties worden geclassificeerd op basis van de mate van productmarktinnovatie. De volgende drie levensvatbare strategieën worden onderscheiden: defenders, prospectors en analyzers. Defenders hebben een smal afzetgebied voor hun

3. 3 .3 3 St S tr ra at te eg gi is sc ch he e n ni iv ve ea au us s

3. 3 .4 4 St S tr ra at te eg gi is sc ch he e c cl la as ss si if fi ic ca at ti ie es s op o p b bu us si i ne n es ss s u un ni it t n ni iv ve ea au u

16

producten en ondernemen weinig actie tot product- of marktontwikkeling. Defenders geven de voorkeur aan efficiency en stabiliteit en opereren dan ook in een meer stabiele en voorspelbare omgeving dan prospectors. De kritische succesfactoren voor de business unit liggen op het gebied van financiering, productie en techniek en minder op het gebied van marketing, onderzoek en ontwikkeling. Defenders hebben een mechanische organisatiestructuur en voeren coördinatie uit door middel van formaliteit, centralisatie, specialisatie en verticale differentiatie. Defenders zijn bureaucratisch: zoveel mogelijk wordt vastgelegd door middel van procedures en regels. Prospectors zijn, in tegenstelling tot defenders, minder bureaucratisch en continu op zoek naar nieuwe mogelijkheden op de markt. Ze worden beschreven als zijnde de schepper van verandering en onzekerheid op de markt waarop hun concurrenten moeten reageren. Business units die voor een prospector strategie kiezen moeten flexibel zijn en proactief in de interactie met de omgeving. De marketing, onderzoek en ontwikkeling functies domineren die van financiering en productie. Het onderhouden van marktleiderschap op het gebied van innovatie is belangrijker dan efficiency en een hoge winst. Prospectors zijn betreffende de organisatiestructuur vaak gedecentraliseerd en hebben een laag niveau van formaliteit en specialisatie (Anderson en Lanen, 1999).

‘Analyzers’ liggen qua strategie tussen defenders en prospectors in. Analyzers concentreren zich minder op productmarktinnovatie dan prospectors dat doen maar zijn flexibeler dan defenders. De nadruk ligt op stabiliteit wat betreft de kerncompetenties, maar ze zijn snel in het kopiëren van de innovatie van anderen wat betreft de niet-kern activiteiten. Doty et al. (1993) voorziet in overtuigend bewijs dat defenders en prospectors een continuüm weergeven waarbij analyzers precies in het midden staan. Als vierde voegen Miles en Snow (1978) er een niet-levensvatbare strategie aan toe: reactors. Deze bemerken regelmatig verandering in hun omgeving maar reageren hier niet op tenzij ze worden gedwongen door omgevingsdruk. In figuur 3.2 is het continuüm weergegeven met de belangrijkste kenmerken van defenders en prospectors zoals hierboven beschreven.

Figuur 3-2 Continuüm kenmerken defenders / prospectors

Volgens Dent (1990) is de classificatie van Miles & Snow het meest volledig. Het is de enige typologie die een organisatie kenmerkt als een compleet systeem, voornamelijk in zijn strategische oriëntatie (Snow and Hrebiniak, 1980). Ten tweede is het de meest gebruikte strategische classificatie in wetenschappelijk onderzoek en zal daarom een goede basis zijn voor een vergelijking met voorgaande onderzoeken (Abernethy en Brownell, 1999;

Abernethy en Guthrie, 1994; Chong en Chong, 1997; Simons, 1987a). Als laatste kan het model van Miles en Snow volgens Langfield-Smith (1997) als basis dienen voor een integratie met andere strategische classificaties, zie hiervoor paragraaf 3.4.5.

17 3.3.44..22 PoPorrtteerr ((11998800))

Porter (1980, 1985) maakt onderscheid tussen drie generieke strategieën gebaseerd op een vorm van concurrentievoordeel: kostleiderschap, differentiatie en focus. Naast het verschaffen van een concurrentievoordeel binnen een industrie definieert de strategie noodzakelijke acties voor elk functioneel gebied van de organisatie. Een succesvolle implementatie van één van de generieke strategieën vereist diverse hulpbronnen, vaardigheden, organisatorische maatregelen en controlsystemen.

Als een organisatie kiest voor de strategie kostleiderschap tracht deze te produceren tegen de laagste kosten in de industrie. De bron van dit concurrentievoordeel zal voortkomen uit factoren als schaalvoordelen, het verkrijgen van grondstoffen tegen een gunstige prijs, een superieure technologie, kostdalingen op basis van ervaring, strakke controle van kosten en overhead en het minimaliseren van kosten voor onderzoek en ontwikkeling, klantenondersteuning en advertenties. Een organisatie met een differentiatie strategie concentreert zich op het leveren van producten met kenmerken die uniek zijn voor de klant. Dit betreft de kwaliteit of betrouwbaarheid van het product, de verkoopgarantie, het uiterlijk, de service, de volledige beschikbaarheid of de productflexibiliteit.

Organisaties met een focus strategie wijden zich aan een marktsegment met speciale behoeften die onvoldoende worden ingevuld door concurrenten in de industrie. Organisaties met een dergelijke strategie kunnen zich bijvoorbeeld concentreren op een afzonderlijke kopersgroep, een (deel van een) markt met een afzonderlijke geografische ligging, of een specifiek productmarktsegment.

Differentiatie en kostleiderschap strategieën zijn tegenstrijdig. Levensvatbare organisaties zouden één van deze twee strategieën moeten nastreven. Een focus strategie kan in tegenstelling bestaan uit differentiatie of kostleiderschap op een specifieke markt. Het is echter niet zo dat als een onderneming kiest voor een differentiatie strategie de kosten volledig genegeerd kunnen worden en vice versa, als een organisatie kiest voor kostleiderschap zij zich niet op kwaliteit of service hoeven te richten. Lage kosten respectievelijk service of kwaliteit hebben alleen niet de eerste prioriteit.

De keuze voor een differentiatie strategie boven kostleiderschap doet de onzekerheid in een omgeving stijgen (Gupta, 1987). De eerste verklaring hiervoor is dat innovatie een meer kritische succesfactor is voor een organisatie die kiest voor een differentiatie strategie dan een organisatie die kiest voor kostleiderschap.

Kostleiders leggen de nadruk op een stabiel productaanbod (Dess en Davis, 1984; Hambrick, 1983b; Porter, 1980). Uit het onderzoek van Biggadike (1979) blijkt dat organisaties met een sterke nadruk op nieuwe productactiviteiten geconfronteerd worden met een hoge mate van onzekerheid aangezien zij inzetten op producten die nog geen vaste vorm hebben aangenomen. De tweede verklaring is dat organisaties met een differentiatie strategie een uitgebreid productassortiment hebben om uniciteit te creëren en volgens Chandler (1962) en Gupta (1987) is de wijdte van het productassortiment geassocieerd met hoge omgevingscomplexiteit en als gevolg daarvan met onzekerheid.

In tegenstelling tot wat Dent (1990) beweert, is volgens Fiegener (1994) de classificatie van Porter de meest bekende en wordt gebruikt in zijn onderzoek vanwege de modelmatige eenvoud en de ondersteuning die deze typologie krijgt in empirische onderzoeken over strategie. Daarnaast is deze classificatie volgens Fiegener goed te gebruiken in onderzoeken naar de relatie tussen strategie en controlsystemen. Ook Govindarajan (1988) geeft de voorkeur aan de generieke strategieën van Porter in zijn onderzoek. Het concept is academisch geaccepteerd en consistent. Volgens Miller en Dess (1993) voorziet de typologie van Porter in een soort van handreiking die complexe en holistische informatie samenvat in een eenvoudige taal. Miller en Dess (1993) hebben het model van Porter (1980) beoordeeld in termen van eenvoud, nauwkeurigheid en generaliteit en kwamen tot de volgende

18

conclusie: (1) De eenvoud van het model van Porter doet een deel van de complexiteit verdwijnen die inherent is aan strategische gestaltes. (2) Volgens Miller en Dess kunnen we het model van Porter beter zien als een raamwerk dat voorziet in dimensies waarlangs verschillende strategische posities worden uitgezet, in plaats van drie (of vier) aparte strategieën. (3) Hoewel prestatienormen in belangrijke mate variëren tussen strategische types, is de voorspelling van Porter over de relatie tussen strategie en prestatie niet helemaal nauwkeurig. De prestatie in een bedrijf hangt niet alleen af van de gekozen strategische positie. (4) Strategieën, zoals beschreven door Porter, zijn mogelijk meer contingent dan generiek. De data uit het onderzoek van Miller en Dess toont aan dat het gebruik van diverse strategieën sterk varieert tussen verschillende omgevingskaders en dat geen één specifieke strategie voorkomt in meerdere industrieën. Dit beperkt de generaliteit van sommige impliciete bepalingen van het model. Bijvoorbeeld, zoals beschreven hieronder, worden de strategieën van Porter wel gevonden in de kapitaalgoederen- en verfindustrie en niet in de consumentengoederen industrie.

Volgens Bruggeman en van der Stede (1993) zijn de generieke strategieën van Porter - differentiatie en kostleiderschap - te algemeen en theoretisch. Bruggeman en van der Stede hypothetiseren dat elk type differentiatie specifieke elementen vereist voor het bestaande controlsysteem. Wanneer er een differentiatiestrategie wordt geïmplementeerd kan een organisatie uniek zijn op basis van kwaliteit, producttechnologie, een betrouwbare of snelle levertijd, flexibiliteit in volume, diversiteit etc. Elke manier van differentiatie vereist verschillende gradaties van productflexibiliteit en brengt een verschillende mate van onzekerheid met zich mee. In het onderzoek van Bruggeman en van der Stede (1993) wordt daarom een onderscheidt gemaakt tussen kostleiderschap, differentiatie in een standaardproductomgeving en differentiatie in een onzekere en onvoorspelbare omgeving. De laatste vereist een behoorlijke mate van flexibiliteit.

3

3..44..33 MiMilllleerr eenn FFrriieesseenn ((11998822))

Miller and Friesen (1982) classificeren organisaties als conservatief of ondernemend, afhankelijk van de mate van productinnovatie. Conservatieve ondernemingen houden zich met zekere tegenzin bezig met innovatie. Innovatie zal niet plaats vinden totdat (a) er een serieuze uitdaging, bedreiging of onstabiliteit in de omgeving bestaat, (b) deze onder de aandacht van de managers worden gebracht en weloverwogen geanalyseerd en (c) structurele, technische en financiële hulpbronnen bekwaam zijn voor innovatie. Ondernemers streven naar innovatie op een aanvallende manier. Innovatie bij ondernemers is excessief en extreem hoog totdat (a) informatiesystemen waarschuwen tegen de gevaren van te veel innovatie en (b) analytische en strategische planningsprocessen en structurele integratiemiddelen hetzelfde doen.

3

3..44..44 GuGuppttaa eenn GGoovviinnddaarraajjaann ((11998844))

De classificatie van Gupta en Govindarajan (1984) - build, hold, harvest en divest - richt zich op de variatie in strategische missies. Deze missies vormen een continuüm met aan het ene eind de ‘build’ missie en aan het andere eind de ‘harvest’ missie (Anthony et al., 1992). De keuze voor een bepaalde strategische missie zegt iets over de afweging die gemaakt is tussen de groei van het marktaandeel en korte termijn inkomsten. Een organisatie die een ‘build’ strategie volgt heeft als doel het marktaandeel en de concurrentiepositie te verbeteren, ondanks een mogelijke daling van de korte termijn inkomsten. Dit kan alleen worden gerealiseerd als de organisatie enig concurrentievoordeel heeft binnen de industrie. Organisaties die kiezen voor een ‘harvest’

strategie streven bij voorkeur naar korte termijn inkomsten en kasstromen in plaats van een stijging van het marktaandeel. Een ‘hold’ strategie wordt gebruikt om het marktaandeel en de concurrentiepositie te beschermen en te onderhouden tegen een redelijk investeringsrendement. Deze organisaties opereren vaak met een groot

19

marktaandeel in een industrie met hoge groei. Een ‘divest’ strategie komt voor wanneer een organisatie besluit de operatie te beëindigen.

Tabel 3.1 hieronder geeft een overzicht van de vier verschillende strategische classificaties die hierboven zijn beschreven, de bijbehorende auteur en de focus waarop de classificatie is gebaseerd.

Auteur Classificatie Focus

Miles & Snow (1978)

defenders, prospectors, analyzers of reactors

Op basis van de mate van productinnovatie / de mate van verandering op de markt.

Porter (1980) kostleiderschap, differentiatie of focus

Op basis van een concurrentievoordeel als kostleiderschap of differentiatie.

Miller & Friesen (1982)

conservatief of ondernemend

Op basis van de mate van productinnovatie.

Gupta &

Govindarajan (1984)

build, hold, harvest of divest

Op basis van de strategische missie: een afweging tussen het verbeteren van het marktaandeel of korte termijn

inkomsten.

T

Taabbeell 33--11 OOvveerrzziicchhtt ssttrraatteeggiisscchhee ccllaassssiiffiiccaattiieess

Een aantal onderzoeken hebben getracht de empirische validiteit van de hierboven beschreven strategische classificaties vast te stellen in verschillende industriële contexten. Het onderzoek van Snow en Hrebiniak (1980), waarbij willekeurig ondernemingen zijn geselecteerd in vier verschillende industrieën, bevestigt het bestaan van elke strategische classificatie van Miles en Snow in elke industrie. Hambrick (1983a) bevestigt op zijn beurt het bestaan van de strategieën van Porter door middel van zijn analyse naar goed presterende ondernemingen in de kapitaalgoederenindustrie. Zowel kostleiderschap-, differentiatie- als focusstrategieën worden gevonden.

Overeenkomstig hebben Dess en Davis (1984) bewijs gevonden voor het bestaan van deze strategieën in de verfindustrie. Uit beide onderzoeken blijkt dat een onderneming kiest voor of een kostleiderschapstrategie of een differentiatiestrategie en niet beide tegelijkertijd. Hoewel uit het onderzoek van Miller en Friesen (1986), waarin fabrikanten van duurzame consumentengoederen zijn geanalyseerd, blijkt dat organisaties met een differentiatie strategie ook karakteristieken van kostleiders vertonen en dat kostleiders karakteristieken vertonen van organisaties met een differentiatiestrategie. Miller en Friesen (1986) kennen dit resultaat toe aan de relatieve eenvoud waarmee ondernemingen in een dergelijke markt hun producten differentiëren door middel van promotie, zonder dat daar enige vorm van waardetoevoegende kwaliteit aan ten grondslag ligt. Dit in tegenstelling tot ondernemingen die opereren in industriële markten.

3.3.44..55 InIntteeggrraattiiee vvaann ssttrraatteeggiisscchhee ccllaassssiiffiiccaattiieess

De reeks strategische classificaties van Porter, Miles en Snow, Miller en Friesen en Gupta en Govindarajan worden gebruikt in onderzoeken die de relatie tussen strategie en MCS bestuderen. Deze strategische classificaties kunnen echter wel verwarring veroorzaken en dat kan de integratie van onderzoeksresultaten belemmeren (Langfield-Smith, 1997). Langfield-Smith (1997) heeft om die reden geprobeerd de verschillen en overeenkomsten tussen strategische classificaties te verhelderen. De verschillen kunnen betrekking hebben op het bereik en de focus van verschillende variabelen. De typologie van Miles en Snow - prospector versus defender - heeft bijvoorbeeld een heel groot bereik terwijl de classificatie van Porter - concurrentiepositie op basis van kostleiderschap of differentiatie - veel nauwer is. De classificatie van Miller en Friesen - ondernemend versus conservatief - concentreert zich op de mate van productinnovatie terwijl de classificatie van Gupta en

20

Govindarajan - build versus harvest - gebaseerd is op de afweging tussen het verbeteren van het marktaandeel of korte termijn inkomsten.

De verschillende classificaties zijn door Langfield-Smith (1997) in een soort van driedimensionale matrix geïntegreerd. De strategie die wordt gevolgd door een afzonderlijke business unit kan worden weergegeven langs drie dimensies: strategische typologie (Miles en Snow), strategische missie (Gupta en Govindarajan) en concurrentiepositie (Porter), zie figuur 3.3 hieronder.

Build Hold Harvest Build Hold Harvest

Kostleiderschap

Differentiatie

Prospector (ondernemend) Defender (conservatief)

Figuur 3-3 Integratie strategische variabelen (Langfield-Smith, 1997)

De uitvoerende combinaties zijn:

1. Een prospector, bijgenaamd een ondernemer, die continue op zoek is naar nieuwe mogelijkheden op de markt, concurreert op basis van differentiatie en wat betreft de strategische missie gericht is op verbetering van het marktaandeel en de concurrentiepositie.

2. Een defender, bijgenaamd een conservatieve onderneming, die weinig actie onderneemt tot product- of marktontwikkeling, concurreert op basis van lage kosten en wat betreft de strategische missie gericht is op het onderhouden van het marktaandeel en de concurrentiepositie.

3. Een defender, bijgenaamd een conservatieve onderneming, die weinig actie onderneemt tot product- of marktontwikkeling, concurreert op basis van lage kosten en wat betreft de strategische missie gericht is op het streven naar korte termijn inkomsten en kasstromen.

Mogelijke combinaties waarvoor verder empirisch onderzoek noodzakelijk is:

4. Een prospector, bijgenaamd een ondernemer, die continue op zoek is naar nieuwe mogelijkheden op de markt, concurreert op basis van lage kosten en wat betreft de strategische missie gericht is op het streven naar korte termijn inkomsten en kasstromen.

5. Een defender, bijgenaamd een conservatieve onderneming, die weinig actie onderneemt tot product- of marktontwikkeling, concurreert op basis van differentiatie en wat betreft de strategische missie gericht is op het onderhouden van het marktaandeel en de concurrentiepositie.

6. Een defender, bijgenaamd een conservatieve onderneming, die weinig actie onderneemt tot product- of marktontwikkeling, concurreert op basis van differentiatie en wat betreft de strategische missie gericht is op het streven naar korte termijn inkomsten en kasstromen.

Niet alle combinaties kunnen worden uitgevoerd. Het zou bijvoorbeeld inconsistent zijn voor een prospector - bijgenaamd een ondernemer - die continue op zoek is naar nieuwe mogelijkheden op de markt concurreert op basis van differentiatie en tegelijkertijd een ‘harvest’ strategie nastreeft. Met andere woorden, streeft naar korte

x x ?

√ x x

x √ √

x ? ?

21

termijn inkomsten en kasstromen. Een andere inconsistente combinatie zou een defender zijn - een conservatieve onderneming - die weinig actie onderneemt tot product- of marktontwikkeling maar wel streeft naar een verbetering van het marktaandeel en de concurrentiepositie.

Prospectors en organisaties die een build strategie volgen bevinden zich in een meer onzekere en onvoorspelbare omgeving dan defenders en organisaties die een harvest strategie volgen. De keuze voor een differentiatie strategie boven een kostleiderschap verhoogt de onzekerheid in een omgeving. Deze onzekerheid komt voort uit onvoorspelbaarheid en complexiteit. We kunnen hieruit concluderen dat een strategische combinatie van prospector, differentiatie en build zorgt voor de meeste onzekerheid in de omgeving en een strategische combinatie van defender, kostleider en harvest zorgt voor de minste onzekerheid in de omgeving.

Het literatuuronderzoek in deze scriptie zal een contingentie benadering toepassen en daarbij gebruik maken van empirische en theoretische analyses om de invloed van strategie op de systemen en doelstellingen van budgetteren van een business unit te identificeren. De contingentietheorie wordt veel gebruikt in onderzoek op het gebied van de relatie tussen strategieën op business unit niveau en MCS of budgetteringssystemen. Voor een beschrijving en discussie van deze classificaties wordt er verwezen naar de vorige paragraaf. Daarin wordt tevens aangegeven welke classificaties het meest worden gebruikt in (contingentie) gebaseerd onderzoek.

Contingentie gebaseerd onderzoek kent een lange traditie in de bestudering van MCS, waaronder Management Accounting Systemen (MAS) en budgetteringssystemen (Chenhall, 2003). Het eerste werk op het gebied van de contingentietheorie kwam van Burns en Stalker (1961). Zij benadrukken de invloed van omgevingscondities - zoals technologische onzekerheid - op de vorm van een organisatie. In dezelfde periode stelt Woodward (1958,1965) de technologie van de organisatie als één van de belangrijkste contingentievariabele. Een voorbeeld van een dergelijke variabele is het type productiesysteem dat de organisatie gebruikt. In de literatuur die daarop volgt wordt de lijst van contingentievariabelen uitgebreid met de corporate strategie door Chandler (1962), de marktomgeving door Lawrence en Lorch (1967) en de grootte van de organisatie door Pugh (1969) en Blau (1970). Uit het recente werk van Anderson en Lanen (1999) blijkt dat zowel de nationale cultuur als de concurrentiestrategie een belangrijke invloed hebben op een MCS.

De contingentietheorie die wordt gebruikt in management accounting onderzoek is gebaseerd op de vooronderstelling dat er geen universeel passend accountingsysteem bestaat voor alle organisaties in alle omstandigheden (Otley, 1980). Beter gezegd, afzonderlijke omstandigheden of contingenties dicteren de beste keuze voor een Management Accounting Systeem (Reid en Smith, 2000). Een contingentietheorie moet dus specifieke aspecten van een accountingsysteem definiëren welke zijn geassocieerd met bepaalde omstandigheden en daartussen een match aantonen (Otley, 1980). Volgens Dent (1990) zijn organisaties die harmonie bereiken tussen het management controlsysteem (MCS) en de context van de organisatie in zekere zin meer effectief. Met andere woorden: de effectiviteit van een MCS is gebaseerd op overeenkomsten met contextuele variabelen zoals de aard van de omgeving, de technologie, de grootte van de onderneming en de industrie, de structuur, de strategie en de nationale cultuur (Chenhall, 2003) De externe omgeving is een invloedrijke contextuele variabele en mogelijkerwijs is de onzekerheid in de externe omgeving het meest bekende onderzoeksaspect (Chenhall, 2003). Onzekerheid houdt situaties in waarin kansen misschien niet kunnen worden benut of zelfs waarin elementen uit de externe omgeving niet kunnen worden voorspeld. Contingentie gebaseerd onderzoek kent zijn grondslagen in de organisatietheorie. Ondanks het feit dat deze theorie alleen rekening houdt met contextuele variabelen op organisatieniveau, zetten de ideeën en concepten vanuit de organisatietheorie zich

3

3. .5 5 De D e c co on nt ti in ng ge en nt ti ie et th he eo or ri ie e i i n n m ma an na ag ge em me en nt t a ac cc co ou un nt ti in ng g o on nd de er rz zo oe ek k

22

voort om een rijke grondslag te vormen voor onderzoeken naar traditionele en nieuwe MCS. Het kan veel voordeel opleveren om bij het ontwerp van een MCS, een MAS of een budgetteringssysteem rekening te houden met al eerder ontwikkelde theorieën in de organisatieliteratuur (Chenhall, 2003).

De contingentietheorie is onderwerp van kritiek. In het bijzonder is er kritiek op het definiëren van contextuele variabelen en de manier waarop deze variabelen worden gemeten. Daarnaast is er kritiek op het blindelings vertrouwen in de traditionele organisatietheorieën waaruit de contingentietheorie voorkomt, in plaats van deze theorieën kritisch te interpreteren (Auzair en Langfield-Smith, 2005). Volgens Otley (1980) heeft de contingentiebenadering de verschijning als zijnde invloedrijk maar is het bijzonder verraderlijk omdat het voorkomt in een relatief onvolgroeid onderzoeksveld. De empirische en theoretische onderzoeken waar Otley (1980) in zijn artikel op terugblikt steunen zwaar op een aantal algemene bronnen in de literatuur van de organisatietheorie. Het is daarom niet verassend dat de gebreken van de organisatietheorie geïntegreerd zijn in de contingentietheorie.

In het bijzonder zijn contingentievariabelen slecht gedefinieerd en de dimensies van de organisatiestructuur en organisatieprocessen verschillen van onderzoek tot onderzoek. Daarnaast is de link tussen de contingentietheorie en organisatorische effectiviteit grotendeels niet bewezen en als laatste is de methodologie die gebruikt wordt in verschillende onderzoeken meestal inadequate. In het artikel van Hartmann en Moers (1999) wordt bijvoorbeeld de ‘Moderated Regression Analysis’ (MRA) geanalyseerd. Deze techniek wordt gebruikt om contingentiehypotheses te testen die de interactie en de effecten daarvan voorspellen tussen budgetten en contextuele variabelen. De resultaten van deze analyse wijzen erop dat het gebruik en de interpretatie van de MRA vaak niet overeenkomt met de juiste methodologie en theorie.

Ondanks de beperkingen van de contingentietheorie zijn Waterhouse en Tiessen (1978) van mening dat deze theorie grote potentie biedt aan onderzoekers op het gebied van MAS. De op contingentie gebaseerde onderzoeken op het gebied van MAS hebben zowel potentiële theoretische als praktische implicaties door de algemene verspreiding van deze onderzoeken en de verklaring voor organisatorische efficiency. Daarnaast zijn veel MAS concrete en identificeerbare management processen met gedocumenteerde output, zoals budgetten (Waterhouse en Tiessen, 1978). Als gevolg van het steunen op ideeën en concepten uit de organisatie theorie geeft de contingentie benadering, ondanks de tekortkomingen, veel inzicht in MAS in hedendaagse settings (Chenhall, 2003).

Het basis contingentieraamwerk, ook wel het strategie – structuur – prestatie model genoemd, is afgebeeld in figuur 3.4 op de volgende bladzijde. Het model weerspiegelt de traditionele theorie van een organisatie waarin de strategie en structuur worden gezien als winstmaximaliserende reacties op exogene factoren (Chandler, 1962;

Woodward, 1965; Perrow, 1967; Lawrence en Lorsch, 1967). Het management accounting systeem is een element van de organisatiestructuur (Otley, 1980). De factor die het meest is onderzocht in de management accounting praktijk van een organisatie is de strategie van een onderneming (Govindarajan en Gupta, 1985;

Simons, 1987a; Govindarajan, 1988; Dent, 1990; Govindarajan en Fisher, 1990). Ook in dit onderzoek is gekozen voor strategie als contingentiefactor, zie hiervoor de volgende paragraaf.

23 Figuur 3-4 Basis contingentieraamwerk (Anderson en Lanen, 1999)

Opgemerkt moet worden dat de term contingentie betekend dat iets, een feit of aangelegenheid, alleen waar is onder bepaalde omstandigheden. Zodanig beredeneerd is er geen contingentietheorie volgens Chenhall (2003), maar eerder een variëteit aan theorieën die kunnen worden gebruikt om de condities te voorspellen en verklaren waaronder afzonderlijke MCS functioneren. Evenals de condities die worden geassocieerd met een verbeterende prestatie van de organisatie.

Samengevat impliceert de contingentietheorie dat de werkzaamheid van bepaalde MCS contingent is aan de context van de organisatie. De literatuur op het gebied van de contingentietheorie voorziet dus in een geschikt vertrekpunt voor het bediscussiëren van de effecten van verschillende contingentievariabelen MCS (Waterhouse en Tiessen, 1978) en specifiek voor dit onderzoek in een geschikt vertrekpunt voor het analyseren van de invloed van strategie als contingentiefactor op systemen en doelstellingen van budgetteren. Ondanks de populariteit van de endogene factor strategie is deze tot voor kort niet expliciet gebruikt als een variabele in MCS onderzoek tot de jaren ’80 (Langfield-Smith, 1997). De contextuele variabele strategie behoort tot de meest belangrijke nieuwe stroom van literatuur die het ontwerp van MCS bestudeert (Chenhall, 2003).

De contingentievariabele strategie verschilt ietwat van de andere contingentievariabelen. In zekere zin is strategie geen element of contextuele variabele. Het is eerder een middel waarmee managers de karakteristieken van de externe omgeving, de technologie van de organisatie, de structurele afspraken, de beheersingscultuur en het MCS kunnen beïnvloeden. De rol van de strategie is echter wel belangrijk, want op contingentie gebaseerd onderzoek stelt vast dat het ontwerp van een MCS wordt bepaald door de context en dat sommige typen MCS beter overeenkomen met bepaalde strategieën. MCS onderzoek herkent dat managers een strategische keuze hebben waarbij zij hun organisatie kunnen positioneren in een specifieke omgeving. Als bijvoorbeeld de huidige reeks producten teveel onzekerheid met zich mee brengt, kan een manager ervoor kiezen de productstrategie te herformuleren en zijn producten te gaan afzetten in een meer voorspelbare markt. Dit kan de druk uit de externe omgeving doen verdwijnen (Chenhall, 2003). Strategie wordt in dit onderzoek wel gezien als een contingentievariabele omdat sommige typen MCS beter overeenkomen met bepaalde strategieën. Het wordt

3. 3 .6 6 St S tr ra at te eg gi ie e a al ls s c co on nt ti in ng ge en nt ti ie ef fa ac ct to or r

24

echter niet gezien als een aparte contingentievariabele. Daarmee wordt bedoeld dat het niet wordt gezien als een aanvulling op contingentievariabelen zoals de aard van de omgeving of de technologie. De strategie is immers een bewuste beleidskeuze om bepaalde doelstellingen van de organisatie op een bepaalde wijze te realiseren (Otley, 1995). Zoals al eerder genoemd heeft deze keuze consequenties voor de omgeving, alsook voor de technologie waar de organisatie zich op besluit te richten. Een organisatie bepaalt zelf de onzekerheid waarmee ze worden geconfronteerd door bijvoorbeeld in meer of mindere mate te kiezen voor innovatie en/of differentiatie.

Echter, door technologische en economische ontwikkelingen kan het zo zijn dat de omgeving veranderd en dat een organisatie in zekere zin gedwongen wordt om te gaan met meer onzekerheid en complexiteit in de omgeving. Deze tweezijdige relatie tussen de strategie en de externe omgeving evenals tussen de strategie en organisatiespecifieke factoren komt niet tot uiting in het basis contingentieraamwerk van Anderson en Lanen (1999), zoals gepresenteerd in figuur 3.4. Daarnaast geeft de wetenschappelijke literatuur aan dat belangrijke contingenties zoals de grootte van de onderneming, de onzekerheid in de omgeving, de productietechnologie, de corporate strategie en de marktomgeving een effect hebben op de structuur van de organisatie (Otley, 1995;

Covaleski, 1996; Mitchell, 2002; Reid en Smith, 2000). Deze relatie komt ook niet tot uiting in het contingentieraamwerk van Anderson en Lanen. Hieronder volgt daarom een (nieuwe) schematische weergave van wat hierboven is beschreven en in dit onderzoek wordt voorondersteld.

Competitive Strategy Exogenous Environmental

Factors

Endogenous Firm-Specific

Factors

Organisational Structure Management Accounting Practices:

- Planning & Control - Performance Measurement

& Evaluation - Cost Management

Performance Other Factors

Figuur 3-5 Aangepast contingentieraamwerk (gebaseerd op het contingentie raamwerk van Anderson en Lanen)

Volgens Gresov (1989) kan de focus op enkel één contingentievariabele in een onderzoek leiden tot een mislukking van het ontwerpproces. Met als gevolg het ontbreken van een algemeen geaccepteerde theorie van managementcontrol. Auzair en Langfield-Smith (2005) merken echter terecht op dat een individuele variabele die een MCS van een organisatie beïnvloedt dat ook zal doen in combinatie met andere variabelen. Verwacht wordt dat als er een directe relatie bestaat tussen elke individuele contingentievariabele en een MCS, er ook een gelijktijdige directe relatie bestaat tussen alle contingentievariabelen en een MCS. Hoewel er moet worden opgemerkt dat wanneer alle variabelen gelijktijdig worden beschouwd in een individuele analyse, de significantie van de relatie tussen een aantal variabelen en een MCS zal dalen in de aanwezigheid van andere variabelen (Auzair en Langfield-Smith, 2005).

25

Strategie is het vaststellen van de lange termijn doelstellingen van een onderneming en het opstellen van actieplannen en aanwenden van hulpmiddelen om deze doelstellingen te bereiken. Het is belangrijk de vastgestelde doelstellingen te integreren in de structuur en processen van de onderneming. De strategie bepaalt op welke manier er wordt gecommuniceerd met de omgeving. Met andere woorden, de strategie bepaalt op welke manier er wordt omgegaan met de onzekerheid, complexiteit en technologische ontwikkeling in de omgeving.

Bijvoorbeeld doordat een organisatie ervoor kiest zich in meer of mindere mate bezig te houden met innovatie en/of differentiatie. In de wetenschappelijke literatuur wordt er onderscheid gemaakt tussen drie strategische niveaus in een organisatie: de corporate strategie, de business-unit strategie en de operationele strategie. De meeste onderzoeken op het gebied van strategie en management control systemen vinden plaats op business- unit niveau. Om die reden, en om te kunnen vaststellen of er al dan niet een eenduidige relatie bestaat tussen de strategie en systemen en doelstellingen van budgetteren, zal in deze scriptie de focus liggen op strategieën op business-unit niveau. De business-unit strategie heeft betrekking op elke afzonderlijke business unit van een organisatie. Deze concentreert zich op de manier waarop elke individuele strategische business-unit (SBU) concurreert binnen de afzonderlijke industrie en de manier waarop elke SBU zich positioneert ten opzichte van de concurrent. Op business-unit niveau zijn er verschillende strategische classificaties geïntroduceerd op basis van de mate van innovatie, de vorm van concurrentie of op basis van strategische missie. Deze verschillende strategische classificaties kunnen verwarring veroorzaken en dat kan de integratie van onderzoeksresultaten belemmeren. Langfield-Smith (1997) heeft om die reden geprobeerd de verschillen en overeenkomsten tussen strategische classificaties te verhelderen. Uit deze analyse ontstaan drie bruikbare combinaties van strategische classificaties. In dit onderzoek worden de strategische classificaties van Langfield-Smith gebruikt als verklarende factor voor budgetteringssystemen. De volgende classificaties worden onderscheiden:

1. Een prospector, bijgenaamd een ondernemer, die continue op zoek is naar nieuwe mogelijkheden op de markt, concurreert op basis van differentiatie, en wat betreft de strategische missie gericht is op verbetering van het marktaandeel en de concurrentiepositie.

2. Een defender, bijgenaamd een conservatieve onderneming, die weinig actie onderneemt tot product- of marktontwikkeling, concurreert op basis van lage kosten en wat betreft de strategische missie gericht is op het onderhouden van het marktaandeel en de concurrentiepositie.

3. Een defender, bijgenaamd een conservatieve onderneming, die weinig actie onderneemt tot product- of marktontwikkeling, concurreert op basis van lage kosten en wat betreft de strategische missie gericht is op het streven naar korte termijn inkomsten en kasstromen.

Door het vaststellen van een definitie voor strategie en een classificatie van strategieën is de eerste deelvraag in dit onderzoek beantwoord.

Het literatuuronderzoek in deze scriptie zal een contingentie benadering toepassen en daarbij gebruik maken van empirische en theoretische analyses om de invloed van strategie op het budgetteringssysteem van een organisatie te identificeren. De contingentietheorie die wordt gebruikt in management accounting onderzoek is gebaseerd op de vooronderstelling dat er geen universeel passend accountingsysteem bestaat voor alle organisaties in alle omstandigheden. Een contingentietheorie moet dus specifieke aspecten van een accounting systeem definiëren welke zijn geassocieerd met bepaalde omstandigheden en daartussen een match aantonen.

De effectiviteit van een MCS is gebaseerd op overeenkomsten met contextuele variabelen zoals de aard van de omgeving, de technologie, de grootte van de onderneming, de industrie, de structuur, de strategie en de nationale

3. 3 .7 7 Sa S am me en nv va at tt ti in ng g

26

cultuur. De endogene factor die het meest is onderzocht in de management accounting praktijk van een organisatie is de strategie van een onderneming. Ook in dit onderzoek is gekozen voor strategie als contingentiefactor. De contingentievariabele strategie verschilt ietwat van de andere contingentievariabelen. In zekere zin is strategie geen element of contextuele variabele. Het is eerder een middel waarmee managers de karakteristieken van de externe omgeving, de technologie van de organisatie, de structurele afspraken, de beheersingscultuur en het MCS kunnen beïnvloeden. De strategie is een bewuste beleidskeuze om bepaalde doelstellingen van de organisatie op een bepaalde wijze te realiseren. Deze keuze heeft consequenties voor de omgeving, alsook voor de technologie waar de organisatie zich op besluit te richten. Daarom wordt strategie niet gezien als een aparte contingentievariabele in dit onderzoek. Door een beschrijving te geven van de contingentietheorie en specifiek strategie als contingentiefactor is de tweede deelvraag in dit onderzoek beantwoord.