Overdracht van de blote eigendom van een gebouw : geen herziening van de aftrek

(1)

BU L L E T I N VA N H E T BE R O E P S I N S T I T U U T VA N E R K E N D E BO E K H O U D E R S E N FI S C A L I S T E N

P 309340 – Afgiftekantoor 2800 Mechelen 1 – Tweewekelijks behalve van 21 juli tem 24 augustus

FLASH

Belgische vennootschapsbelasting Anno 2002

I N H O U D

• Flash 1

• Belgische vennootschapsbelasting –

Anno 2002 1

• Overdracht van de blote eigendom van een gebouw : geen herziening

van de aftrek 15

• Vzw-boekhoudingen vanaf

1 januari 2004 16

• BTW-aangiften : de vakantieregeling16 Na de bespreking van de maatregelen voor KMOs in Pacioli

nr. 144 van 15 juni 2003, gaan we in dit nummer o.a.

dieper in op de compenserende maatregelen genomen naar aanleiding van de hervorming van de vennootschapsbelasting (Wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken - BS 31 december 2002, tweede editie).

Zorg dat uw directiecomité vóór 22 augustus 2003 een wettelijk statuut heeft!

De vennootschappen die op 22 augustus 2002 een bestuursorgaan hadden met de benaming «directiecomité», moeten ervoor zorgen dat dit comité binnen het jaar aan alle bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen voldoet. De ondernemingen hebben dus nog slechts 2,5 maand de tijd om zich in regel te stellen. Gebeurt dat niet, dan wordt het niet-reglementaire directiecomité van rechtswege opgeheven !

De regels voor het directiecomité vinden we terug in Boek VIII, Titel IV, Hoofdstuk I, afdeling Ibis van het Wetboek van Vennootschappen. Ze werden ingevoerd door de Wet van 2 augustus 2002, die op 22 augustus 2002 werd gepubliceerd in het Staatsblad. De wet zegt o.m. dat de raad van bestuur van een vennootschap zijn bestuursbevoegdheden effectief kan overdragen aan een directiecomité. De raad kan echter nooit het algemeen beleid van de vennootschap overdragen en ook niet de verrichtingen en beslissingen die de wet uitdrukkelijk toewijst aan de raad van bestuur. Als de vennootschap een directiecomité heeft aangesteld, moet de raad van bestuur toezicht houden op het comité.

Een directiecomité bestaat uit minstens twee personen. De leden hoeven niet noodzakelijk tot de raad van bestuur te behoren. De statuten kunnen de leden van het directiecomité de bevoegdheid geven om de vennootschap, alleen of samen, te vertegenwoordigen. De vennootschap is verbonden door de handelingen van haar directiecomité zelfs als die handelingen buiten haar doel liggen tenzij ze kan bewijzen dat de betrokkenen van de doeloverschrijding op de hoogte waren. Directiecomitéleden zijn net als bestuurders verantwoordelijk voor het vervullen van hun taak en zij kunnen aansprakelijk gesteld worden voor tekortkomingen in hun bestuur. Zij zijn persoonlijk en hoofdelijk aansprakelijk voor de schade die de vennootschap of derden ondervinden door beslissingen of verrichtingen die de comitéleden een onrechtmatig financieel voordeel opleverden.

(2)

III. COMPENSERENDE MAATREGELEN 19.- De hele filosofie van de hervorming van de vennootschapsbelasting die voortvloeit uit de Wet van 24 december 2002 berust op de verplichte naleving van de budgettaire neutraliteit. Met andere woorden, de vermindering van de fiscale middelen ten gevolge van de daling van de belastingtarieven en van de maatregelen die zijn genomen ten bate van de KMOs, moet worden goedgemaakt door nieuwe ontvangsten.

Artikel 35 van de wet bepaalt dat «het Rekenhof ermee wordt belast een evaluatie te maken van de budgettaire gevolgen van de maatregelen vervat in onderhavige wet met het oog op het garanderen van de budgettaire neutraliteit». Tijdens de parlementaire voorbereiding heeft het Rekenhof bepaalde reserves geuit ten aanzien van de toe te passen methodologie waarbij een goede samenwerking tussen de belastingadministraties en zijn diensten absoluut noodzakelijk blijkt ⁽¹⁾.

Bijgevolg werden diverse compenserende maatregelen goedgekeurd :

1) niet-verrekenbaarheid van de verliezen van het lopende boekjaar op bepaalde winsten;

2) niet-aftrekbaarheid van bepaalde gewestelijke belastingen;

3) opheffing van de belastingvermindering voor inkomsten van buitenlandse oorsprong;

4) nieuwe regeling inzake afschrijvingen;

5) wijzigingen, aangebracht aan de D.B.I.-regeling;

6) toepassing van de roerende voorheffing van 10 % op de bonussen bij de verkrijging van eigen aandelen en de liquidatiebonussen.

III.1. Niet-verrekenbaarheid van de verliezen van het lopende boekjaar op bepaalde winsten

20.- Artikel 207, lid 2 van het WIB 1992 bepaalde dat een vennootschap de aftrekken, bepaald door de artikelen 199 tot 206 van het WIB 1992 (vrijgestelde giften, investeringsaftrek, D.B.Is en vrijgestelde roerende inkomsten, vroegere beroepsverliezen) niet mag verrichten op de volgende bestanddelen :

het gedeelte van de winst dat voortkomt van abnormale of goedgunstige voordelen die een vennootschap tijdens een belastbaar tijdperk rechtstreeks of onrechtstreeks heeft verkregen uit een onderneming ten aanzien waarvan zij zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enige band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt in de zin van artikel 79 van het WIB 1992;

de grondslag van de bijzondere afzonderlijke aanslag op niet-verantwoorde kosten overeenkomstig artikel 219 van het WIB 1992;

het gedeelte van de winst dat wordt gebruikt voor de uitgaven, bedoeld in artikel 198, lid 1, 12° van het WIB 1992 (participatie van de werknemers in het kapitaal of in de winst van de vennootschappen in het kader van de wet van 22 mei 2001).

Wij hebben al aangestipt dat de Wet van 24 december 2002 eveneens de mogelijkheid heeft geschrapt om een dergelijke aftrek te verrichten op het gedeelte van de winst dat voortvloeit uit de niet-naleving van de voorwaarden die zijn gesteld om de belastingvrijstelling te genieten van de investeringsreserve of van een gedeelte ervan (artikel 194quater van het WIB 1992) ⁽²⁾.

Bovendien vult de Wet van 24 december 2002 artikel 207, lid 2 van het WIB 1992 aan door elke verrekening van de voornoemde bestanddelen «met het verlies van het belastbare tijdperk» uit te sluiten.

De Regering was van oordeel dat de mogelijkheid om de verkregen abnormale of goedgunstige voordelen te verrekenen met de verliezen van het belastbare tijdperk, kan leiden tot een overdreven steun, ten bate van de begunstigde vennootschap, van de winst die in feite nergens wordt belast : «bijgevolg kan het onder andere komen tot een dubbele vrijstelling van belasting» ⁽³⁾.

Inwerkingtreding

De nieuwe bepaling wordt van kracht vanaf het aanslagjaar 2004.

Elke wijziging die vanaf 25 maart 2002 werd aangebracht aan de afsluitdatum van de jaarrekening blijft zonder gevolg.

III.2. Niet-aftrekbaarheid van bepaalde gewestelijke belastingen

21.- Artikel 198, lid 1, 5° van het WIB 1992, opgeheven door de wet van 22 december 1998, is opnieuw ingevoerd in een nieuwe formulering. Worden niet als beroepskosten aangemerkt «de andere gewestelijke belastingen, heffingen en

(1) Cf. Verslag uitgebracht namens de Commissie voor de Financiën en de Begroting, Parl. St., 1918/006, blz. 12. Het eerste verslag van het Rekenhof zal betrekking hebben op het aanslagjaar 2004.

(2) Cf. supra, afdeling II.2.4. Volgens de Memorie van toelichting (op. cit., blz. 52),

«betreft het een keuze van de Regering teneinde bepaalde manoeuvres te vermijden die dienen om het wegwerken van de belastbare winsten wegens een ongepast gebruik van het mechanisme van de investeringsreserve (vrijstelling tijdens een boekjaar met winst en terugname tijdens het eerste boekjaar met verlies)».

(3) Cf. Memorie van toelichting, op. cit., blz. 52. Dat is de reden waarom de Regering van mening is dat «de asymmetrie tussen de vorige verliezen en de verliezen van het belastbare tijdperk moet worden weggewerkt door de compensatie te beletten tussen de ontvangen abnormale of goedgunstige voordelen en de verliezen van het belastbare tijdperk». Daarnaast «zal een striktere administratieve toepassing ertoe bijdragen dat abnormale winstafvloeiingen worden tegengegaan en zulks op het internationale vlak».

(3)

retributies dan die bedoeld in artikel 3 van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten, alsmede de verhogingen, vermeerderingen, kosten en nalatigheidsinteresten met betrekking tot deze niet-aftrekbare belastingen, heffingen en retributies» (het betreft de zogenaamde autonome gewestelijke belastingen).

De Memorie van toelichting preciseert dat onder «gewestelijke belastingen, heffingen of retributies» moet worden verstaan

«elke heffing, ongeacht de benaming en de heffings- en inningsmodaliteiten ervan, die gezagshalve wordt verricht op de belastingplichtigen onderworpen aan de vennootschapsbelasting, door de Gewesten om tot diensten van openbaar nut te worden aangewend, met uitzondering van de vergoedingen die door de Gewesten worden gevraagd als rechtstreekse en proportionele tegenprestatie voor de bijzondere dienstverlening die uitsluitend ten gunste van de belastingplichtigen die van de dienst genieten, werd verricht» ⁽⁴⁾.

Het betreft in het algemeen belastingen, heffingen en retributies die moeten worden onderscheiden van de «vergoedingen» in de technische betekenis, die als beroepskosten aftrekbaar blijven ⁽⁵⁾. De niet-aftrekbare «retributies» zijn aangenomen in het kader van zeer precieze doelstellingen en zijn rechtstreeks verbonden met de verwezenlijking van het gewestelijke beleid, met name om aan te zetten tot bepaalde gedragingen of tot het ontraden ervan ⁽⁶⁾.

Bij wijze van voorbeeld en zonder dat deze opsomming volledig is, kan men vermelden :

a) In het Waals Gewest :

de belasting op de afvalstoffen;

de belasting op het lozen van industrieel en huishoudelijk afvalwater;

de belasting op buiten gebruik gestelde sites voor economische activiteiten;

de belasting op leegstaande gebouwen;

de heffing op de afleiding van grond- en oppervlaktewater;

enz.

b) In het Vlaamse Gewest :

de belasting op de exploitatie van een elektriciteitsnet;

het dossierrecht betreffende de aanvragen om antipollutievergunning;

de grindheffing;

de heffingen op de meststoffen;

de heffingen op de vervuiling van het oppervlaktewater;

de heffing op de verwijdering van vaste afvalstoffen;

de heffing ter bestrijding en ter voorkoming van de buitengebruikstelling en de leegstand van sites voor economische activiteiten;

de heffing ter bestrijding van de leegstand en de verkrotting van gebouwen en woningen;

de heffing op de afleiding van water (al dan niet grondwater);

enz.

c) In het Brussels Hoofdstedelijk Gewest :

de belasting op de lozing van huishoudelijk en niet- huishoudelijk afvalwater;

de belasting op de buiten gebruik gestelde of leegstaande sites voor economische activiteiten;

de belasting op de bebouwde eigendommen;

het dossierrecht betreffende de afgifte van een milieuvergunning;

de belasting op de bank- en financiële instellingen en de geldautomaten;

de belasting op de spelen gokkantoren;

de belasting op de reclameborden;

de belasting op de gevaarlijke, ongezonde en hinderlijke inrichtingen;

de belasting op de verdeeltoestellen van vloeibare of gasvormige brandstoffen;

enz.

Men ziet gemakkelijk in dat deze compenserende maatregel voor ernstige problemen zorgt, in hoofdzaak voor de vennootschappen die onderworpen zijn aan heel hoge milieubelastingen (zoals bijvoorbeeld in de textielsector) ⁽⁷⁾. 22.- De gewestelijke belastingen, bedoeld door artikel 3 van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten, als gewijzigd door artikel 5 van de bijzondere wet van 13 juli 2001 tot herfinanciering van de Gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van de Gewesten worden niet beoogd door de opheffing van het aftrekbare karakter. Het betreft de gewestelijke zogenaamde niet- autonome belastingen die destijds een federaal karakter

(4) Cf. Memorie van toelichting, op. cit., blz. 43.

(5) Bij de parlementaire voorbereiding heeft de Minister van Financiën onderstreept dat er een redelijke verhouding moet bestaan tussen de waarde van de geleverde dienst en het bedrag van de geëiste heffing. Zoniet zou de heffing haar vergeldend karakter verliezen en een niet-aftrekbare belasting worden. De Minister van Financiën heeft eveneens aangekondigd dat de administratie de uitvoering van de maatregel zal controleren teneinde na te gaan of de bedragen die door de ondernemingen worden betaald belastingen, heffingen of retributies vormen, dan wel vergoedingen (ongeacht de benaming ervan) - cf. Parl. St., Kamer, 2002-2003, 1918/006, blz. 94 tot 96.

(6) Cf. Memorie van toelichting, op. cit., blz. 44 : «Toelaten dat deze belastingen, heffingen en retributies ... zouden worden afgetrokken ... zou het uiteindelijke effect van deze heffingen verminderen en zou derhalve van dien aard zijn dat de doeltreffendheid van de fiscale instrumenten, welke op autonoom vlak werden aangenomen door de Gewesten in de uitoefening van hun eigen materiële bevoegdheden, onrechtstreeks zou worden gedwarsboomd».

(7) Tijdens de parlementaire voorbereiding hebben sommigen opgemerkt dat deze belastingen in de buurlanden van België doorgaans als beroepskosten aftrekbaar zijn, zodat een concurrentievervalsing zou kunnen ontstaan (cf. Parl. St., Kamer, 2002-2003, 1918/006, blz. 39-39 en 75). De minister van Financiën heeft gerepliceerd dat de Gewesten hun heffingswijze zouden kunnen wijzigen en een systeem goedkeuren van fiscaal aftrekbare «heffingen».

(4)

hadden en die vervolgens ten gevolge van de staatshervorming een gewestelijk karakter hebben gekregen.

Het betreft de volgende belastingen die dus aftrekbaar blijven:

1° de belasting op de spelen en weddenschappen;

2° de belasting op de automatische ont- spanningstoestellen;

3° de openingsbelasting op de slijterijen van gegiste dranken;

4° het successierecht van rijksinwoners en het recht van overgang bij overlijden van niet-rijksinwoners;

5° de onroerende voorheffing;

6° het registratierecht op de overdrachten ten bezwarende titel van onroerende goederen die in België zijn gelegen, met uitsluiting van de overdrachten die voortvloeien uit een inbreng in een vennootschap, behalve voor zover het een inbreng betreft van een woning door een natuurlijk persoon in een Belgische vennootschap;

7° het registratierecht op de vestiging van een hypotheek op een in België gelegen onroerend goed en op de gedeeltelijke of gehele verdelingen van in België gelegen onroerende goederen en de overdrachten ten bezwarende titel, tussen mede-eigenaars van onverdeelde gedeelten van dergelijke goederen;

8° het registratierecht op de schenkingen onder levenden van roerende of onroerende goederen;

9° het kijk- en luistergeld;

10° de verkeersbelasting op de autovoertuigen;

11° de belasting op de inverkeerstelling;

12° het eurovignet.

Worden evenmin beoogd door de opheffing van de aftrekbaarheid de provinciale en gemeentelijke heffingen en retributies welke gedragen worden door de vennootschappen, gelet op de grote ongelijkheid aan heffingen en retributies welke op lokaal niveau worden toegepast. De Regering is van oordeel dat deze ongelijkheden betreffende de aard van de heffingen van dien aard zouden zijn dat zij toepassingsmoeilijkheden zouden teweegbrengen welke niet overeenstemmen met de in het ontwerp vooropgestelde doelstellingen ⁽⁸⁾. Tijdens de parlementaire voorbereiding heeft de Minister van Financiën een uitbreiding van het aftrekverbod tot de provinciale en gemeentelijke heffingen echter niet uitgesloten ⁽⁹⁾.

De nieuwe bepaling treedt in werking vanaf het aanslagjaar 2004.

Elke wijziging die vanaf 25 maart 2002 werd aangebracht aan de afsluitdatum van de jaarrekening, blijft zonder gevolg.

(9) Cf. Parl.Besch., Kamer, 2002-2003, 1918/006, blz. 80.

III.3. Opheffing van de belastingvermindering voor inkomsten van buitenlandse oorsprong 23.- De wet van 24 december 2002 heeft artikel 217 van het WIB 1992 opgeheven dat bij gebrek aan een internationale overeenkomst tot voorkoming van een dubbele belasting tussen België en het desbetreffende land, voorzag in een belastingvermindering voor inkomsten uit het buitenland in het geval dat een binnenlandse vennootschap een inrichting in het buitenland heeft.

Artikel 217 van het WIB 1992 voorzag in een vermindering met een vierde van het gedeelte van de belasting dat evenredig overeenstemt met inkomsten van in het buitenland gelegen onroerende goederen en met in het buitenland behaalde en belaste winst, met uitzondering van inkomsten van roerende goederen en kapitalen gebruikt in inrichtingen waarover de vennootschap in België beschikt.

Deze inkomsten uit het buitenland zullen voortaan volledig aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen, samen met de inkomsten van Belgische oorsprong. De opheffing van artikel 217 van het WIB 1992 heeft geen enkele weerslag op de vrijstelling van de winst die in het buitenland door een Belgische vennootschap wordt gemaakt in een Staat waarmee België een overeenkomst heeft afgesloten tot voorkoming van een dubbele belasting.

In de Memorie van toelichting wordt de opheffing verantwoord met de volgende redenen ^{(10) (11)} :

a) de Belgische belastingadministratie is niet in staat om na te gaan in hoeverre de door de Belgische vennootschap aangegeven inkomsten welke kunnen worden toegerekend aan de inrichting die gelegen is in een land zonder verdrag, correct zijn, aangezien er geen mogelijkheid is om inlichtingen te vragen aan de belastingadministratie van dat land;

b) voorts kan de buitenlandse belasting betaald door de buitenlandse inrichting, ten name van de binnenlandse vennootschap worden aangemerkt als een beroepskost.

Opgemerkt dient te worden dat de ondernemingen die door natuurlijke personen worden geëxploiteerd, de vermindering bepaald door artikel 156 van het WIB 1992 die betrekking heeft op de helft van het deel van de belasting dat evenredig overeenstemt met de inkomsten van in het buitenland gelegen onroerende goederen en met de in het

(11) In zijn advies betreffende het wetsontwerp heeft de Raad van State laten verstaan dat «de opheffing van artikel 217 van het WIB 1992 geen ander doel lijkt te beogen dan de gedeeltelijke compensatie van het verlies van fiscale inkomsten dat het gevolg is van de verlaging van het tarief van de vennootschapsbelasting (cf. Parl. St., 1918/

001, blz. 112).

(5)

buitenland behaalde en belaste beroepsinkomsten zullen kunnen blijven genieten ⁽¹²⁾.

Volgens de Memorie van toelichting zal de opheffing van artikel 217 van het WIB 1992 zware gevolgen hebben voor de toepassing van de artikelen 75 tot 78 van het uitvoeringsbesluit van het WIB 1992, die binnenkort zouden moeten worden gewijzigd ⁽¹³⁾.

Bij deze gelegenheid zou België zijn fiscale reglementering betreffende de aanrekening van verliezen in overeenstemming moeten brengen met de Europese regels inzake de vrijheid van vestiging ⁽¹⁴⁾.

De nieuwe bepaling treedt in werking vanaf het aanslagjaar 2004.

III.4. Nieuwe regeling inzake de afschrijvingen 24.- De wet van 24 december 2002 heeft twee wijzigingen aangebracht aan de regeling inzake de afschrijvingen, die bedoeld zijn om de aftrekmogelijkheden te beperken die aan de vennootschappen worden geboden. Zoals wij al hebben gesignaleerd ⁽¹⁵⁾, zijn deze nieuwe regels niet van toepassing op de vennootschappen die als KMOs worden aangemerkt, dat wil zeggen die welke de verlaagde belastingtarieven genieten krachtens artikel 215, lid 2 van het WIB 1992.

Dit zijn de twee wijzigingen :

1) de eerste afschrijvingsannuïteit wordt maar pro rata temporis als beroepskosten in aanmerking genomen;

2) de kosten die bij de aankoopprijs van een vast actief komen zijn niet langer in één keer aftrekbaar tijdens het jaar van de aankoop, maar moeten worden afgeschreven met hetzelfde tempo als het verkregen goed.

Het globale doel van de budgettaire neutraliteit wordt gedeeltelijk bereikt dankzij deze aanpassingen die beogen de binnenlandse vennootschappen beter aan te passen aan de economische en boekhoudkundige werkelijkheid die wordt weerspiegeld door het werkelijke gebruik van de investeringen ⁽¹⁶⁾. De Minister van Financiën heeft verklaard dat de nieuwe afschrijvingsregels geen reële gevolgen hoefden te hebben voor de vennootschappen ⁽¹⁷⁾. III.4.1. Berekening pro rata temporis van de eerste afschrijvingsannuïteit

25.- De eerste afschrijvingsannuïteit die betrekking heeft op vaste activa die tijdens het boekjaar zijn verkregen of tot stand gebracht, worden slechts pro rata temporis als beroepskosten in aanmerking genomen in verhouding tot het deel van het boekjaar waarin de vaste activa zijn verkregen of tot stand gebracht (nieuw artikel 196, § 2, 1°

van het WIB 1992). De berekening zal in dagen moeten gebeuren, en niet in maanden, wat in de praktijk beslist enkele problemen zal doen rijzen ⁽¹⁸⁾.

De Memorie van toelichting preciseert dat deze pro rata temporis regeling van toepassing is op alle afschrijfbare immateriële en materiële vaste activa, onverminderd de afschrijvingsmethoden die worden toegepast (met name lineaire afschrijvingen, verdubbeling van de lineaire afschrijvingen en degressieve afschrijvingen). De Regering heeft echter het advies van de Raad van State gevolgd wat betreft de uitsluiting van de oprichtingskosten (en van de desbetreffende bijkomende kosten) van de regel van de berekening pro rata temporis ⁽¹⁹⁾.

Wat de immateriële vaste activa betreft die krachtens artikel 63 van het WIB 1992 moeten worden afgeschreven met vaste annuïteiten (met uitzondering van de beleggingen in audiovisuele werken) zal tijdens het boekjaar van de verkrijging enkel het gedeelte pro rata temporis van de vaste annuïteit in aanmerking komen voor aftrek ⁽²⁰⁾.

De nieuwe regeling kan niet tot gevolg hebben dat de afschrijvingsduur met betrekking tot nieuw verkregen of tot stand gebrachte vaste activa zou worden verkort (ten

(12) Deze discriminatie werd door de Raad van State heftig bekritiseerd in zijn advies, aangezien zij «de coherentie schaadt die tot op heden ten grondslag lag van de vaststelling van de belastbare winsten van de eenmanszaken enerzijds en van de ondernemingen die de rechtsvorm van een vennootschap hebben aangenomen, anderzijds» (cf. Parl. St., 1918/001/blz. 109). De Regering heeft geen rekening gehouden met dit advies en heeft daarbij onderstreept dat «de situatie van een natuurlijk persoon die onderworpen is aan de personenbelasting en die van een vennootschap niet vergelijkbaar zijn vanuit het oogpunt van het grondwettelijke gelijkheidsbeginsel inzake fiscale aangelegenheden» (cf. Memorie van toelichting, op. cit., blz. 55).

(13) Deze artikelen betreffen de zes verrichtingen die moeten worden gedaan nadat de grondslag van de vennootschapsbelasting is berekend, om de nettowinst te bepalen die werkelijk zal worden belast.

(14) Cf. Memorie van toelichting, op. cit., blz. 54, die verwijst naar het arrest van 14 december 2000, gewezen door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in de zaak AMID (cf. onder meer Cour.Fisc., 2001, blz. 14).

(15) Cf. supra, afdeling II.4.

(17) Cf. Verslag uitgebracht namens de Commissie voor de Financiën en de Begroting, Parl. St., Kamer, 1918/006, blz. 78.

(18) Cf. Memorie van toelichting, op. cit., blz. 39. Tijdens de parlementaire voorbereiding hebben sommigen er de nadruk op gelegd dat de berekening pro rata temporis in dagen de belastingplichtige een extra administratieve en bewijslast zal opleggen. Een actief kan immers overeenstemmen met verscheidene facturen waarop bij de eerste afschrijvingsannuïteit een gedifferentieerde berekening pro rata temporis zal moeten worden toegepast.

(20) Cf. Memorie van toelichting, op. cit., blz. 39. De Memorie van toelichting voegt het volgende eraan toe : «in de regel zal het overblijvende deel van deze vaste annuïteit in aanmerking kunnen worden genomen in het boekjaar dat volgt op het laatste boekjaar van een normale vaste annuïteit».

(6)

opzichte van voorheen gebruikelijk aangenomen afschrijvingspercentages) teneinde de voorgestelde maatregel te omzeilen ⁽²¹⁾.

De nieuwe regeling brengt geen enkele wijziging mee inzake de berekening van de meerwaarden die worden verwezenlijkt overeenkomstig artikel 43 van het WIB 1992, in het bijzonder wat de vaste activa betreft die op het ogenblik van de verwezenlijking ervan nog niet volledig zijn afgeschreven.

Volgens de Memorie van toelichting ⁽²²⁾ en zoals dit ook vroeger het geval was, mag geen enkele afschrijving pro rata temporis in aanmerking worden genomen voor de bepaling van de meerwaarde die werd verwezenlijkt tijdens het boekjaar waarin het betrokken vast actief wordt verwezenlijkt ⁽²³⁾, aangezien de aanschaffings- of de beleggingswaarde moet worden verminderd met de

«voorheen» fiscaal aangenomen afschrijvingen.

III.4.2. Afschrijving van de kosten die bij de aankoopprijs komen

26.- Wat de vennootschapsbelasting betreft, wordt het totale bedrag van de bij de aankoop komende kosten (bijvoorbeeld de terugvorderbare belastingen en de vervoerkosten) op dezelfde wijze en volgens hetzelfde tempo als de hoofsom van de aanschaffings- of beleggingswaarde van de desbetreffende vaste activa afgeschreven (nieuw artikel 196, § 2, 2° van het WIB 1992).

Er wordt uitdrukkelijk afgeweken van artikel 62 van het WIB 1992 dat bepaalt dat het totale bedrag van de bijkomende kosten en van de oprichtingskosten mag worden afgeschreven, ofwel ineens tijdens het belastbare tijdperk waarin de kosten zijn gemaakt, ofwel bij gelijke fracties zonder onderbreking gespreid over het aantal jaren dat de belastingplichtige bepaalt. De nieuwe bepaling impliceert dat de bijkomende kosten tijdens het boekjaar waarin zij werden gemaakt niet langer als beroepskosten kunnen worden aangemerkt.

Ook deze reglementering is op alle afschrijfbare immateriële en materiële vaste activa en alle afschrijvingsregels van toepassing ⁽²⁴⁾. Volgens de Memorie van toelichting is deze regel echter niet van toepassing op de oprichtingskosten ⁽²⁵⁾. Inwerkingtreding :

De nieuwe bepaling is van toepassing op de vaste activa die zijn verkregen of tot stand gebracht tijdens een

belastbaar tijdperk dat verbonden is aan het aanslagjaar 2004 of aan een later aanslagjaar.

III.5. Wijzigingen, aan de D.B.I.-regeling

27.- Binnen het beperkte kader van deze bijdrage is het niet de bedoeling te herinneren aan de werking van de regeling van de definitief belaste inkomsten (D.B.I.s), maar gaat het erom de wijzigingen te beschrijven die daaraan zijn aangebracht door de wet van 24 december 2002. De D.B.I.-regeling beoogt via de naleving van bepaalde voorwaarden de dubbele economische belasting te voorkomen van de dividenden van aandelen die al aan een

«normale» belastingregeling werden onderworpen bij de vennootschap die de dividenden uitkeert.

De wet van 24 december 2002 beperkt de aftrekbaarheid van de D.B.Is op verscheidene niveaus :

1) de minimumdeelneming in het kapitaal van de vennootschap die de dividenden uitkeert, is verhoogd;

2) er worden twee bijkomende voorwaarden gesteld : a) de deelneming moet in de rekeningen van de

vennootschap die de dividenden ontvangt de aard hebben van financiële vaste activa;

b) de deelneming moet gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar in volle eigendom worden of werden behouden;

3) de nieuwe wet bepaalt de minimale belastingdruk die de buitenlandse vennootschap die het dividend uitkeert, moet dragen om niet te worden geacht een regeling te genieten die duidelijk voordeliger is dan die in België;

4) de nieuwe wet versterkt de niet-aftrekbaarheid van de dividenden die afkomstig zijn van een ontoereikend belaste winst die werd gemaakt via buitenlandse inrichtingen.

III.5.1. De alternatieve drempel van de minimumdeelneming in het kapitaal van de vennootschap die dividenden uitkeert wordt verhoogd van 5% tot 10%

28.- De wet van 24 december 2002 heeft de deelnemingsdrempel derwijze gewijzigd dat op de datum van toekenning of betaalbaarstelling van de inkomsten, de vennootschap die de inkomsten verkrijgt in het kapitaal van de vennootschap die ze uitkeert, een deelneming bezit van «ten minste 10 procent» of met een aanschaffingswaarde van ten minste 1 200 000 euro, waarbij deze tweede alternatieve drempel ongewijzigd blijft (nieuw artikel 202,

§ 2, al. 1, 1° van het WIB 1992).

Gelet op het feit dat de aftrek van de D.B.I.s geen gunst is, maar een maatregel om te voorkomen dat de dividenden

(23) Deze traditionele administratieve stelling wordt door een bepaalde rechtspraak bekritiseerd (cf. Onder meer, Gent, 24 februari 1999, Fiskoloog, nr 700, 26 maart 1999; Antwerpen, 14 december 1999, F.J.F., 2000/42; Luik, 24 mei 1995, F.J.F., 95/153).

(7)

tweemaal aan de vennootschapsbelasting worden onderworpen, een eerste maal bij de vennootschap die de dividenden uitkeert en een tweede keer bij de vennootschap die ze ontvangt, heeft de Raad van State het beginsel zelf van de deelnemingsdrempel bekritiseerd, dat de vennootschappen bestraft die niet de middelen hebben om die drempel te halen.

De voorwaarde van de minimumdeelneming is echter niet van toepassing op de dividenden die worden ontvangen door (nieuw artikel 202, § 2, lid 4 en 5 van het WIB 1992):

a) de beleggingsvennootschappen of de aandeelhouders van dergelijke vennootschappen;

b) de kredietinstellingen;

c) de verzekeringsondernemingen;

d) de beursvennootschappen;

e) de vennootschappen die aandeelhouder zijn van intercommunales.

III.5.2. De deelneming moet de aard hebben van financiële vaste activa en gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar worden of werden behouden 29.- De wet van 24 december 2002 heeft ook de aard van de deelneming gewijzigd, waarbij de desbetreffende inkomsten betrekking moeten hebben op aandelen die de aard van financiële vaste activa hebben en die gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar in volle eigendom worden of werden behouden (nieuw artikel 202,

§ 2, lid 1, 2° van het WIB 1992).

a) Eerste nieuwigheid : de noodzakelijke aard van financiële vaste activa van de deelneming. Laatstgenoemde voorwaarde wordt beoordeeld op het ogenblik van toekenning of van betaalbaarstelling van de dividenden.

De inkomsten van aandelen die op de balans bij de

«Geldbeleggingen» zijn geboekt, zijn uitgesloten van de D.B.I.-regeling.

De Koning bepaalt, bij een na overleg in de Ministerraad vastgesteld besluit, de aandelen die de aard van financiële vaste activa hebben in hoofde van de kredietinstellingen, de verzekeringsondernemingen en de beursvennootschappen (nieuw artikel 202, § 2, al.2 van het WIB 1992) ⁽²⁶⁾. Wat de andere vennootschappen betreft heeft het begrip «financiële vaste activa» de betekenis die eraan wordt toegekend door de wetgeving betreffende de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen ⁽²⁷⁾ : het impliceert het bestaan van een controlebevoegdheid over de vennootschap waarvan de deelbewijzen worden gehouden of het bestaan van een duurzame en specifieke band met deze vennootschap.

b) Tweede nieuwigheid : de deelneming moet in volle eigendom worden gehouden, waarbij het bezit in vruchtgebruik voortaan is uitgesloten.

c) Derde nieuwigheid : de deelneming in volle eigendom moet gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar worden (of zijn) behouden. Daaruit vloeit voort dat het niet noodzakelijk is dat de bezitsduur van één jaar verstreken is op het ogenblik dat de dividenden worden uitgekeerd, voor zover de aandelen of deelbewijzen vanaf de datum van verkrijging in volle eigendom worden behouden tijdens een periode van ten minste één jaar ⁽²⁸⁾. In dit opzicht heeft de wet van 24 december 2002 niet nagelaten te preciseren dat de omruiling van aandelen ingevolge verrichtingen als vermeld in artikel 45 van het WIB 1992 of de vervreemding of verkrijging van aandelen ingevolge belastingneutrale reorganisatieverrichtingen zoals fusies, splitsingen en de belastingvrije inbrengen van algemeenheden van goederen of van bedrijfsafdelingen worden geacht «niet te hebben plaatsgegrepen» wanneer het erom gaat de bezitsduur van één jaar te bepalen (nieuw artikel 202, § 2, lid 3 van het WIB 1992).

Correlatief met de invoeging van de bezitsvoorwaarde gedurende een ononderbroken duur van ten minste één jaar bij wijze van financiële vaste activa worden de bepalingen van artikel 198, lid 1, 10° en lid 3 van het W.I.B./1992 opgeheven teneinde de regel van de niet-aftrekbaarheid van de ten laste genomen interesten op te heffen naar rata van een bedrag dat gelijk is aan dat van de als D.B.I. aftrekbare inkomsten van aandelen die zijn verkregen door een vennootschap, die ze niet gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar heeft behouden ⁽²⁹⁾. De bovenstaande voorwaarden zijn echter niet van toepassing op de inkomsten (nieuw artikel 202, § 2, lid 4 van het WIB 1992) :

a) die worden verkregen door beleggingsvennootschappen;

b) die worden verleend of toegekend door intercommunales;

c) die worden verleend of toegekend door beleggingsvennootschappen.

In tegenstelling tot de deelnemingsdrempel zijn de voornoemde voorwaarden echter eveneens van toepassing op de inkomsten die worden verkregen door kredietinstellingen, verzekeringsondernemingen en beursvennootschappen (nieuw artikel 202, § 2, lid 5 van het WIB 1992).

(28) Cf. in die zin, M. ELOY, La réforme de lI.SOC. expliquée, op. cit., blz. 65.

(29) Cf. Memorie van toelichting, op.cit., blz. 47 : de nieuwe voorwaarde inzake de bezitsduur, gesteld inzake D.B.I.s, is onverenigbaar met deze bepalingen.

(26) Het koninklijk besluit van 6 december 2002 gebruikt een identieke definitie als die welke door de gewone boekhoudwetgeving wordt gebruikt.

(27) Cf. Memorie van toelichting, op. cit, blz. 46 : er moet voortaan worden verwezen naar het Wetboek van Vennootschappen en naar het uitvoeringsbesluit ervan van 31 januari 2001.

(8)

III.5.3. De dividenden die worden toegekend door de buitenlandse vennootschap moeten een belastingdruk van minimum 15 % dragen

30.- De voorwaarde inzake minimumaanslag van de vennootschap die de dividenden uitkeert en/of van de inkomsten die aan de uitkering van de dividenden ten grondslag ligt, wordt negatief geformuleerd in de vorm van vijf uitsluitingen (vervat in artikel 203, § 1 van het WIB 1992), voorzien van diverse uitzonderingen (opgesomd in artikel 203,

§ 2 van het WIB 1992). De wet van 24 december 2002 heeft de draagwijdte van de eerste uitsluiting gepreciseerd en de vierde uitsluiting geherformuleerd.

Uit de eerste uitsluiting vloeit voort dat als D.B.I. niet aftrekbaar zijn de inkomsten die worden verleend of toegekend door een vennootschap die niet is onderworpen aan de vennootschapsbelasting of aan een analoge buitenlandse belasting ⁽³⁰⁾ of die gevestigd is in een land waarvan de gemeenrechtelijke bepalingen inzake belastingen aanzienlijk gunstiger zijn dan in België (artikel 203, § 1, 1° van het WIB 1992).

De wet van 24 december 2002 heeft artikel 203, § 1 aangevuld door vermoedens te vestigen ten aanzien van hetgeen moet worden verstaan onder een «aanslagregeling die aanzienlijk gunstiger is dan in België». De gemeenrechtelijke bepalingen inzake belastingen worden

«vermoed» aanzienlijk gunstiger te zijn dan in België wanneer in de gevallen bepaald door de Koning bij een na overleg in de Ministerraad vastgesteld besluit :

a) hetzij het gemeenrechtelijk nominaal tarief op de winsten van de vennootschap lager is dan 15 %;

b) hetzij gemeenrechtelijk het tarief dat met de werkelijke belastingdruk overeenstemt, lager is dan 15 %.

Het wettelijke vermoeden is weerlegbaar : de belastingplichtige kan het vermoeden dus weerleggen door het tegenbewijs te leveren.

De in aanmerking te nemen belasting is in voorkomend geval samengesteld uit de belasting op de winsten van de vennootschappen die wordt geïnd door de centrale overheid, vermeerderd of verminderd met de belastingen ontvangen of terugbetaald door de «deel-», gewestelijke en andere entiteiten in functie van de organisatievorm van de betrokken Staat ⁽³¹⁾.

Wanneer het gemeenrechtelijke nominale tarief hoger is dan het tarief dat overeenstemt met de werkelijke belastingdruk, rekening houdend met de modaliteiten inzake de bepaling

van de belastbare winst, moet rekening worden gehouden met het tarief dat in ieder geval lager is dan 15 % dat overeenstemt met de werkelijke belastingdruk die volgens de regels van het gemene recht van toepassing is op de winst van de vennootschap. Deze druk moet worden beoordeeld rekening houdend met de regels die op internationaal vlak algemeen zijn aanvaard, zoals bijvoorbeeld inzake fiscale consolidatie, de carry back enz. ⁽³²⁾

Een koninklijk besluit van 13 februari 2003 ⁽³³⁾ voegt in het uitvoeringsbesluit van het WIB 1992 een nieuw artikel 73quater in dat een lijst opstelt van 53 landen waarvan de gemeenrechtelijke bepalingen inzake belastingen vermoed worden aanzienlijk gunstiger te zijn dan in België.

Het nieuwe artikel 203, § 1, in fine van het WIB 1992 bepaalt voorts dat de gemeenrechtelijke bepalingen inzake belastingen die van toepassing zijn op vennootschappen, gevestigd in een Lid-Staat van de Europese Unie niet vermoed worden gunstiger te zijn dan in België.

Opgemerkt dient te worden, dat de regel van de 15 % enkel van toepassing is op de buitenlandse gemeenrechtelijke aanslagregelingen en niet op de specifieke buitenlandse aanslagregelingen, aangezien laatstgenoemde nog kunnen worden uitgesloten op grond van de andere gevallen, bepaald door artikel 203, § 1 van het WIB 1992 (bijvoorbeeld wanneer de inkomsten betaalbaar worden gesteld door financieringsvennootschappen, door kasgeldvennootschappen of ook nog door beleggingsvennootschappen die in het land van hun fiscale woonplaats een buitensporig gunstige gemeenrechtelijke aanslagregeling genieten).

III.5.4. De niet-aftrekbaarheid van de dividenden die voortkomen van ontoereikend belaste winst verwezenlijkt via buitenlandse inrichtingen, wordt versterkt

31.- Als D.B.I. waren niet aftrekbaar de inkomsten die werden verleend of toegekend door een (Belgische of buitenlandse) vennootschap, voor zover zij winst maakt via een of meer buitenlandse inrichtingen die onderworpen zijn aan een aanslagregeling die aanzienlijk gunstiger is dan die waaraan deze winst in België onderworpen zou zijn geweest (vroeger artikel 203, § 1er, lid 1, 4° van het WIB 1992). Er werd bijgevolg enkel rekening gehouden met de aanslagregeling van de buitenlandse inrichting als dusdanig.

Wegens de opheffing van artikel 217 van het WIB 1992 ⁽³⁴⁾ wordt de winst die door een Belgische vennootschap wordt gemaakt via een of meer vaste inrichtingen, die zijn gevestigd

(30) Bedoeld wordt de belasting op de winst, ongeacht de manier waarop de grondslag van de belasting wordt bepaald en het toegepaste belastingtarief (cf. Com.I.B./92, nr. 199/33).

(32) Cf., Memorie van toelichting, op. cit., blz. 48.

(33) Dit koninklijk besluit dat werd bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 21 februari 2003 (blz. 8.609), treedt in werking vanaf het aanslagjaar 2004.

(34) Cf. supra, afdeling III.3.

(9)

in een land of in landen waarmee België geen overeenkomst tot voorkoming van een dubbele belasting heeft gesloten, in België voortaan onderworpen aan het volle tarief van de vennootschapsbelasting. Bijgevolg is het niet langer verantwoord de derwijze aan een Belgische vennootschap toegekende dividenden uit te sluiten van de D.B.I.-regeling.

De wet van 24 december 2002 bepaalt voortaan dat de aftrek wordt geweigerd wanneer de buitenlandse inrichtingen globaal onderworpen zijn aan een aanslagregeling die aanzienlijk gunstiger is dan in België.

Er moet dus rekening worden gehouden met de aanslagregeling van het land waar de vaste inrichting is gelegen, samen met deze van het land waar de vennootschap zelf is gevestigd (maatschappelijke zetel of hoofdzetel). ⁽³⁵⁾ Op deze regel wordt een uitzondering gemaakt wanneer de belasting die daadwerkelijk wordt geheven ⁽³⁶⁾ globaal genomen op de winsten van die buitenlandse inrichting ten minste 15 % bedraagt (het werkelijke belastingtarief in het land waar de inrichting is gevestigd, gecumuleerd met het werkelijke belastingtarief in het land waar de vennootschap is gevestigd moet dus minimum 15 % bedragen, rekening houdend met een belastbare grondslag die vergelijkbaar is met de Belgische normen) of wanneer de (Belgische of buitenlandse) vennootschap en haar buitenlandse inrichting beide gelegen zijn in de Lid-Staten van de Europese Unie, onder voorbehoud van het bestaan van een andere reden voor uitsluiting van de D.B.I.-regeling (nieuw artikel 203, § 2, lid 4 van het WIB 1992).

De nieuwe regeling van de D.B.Is treedt in werking vanaf het aanslagjaar 2004.

III.6. Toepassing van de roerende voorheffing van 10 % op de bonussen en bij de verkrijging van eigen aandelen op de liquidatiebonussen ⁽³⁷⁾ 32.- Ingeval de vennootschap haar eigen aandelen inkoopt of in geval van gedeeltelijke verdeling (artikelen 186 en 187 van het WIB 1992) en in geval van vereffening, gehele

verdeling van het maatschappelijke vermogen of van daarmee gelijkgestelde verrichtingen (artikel 209 van het WIB 1992) wordt het overschot van de aanschaffingsprijs of, bij gebrek daaraan, de waarde van de aandelen (in geval van verkrijging van eigen aandelen of van gedeeltelijke verdeling) of de in contanten, in effecten of anderszins verdeelde sommen (in geval van volledige verdeling en van daarmee gelijkgestelde verrichtingen), in verhouding tot het aandeel van de geherwaardeerde waarde van het gestorte kapitaal dat door deze aandelen wordt vertegenwoordigd of de totaliteit ervan, voor de bepaling van de belastbare grondslag van de vennootschapsbelasting aangemerkt als

«een uitgekeerd dividend».

Indien vennootschapsbelasting wordt geheven, eventueel met toepassing van de D.B.I.-regeling in hoofde van de vennootschap-aandeelhouder, waren de dividenden echter vrijgesteld van roerende voorheffing (artikel 264, lid 1, 2°

van het WIB 1992) en van de personenbelasting (artikel 21, 2° van het WIB 1992).

De belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de personenbelasting zijn er niet toe gehouden in hun jaarlijkse aangifte in voornoemde belasting de inkomsten aan te geven die krachtens wets- en reglementsbepalingen zijn vrijgesteld van roerende voorheffing (artikel 313 van het WIB 1992).

Bijgevolg staat de vrijstelling van roerende voorheffing op deze sommen die met dividenden worden gelijkgesteld in de praktijk gelijk met een definitieve belastingvrijstelling.

De Regering was van oordeel dat de sommen die worden betaald of toegekend in het kader van de beschouwde verrichtingen van verdeling of verkrijging om de volgende redenen moesten worden belast ⁽³⁸⁾ :

a) er bestond een verschillende aanslagregeling voor de sommen die werden uitgekeerd aan de aandeelhouders of vennoten van een werkende vennootschap enerzijds en door een vennootschap in vereffening anderzijds, wat kan leiden tot ontbindingen die louter door fiscale redenen zijn ingegeven;

b) de belastingregeling van de verrichtingen betreffende de aanschaffing van eigen aandelen met vrijstelling van roerende voorheffing heeft aanleiding gegeven tot onfrisse praktijken die beoogden aan de aandeelhouders reserves uit te keren (met vrijstelling van belasting) en dit via verrichtingen inzake de inkoop van aandelen.

Dit fiscale mechanisme en dit zoeken naar de minst belaste weg was een doorn in het oog van de Administratie, zodat voortaan een roerende voorheffing is ingevoerd op de sommen die aan de aandeelhouders of vennoten worden betaald of toegekend in het kader van verrichtingen inzake

(36) Onder «daadwerkelijk geheven belasting» moet de werkelijke belastingdruk worden verstaan die op deze winst van toepassing zou zijn indien de belastbare grondslag werd bepaald overeenkomstig de Belgische bepalingen van het WIB 1992 en niet met referte aan de internationale regels die over het algemeen worden aanvaard zoals voor de toepassing van artikel 203, § 1, 1° van het WIB 1992 - cf. Memorie van toelichting, op. cit., blz. 50.

(37) Cf. G. KLEYNEN, «Les dérives de la réforme», R.G.F., 2003, nr. 1 , blz. 15 tot 17; J. MUYLDERMANS en M. CHALOT, «Précompte mobilier sur liquidations

et rachats dactions propres», R.G.F., 2003, nr. 2, blz. 12 tot 18. (38) Cf. Memorie van toelichting, op. cit., blz. 24.

(10)

de verdeling en de verkrijging teneinde een betere toepassing te garanderen van de belasting. De wetgever heeft bijgevolg de artikelen 18, 21, 22, 171, 264, 269, 282 en 463bis van het WIB 1992 gewijzigd ⁽³⁹⁾.

Het tarief van de roerende voorheffing is hier lager dan het tarief van 25 % of van 15 % dat naar gelang van het geval van toepassing is op de gewone dividenden. Wij zullen hierna achtereenvolgens de wijzigingen onderzoeken die aan de voornoemde wetsbepalingen zijn aangebracht.

III.6.1. Artikel 18 van het WIB 1992

33.- De wet van 24 december 2002 vult artikel 18, lid 1 van het WIB 1992 aan met een 2°ter en vermeldt uitdrukkelijk onder een afzonderlijke categorie van dividenden de inkomsten, betaald of toegekend «in geval van gehele of gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen van een binnenlandse of buitenlandse vennootschap of van verkrijging van eigen aandelen door een dergelijke vennootschap».

34.- De wet van 24 december 2002 heeft artikel 21, 2°

van het WIB 1992 gewijzigd teneinde de lijst op te heffen van de inkomsten die niet belastbaar zijn als inkomsten van kapitalen en roerende goederen, de inkomsten die worden betaald of toegekend in geval van gehele of gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijke vermogen of van verkrijging van eigen aandelen door binnenlandse of buitenlandse vennootschappen.

Er blijft echter een uitzondering behouden met betrekking tot de inkomsten die worden betaald of toegekend «bij gehele of gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen of bij verkrijging van eigen aandelen door een (binnenlandse of buitenlandse) beleggingsvennootschap die in het land van haar fiscale woonplaats, een belastingregeling geniet die afwijkt van het gemeen recht». Deze inkomsten worden dus verder aangemerkt als inkomsten die geen «belastbare inkomsten van kapitalen en roerende goederen» vormen.

Volgens de Memorie van toelichting ⁽⁴⁰⁾ is de uitsluiting van de beleggingsvennootschappen van de roerende voorheffing op de liquidatiebonussen of op de bonussen bij de verkrijging van eigen aandelen gegrond op de vaststelling dat hun economische functie verschilt van die van gewone vennootschappen : «de coherentie van ons recht vereist dat hun inkomsten een fiscale behandeling zouden krijgen die niet in belangrijke mate verschilt van de fiscale behandeling van de inkomsten die de belegger zou hebben gerealiseerd met een identieke investering maar zonder de tussenschakeling van de beleggingsvennootschap».

Daaruit vloeit voort dat de regeling van de Belgische of buitenlandse kapitalisatie-BEVEKs waarvan de aandeelhouders enkel liquiditeiten kunnen ontvangen via de wederinkoop van hun aandelen door de emitterende vennootschap behouden blijft.

Ondanks de kritiek vanwege de Raad van State ⁽⁴¹⁾ heeft de Regering ervoor geopteerd de bestaande fiscale behandeling voor de beleggingsvennootschappen ongewijzigd te laten, want zij is van mening dat het verschil op het vlak van de beurstaksen resulteert in een voldoende bijdrage aan de ontvangsten van de Staat ⁽⁴²⁾. De wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen heeft de inschrijving op aandelen van kapitalisatie-BEVEKs onderworpen aan een taks op de beursverrichtingen van 1 % en de inkoop van aandelen door een kapitalisatie- BEVEK aan een taks van 0,50 %, terwijl de taks op de beursverrichtingen die van toepassing is op inschrijvingen op openbare uitgiften normaal 3,50 % bedraagt.

35.- De wet van 24 december 2002 past formeel artikel 22,

§ 1 van het WIB 1992 aan dat de wijze definieert waarop het netto-inkomen van kapitalen en roerende goederen wordt bepaald ten gevolge van de wijziging die is aangebracht aan artikel 171 van het WIB 1992.

36.- De wet van 24 december 2002 heeft artikel 171, 2° van het WIB 1992 ⁽⁴³⁾ aangevuld met een f) teneinde te voorzien in taxatie in de personenbelasting aan het afzonderlijke tarief van 10 % van de dividenden, bedoeld in het nieuwe artikel 18, lid 1, 2°ter van het WIB 1992, ingeval op deze inkomsten geen 10 % roerende voorheffing werd geheven (bijvoorbeeld in geval van rechtstreekse inning in het buitenland) of ingeval deze inkomsten, ondanks het delgend karakter van de ingehouden roerende voorheffing, toch zouden worden aangegeven in de personenbelasting overeenkomstig artikel 313 van het WIB 1992.

Ingevolge het advies van de Raad van State heeft de wetgever het belastbare overschot bepaald in vergelijking met de geherwaardeerde waarde van het gestorte kapitaal en verwijst hij niet langer naar de meerwaarde die door de aandeelhouder is verwezenlijkt in vergelijking met de beleggingswaarde of de aanschaffingswaarde van zijn aandelen.

Dezelfde oplossing is mutatis mutandis van toepassing in geval van verkrijging van eigen aandelen of gedeeltelijke verdeling ⁽⁴⁴⁾.

(41) Cf. Parl. St., Kamer, 1918/001, blz. 102-103.

(43) Artikel 5 van de wet van 24 december 2002.

(11)

37.- De wet van 24 december 2002 wijzigt artikel 264, lid 1, 2° van het WIB 1992 dat voorzag in de vrijstelling van roerende voorheffing op de dividenden, bedoeld in de artikelen 186, 187 en 209 van het WIB 1992.

De wetgever heeft gedeeltelijk de suggestie gevolgd van de Raad van State die had aanbevolen bepaalde uitzonderingen op de toepassing van de roerende voorheffing op de dividenden, bedoeld in artikel 186 van het WIB 1992, te behouden.

De Raad van State beoogde het volgende geval. Een vennootschap X neemt een andere vennootschap Y over via fusie of splitsing, terwijl de vennootschap Y aandelen bezat van de vennootschap X. De vennootschap X verkrijgt zodoende haar eigen aandelen. Indien in dit geval de roerende voorheffing werd ingehouden, zou zij als het ware verschuldigd en verrekenbaar zijn geweest door de vennootschap die haar eigen aandelen verkrijgt naar aanleiding van zulke verrichting, zodat dergelijke inhouding zonder uitwerking zou zijn ⁽⁴⁵⁾. Bijgevolg deelt de Regering de mening van de Raad van State die oordeelt dat de toepassing van een roerende voorheffing op dividenden, als bedoeld in artikel 186 van het WIB 1992, in dergelijk geval niet opportuun is.

Opgemerkt dient te worden, dat de vrijstelling van de roerende voorheffing echter enkel is voorzien voor de fusie-, splitsings- en daarmee gelijkgestelde belastingneutrale verrichtingen wanneer zij worden verwezenlijkt overeenkomstig het Wetboek van Vennootschappen en zij voldoen aan rechtmatige financiële of economische behoeften. Volgens de Memorie van toelichting «zou anders handelen impliceren dat vrijstelling van roerende voorheffing wordt voorzien voor diverse obscure verrichtingen (verrichtingen opzettelijk in strijd met het Wetboek van Vennootschappen, verrichtingen zonder financieel- economische substantie) wat nooit de bedoeling kan zijn» ⁽⁴⁶⁾. De wetgever heeft geen enkele discriminatie willen creëren tussen de voornoemde bijzondere belastingneutrale overnameverrichtingen (de dochter neemt de moeder over) en de normale belastingneutrale overnameverrichtingen (de moeder neemt de dochter over). Bijgevolg is de vrijstelling van roerende voorheffing ook voorzien voor de dividenden ingevolge overnameverrichtingen waarbij de inbreng niet volledig wordt vergoed met nieuwe aandelen, omdat de overnemende vennootschap voorafgaandelijk in het bezit is van aandelen van de overgenomen vennootschap (aandelen die naar aanleiding van de verrichting worden ingetrokken).

Uiteraard moet ook deze verrichting voldoen aan rechtmatige

financiële of economische behoeften, zodat deze onder meer niet kan worden opgezet om in beginsel niet verrekenbare roerende voorheffing op liquidatiebonussen om te zetten in een vrijstelling van roerende voorheffing ⁽⁴⁷⁾.

Overeenkomstig de algemene beginselen is de vrijstelling van roerende voorheffing niet van toepassing wanneer de vergoeding van de inbreng niet volledig gebeurt met nieuwe aandelen, wegens een opleg in geld (die eerder de aard van een gewoon dividend heeft).

38.- De wet van 24 december 2002 voegt in artikel 264, lid 1 van het WIB 1992 een 2°bis in die voorziet in een vrijstelling van roerende voorheffing wanneer een vennootschap eigen aandelen verkrijgt die zijn toegelaten tot een Belgische of buitenlandse gereglementeerde markt als bedoeld in artikel 2, 5° of 6° van de wet van 2 augustus 2002 betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten, of tot een door de Koning, op advies van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen, voor de toepassing van dit artikel erkende daarmee gelijkgestelde andere gereglementeerde markt, voor zover de verhandeling plaatsvindt op de centrale beursmarkt van Euronext of op een analoge markt.

In zijn advies had de Raad van State de aandacht gevestigd op de toepassingsmoeilijkheden van het stelsel in ontwerp bij verkrijging van eigen aandelen, in het bijzonder in de gevallen waarbij een vennootschap eigen aandelen verkrijgt via een beurs ⁽⁴⁸⁾.

Immers :

a) zowel de vennootschap die haar eigen aandelen verkrijgt als de beroepstussenpersoon die haar orders uitvoert op de markt, zullen in de materiële onmogelijkheid zijn de roerende voorheffing, waarvan de debitering verbonden is met het bestaan van een dividend in de zin van artikel 186 van het WIB 1992, in te houden;

b) de aandeelhouder-cedent zal in het algemeen niet weten of er een belastbaar inkomen bestaat, noch op welk ogenblik en voor welk bedrag dit inkomen zou worden geacht te zijn toegekend overeenkomstig en in de gevallen omschreven in artikel 186 van het WIB 1992 ⁽⁴⁹⁾. Er werd dus een technische uitzondering voorzien voor zover de verhandeling plaatsheeft op de centrale beursmarkt van Euronext of op een analoge markt, hetgeen in de praktijk impliceert dat het verhandelingen betreft waarin de verkoper en de koper niet in staat zijn elkaar te identificeren.

De vrijstelling van roerende voorheffing is daarentegen niet van toepassing op de openbare aanbiedingen van inkoop

(47) Cf. Memorie van toelichting, op. cit., blz. 27-28.

(48) Cf. Parl. St., Kamer, 1918/001, blz. 103.

(12)

van aandelen, op inkopen van aandelen «via bloktransacties»

en op inkopen die niet op de markt zijn verricht met akkoord van de cliënt ⁽⁵⁰⁾.

Het valt ongetwijfeld te betreuren dat de wetgever het voordeel van de vrijstelling van roerende voorheffing niet heeft uitgebreid tot alle verrichtingen inzake de aanschaffing van eigen aandelen door een vennootschap ⁽⁵¹⁾.

39.- De wet van 24 december 2002 vult artikel 264, lid 1 van het WIB 1992 aan met een 2°ter dat preciseert dat de inkomsten die worden verleend of toegekend in geval van een gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijke vermogen of van verkrijging van eigen aandelen door een coöperatieve vennootschap die erkend is door de Nationale Raad van de Coöperatie, zijn vrijgesteld van roerende voorheffing.

De voornoemde inkomsten worden niet bedoeld door artikel 21, 6° van het WIB 1992 dat de eerste schijf van 150 euro vrijstelt (geïndexeerd bedrag voor het aanslagjaar 2003) van de dividenden van de coöperatieve vennootschappen die erkend zijn door de Nationale Raad van de Coöperatie.

De Memorie van toelichting geeft de volgende uitleg : een vennoot-coöperator in een erkende coöperatieve vennootschap die zijn aandelen wenst te gelde te maken, kan deze niet zomaar overdragen (en daarbij een in beginsel belastingvrije meerwaarde realiseren), zoals dat wel het geval is met de aandelen van andere vennootschappen, aangezien aandelen in een dergelijke coöperatieve vennootschap niet vrij verhandelbaar zijn.

Een vennoot of aandeelhouder in een erkende coöperatieve vennootschap heeft dus geen andere vervreemdingsmogelijkheid dan deze van de inkoop of de uittreding. Een dergelijke verrichting wordt echter fiscaal beschouwd als een gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijke vermogen, hetzij als een verkrijging van eigen aandelen ⁽⁵²⁾.

40.- De wet van 24 december 2002 vult artikel 269, lid 1 van het WIB 1992 aan met een 2°bis die het nieuwe tarief van de roerende voorheffing van 10 % creëert, die van toepassing is op de «uitkeringen die worden aangemerkt als dividenden in de artikelen 186, 187 en 209 in geval van gehele of gedeeltelijke verdeling van een binnenlandse of buitenlandse vennootschap of van verkrijging van eigen aandelen door een dergelijke vennootschap». De gewone dividenden blijven onderworpen aan een roerende voorheffing van 15 % of 25 %.

De wijziging van artikel 269 van het WIB 1992 teneinde de dividenden, bedoeld in het nieuwe artikel 18, lid 1, 2°ter van het WIB 1992 te onderwerpen aan de roerende voorheffing tegen het tarief van 10 %, zal alleen leiden tot de daadwerkelijke inning van de roerende voorheffing ingeval er geen reden is om af te zien van de inning van de roerende voorheffing overeenkomstig de gemeenschappelijke regels.

Geen enkele afstand is voorzien ten bate van de aandeelhouders of vennoten-natuurlijke personen. Daarentegen wordt afgezien van de inning van de roerende voorheffing op de dividenden ten bate van de Belgische of buitenlandse moedermaatschappijen die gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar in het kapitaal van de dochtermaatschappij een minimumdeelneming bezitten van 25 % (artikel 106, §§ 5 en 6 van het KB/WIB 1992). Het betreft hier de omzetting in het binnenlandse recht van de

«moeder-dochter»-richtlijn van 23 juli 1990 van de Raad van de Europese Gemeenschappen.

41.- Het advies van de Raad van State werd in overweging genomen wat het voorstel betreft om aan artikel 282 van het WIB 1992 een tweede lid toe te voegen.

Deze bepaling voorziet dat geen enkele roerende voorheffing wordt aangerekend wegens dividenden, voor zover de toekenning of de betaalbaarstelling ervan leidt tot een waardevermindering of een minderwaarde van de aandelen waarop zij betrekking heeft.

Het nieuwe artikel 282, lid 2 van het WIB 1992 voorziet in een uitzondering op de regel, waaraan een permanentievoorwaarde is gekoppeld. Bijgevolg zal de beperking van de aanrekening, bepaald door artikel 282, lid 1 van het WIB 1992 niet van toepassing zijn op de dividenden die voortkomen uit aandelen waarvoor de belastingplichtige aantoont dat hij de volle eigendom ervan heeft gehad tijdens een ononderbroken periode van twaalf maanden vóór de toekenning van de dividenden of dat, tijdens de bewuste periode, de genoemde aandelen, in volle eigendom, op geen enkel ogenblik toebehoord hebben aan een belastingplichtige die geen vennootschap is die onderworpen is aan de vennootschapsbelasting of aan een buitenlandse vennootschap die deze aandelen op een ononderbroken wijze heeft belegd in een Belgische inrichting.

Deze bepalingen beletten dat de belastingplichtigen ten name waarvan de roerende voorheffing niet verrekenbaar is, hun aandelen kort vóór de toekenning van de inkomsten overdragen aan een binnenlandse vennootschap of aan een Belgische inrichting van een buitenlandse vennootschap ⁽⁵³⁾.

(51) Cf. M. ELOY, La réforme de lI.SOC. expliquée, op. cit., blz. 30; G. KLEYNEN,

«Les dérives de la réforme», R.G.F., 2003, spéc. blz. 15.

(52) Cf. Memorie van toelichting, op. cit., blz. 29. (53) Cf. Memorie van toelichting, op. cit., blz. 32.

(13)

De voorwaarde inzake permanente bezitsduur gedurende een ononderbroken periode van twaalf maanden mag geen hinderpaal zijn voor de overdrachten tussen binnenlandse vennootschappen, aangezien deze zonder invloed zullen zijn op de hiervoor aangehaalde manoeuvres. De bewegingsvrijheid als voorzien in de nieuwe bepaling tussen binnenlandse vennootschappen wordt omwille van dezelfde motieven uitgebreid naar de overdrachten van aandelen (die gebeuren gedurende de periode van twaalf maanden) waarvan een buitenlandse vennootschap de volle eigendom heeft en welke op ononderbroken wijze belegd zijn in een inrichting waarover zij in België beschikt ⁽⁵⁴⁾.

Inwerkingtreding van de overgangsbepalingen

De nieuwe bepalingen die beogen een roerende voorheffing in te voeren op de liquidatiebonus en op de bonus bij de verkrijging van eigen aandelen, alsmede de andere maatregelen die daaruit voortvloeien, zijn van toepassing op de inkomsten die vanaf 1 januari 2002 worden toegekend of betaalbaar worden gesteld, of als dusdanig aan te merken, en voor zover, wanneer het verrichtingen betreft bedoeld in artikel 209 van het WIB 1992 (gehele verdeling van het maatschappelijke vermogen), de vereffening niet wordt afgesloten vóór 25 maart 2002 ⁽⁵⁵⁾. De roerende voorheffing waarvan sprake in artikel 269, lid 1, 2°bis van het WIB 1992 (10 % van toepassing op de dividenden, bedoeld door de artikelen 186, 187 en 209 van het WIB 1992), die betrekking heeft op inkomsten die zijn toegekend op betaalbaar gesteld, of als dusdanig aan te merken, vóór de datum van bekendmaking van de wet van 24 december 2002 in het Belgisch Staatsblad (zijnde vóór 31 december 2002) was uiterlijk betaalbaar binnen de vijftien dagen na de bekendmaking van de wet in het Belgisch Staatsblad, dat wil zeggen uiterlijk de 15de januari 2003 en de aangifte van de desbetreffende inkomsten moest uiterlijk op dezelfde datum zijn ingediend in de vorm, voorgeschreven bij toepassing van artikel 312 van het WIB 1992 ⁽⁵⁶⁾. De Raad van State had ernstige bezwaren geuit ten aanzien van de inwerkingtreding van de nieuwe bepalingen betreffende de roerende voorheffing, die verschuldigd is op de liquidatiebonussen en op de bonussen bij de verkrijging van eigen aandelen. Het is immers pas met een bericht, bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 23 april 2002 (terwijl artikel 32, § 1, lid 1 de afsluiting van de vereffening beoogt vóór 25 maart 2002) dat de hier bedoelde schuldenaren van de dividenden werden ingelicht over de inhoud van het wetsontwerp tot invoering van de roerende voorheffing.

De Raad van State was van oordeel dat de nieuwe bepalingen alleen maar in werking konden treden voor de dividenden die

ten vroegste vanaf 23 april 2002 werden toegekend en dat bijgevolg de bepalingen betreffende de personenbelasting maar moesten worden toegepast op de kwestieuze dividenden, die vanaf diezelfde datum werden toegekend ⁽⁵⁷⁾.

De Regering heeft echter met niet één van deze opmerkingen rekening gehouden, zodat de nieuwe bepalingen met terugwerkende kracht in werking zijn getreden, wat een miskenning vormt van het beginsel van de rechtszekerheid en een discriminatie creëert ten nadele van de vereffenaars, die hun vereffening hebben afgesloten tussen 25 maart en 23 april 2002, aangezien zij ter verantwoording kunnen worden geroepen voor het betaalbaar stellen van de dividenden zonder enige roerende voorheffing in te houden.

IV. ACTIEPLAN DAT BEOOGT EEN BETERE INNING VAN DE

VENNOOTSCHAPSBELASTING TE VERZEKEREN

42.- Artikel 31 van de wet van 24 december 2002 richt binnen de federale overheidsdienst Financiën een gespecialiseerde cel op, die belast is met het uitwerken en het opvolgen van een actieplan op de drie volgende domeinen :

1) de onderworpenheid aan de vennootschapsbelasting van de valse vzws;

2) de strijd tegen de praktijken die werden vastgesteld ten name van kasgeldvennootschappen;

3) de strijd tegen de misbruiken op het stuk van de rechtspersoonlijkheid.

Artikel 31 van de wet van 24 december 2002 treedt in werking op de dag van de bekendmaking ervan in het Belgisch Staatsblad, d.i. op 31 december 2002.

IV.1. Onderworpenheid aan de

vennootschapsbelasting van de valse vzws

43.- De vzws kunnen onderworpen zijn aan de rechtspersonenbelasting of aan de vennootschapsbelasting, naargelang zij al dan niet een onderneming exploiteren of zich bezighouden met verrichtingen van winstgevende aard (artikelen 2, § 2, 179 en 220, 2° van het WIB 1992).

De artikelen 180 en 181 van het WIB 1992 sluiten van het toepassingsgebied van de vennootschapbelasting twee categorieën van rechtspersonen uit, sommige vennootschappen en verenigingen onvoorwaardelijk, sommige verenigingen en groeperingen zonder winstoogmerk onder bepaalde voorwaarden.

(55) Artikel 32 van de wet van 24 december 2002.

(56) Artikel 33 van de wet van 24 december 2002. (57) Cf. Parl. St., Kamer, 1918/001, blz. 106-107.

Overdracht van de blote eigendom van een gebouw : geen herziening van de aftrek

FLASH

Belgische vennootschapsbelasting  Anno 2002

I N H O U D

Belgische vennootschapsbelasting Anno 2002