De berekening van uurtarieven bij de provincie Groningen

(1)

De berekening van uurtarieven bij de provincie Groningen

Door Kees Westhuis Groningen, 29 Juni 2007

Rijksuniversiteit Groningen Faculteit Bedrijfskunde/Economie

Master of Science in Business Administration Organizational and Management Control

Auteur: Kees Westhuis

Studentnummer: 1576216

Adres: Duindoornstraat 625, 9741 PW, Groningen

Email: kwesthuis@hotmail.com

Aantal studiepunten: 20 EC

Afstudeerbegeleider universiteit: H.J. ter Bogt Tweede beoordelaar: D.J.J. Heslinga

(2)

Voorwoord

Dit rapport is het resultaat van het uitgevoerde onderzoek in het kader van de opleiding Master of Science in Business Administration, met als afstudeerrichting Organizational & Management Control aan de Rijksuniversiteit Groningen.

In het rapport wordt het onderzoek naar provinciale uurtarieven binnen de provincie Groningen uiteengezet. Er is in kaart gebracht welk kostprijsmodel het meest geschikt is voor de provincie Groningen. Het rapport bestaat zowel uit een literatuurverkenning als uit een praktijkonderzoek binnen de provincie Groningen.

Tijdens het onderzoek hebben verschillende medewerkers van de provincie Groningen tijd vrijgemaakt om gesprekken met mij te voeren en mij te voorzien van informatie. Graag wil ik alle medewerkers bedanken die zich voor mij hebben ingezet. In het bijzonder wil mijn begeleiders binnen de provincie Groningen bedanken voor al hun ondersteuning. Deze personen zijn Johan Oosterling en Herman Alink.

Daarnaast wil ik mijn afstudeerbegeleider van de Rijksuniversiteit Groningen, Henk ter Bogt, bedanken voor de goede begeleiding tijdens het onderzoek en het lezen en becommentariëren van de rapportages.

Groningen, 29 juni 2007 Kees Westhuis

(3)

Samenvatting

De provincie Groningen brengt kosten in rekening voor werkzaamheden die de provincie verricht voor derden. Bij de bepaling van deze provinciale uurtarieven wordt onder meer een opslag wegens overhead gehanteerd. De momenteel gehanteerde opslag van 92% op de loonkosten is gebaseerd op cijfers uit 2001 voor de toen nog bestaande provinciale organisatie. In 2006 heeft de provinciale accountant aangegeven dat hij geen goedkeurende oordeelsverklaringen kan afgeven als de provinciale uurtarieven gebruikt worden voor verantwoordingen aan het Rijk of aan de Europese Unie omdat overhead niet meer gebaseerd is op de huidige situatie en de cijfers niet meer actueel zijn.

De doelstelling van dit onderzoek is eerst te bepalen welk theoretisch model gehanteerd kan worden voor het vaststellen van de opslag van de overhead. De provincie heeft aangegeven dat er behoefte is aan eenvoudig, eenduidig en transparant model. Daarnaast moeten de apparaatskosten goed analyseerbaar zijn en een helder zicht bieden in de opbouw van het overheadpercentage. Hieruit volgt de volgende probleemstelling:

Welk theoretisch model is het meest geschikt voor de provincie Groningen bij de bepaling van het te gebruiken overheadtarief en welk overheadtarief moet gehanteerd worden voor 2007?

Het onderzoek bestaat naast een praktijkonderzoek naar de opbouw van de uurtarieven uit een theoretisch gedeelte. In het theoretisch onderzoek is bestudeerd welke ontwikkelingen zich hebben voorgedaan binnen de overheid en welke verschillen tussen overheidsorganisaties en commerciële instellingen een rol kunnen spelen in de kostprijsbepaling. Daarnaast is onderzoek gedaan naar kostprijsmodellen in de theorie. Vervolgens is onderzocht hoe de opbouw van uurtarieven op dit moment plaatsvindt bij de provincie Groningen. Ook de methoden van andere provincies en het Rijk zijn bekeken. Daarna komt de toekomstige opbouw van de uurtarieven aan de orde.

Het literatuuronderzoek gaat in op de ontwikkelingen die zich hebben voorgedaan binnen de overheid en op de verschillen tussen overheidsorganisaties en commerciële instellingen die een rol kunnen spelen in de kostprijsbepaling. Overheids- en non-profitorganisaties worden vaak afgeschermd voor directe marktinvloeden, beoordeling vindt niet in sterke mate plaats op basis van efficiëntie en effectiviteit, prestatiemeting is moeilijk en goed inzicht in de wijze waarop de productie plaatsvindt wordt belemmerd door de complexiteit van de dienstverlening. Daarnaast is het doel niet het maximaliseren van aandeelhouderswaarde, maar het creëren van welzijn of het aanbieden van een publieke dienst en zijn de kosten van control vaak hoger door veel wet- en regelgeving.

De afwezigheid van marktinvloeden en de afwezigheid van beoordeling op efficiëntie en effectiviteit kunnen betekenen dat het belang van kostprijzen over het algemeen minder groot is dan binnen commerciële instellingen. De complexiteit van de dienstverlening binnen overheids- en non- profitorganisaties kan er op duiden dat goed inzicht in de kostprijsberekening moeilijk te verkrijgen is.

Daarnaast kan gesteld worden dat door de opkomst van New Public Management de noodzaak tot een betere bedrijfsvoering is toegenomen, wat leidt tot behoefte aan goed inzicht in kostprijzen. De aandacht voor kosten, kostprijzen en prestaties, en de inzichtelijkheid hiervan, is toegenomen, waardoor goed inzicht in de kostprijsberekening en overheadtarieven bij de provincie Groningen van belang is. Het belang van kostentoerekening is ook toegenomen doordat afdelingsmanagers meer verantwoordelijkheid krijgen en de nadruk meer op de prijs-kwaliteitverhouding komt te liggen. Door de invoering van dualisme wordt verwacht dat het college meer gaat sturen op detail, waardoor kostentoerekening nauwkeurig zou moeten plaatsvinden. In de praktijk ontbreekt het echter nog vaak aan goed inzicht in de kosten.

Het literatuuronderzoek heeft zich ook gericht op kostprijsmodellen en het belang van kostprijsberekening binnen overheids- en non-profitorganisaties. Kostprijsberekening kan meerdere functies hebben en de doelen hiervan zijn van invloed op de te hanteren mate van nauwkeurigheid. In het onderzoek zijn de opslagmethode, de kostenplaatsenmethode en ABC kort beschreven om een beeld te geven van zowel eenvoudige als geavanceerde kostprijsmodellen.

Er kan geconcludeerd worden dat de overheid doorgaans in een relatief stabiele omgeving opereert, waardoor in het algemeen kan worden volstaan met een weinig frequente en relatief eenvoudige wijze van kostprijsberekening. Daarnaast zijn er factoren die een zeer gedetailleerde methode minder wenselijk maken. Ten eerste geldt dat hoe verder en dieper de verdeling van kosten gaat, des te meer de problemen toenemen om tot goede, betrouwbare en controleerbare verdeelsleutels te komen en des te meer de betrouwbaarheid van de uitkomsten van de verdeling afneemt. Ten tweede geldt in het

(4)

vastgesteld wordt, gepaard gaat met hogere administratiekosten. Als de voordelen van een nauwkeuriger kostprijs niet opwegen tegen de extra kosten van een nauwkeuriger verdelingsmethode, gaat in principe de voorkeur uit naar een methode die de kostprijs minder nauwkeurig vaststelt maar tot minder administratiekosten leidt.

Door middel van gesprekken met medewerkers en bestudering van documenten zijn de huidige wijze van kostprijsbepaling, de functies en het gebruik van de uurtarieven binnen de provincie Groningen onderzocht. Om een beeld te krijgen van elders bruikbaar gebleken methoden en de mate van gedetailleerdheid van de methoden, is onderzocht hoe andere provincies, het Rijk en de gemeente Groningen de uurtarieven bepalen.

Doordat als basis voor de huidige methode gegevens van een afdeling zijn gebruikt die door reorganisaties inmiddels niet meer bestaat, is de onderbouwing van de huidige uurtarieven onvoldoende controleerbaar geworden. Dit is ook een reden waarom regelmatig van het uurtarief wordt afgeweken.

Planning en beheersing en benchmarking lijken geen grote rol te spelen bij de bepaling van de uurtarieven. Prestaties worden niet beoordeeld aan de hand van de uurtarieven en ten opzichte van andere provincies wordt hoogstens gekeken of men niet uit de pas loopt qua hoogte van het tarief.

Het ministerie van Financiën beschikt over een handleiding waarin de opbouw van de uurtarieven uitgebreid besproken wordt. Net als bij de huidige methode van de provincie Groningen vormen de salariskosten, het aantal productieve uren en de overheadkosten de belangrijkste onderdelen van de berekening. De provincie Zuid-Holland maakt voor een groot deel gebruik van deze handleiding bij de kostprijsbepaling. Uit de informatie die verkregen is van de overige genoemde organisaties blijkt dat de aandacht voor kostprijsberekening niet overal even groot is. De provincies die documenten konden leveren gebruiken eenvoudige methodes die deels op tamelijk oude gegevens zijn gebaseerd.

Uit de verkregen informatie van de afdelingen van de provincie Groningen blijkt dat werkzaamheden voor derden op veel afdelingen plaatsvinden en dat deze werkzaamheden divers zijn. Daarnaast blijkt dat het overheadpercentage van 92% wel gehanteerd wordt, maar dat declaratie ook regelmatig op andere manieren plaatsvindt.

Er is een afweging gemaakt tussen vaststelling van het uurtarief voor de gehele organisatie, per afdeling, of per werknemer. Geconcludeerd wordt, dat het beste gekozen kan worden voor het hanteren van één organisatiebreed tarief. Kijkend naar de resultaten en conclusies die voortvloeien uit het literatuur- en praktijkonderzoek, lijkt een uurtarief per medewerker of per afdeling minder geschikt voor de provincie Groningen. Ook lijkt het minder wenselijk om één afdeling als voorbeeld te nemen en vervolgens het berekende tarief van deze afdeling organisatiebreed te hanteren, omdat de werkzaamheden voor derden op veel verschillende afdelingen voorkomen.

Er wordt voorgesteld om bij de bepaling van de directe loonkosten, net als in de huidige methode, uit te gaan van de loonsommen. Er wordt echter niet meer uitgegaan van het maximum van de schaal, omdat de accountant hier niet mee akkoord gaat. Op basis van informatie over de werkelijke gemiddelde loonsommen per schaal, blijkt dat verondersteld kan worden dat de gemiddelde medewerker 95% van het maximum van zijn schaal verdient.

Doordat er weinig wordt tijd geschreven binnen de provincie Groningen en dit op verschillende manieren gebeurt, is het niet mogelijk om een goede inschatting te maken van het aantal indirect productieve uren. Daarom verdient het aanbeveling om niet af te wijken van de huidige schatting en het netto aantal inzetbare uren vast te stellen op 1400 uur.

Omdat de provincie een eenvoudige methode wenst en een gedetailleerde bepaling van de kostprijs niet nodig lijkt, is ervoor gekozen om de totale overhead en de totale directe personeelskosten te gebruiken in de berekeningen. Dit kan ten koste gaan van de nauwkeurigheid omdat wellicht niet al deze kosten daadwerkelijk van toepassing zijn op bepaalde werkzaamheden voor derden. Een meer gedetailleerde methode zal echter arbeidsintensiever en kostbaarder zijn, terwijl ook dan afwijkingen van de werkelijke kosten kunnen blijven bestaan. Binnen deze methode blijft ruimte voor verschillende opties:

• Bij optie 1 worden het opslagpercentage bepaald door de totale overhead te delen door de totale directe personeelskosten.

• Bij optie 2, een variant op optie 1, worden de kosten van het politieke apparaat buiten beschouwing gelaten.

• Bij optie 3 wordt gewerkt met een vast bedrag per fte voor overhead in plaats van een opslagpercentage.

Het feit dat de overhead voor de lagere schalen relatief erg hoog is in verhouding met de loonkosten, is een nadeel van optie 3. Daarom kan het de voorkeur verdienen om te kiezen voor één van de

(5)

andere opties. Optie 2 is een iets minder eenvoudige methode dan optie 1, maar geeft een beeld dat misschien als meer correct en acceptabel mag worden beschouwd omdat de kosten van het bestuur niet meegenomen worden in het uurtarief. Voor de bepaling het overheadpercentage maakt het echter weinig uit welke optie gekozen wordt en zou men kunnen kiezen voor de meest eenvoudige methode.

Doordat de provinciale uurtarieven lager worden, zullen de opbrengsten van werkzaamheden voor derden in principe ook lager worden. De ontvangsten van werkzaamheden voor de Commissie Bodemdaling zullen met ongeveer 55.000 euro per jaar afnemen. Bij werkzaamheden voor schades is het tevoren moeilijk in te schatten hoe groot de invloed van de nieuwe tarieven is op de ontvangsten en op de begroting. Als het gaat om werkzaamheden voor het Rijk zal per programma bekeken moeten worden wat de consequenties zijn van de lagere uurtarieven. Dit geld ook voor het uitbestedingsbudget CT2010. In gevallen waarin op dit moment wordt afgeweken van het provinciale uurtarief, zal voorlopig niks veranderen.

Uiteindelijk worden op basis van het gehele onderzoek de volgende voorstellen gedaan:

1. Een keuze te maken tussen optie 1 en optie 2, waarbij, gelet op de geringe verschillen in uitkomsten en de relatieve eenvoud van optie 1, de voorkeur wordt uitgesproken voor optie 1.

2. Het tarief 2007 op basis van de gekozen optie in te laten gaan per 1 juli 2007.

3. De financiële consequenties voor 2007 verder te inventariseren en zonodig te verwerken in de Integrale Bijstelling 2007.

(6)

Inhoudsopgave

1. Inleiding ... 6

2. Onderzoeksopzet... 7

2.1 Achtergronden ... 7

2.2 Aanleiding onderzoek ... 8

2.3 Probleemstelling ... 8

2.4 Onderzoeksmethoden... 9

2.5 Conceptueel model ... 10

3. Theorie overheids- en non-profitorganisaties... 11

3.1 Kenmerken... 11

3.2 Ontwikkelingen... 12

3.3 Conclusie ... 13

4. Theoretisch onderzoek kostprijzen ... 14

4.1 Functies van kostprijsberekening ... 14

4.2 Directe en indirecte kosten ... 15

4.3 Kostprijsmodellen... 15

4.4 Overige factoren kostprijsbepaling ... 17

5. Praktijkonderzoek uurtarieven ... 19

5.1 Huidige bepaling uurtarieven provincie Groningen... 19

5.2 Functies van berekening uurtarieven... 20

5.3 Gebruik van de uurtarieven ... 20

5.4 Uurtarieven het Rijk, andere provincies en de gemeente Groningen... 21

6. Keuze kostprijsmodel ... 25

6.1 Bepalende factoren... 25

6.2 Mogelijkheden kostprijsmodel... 27

6.3 Opbouw uurtarieven... 29

6.4 Opties... 31

6.5 Financiële consequenties ... 32

6.6 Aanbevelingen ... 33

7. Conclusie ... 34

8. Literatuurlijst... 36

Bijlagen:

Bijlage 1: Aantal werkbare uren per medewerker (1 fte) per jaar in 2007 Bijlage 2: Toelichting berekeningen

Bijlage 3: Berekeningen 2006 Bijlage 4: Berekeningen 2007

Bijlage 5: Afwijking t.o.v. maximum van de schaal bij personeel niet op max.

Bijlage 6: Vergelijking uurtarieven 2007 verschillende organisaties

(7)

1. Inleiding

De provincie Groningen brengt kosten in rekening voor werkzaamheden die de provincie verricht voor derden. Bij de bepaling van deze provinciale uurtarieven wordt onder meer een opslag wegens overhead gehanteerd. De momenteel gehanteerde opslag van 92% op de loonkosten is gebaseerd op cijfers uit 2001 voor de toen nog bestaande provinciale organisatie. In 2006 heeft de provinciale accountant aangegeven dat hij geen goedkeurende oordeelsverklaringen kan afgeven als de provinciale uurtarieven gebruikt worden voor verantwoordingen aan het Rijk of aan de Europese Unie omdat de overhead niet meer gebaseerd is op de huidige situatie en de cijfers niet meer actueel zijn.

De overhead moet worden gebaseerd op de huidige situatie en op zo actueel mogelijke cijfers. In dit onderzoek zal bepaald worden welk theoretisch model gehanteerd kan worden voor het vaststellen van de opslag van de overhead. Tevens wordt nagegaan wat dit in de praktijk betekent voor het overhead- en uurtarief dat de provincie Groningen hanteert. De vraagstelling luidt:

In het rapport wordt eerst de opzet van het onderzoek behandeld. Het volgende onderdeel bestaat uit een literatuurverkenning. Hierin is bestudeerd welke ontwikkelingen zich in het algemeen in de laatste jaren hebben voorgedaan binnen de overheid en welke verschillen tussen overheidsorganisaties en commerciële instellingen een rol kunnen spelen bij de kostprijsbepaling. Om een goed beeld te krijgen van kostprijsmodellen is hiernaar ook theoretisch onderzoek gedaan. Vervolgens is onderzocht hoe de opbouw van uurtarieven op dit moment plaatsvindt bij de provincie Groningen. Ook de methoden van andere provincies en het Rijk zijn bekeken. Aan de hand van een confrontatie met de literatuur en de praktijk wordt vervolgens een keuze gemaakt voor een kostprijsmodel en wordt de opbouw van de uurtarieven verder uitgewerkt. Uiteindelijk zullen er meerdere opties om de overhead te bepalen worden uitgewerkt waarna, vooral ook op basis van binnen de provincie Groningen geldende beleidsmatige overwegingen, voor één van deze opties een voorkeur uitgesproken zal worden.

(8)

2. Onderzoeksopzet

2.1 Achtergronden Provincies

De provincies vormen, met gemeenten en waterschappen, de lagere overheden die met name in de Grondwet worden genoemd. De Grondwet bepaalt dat provincies en gemeenten hun eigen 'huishouding' mogen regelen, maar ook dat de wetgever, regering en parlement, bij wet aan provincies en gemeenten taken kunnen opdragen (www.provinciegroningen.nl).

De provincies vormen de schakel tussen de gemeenten en het rijk en worden daarom het middenbestuur genoemd. Ze voeren simpel gezegd de taken uit die voor gemeenten te groot zijn en voor het rijk te klein. De provincies werken veel samen met het rijk, gemeenten en waterschappen, en met bedrijven en maatschappelijke organisaties. Eén van de belangrijkste provinciale taken is de inrichting van de ruimte. De provincie bepaalt in hoofdlijnen of steden en dorpen kunnen uitbreiden en waar bedrijventerreinen en kantorenparken mogen worden aangelegd.

Het provinciebestuur bestaat uit Provinciale Staten, Gedeputeerde Staten en de Commissaris van de Koningin. Het bestuur in de provincies wordt ondersteund door de ambtenaren. Zij bereiden de plannen voor en voeren de besluiten van het bestuur uit (www.provincies.nl).

Middelen en bestedingen

Uit de programmabegroting van 2007 blijkt dat de middelen van de provincie Groningen voor een belangrijk deel van het Rijk komen, in 2007 naar verwachting bijna 67%. Het gaat daarbij om uitkeringen uit het Provinciefonds en de rijksbijdragen ten behoeve van specifieke taken, de zogenaamde specifieke uitkeringen. De overige inkomsten komen uit provinciale belastingen, leges, bespaarde rente en reserves.

In 2007 zullen de provinciale uitgaven naar verwachting in totaal 274 miljoen euro bedragen. Bijna 35% daarvan wordt besteed op het gebied van verkeer en vervoer. Het gaat daarbij voornamelijk om het beheer en onderhoud van wegen en waterwegen, bijdragen in de kosten van infrastructurele werken en exploitatiebijdragen openbaar vervoer. Andere sectoren waar relatief veel geld naar toe gaat zijn welzijn sociaal beleid, jeugdzorg en cultuur, circa 61 miljoen, waarvan 34 miljoen ten behoeve van jeugdzorg, en water en milieu, circa 25 miljoen (programmabegroting 2007, pp. 9-13).

Dualisme

In 2003 is wettelijk bepaald dat alle provincies dualistisch moeten werken. Provinciale Staten en het college van Gedeputeerde Staten hebben elk hun eigen taken. Provinciale Staten bepalen het beleid op hoofdlijnen en nemen de belangrijkste beslissingen. Het college van Gedeputeerde Staten vormt het dagelijks bestuur en voert alle besluiten van Provinciale Staten uit. Provinciale Staten houden zich daar, sinds de invoering van het dualisme, niet langer direct mee bezig. Een gedeputeerde is niet langer tegelijkertijd statenlid. Hij stemt niet meer mee over zijn eigen voorstellen en hoeft zijn eigen besluiten niet te controleren als statenlid. Door deze maatregelen ontstaat meer afstand tussen Provinciale Staten en het college van Gedeputeerde Staten en tussen de gedeputeerde en zijn statenfractie. (www.provinciegroningen.nl)

Afdeling Financiën & Control

Bij de provincie Groningen zijn in totaal 882 formatieplaatsen, waarvan 46 op de afdeling Financiën en Control, de probleemhebbende afdeling. Deze afdeling biedt ondersteuning en advisering aan bestuur en provinciale organisatie op het gebied van het financiële beleid, de financiële informatievoorziening en de control van de bedrijfsuitvoering en beleidsinspanningen.

In de afgelopen jaren heeft de afdeling een reorganisatie ondergaan. Er is weer een centrale afdeling voor Financiën en Control gekomen, terwijl in de jaren voorafgaand aan de reorganisatie elke afdeling haar eigen financiële werkzaamheden deed. Er wordt nu gewerkt in verschillende teams die bestaan uit medewerkers van zowel de clusters beleid, control, als administratie. Op deze manier probeert men de samenwerking tussen de verschillende clusters te verbeteren (Afdelingsplan F&C 2007).

(9)

2.2 Aanleiding onderzoek

De provincie Groningen brengt kosten in rekening voor werkzaamheden die de provincie verricht voor externe afnemers. Onder deze afnemers vallen het Rijk en Europa maar ook andere organisaties. De werkzaamheden kunnen zowel structureel als incidenteel plaatsvinden en zijn in sommige gevallen verplicht. De kosten hiervan kunnen bepaald worden door een tarief per uur in rekening te brengen.

Bij de bepaling van deze provinciale uurtarieven wordt onder meer een opslag wegens overhead gehanteerd. De momenteel gehanteerde opslag van 92% op de loonkosten is gebaseerd op cijfers uit 2001 voor de toen nog bestaande provinciale organisatie.

In 2006 heeft de provinciale accountant aangegeven dat hij geen goedkeurende oordeelsverklaringen kan afgeven als de provinciale uurtarieven gebruikt worden voor verantwoordingen aan het Rijk of Europa. Er zijn drie bezwaren:

1. De uurtarieven zijn gebaseerd op de overhead uit de periode 1998-2001.

2. De onderbouwing van de uurtarieven is onvoldoende controleerbaar.

3. Men kan niet vaststellen dat er geen winstopslag wordt gebruikt.

Dit betekent dat de overhead niet meer gebaseerd is op de huidige situatie en dat de cijfers niet meer actueel zijn. De controleerbaarheid van de onderbouwing is onvoldoende geworden doordat in de formule gebruikt werd gemaakt van de grootheden centrale overhead en dienstoverhead, terwijl deze indeling in overhead tegenwoordig niet meer gebruikt wordt. Daarnaast bestaat de Dienst Infrastructuur, welke gebruikt werd als een basis voor de berekening, niet meer. Omdat de onderbouwing van het overheadpercentage van 92% verouderd is, kan de accountant de vraag niet beantwoorden of het uurtarief vrij is van winstopslag. Het is de provincie formeel niet toegestaan een winstopslag te hanteren. Daarom zijn de momenteel gehanteerde uurtarieven vooralsnog niet aanvaardbaar. Dit heeft tot gevolg dat de accountant niet akkoord gaat met het opvoeren van deze uurtarieven en dat in de praktijk de daadwerkelijke loonkosten worden gedeclareerd. Het komt erop neer dat de provincie hierdoor veel geld laat liggen.

De accountant vindt dat de overhead moet worden gebaseerd op de huidige situatie en op zo actueel mogelijke cijfers. Het overheadtarief van 92% wordt niet meer als realistisch beschouwd omdat er in de loop van de tijd vele veranderingen hebben plaatsgevonden. Hierdoor moet het tarief opnieuw berekend worden. Het herberekende overheadpercentage mag worden gebruikt voor de jaren 2007 - 2010, tenzij er in die periode nieuwe grote organisatorische wijzigingen zijn.

2.3 Probleemstelling

De doelstelling van dit onderzoek is eerst te bepalen welk theoretisch model gehanteerd kan worden voor het vaststellen van de opslag van de overhead. Dit model moet aansluiten bij de huidige organisatie en kan uitgewerkt worden op basis van de cijfers van 2006. De provincie heeft behoefte aan een model dat eenvoudig, eenduidig en transparant is. Daarnaast moeten de apparaatskosten goed analyseerbaar zijn en een helder zicht bieden in de opbouw van het overheadpercentage.

Vervolgens zal, als het model is uitgewerkt op basis van de realisatiecijfers 2006, een nieuwe berekening moeten worden gemaakt van het te hanteren opslagpercentage in de uurtarieven 2007.

Het model zal als voorstel ingediend worden bij het managementteam.

De probleemstelling wordt als volgt gedefinieerd:

Uit de probleemstelling komen de volgende deelvragen voort:

Overheid en kostprijzen

- Welke verschillen tussen overheidsorganisaties en for profit-organisaties kunnen een rol spelen in de kostprijsbepaling en tot welke moeilijkheden kan dit leiden?

- Welke ontwikkelingen hebben zich voorgedaan binnen overheidsorganisaties met betrekking tot de bedrijfsvoering en planning en control en heeft dit gevolgen voor de wijze van kostprijsbepaling?

(10)

Kostprijzen in de literatuur

- Wat zijn de functies en doelstellingen van de bepaling van kostprijzen?

- Welke systemen bestaan er om kostprijzen te berekenen en wat zijn de voordelen en nadelen van de verschillende systemen?

- Welke factoren spelen een rol bij de keuze voor een bepaalde methode van kostprijsberekening?

Provincie Groningen:

- Hoe vindt de opbouw van de uurtarieven op dit moment plaats en hoe gebeurt het bij andere provincies en bij het Rijk?

- Neemt het belang van een goede kostentoerekening toe voor de provincie Groningen?

Voorstel model en berekening:

- Hoe nauwkeurig moeten de tarieven de werkelijkheid weergeven en welke factoren spelen daarbij een rol?

- Welke methode van kostprijsberekening kan het beste gekozen worden gezien de oordelen in de literatuur en de eisen van de provincie Groningen?

- Welke indirecte kosten moeten worden meegenomen in de kostprijsbepaling?

- Hoe zal de opbouw van de uurtarieven in de toekomst moeten plaatsvinden?

- Brengt het nieuwe kostprijsmodel financiële consequenties met zich mee?

2.4 Onderzoeksmethoden

Het onderzoek bestaat uit een literatuurverkenning over overheidsorganisaties en kostprijsmodellen, een beschrijving van het huidige proces van kostprijsbepaling binnen de provincie Groningen en een confrontatie van de literatuur en de praktijk.

In dit onderzoek is er sprake van beleidsondersteunend onderzoek (De Leeuw, 1996, p. 76). Het eerste deel van het onderzoek is verkennend en beschrijvend. Hierbij gaat het om de nauwkeurige beschrijving van kenmerken van onderzoekseenheden aan de hand van een vooraf gestelde systematiek zonder nadere aanduiding van relaties of verklaringen (Baarda en De Goede, 2001 p.

92). Er wordt literatuuronderzoek gedaan naar kenmerken van overheidsorganisaties en er worden verschillende kostprijsmodellen beschreven. In het tweede deel is voornamelijk sprake van beleidsondersteunend onderzoek. Dit type onderzoek beoogt concrete kennis op te leveren die bruikbaar is in een specifieke situatie van aanwijsbare klanten en bevredigt een gedeelte van de totale kennisbehoefte (De Leeuw, 2001, p. 76).

Tot op zekere hoogte kan ook worden gesteld dat er gebruik wordt gemaakt van de case study methode. Volgens Berry en Otley (in Humphrey, 2004, p. 250) zijn de sterke punten van case studies dat er onderzoek plaatsvindt in de organisatorische en sociale omgeving, en dat hierdoor een beter begrip kan ontstaan van het onderwerp. Een ander sterke punt van case studies is dat gebruik wordt gemaakt van verschillende bronnen zoals documenten, interviews en observaties en dat ze zowel kwalitatieve als kwantitatieve gegevens kunnen bevatten (Eisenhardt, 1989, p. 534-535). Het uiteindelijke doel van de voorliggende studie is echter vooral goede onderbouwing te geven aan een beleidsadvies en in die zin is het onderzoek per saldo dus vooral beleidsondersteunend van aard.

Er is zowel sprake van bureauonderzoek als van veldonderzoek (De Leeuw, 1996, p. 94-96). Het bureauonderzoek bestaat uit de verkenning van de literatuur. Er wordt bestudeerd welke ontwikkelingen zich hebben voorgedaan binnen de overheid en welke verschillen tussen overheidsorganisaties en profitorganisaties een rol kunnen spelen in de kostprijsbepaling. Daarna vindt literatuuronderzoek naar kostprijsmodellen plaats. Het daaropvolgende onderdeel bestaat uit een combinatie van bureauonderzoek en veldonderzoek. Er wordt onderzocht hoe de opbouw van uurtarieven op dit moment plaatsvindt bij de provincie Groningen. Ook zullen de methoden van andere provincies en het Rijk worden bekeken en wordt de vraag beantwoord of het belang van een goede kostentoerekening toeneemt voor de provincie Groningen. Dit zal voornamelijk gebeuren door het doen van een documentenstudie en het voeren van gesprekken met medewerkers. Na de uitvoering van de vorige onderdelen kan wellicht bepaald worden welke methode van kostprijsberekening het beste kan worden gekozen voor de provincie Groningen. Vervolgens zal worden bepaald welke indirecte kosten meegenomen worden in de kostprijsberekening. Daarna komt de toekomstige opbouw van de uurtarieven aan de orde waarvoor de vastgestelde productieve uren en salariskosten

(11)

een belangrijke basis vormen. Aan de hand van deze gegevens kan het model uitgewerkt worden op basis van de realisatiecijfers over 2006. Daarna wordt voor 2007 het opslagpercentage berekend.

2.5 Conceptueel model

Schematisch kan het onderzoek als volgt worden weergegeven als in figuur 2.1. De eerste fase bestaat uit drie onderdelen. Ten eerste vindt er literatuuronderzoek plaats naar kenmerken van overheidsorganisaties en ontwikkelingen op dit gebied. Ten tweede zal het literatuuronderzoek zich richten op functies en doelstellingen van kostprijsbepaling en worden verschillende kostprijsmodellen geanalyseerd. Ten derde wordt de huidige situatie van kostprijsberekening binnen de provincie Groningen geanalyseerd en wordt er gekeken naar de eisen die de provincie stelt aan de opbouw van de uurtarieven.

De tweede fase van het onderzoek bestaat uit de confrontatie van de literatuur met de situatie van de provincie Groningen. Op basis van deze confrontatie wordt een kostprijsmodel gekozen, mede aan de hand van gesprekken met diverse betrokkenen binnen de provincie Groningen, en wordt bepaald hoe nauwkeurig de tarieven de werkelijkheid moeten weergeven.

In de volgende fase kan bepaald worden welke kosten meegenomen worden in de kostprijsbepaling en hoe de opbouw van de uurtarieven in de toekomst zou moeten plaatsvinden.

De laatste fase bestaat uit het uitwerken van een kostprijsberekening voor 2007.

Figuur 2.1: Conceptueel model kostprijsberekening

Theorie overheidsorganisaties

Theorie kostprijsmodellen

Overeenkomsten en verschillen

Nieuw kostprijsmodel

Berekening 2007

Huidige wijze kostprijsbepaling provincie Groningen

(12)

3. Theorie overheids- en non-profitorganisaties

In dit hoofdstuk wordt theoretisch onderzoek gedaan naar de kenmerken en ontwikkelingen van overheid en non-profitorganisaties in relatie tot de kostprijsbepaling. In paragraaf 3.1 wordt onderzocht wat de kenmerken zijn van overheids- en non-profitorganisaties en of deze kenmerken een rol kunnen spelen bij de kostprijsbepaling. Vervolgens wordt in paragraaf 3.2 ingegaan op de ontwikkelingen die zich hebben voorgedaan binnen de overheid en de mogelijke invloed van deze ontwikkelingen op de kostprijsberekening.

3.1 Kenmerken

Non-profitorganisaties worden doorgaans niet door een vrije markt gereguleerd, maar door een markt die gedeeltelijk of geheel onder invloed van de overheid staat. Dit geldt in nog sterkere mate voor een overheidsorganisatie, die dikwijls op allerlei terreinen een 'monopoliepositie' inneemt en die in allerlei gevallen is afgeschermd voor directe marktinvloeden. Groot en Van Helden (2003, pp. 84-85) noemen een aantal gevolgen van deze invloed voor het management van overheids- en non-profitorganisaties.

• Er is slechts één dominante vorm van financiering, in de meeste gevallen de overheid.

Hierdoor overheerst politieke besluitvorming in plaats van beoordeling op basis van efficiëntie en effectiviteit van de voortbrenging.

• Een goede outputmeting wordt bemoeilijkt door het ontbreken van prijssignalen, de onevenredige machtsverhoudingen tussen consument en producent, en de aard van de dienstverlening. Hierdoor wordt het moeilijk om prestaties te meten, mogelijke voordelen van investeringen te analyseren, en verantwoordelijkheden te decentraliseren om vervolgens de afdelingsmanagers verantwoordelijk te stellen voor de resultaten (Merchant en Van der Stede, 2003, p. 639-640).

• Goed inzicht in de wijze waarop de productie plaatsvindt wordt belemmerd door de complexiteit van de professionele dienstverlening en de onmogelijkheid om input en output in geld te waarderen.

Hieronder worden aan de hand van Merchant en Van der Stede (2003, p. 637-645) de verschillen toegelicht die kunnen bestaan in doelstelling, management control systemen, en de invloed van wet- en regelgeving voor overheids- of non-profitorganisaties en commerciële instellingen.

Doelstelling

Het grootste verschil tussen enerzijds overheids- en non-profitorganisaties en anderzijds commerciële instellingen zit in de doelstelling van de organisaties. Het doel van non-profitorganisaties is het creëren van welzijn of het aanbieden van een publieke dienst, en dus niet het maximaliseren van iets als aandeelhouderswaarde. Andere belangrijke verschillen zijn dat er in overheids- en non- profitorganisaties niemand in het bezit is van het eigen vermogen, dat het eigen vermogen niet verhandelbaar is en dat het evenmin een basis is voor winstuitkeringen. Dit betekent dus dat er wel managers zijn die de organisatie trachten te beheersen, maar dat niemand eigenaar is.

Management control systemen

Helderheid omtrent organisatiedoelen is in veel mindere mate aanwezig bij overheids- en non- profitorganisaties omdat ze belangen moeten verwezenlijken van veel verschillende soorten betrokkenen en instituties. Deze belanghebbenden en instituties hebben vaak andere doelen voor ogen. Door de verscheidenheid aan doelen die de instituties vaststellen, hebben overheids- en non- profitorganisaties doorgaans specifieke besluitvormingsmechanismen en is de complexiteit hoger dan bij commerciële instellingen, wat de managementtaak bemoeilijkt.

Wet- en regelgeving

Overheids- en non-profitorganisaties hebben doorgaans meer te maken met wet- en regelgeving dan commerciële instellingen. Dit brengt automatisch met zich mee dat er meer gebruik wordt gemaakt van action control, wat wil zeggen dat de control gericht is op handelingen zoals het naleven van procedure voorschriften. Hierdoor zijn de kosten van de control bij overheids- en non- profitorganisaties doorgaans hoger dan bij commerciële instellingen.

(13)

3.2 Ontwikkelingen

Er hebben zich in de afgelopen jaren verscheidene ontwikkelingen voorgedaan binnen overheids- en non-profitorganisaties. In deze paragraaf wordt ingegaan op New Public Management, het toenemende belang van kostentoerekening en de invoering van dualisme binnen overheidsinstellingen.

New Public Management

Groot en Van Helden (2003, p. 25-29) beschrijven de ontwikkelingen die zich in de collectieve sector hebben voorgedaan onder de noemer New Public Management. In de afgelopen decennia is de collectieve sector geconfronteerd met forse bezuinigingen en sterk verhoogde eisen van politiek, cliënten en het publiek rond hoeveelheid, kwaliteit en kosten van de dienstverlening. Deze ontwikkeling heeft geleid tot grote aanpassingen in de structuur en functioneren van non- profitorganisaties. Er was vooral de noodzaak om te komen tot een betere bedrijfsvoering. Dit heeft de naam New Public Management (NPM) gekregen.

NPM is een verzamelnaam voor de concrete maatregelen die sinds de jaren tachtig van de vorige eeuw ter verbetering van de bedrijfsvoering in overheidsorganisaties zijn genomen. De hervormingen op dit gebied beogen vooral de overheid efficiënter en effectiever te maken. NPM kenmerkt zich door twee basisgedachten die als leidraad fungeren voor de vernieuwing van de bedrijfsvoering in de overheid.

• De eerste basisgedachte betreft de introductie van marktconforme bedrijfsvoeringsmethoden in de collectieve sector. Hierbij kan men denken aan plannings- en budgetteringstechnieken.

Dit kan leiden tot het introduceren van meer competitie tussen overheid en private sector en meer competitie tussen onderdelen van de overheidssector onderling. Daarnaast kan het leiden tot overname door de overheid van managementstijlen die afkomstig zijn uit de private sector en naar het voordurend zoeken naar goedkopere manieren om collectieve goederen voort te brengen.

• De tweede basisgedachte beoogt de aandacht van overheidsmanagers te verleggen van het besturen van handelingen (met gedetailleerde regelgeving) naar besturing van prestaties (en decentralisatie van bevoegdheden). Dit kan leiden tot actieve betrokkenheid van managers bij het besturen van de taakuitvoering, meer gebruik van prestatiemaatstaven en sturing van gedecentraliseerde eenheden op output (Groot en Van Helden, 2003 p. 26-28).

Het is echter de vraag of NPM echt geleid heeft tot bezuinigingen. Pollitt (2000, p. 195-196) concludeert dat er soms wel sprake is van verbeteringen in de efficiency en dat de gebruiksvriendelijkheid en de flexibiliteit ook zijn toegenomen. In het algemeen zijn echter veel minder problemen opgelost met behulp van NPM dan wordt aangenomen. Het is niet duidelijk hoeveel kosten de verbeteringen met zich meebrengen, waardoor het moeilijk aantoonbaar is dat de overheid daadwerkelijk effectiever is geworden. Er kan echter wel gesteld worden dat NPM ervoor gezorgd heeft dat de aandacht voor kosten, kostprijzen en prestaties, en de inzichtelijkheid hiervan, is toegenomen. Mede in dat verband is een goed inzicht in de kostprijsberekening en overheadtarieven bij de provincie Groningen van belang.

Toenemend belang kostentoerekening

Van Helden (1997, p. 131) beschrijft het belang van kostentoerekening en kostprijzen in Nederlandse gemeenten. Er zijn twee redenen waardoor dit belang toeneemt. De eerste reden is dat er sprake is van een beweging van gecentraliseerde naar gedecentraliseerde control. Dit betekent dat afdelingsmanagers meer verantwoordelijkheid krijgen voor de transformatie van input naar output en de kosten van hun afdeling. Een goed inzicht in de kosten kan daarbij van belang zijn. De tweede reden is dat de nadruk steeds meer komt te liggen op de prijs-kwaliteitverhouding, waarbij kostprijsinformatie kan bijdragen aan prijsbewust gedrag.

Invoering dualisme

Binnen zowel provincies als gemeenten is er de afgelopen jaren wet- en regelgeving ontstaan op het gebied van dualisme. Dekker en Budding (2005, p. 14-17) hebben onderzoek gedaan naar wat de invloed hiervan is op de kostentoerekening bij gemeenten. Gezien de controlerende rol van de raad (bij de provincie de Provinciale Staten) en de actieve informatieplicht van het college van B en W (bij de provincie Gedeputeerde Staten) die hiermee nauw samenhangt, is het te verwachten dat het

(14)

college meer dan voorheen op detailproducten, processen en de daaruit voortvloeiende kosten wil sturen. Dit betekent in principe dat de kostentoerekening nauwkeurig moet plaatsvinden.

Uit het onderzoek komt overigens naar voren dat de introductie van het dualisme niet heeft geleid tot structurele aanpassingen van de systematiek van kostentoerekening. Deze constatering is enigszins in strijd met de principes van het dualisme. Diverse gemeenten waren echter wel actief bezig met initiatieven om het kostenbewustzijn binnen de organisatie te vergroten. Hiermee lijkt kostenbeheersing wel een belangrijk onderwerp binnen de ambtelijke organisatie. Maar van een goed kosteninzicht bij de politieke gezagsdragers is vooralsnog geen sprake.

3.3 Conclusie

Er kan gesteld worden dat er meerdere verschillen zijn tussen overheids- en non-profitorganisaties en commerciële instellingen. Overheids- en non-profitorganisaties worden vaak afgeschermd voor directe marktinvloeden, beoordeling vindt niet plaats op basis van efficiëntie en effectiviteit, prestatiemeting is moeilijk en goed inzicht in de wijze waarop de productie plaatsvindt wordt belemmerd door de complexiteit van de dienstverlening. Daarnaast is het doel niet financieel van aard, bijvoorbeeld het maximaliseren van aandeelhouderswaarde, maar het creëren van welzijn of het aanbieden van een publieke dienst en zijn de kosten van control vaak hoger door veel wet- en regelgeving.

De afwezigheid van marktinvloeden en de afwezigheid van beoordeling op efficiëntie en effectiviteit kunnen betekenen dat het belang van kostprijzen over het algemeen minder groot is dan binnen commerciële instellingen. De complexiteit van de dienstverlening kan er op duiden dat goed inzicht kostprijsberekening moeilijk te verkrijgen is binnen overheids- en non-profitorganisaties.

Daarnaast kan gesteld worden dat door de opkomst van NPM de noodzaak tot een betere bedrijfsvoering is toegenomen, wat leidt tot behoefte aan goed inzicht in kostprijzen. De aandacht voor kosten, kostprijzen en prestaties, en de inzichtelijkheid hiervan, is toegenomen, waardoor goed inzicht in de kostprijsberekening en overheadtarieven ook bij de provincie Groningen van belang is. Het belang van kostentoerekening is ook toegenomen doordat afdelingsmanagers meer verantwoordelijkheid krijgen en de nadruk meer op de prijs-kwaliteitverhouding komt te liggen. Door de invoering van dualisme wordt verwacht dat het college meer gaat sturen op detail, waardoor kostentoerekening nauwkeurig zou moeten plaatsvinden. In de praktijk ontbreekt het echter nog vaak aan goed inzicht in de kosten.

(15)

4. Theoretisch onderzoek kostprijzen

Nadat in het vorige hoofdstuk theoretisch onderzoek is gedaan naar de meer algemene kenmerken en ontwikkelingen van overheid en non-profitorganisaties in relatie tot de kostprijsbepaling, richt het theoretische onderzoek zich in dit hoofdstuk specifiek op kostprijzen. In paragraaf 4.1 komen de functies van kostprijsberekening ter sprake. Deze kunnen invloed hebben op de wijze van kostprijsberekening. Paragraaf 4.2 gaat in op de vraag in welke omstandigheden kosten als direct of indirect moeten worden beschouwd. In paragraaf 4.3 worden verschillende modellen behandeld om kostprijzen te berekenen en wordt gekeken naar de voordelen en nadelen van deze systemen.

Paragraaf 4.4 behandelt factoren die van invloed kunnen zijn op de nauwkeurigheid van de kostprijsberekening.

4.1 Functies van kostprijsberekening

Kosten kunnen worden ingedeeld in directe en indirecte kosten. Directe kosten zijn kosten die direct met de productie van specifieke producten en diensten samenhangen. De indirecte kosten kennen deze directe samenhang niet of het is voor een organisatie economisch niet verantwoord deze samenhang te registeren (Groot en Budding, 1998, p. 28). Indirecte kosten worden ook wel overhead genoemd. Onder kostenverbijzondering verstaat men het verdelen van de indirecte kosten over de diverse producten om de integrale kostprijs van de producten te kunnen vaststellen. Hiervoor wordt ook wel de term kostenallocatie gebruikt. In algemene zin, kunnen kostprijsberekening en kostenverbijzondering diverse functies hebben, zoals onderstaand wordt weergegeven (zie bijvoorbeeld Groot en Budding (1998, p. 27-28), Horngren, Foster en Datar (2003, p. 482-486) en Groot en Van Helden (2003, p. 163-196):

1. De berekende kostprijs per product kan worden gebruikt als basis voor de bepaling van externe tarieven. De verkoopprijs van een product kan bijvoorbeeld worden vastgesteld door de kosten ervan met een bepaalde winstopslag te verhogen. Bij een non-profitorganisatie, die geen winst behoeft te maken, zou de kostprijs zelfs kunnen samenvallen met de verkoopprijs.

2. Bij een eenmaal vastgestelde verkoopprijs kan met behulp van de kostprijs de mate van kostendekkendheid van producten beoordeeld worden. In de volgende situaties is deze informatie van belang:

- planningsbeslissingen waarbij de vraag aan de orde is of, en zo ja tegen welke voorwaarden, bepaalde producten of diensten nog door de organisatie zullen worden voortgebracht. Deze onderwerpen komen expliciet aan de orde bij beslissingen over de budgetallocatie.

- beheersingsbeslissingen die vooral gericht zijn op het bewaken van de effectiviteit en efficiëntie van de voortbrenging van producten. Hierbij komen vragen aan de orde als 'voldoen onze diensten in voldoende mate aan de behoeften van het publiek?' en 'worden onze diensten tegen zo laag mogelijke kosten per eenheid geproduceerd?'.

3. De kostprijs per product kan gebruikt worden bij de bepaling van de aanwezige voorraden. Dit geldt uiteraard uitsluitend voor producten en niet voor diensten, aangezien bij diensten geen voorraadvorming kan optreden.

4. Voldoen aan voorschriften. Soms zijn er voorschriften die kostprijsberekening noodzakelijk maken. Zo kan een subsidiegever een organisatie verplichten om kostprijzen te berekenen en te publiceren, ook al speelt prijszetting geen enkele rol. Een reden hiervoor kan zijn dat de subsidiegever informatie over kostprijzen van belang vindt voor zijn eigen afwegingsprocessen.

Het doel van kostenverbijzondering zal van invloed zijn op de gewenste of vereiste accuratesse van de kosteninformatie. Als er een, al dan niet kostendekkende, prijs vastgesteld moet worden van aan burgers geleverde diensten zal er een bepaalde graad van accuratesse nodig zijn. Soms is niet meer dan 100% kostendekkendheid toegestaan. Groot en Budding (1998, p. 30-31) geven voor verschillende doelen van kostenverbijzondering aan waarmee rekening moet worden gehouden:

(16)

Kostprijsinformatie voor de prijsvorming van diensten.

Indien het gaat om de prijsvorming van diensten die over een reeks van jaren worden geleverd, dan is het van belang om zo compleet mogelijk het beslag dat deze producten op de middelen leggen te berekenen. Het is aan te bevelen materieel omvangrijke kosten zoveel mogelijk direct aan de producten toe te wijzen, hetzij door directe waarneming en registratie, hetzij door een zo nauwkeurig mogelijke reconstructie van kostenveroorzaking. Toepassing van de kostenverdeelstaat of acitivity- based costing kan hier uitkomst bieden.

Kostprijsinformatie voor de beheersing van efficiëntie.

In deze situatie wordt kostprijsinformatie gebruikt om de efficiëntie van de productie van diensten te beoordelen. Hierbij gaat het vooral om het geven van een oordeel over de prestaties van onderdelen van de organisatie en het management. Bij die beoordeling spelen de indirecte kosten een minder prominente rol. Immers, de kosten zijn in het algemeen niet of slechts ten dele door de manager beheersbaar.

Kostprijsinformatie als basis van benchmarking.

Benchmarking is gericht op vergelijking van de eigen situatie op bepaalde aspecten met die van andere organisaties, voor zover zo'n vergelijking redelijkerwijs mogelijk is. De provincie zou de uurtarieven bijvoorbeeld kunnen vergelijken met de uurtarieven van andere organisaties. Dit werkt alleen als deze andere organisaties dezelfde methode hanteren bij de bepaling van de uurtarieven.

Deze vergelijking zou kunnen dienen om te kijken of men niet uit de pas loopt en of het gehanteerde tarief reëel is.

Samengevat, blijkt dat kostprijsberekening meerdere functies kan hebben en dat de doelen van invloed zijn op de te hanteren mate van accuratesse. Bij de keuze voor een kostprijsmethode is het dus van belang om eerst de functies en de doelen in kaart te brengen. Hierop zal in het volgende hoofdstuk teruggekomen worden.

4.2 Directe en indirecte kosten

In economisch opzicht is het van belang in de kostprijs van een product zoveel mogelijk alle daarvoor opgeofferde productiemiddelen te betrekken. Dit leidt tot de integrale kostprijs (in tegenstelling tot een differentiële kostprijs) op basis waarvan bijvoorbeeld beter beoordeeld kan worden of de in rekening gebrachte kosten de organisatie wel in voldoende mate compenseren voor de door haar opgeofferde productiemiddelen.

De integrale kostprijs kan in twee kostencomponenten worden onderscheiden, namelijk in directe en indirecte kosten. De vraag of kosten als directe of indirecte kosten worden behandeld wordt in grote mate beïnvloed door de volgende omstandigheden (Groot en Budding, 1998, p. 28-29):

1. het materiële belang van een kostencategorie in de totale kosten van een product. Naarmate dit belang groter is zal men meer moeite doen een goede causale relatie tussen kosten en kostenobject tot stand te brengen.

2. De informatietechnologie die de organisatie ter beschikking staat. Nieuwe technieken openen vaak meer mogelijkheden tot verdergaande registratie van indirecte kosten.

3. De structuur van de organisatie en van productiesystemen. Verandering van de organisatiestructuur en van productiewijze kunnen indirecte kosten direct maken en andersom.

4. Contractuele arrangementen: deze specificeren op voorhand dat bepaalde kosten als directe kosten worden aangemerkt.

4.3 Kostprijsmodellen

Het berekenen van de kostprijs van producten en diensten kent meerdere belangrijke beslissingsmomenten (Groot en Budding, 1998, p. 30-31). Ten eerste moet men zich afvragen hoe het kostenobject (het product of dienst) wordt gedefinieerd en welke producten men onderscheidt. Ten tweede is het de vraag wat de aan het kostenobject gerelateerde directe en indirecte kosten zijn.

Hierbij dient te worden bedacht dat niet alleen technische omstandigheden, maar ook economische

(17)

redenen bij dit onderscheid een rol spelen. Ten derde moet men nadenken over de wijze waarop indirecte kosten aan het kostenobject toegerekend worden.

In de bedrijfseconomische literatuur zijn veel verschillende methoden van kostenverbijzondering beschikbaar. Hieronder zullen zowel geavanceerde methoden, waarbij rekening wordt gehouden met de samenhang tussen ondersteunende processen en primaire processen, als eenvoudige methoden, waarbij deze samenhang wordt genegeerd, besproken worden aan de hand van Horngren, Foster en Datar (2003, p. 521-540), Groot en Van Helden (2003, p. 165-178) en Heezen (2002, p. 150-167).

Deze methoden zijn misschien in eerste instantie vooral gericht op de profitsector, maar ze zijn ook in de non-profit- en overheidssector goed bruikbaar.

Opslagmethode

De opslagmethode is de meest eenvoudige methode van kostprijsverbijzondering. Bij de opslagmethode worden de directe kosten per eenheid product vermeerderd met een opslag voor indirecte kosten. Toepassing van de opslagmethode is in principe goed mogelijk als er een verband vastgesteld kan worden tussen de omvang van de indirecte kosten en de omvang van de directe kosten.

Er kan onderscheid worden gemaakt tussen de enkelvoudige opslagmethode en de meervoudige opslagmethode. Bij de enkelvoudige opslagmethode hanteert men slechts één opslag. De totale indirecte kosten worden berekend als een percentage van de totale directe kosten. Vervolgens worden de directe kosten vermeerderd met dit percentage. Bij de meervoudige opslagmethode bedient men zich van meerdere opslagen. De indirecte kosten worden gesplits in verschillende soorten en voor elke soort wordt een specifieke opslagsystematiek bedacht.

Tegenover het voordeel van de eenvoud kan als grootste nadeel van de opslagmethode genoemd worden dat er een causale relatie wordt verondersteld tussen directe en indirecte kosten. Als deze causale relatie afwezig is, is de methode onnauwkeurig. Er wordt namelijk gebruik gemaakt van volumegerelateerde verdeelsleutels. Een voorbeeld hiervan is een verdeling van de indirecte kosten over de producten naar rato van de directe arbeid per product. Een eenvoudig product met een hoog volume aan directe arbeid krijgt dan een relatief groot deel van de kosten indirecte kosten toebedeeld.

Daarentegen geldt voor complexe producten met een klein volume aan directe arbeid dat de toedeling van indirecte kosten verhoudingsgewijs gering is. Voor de laatste soort producten zal men echter per eenheid relatief veel indirecte kosten en ondersteunende activiteiten moeten verrichten en voor de eerste soort relatief weinig (Van Helden, Bollen en Thielen, 1994, p. 75)

Direct costing

Bij direct costing, ook wel variable costing genoemd (Garrisson e.a. 2003, p. 189), worden alleen de variabele kosten toegerekend aan de producten. De vaste kosten worden niet aan de producten toegerekend en worden als periodekosten beschouwd. Als er sprake is van overcapaciteit, kan dit in geval van een extra order een relevante manier van kostprijsberekening zijn. Over een langere periode moeten echter ook de vaste kosten terugverdiend worden om winst te maken en om te kunnen blijven voortbestaan

Kostenplaatsenmethode

Bij de productiecentramethode worden de kosten eerst toegedeeld aan zogenaamde hulp- en hoofdkostenplaatsen. Een kostenplaats is een verzameling van alle indirecte kosten die met de uitoefening van een bepaalde functie samenhangen. Bij een hoofdkostenplaats is er een directe relatie met de voortbrenging en verkoop van producten en diensten. Bij een hulpkostenplaats is die relatie indirect omdat deze samenvalt met een ondersteunende functie. De kosten van de hulpkostenplaatsen worden verbijzonderd naar de hoofdkostenplaats op basis van de aan die afdeling geleverde prestaties. Als de kosten in de hoofdkostenplaatsen zijn samengevoegd, worden ze verbijzonderd naar de producten. Dit gebeurt op basis van verdeelsleutels, zoals de directe mensuren besteed aan de producten.

Net als bij de opslagmethode, kan ook bij deze methode het gebruik van volumegerelateerde verdeelsleutels een nadeel zijn wegens de veronderstelde causale relatie die dan optreedt tussen directe en indirecte kosten. Voordelen zijn dat de kostenplaatsen zo gekozen kunnen worden dat bij iedere kostenplaats een verantwoordelijke functionaris hoort en dat een budget kan worden opgesteld zodat na afloop van een periode de werkelijke indirecte kosten per kostenplaats kunnen worden vergeleken met het budget van de kostenplaats. Dit kan leiden tot maatregelen om de efficiency van de bedrijfsvoering te verbeteren (Heezen, 2002, p. 157-165).

(18)

Activity-based costing

Activity-based costing (ABC) is een nog verfijndere methode dan de kostenplaatsenmethode. Bij deze methode worden de werkzaamheden in een onderneming opgesplitst in een groot aantal activiteiten.

ABC levert in eerste instantie informatie over de hoeveelheid en de geschatte kosten van de werkelijk geleverde activiteiten, en dus niet van de producten, in een periode. Activity-based costing beoogt de mate waarin producten een beslag leggen op de productiefactoren zo accuraat mogelijk vast te stellen. Hierbij wordt uitgegaan van de veronderstellingen dat activiteiten kosten veroorzaken en dat producten activiteiten consumeren. ABC koppelt de kosten niet primair aan geproduceerde volumes, maar aan de diversiteit en complexiteit van de producten. Bij ABC moeten de volgende stappen uitgevoerd worden:

1. Inventariseren van activiteiten die in de organisatie worden onderscheiden.

2. Groeperen van activiteiten in kostenplaatsen, en bepalen van een cost driver per kostenplaats.

3. Verbijzonderen van de kosten. Dit houdt in dat de kosten eerst per kostenplaats aan de activiteiten moeten worden toegerekend. Vervolgens worden per kostenplaats de kosten aan de producten toegerekend op basis van het verbruik per activiteit.

4. Optellen toegerekende kosten per product.

ABC kan in principe vooral worden toegepast als de complexiteit van productie- en verkoopprocessen aanzienlijk is. Een gevolg hiervan is namelijk dat de omvang van de indirecte kosten relatief groot is, terwijl het ene product hiervoor in sterkere mate verantwoordelijk is dan het andere. Concurrentiedruk is een andere factor die toepassing van ABC wenselijk kan maken. Er is dan immers een grotere noodzaak om de kostprijzen zo accuraat mogelijk te berekenen. Ook de beschikbaarheid van adequate informatie heeft invloed op het gebruik van ABC.

Het bezwaar van inaccurate toerekening van indirecte kosten wordt, mits geheel conform de regels wordt gewerkt, door het ABC-systeem voor een groot deel opgeheven. Door de toerekening van kosten aan activiteiten, en niet aan producten, zullen complexe producten meer indirecte kosten krijgen toebedeeld dan eenvoudige producten (Van Helden, Bollen en Thielen, 1994, pp. 35-40) ABC is idealiter een zeer verfijnde methode om de indirecte kosten door te belasten, maar de toepassing leidt tot hogere administratiekosten in verband met de verzameling en verwerking van de vereiste gegevens. Deze extra kosten moeten afgewogen worden tegen de voordelen van de nauwkeuriger kostprijs (Heezen, 2002, p. 165-167).

In deze paragraaf zijn zowel eenvoudige als meer geavanceerde kostprijsmodellen op hoofdlijnen behandeld. Direct costing lijkt niet geschikt als er een kostendekkende kostprijs vastgesteld dient te worden. De keuze voor een model zal afhangen van de functie van de kostprijsberekening.

4.4 Overige factoren kostprijsbepaling Stabiliteit omgeving

Indien de overheid kostprijzen gebruikt voor de berekening van tarieven, dan gebeurt dit veelal in een stabiele omgeving: de overheid is monopolist of de marktsituatie is goed voorspelbaar. Daarom kan, als het gaat om de hantering van kostprijzen voor de tarifering, in het algemeen worden volstaan met een weinig frequente en relatief eenvoudige wijze van kostprijsberekening, bijvoorbeeld aan de hand van een beperkt aantal verdeelsleutels en eenmaal per jaar. De structuur van de kostprijsberekening kan zelfs voor meerdere jaren vastliggen. Voor beheersingsdoeleinden kan men in dit soort situaties veel beter andere maatstaven gebruiken dan de kostprijs, bijvoorbeeld budgetten van bepaalde functies, hoeveelheden van diensten, alsmede de kwaliteit en tijdigheid daarvan. Beheersing en bijsturing van deze grootheden zal in het algemeen frequenter dan eenmaal per jaar moeten geschieden (Van Helden, Bollen en Thielen, 1994, p. 79).

Arbitraire gronden

Verdelingen van indirecte kosten die op meer dan één functie betrekking hebben, moeten plaatsvinden op basis van verdeelsleutels die altijd in meer of mindere mate subjectief en manipuleerbaar zijn. Hoe verder en dieper de verdeling moet gaan, des te meer nemen de problemen toe om tot goede, betrouwbare en controleerbare verdeelsleutels te komen en des te meer kan de betrouwbaarheid van de uitkomsten van de verdeling afnemen.

Toerekening komt de vergelijkbaarheid alleen ten goede als de doorbelasting van indirecte kosten niet op al te arbitraire gronden berust. Het gevaar dreigt dat dit wel het geval is, vooral als de relatie tussen bepaalde indirecte kosten en producten zeer diffuus is. Als dan toch wordt doorberekend gaat de

(19)

vergelijkbaarheid er eerder op achteruit en komt van democratische besluitvorming op basis van vergelijkbaar cijfermateriaal ook weinig terecht. Ook kan men zich afvragen of de verplichte toerekening van alle kosten de beheersbaarheid van de organisatie ten goede komt. Budgethouders kunnen alleen verantwoordelijk worden gehouden voor dat deel van de kosten dat door hen beïnvloedbaar is. De conclusie moet dan ook luiden dat het voor financieel beheer niet noodzakelijk is om kosten toe te rekenen. Waarschijnlijk is in allerlei gevallen het tegendeel eerder waar (Van Helden, Bollen en Thielen, 1994, p. 74).

Kosten van de kostprijs

Toerekening van de indirecte kosten en kostprijscalculatie kost geld. De directe kosten per eenheid van de producten moeten worden gemeten, diverse groepen van indirecte kosten moeten worden geregistreerd met inbegrip van de betrokken verdeelmaatstaven of 'cost drivers' en er dienen calculaties te worden verricht om indirecte kosten aan de producten toe te delen.

In het algemeen geldt dat een methode die tot een nauwkeuriger kostprijs leidt, gepaard gaat met hogere administratiekosten. Een minder nauwkeurige kostprijs heeft echter het gevaar dat de kostprijs niet juist wordt vastgesteld. Ook de frequentie waarmee men kostprijzen wenst te berekenen, heeft invloed op dit soort kosten (Van Helden, Bollen en Thielen, 1994, p. 79). De voordelen van een nauwkeuriger kostprijs moeten opwegen tegen de extra kosten van een nauwkeuriger verdelingsmethode. Is dit niet het geval, dan gaat in principe de voorkeur uit naar een methode die de kostprijs minder nauwkeurig vaststelt maar tot minder administratiekosten leidt (Heezen, 2002, p. 151- 152).

4.5 Conclusie

Er kan geconcludeerd worden dat de overheid doorgaans in een relatief stabiele omgeving opereert, waardoor in het algemeen kan worden volstaan met een weinig frequente en relatief eenvoudige wijze van kostprijsberekening. Daarnaast zijn er factoren die een nauwkeurige methode minder wenselijk kunnen maken. Ten eerste geldt dat hoe verder en dieper de verdeling van kosten gaat, des te meer de problemen toenemen om tot goede, betrouwbare en controleerbare verdeelsleutels te komen en des te meer de betrouwbaarheid van de uitkomsten van de verdeling kan afnemen. Ten tweede geldt in het algemeen dat een methode die tot een nauwkeuriger kostprijs leidt en frequent vastgesteld wordt, gepaard gaat met hogere administratiekosten. Als de voordelen van een nauwkeuriger kostprijs niet opwegen tegen de extra kosten van een nauwkeuriger verdelingsmethode, gaat in principe de voorkeur uit naar een methode die de kostprijs minder nauwkeurig vaststelt maar tot minder administratiekosten leidt.

In dit hoofdstuk is gekeken naar de verschillende functies en doelen van kostprijsberekening, kostprijsmodellen en factoren die een rol spelen bij de nauwkeurigheid van de kostprijsbepaling. In het vervolg van dit onderzoek zullen de functies van de kostprijsberekening binnen de provincie Groningen bepaald worden en zal aan de hand hiervan een keuze voor een kostprijsmodel gemaakt kunnen worden. Hierbij zullen de voorgaand genoemde factoren tevens een rol spelen.

(20)

5. Praktijkonderzoek uurtarieven

Waar de vorige hoofdstukken zich richtten op theoretisch onderzoek, zal dit hoofdstuk een praktijkonderzoek naar de uurtarieven bevatten. Uit de theorie blijkt dat er meerdere modellen zijn met een verschillende mate van gedetailleerdheid en dat de functies van kostprijsberekening een rol spelen bij de keuze voor een systematiek. Daarom komen in dit hoofdstuk eerst de huidige wijze van bepaling, de functies en het gebruik van de uurtarieven binnen de provincie Groningen aan bod.

Vervolgens wordt onderzocht hoe andere provincies, het Rijk en de gemeente Groningen de uurtarieven bepalen. Dit wordt vooral gedaan om een beeld te krijgen van elders bruikbaar gebleken methoden en de mate van gedetailleerdheid van de methoden.

5.1 Huidige bepaling uurtarieven provincie Groningen

In deze paragraaf zal beschreven worden hoe de bepaling van de uurtarieven de afgelopen jaren heeft plaatsgevonden. De componenten die een rol spelen bij deze bepaling, de salariskosten, het aantal productieve uren en de overheadkosten, zullen besproken worden. De informatie is verkregen uit de afdelingsnota Provinciale uur- en autotarieven 2006 en uit gesprekken met medewerkers van de afdeling Financiën & Control.

Salariskosten

Als basis voor de berekening van de uurtarieven 2006 wordt uitgegaan van de salarisschalen 2005.

Het voor rekening van de werkgever komende aandeel sociale lasten is gebaseerd op de percentages zoals ze gelden in 2006. Rekening is gehouden met een salarisstijging per 1 juli 2005 met 0,75% en per 1 januari 2006 met 1%, werkgeversbijdrage levensloopregeling, aanvullende vergoeding verzekering ziektekosten en met een eindejaarsuitkering 2006 van 4,5%.

Aantal productieve uren

Voor de berekening van het uurtarief per medewerker wordt uitgegaan van een gemiddeld aantal werkelijk in te zetten uren van 1400. Dit netto aantal inzetbare uren is berekend door van het aantal bruto werkbare uren het gemiddelde ziekteverzuim, de verlofuren en de indirect productieve uren af te trekken.

Overheadkosten

Er wordt een overheadpercentage over de directe loonsom geheven om op die manier tot een integrale kostentoerekening te komen. De afdelingshoofden kunnen, na voorafgaande instemming van het college, de overhead echter aanpassen wanneer dit wenselijk wordt geacht bij het uitvoeren van de diensten voor derden wegens concurrentieoverwegingen (waarbij overigens voor dit onderzoek niet is nagegaan in hoeverre concurrentie echt een rol speelt). Voorlopig wordt in 2007 hetzelfde percentage gehanteerd als dat van 2005, zijnde 92%.

De precieze opbouw van deze 92% is gebaseerd op een verouderd gegeven. Het percentage geeft een beeld van de verhouding tussen de directe loonkosten en de totale indirecte kosten in de vorm van centrale- en dienstoverhead. De indirecte kosten zijn allemaal kosten die worden gemaakt om de organisatie te faciliteren, zoals huisvesting, automatisering, materiaal, maar ook kosten voor ondersteunende afdelingen, als drukkerij, ICT, F&C enz.

Als basis voor de berekening van het overheadpercentage is de dienst Infrastructuur genomen, omdat deze dienst destijds veel werkzaamheden voor derden deed. De overhead bestaat uit de centrale overhead die is toegerekend aan de dienst Infrastructuur volgens de kostenplaatsenmethode en uit de overhead van de dienst zelf. De salarissen bestaan uit de totale salarissen binnen de dienst, met uitzondering van de salarissen die onder de dienstoverhead vallen. De overhead komt uit op 92% van de directe loonkosten. Dit is een gemiddelde over de jaren 1999 tot en met 2001.

Na 2001 zijn er geen aanpassingen meer gedaan in de berekening van het percentage en is men vast blijven houden aan 92%. Echter, het opslagpercentage van 92% is in de afgelopen jaren in de praktijk van de provincie Groningen steeds minder gebruikt. Enerzijds wordt het percentage niet meer als realistisch beschouwd omdat er in de loop van de tijd vele veranderingen hebben plaatsgevonden.

Uit verschillende gesprekken blijkt dat binnen de provincie Groningen het gevoel heerst dat 92% een veel te hoog percentage is. Dit is echter niet feitelijk vastgesteld. Anderzijds is de onderbouwing van