D E C O N T R O L E V A N D E IN K O P E N door A . F. L afeber
In het M aartnum m er 1949 van het M .A .B . komt een uiteenzetting voor van de heer H ogew eg over de controle van de inkopen, w elke uiteen zetting van grote betekenis kan zijn omdat, indien de hierin w eerge geven zienswijze juist is, vele controles op dit onderdeel belangrijk zullen kunnen w orden vereenvoudigd.
D e discussie, die de heer Roozen in het D ecem bernum m er 1949 over dit onderw erp heeft opgezet, heeft m.i. in eerste instantie nog geen be slissing gebracht. E en voortzetting is dan ook alleszins gew enst. Ind er daad is het afchecken van inkoopfacturen met v o o rraadkaarten (of om ge keerd) in vele gevallen een omvangrijk werk, zij het dan d at m.i. de tegenstelling m et de door de heer H ogew eg voorgestane m ethode in vele gevallen niet zo groot is als door hem voorgesteld.
D e heer H ogew eg schrijft b.v.: D e accountant moet dus een duplicaat- voorraadadm inistratie aanleggen”. D eze duplicaat-voorraad-adm inistratie behoeft echter niet speciaal aangelegd te w orden. Zij kan w orden ge vorm d uit de tellingenlijst uit de voorraad-adm inistratie, doordat na con trole van een voo rraad k aart met inkoopfacturen de v o o rraad k aart w ordt geteld en gecheckt met de tellingenlijst. O ok in zijn systeem heeft de heer H ogew eg gaarn e de beschikking over tellingenlijsten. O p dit punt kan de eventuele bestaande brandvrije kast met het yale-slot ook bij de heer H ogew eg dus nog niet w orden afgeschaft (gesteld al, dat deze nodig w as bij het „oude” systeem ).
D at de voorstanders van het afchecken van de voorraadadm inistratie steeds uitgaan van de aantekeningen op de v o o rraadkaarten zou ik niet durven overnem en, hoewel in vele gevallen deze w erkw ijze wel de snelste zijn zal en in vele gevallen to t een gem akkelijker controle van de prijzen leidt. E chter kunnen bij ondernem ingen m et weinig artikelen, w a ar de înkoopcontrôle niet al te veel tijd in beslag neem t ook wel de inkoop facturen als u itgangspunt dienen.
T elling van het (niet gecontroleerde) inkoopboek, zoals de heer H o g e weg aangeeft, lijkt me niet noodzakelijk. V oldoende is te constateren, dat het totaal van de nagetelde debet-zijde van de tellinglijst uit de voor raadadm inistratie stem t met het totaal van het inkoopboek.
Al met al zal de door de heer H ogew eg aangegeven controle in de m eeste gevallen in korter tijd en dus goedkoper kunnen w orden uitge voerd dan de wijze van controle, die hij bestrijdt. D aarom is zijn ziens wijze alleszins overw eging w aard. D e vraag is m aar of de w erkwijze een volkom en controle als re su ltaat oplevert.
E en algem ene beantw oording lijkt mij moeilijk. D e tw ee volgende vragen m oeten m.i. beantw oord w orden:
Ie. Is het nodig het „verbruik” van de ingekochte artikelen per artikel te kennen?
2e. Z o ja; w elke contrólehandelingen zijn dan nodig om dit verbruik zelfstandig vast te stellen?
D e eerste vraag kan niet uniform beantw oord w orden. Enkele voor beelden mogen mijn ziensw ijze duidelijk maken:
heid hebben om trent de juistheid van de door hem te controleren jaarrekening, indien hij constateert, d at tegenover het totaal van de inkopen een to taal-opbrengst is verantw oord, w elke een w instm arge overeenkom stig de norm aangeeft.
b. E en handelszaak verkoopt artikelen met verschillende w instm arge per artikel. In dit geval is het noodzakelijk het verbruik per artikel (of per groep van artikelen met eenzelfde w instm arge) te kennen. Immers, staat in d at geval het verbruik per artikel (groep) niet vast, dan kun nen opbrengsten gedeeltelijk niet w orden verantw oord, terwijl het re sta n t w o rd t geboekt ten gunste van die artikelen, die een lagere w instm arge vertonen. M .a.w . indien de mogelijkheid b estaat om in de debet-zijde aan de voorraad-adm inistratie verschuivingen aan te brengen, zonder d at de accountant dit moet ontdekken, dan staan ook de te verantw oorden opbrengsten niet vast.
c. E en fabriek produceert verschillende artikelen volgens een bepaald recept (m assaproductie). V eelal zal de w instm arge per artikel v er schillen. O ok hier zal het mogelijk zijn adm inistratief verschuivingen in de productie aan te brengen, indien het verbruik per grondstof niet vaststaat. D eze mogelijkheid is echter niet groot. Immers adm inistra tieve verschuivingen in de productie en de verkoop zullen in een enigs zins om vangrijke fabriek met een goede interne organisatie (d e ac countant moet zich regelm atig overtuigen of een goede interne o rg a nisatie aanw ezig is en of de interne controle goed functionneert) niet gemakkelijk uitvoerbaar zijn. V ooral, indien b.v. de loonfactor in de verschillende productieprocessen verschillend is en de accountant dus de juistheid van de geadm inistreerde producten m ede kan beoordelen door verbandscontröle tussen verbruikte grondstoffen enerzijds en andere kostenfactoren anderzijds. H et zal dus m.i. van de om standig heden afhangen of de accountant het bij m assa- (of serie-) productie noodzakelijk acht het verbruik per grondstof te kennen.
d. Stukproductie. Bij de controle van deze productie w ordt de voorcal- culatie als u itgangspunt gekozen. Beoordeling van de voorcalculatie zal voor de accountant in vele gevallen moeilijk zijn. Hij zal zich ervan overtuigen, d at de voorcalculatie door een zelfstandige afdeling w ordt opgesteld, teneinde op deze wijze enige zekerheid om trent de on partijdige en deskundige opm aak van de voorcalculaties te verkrijgen. Ik kan mij echter indenken, d a t de accountant deze zekerheid zal trachten te vergroten door die onderdelen van de calculatie, die hij als leek op dit gebied w el kan beoordelen na te gaan. D e nood zakelijkheid en het vereiste aa n tal van belangrijke onderdelen zal de accountant dikwijls zelf kunnen beoordelen. V ergelijkt nu de ac countant de voor- en nacalculatie dan zal hij in vele gevallen willen nagaan of hij de door hem zelfstandig beoordeelde factoren terug vindt in de nacalculatie. Immers afw ijkingen tussen voor- en nacal- cultatie komen dikwijls in vrij belangrijke m ate voor. Zij zullen over het algem een weinig voorkom en of door de accountant beter beoor deeld kunnen w orden bij die onderdelen van de voorcalculatie, die hij zelfstandig heeft kunnen verifiëren. W il hij volkom en zekerheid om tren t de juistheid van de in de nacalculatie verm elde gegvens dan zal de accountant deze (voor w a t b etreft de onderdelen of grondstoffen) m oeten vergelijken met het verbruik en dit verbruik per artikel moet dus w eer vaststaan.
O ok hier kan het dus noodzakelijk zijn, dat, alth an s van een deel
van de inkopen, het verbruik per artikel v aststaat. E chter zullen aard en omvang van de te controleren ondernem ing een belangrijke rol spelen. V a n belang is b.v. of n aast de fabricage ook ingekochte a r tikelen zonder bew erking w orden verkocht (b.v. verkoop van losse o n d erd elen ).
In vele gevallen zullen echter verschuivingen in het verbruik geen zin hebben of zo moeilijk te bew erkstelligen zijn, d at de vaststelling van het verbruik per artikel (groep) geen m eerdere zekerheid toe voegt aan die, welke uit andere controle handelingen reeds is ver kregen.
In vele gevallen is dus kennis van het verbruik per artikel of per artikel- groep noodzakelijk. V o o r onze gevallen moet nu de vraag beantw oord w orden of de door de H ogew eg voorgestane contrólew eg tot de gew enste zekerheid leidt. O ok hier moge ik antw oorden aan de hand van enkele voorbeelden:
a. E en handelszaak voert o.a. de artikelen a. en b. A rtikel a. w ordt verkocht m et een w instm arge van 10 % ; artikel b. met een w instm arge van 20 % . E r zijn in deze artikelen (practisch) geen voorraden (vrij wel uitsluitend doorverkoop): artikel a. kost ƒ 1,>—: artikel b. ƒ 2 ,—. E en verkoop van artikel b. ad. ƒ 2.400,—■ w ordt verantw oord onder artikel a. met ƒ 2.200,-—- (w aarbij genoteerd w ordt 2000 eenheden). D e inkoop w ordt eveneens genoteerd onder artikel a. (2000 eenheden). Indien nu de accountant niet de inkopen per artikel vastlegt, ontdekt hij deze fraude niet (tenzij door een toevalligheid). N atuurlijk moet om deze fraude te bew erkstelligen de interne controle doorkruist w o r den. D it behoort zeker niet tot de onm ogelijkheden. H et geval blijft hetzelfde, indien van deze artikelen een deel wel opgeslagen w ordt en een ander deel rechtstreeks doorverkocht.
b. E en handelszaak voert o.a. de artikelen a. en b. w instm arges 10 % 20 % . De artikelen w orden engros ingekocht, op voorraad genomen en d aa rn a in kleinere hoeveelheden verkocht. D e directie ziet de mogelijkheid om van een verkoop van artikel b. een gedeelte van de opbrengst achter te houden. (S tel w eer ƒ 200,— van een opbrengst van ƒ 2.400,— ). V eran tw o o rd w ordt w eer onder artikel a. een op brengst van ƒ 2.200— (2000 eenheden). Bij de eerstvolgende inkoop van artikel b. w ordt f 2.000,-—- geboekt op artikel a. D e mogelijkheid bestaat, d at de accountant in het tijdverloop tussen verkoop en in koop de fraude ontdekt bij zijn periodieke inventarisatie van een ge deelte van de voorraad. Z ek e r is dit echter in ’t geheel niet; de directie zal m et een vrij goede kans op succes de fraude kunnen plegen. Z elfs is het mogelijk het risico nog meer te beperken door op het moment van de foutieve boeking van de verkoop de voorraad- kaarten van de artikelen a. en b. te vernieuw en en hierbij 1000 in gekochte eenheden van artikel b. uit de nog niet door de accountant gecontroleerde periode over te hevelen en als 2000 ingekochte een heden artikel a. te noteren.
H et doorkruisen van de interne controle is hier moeilijker dan on der geval a. m aar behoort ook w eer niet tot de onm ogelijkheden. c. Industrieële ondernem ingen. O ok hier kan op het moment, d at men
het verbruik van artikel b. wil boeken op artikel a., gehandeld w orden als onder geval b. E ch te r w ordt, naarm ate de handelingen, die t.a.v. de ingekochte artikelen verricht w orden, ingew ikkelder w orden, ook
de fraudering moeilijker, d aa r de interne contrôle steeds moeilijker te doorkruisen zal zijn.
M ijn conclusie luidt, dat een algem ene beantw oording van de vraag, hoe de inkopen gecontroleerd moeten w orden, niet te geven is. Bij h a n delsondernem ingen is het wel zeer sterk de vraag, of de accountant bij de werkwijze, aangegeven door de heer H ogew eg, die zekerheid verkrijgt, die nodig is voor het kunnen afleggen van een goedkeurende verklaring. M ocht de heer H ogew eg mij alsnog van het tegendeel kunnen overtuigen, dan gaarne, d aar een toelaatbare vereenvoudiging van de controlew erk zaam heden, zoals reeds in het begin opgem erkt, alle overw eging verdient.
N aschrift van G . P. ). H o g e w e g
Bij de beantw oording van bovenstaand artikel kan ik de gevallen c en d buiten beschouw ing laten, om dat de schrijver zelf al tot de conclusie komt, d at verschuivingen niet gemakkelijk uitvoerbaar zullen zijn, resp. in vele gevallen geen zin hebben.
N u vraag ik mij af, w aarom de heer L. ook in zijn voorbeeld a niet tot dezelfde conclusie komt. W a n n e e r de accountant een scherpe interne controle vindt, of georganiseerd heeft, mag hij dan in geval b niet tot dezelfde conclusie komen? W a n n e e r de heer L. eens overw eegt hoeveel em ployé’s in de adm inistratieve verschuiving m oeten w orden betrokken voordat de verkoop van art. b kan w orden verantw oord als art. a, en voordat die verkeerde verantw oording door een w eer verkeerd geboekte inkoop w o rd t gedekt, als hij bovendien overw eegt hoe de fraudeur nu nog het verschil van ƒ 200,—' kan toucheren (w an t dat moet toch de opzet zijn), dan lijkt mij ook in dit geval de conclusie, die de heer L. zelf in de gevallen c en d getrokken heeft, volkomen geoorloofd. Ik neem niet aan, d at een zo gecompliceerde fraude niet hier of d aar een spoor achter laat, w aardoor de accountant die ontdekt, ook als hij de facturen met het inkoopboek controleert.
W a n n e e r het inderdaad gelukt om de eerste keer door de m aas van de periodieke voorraadopnem ing heen te glippen (zie voorbeeld b), dan is het toch heel onwaarschijnlijk, dat die bij voortgezette fraude telkens w eer zou gelukken. In een bedrijf van enige om vang moeten zoveel m aatregelen van interne controle doorkruist w orden, voordat de fraudeur het geld kan incasseren en zijn fraude bedekken, dat, gezien ook de zekerheid, dat tussentijdse voorraadopnem ing door de accountant zeker tot de ontdek king van het verschil moet leiden (zij het dan eventueel niet bij de eerste keer) zeker de conclusie getrokken kan w orden, dat niet op grond van het door de schrijver gestelde tot de zo om slachtige contrôle van de m agazijnkaarten besloten moet w orden.
E n als een fraudeur kans zou zien alle contróle-m aatregelen te omzeilen, dan zou het hem ook niet onmogelijk zijn door een valse inkoopfactuur over te leggen, de controle met de m agazijnkaarten gevolgloos te maken.
H oe om vangrijker het bedrijf is, hoe meer interne controle dus mogelijk is, zoveel te moeilijker w ordt de fraude, m aar ook zoveel kostbaarder w ordt de controle van inkoopfacturen met de m agazijnkaarten, en d a a r om des te m inder verantw oord.
N og even de opm erking in verband met de laatste alinea van schrijvers inleiding, d a t de natelling van het inkoopboek m.i. niet achterw ege mag blijven. N iets is gem akkelijker dan door een niet kloppende telling in het inkoopboek overeenstem m ing te krijgen met de telling van de debetzijde van de m agazijnkaarten.
