BIBF | Beroepsinstituut van erkende boekhouders en Fiscalisten
Richtlijnen voor financieel plan
‘starters-BVBA’
INHOUD
p.1/ Richtlijnen voor financieel plan ‘starters- BVBA’
p.3/ MAR: Minimumindeling van het Algemeen Rekeningenstelsel – Klasse 1
Wie een ‘starters-BVBA’ (‘besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid starter’, afgekort S-BVBA) wil oprichten, kan zelf het bedrag van het minimumkapitaal kiezen dat no- dig is om met zijn activiteit te starten. De oprichter moet het minimumkapitaal wel toelichten in een financieel plan. Een koninklijk besluit van 27 mei 2010 legt de essentiële kenmer- ken vast die het financieel plan van de S-BVBA moet bevatten.
Het is, samen met de ‘wet van 12 januari 2010 tot wijziging van het Wetboek van vennootschappen en tot vaststelling van de modaliteiten van de S-BVBA’, in werking getreden op 1 juni 2010.
Financieel plan
Hoewel een S-BVBA (starters-BVBA) vanaf 1 juni 2010 kan opgericht worden met een theoretisch minimum van 1 euro, moet de oprichter het effectieve bedrag van het maatschap- pelijk kapitaal van de vennootschap verantwoorden in een financieel plan. Dat plan moet hij vóór de oprichting van de vennootschap aan de optredende notaris overhandigen.
Het financieel plan moet de middelen verantwoorden die de oprichter heeft voorzien om de levensvatbaarheid van de vennootschap te waarborgen gedurende de eerste twee jaar van haar bestaan. Als de vennootschap failliet gaat binnen de drie jaar na oprichting, en uit het financieel plan blijkt dat het maatschappelijk kapitaal kennelijk ontoereikend was voor een normale uitoefening van de voorgenomen be- drijvigheid gedurende twee jaar, dan zijn de oprichters im- mers hoofdelijk aansprakelijk voor alle schuld van de ven- nootschap.
Het financieel plan wordt niet openbaar gemaakt met de akte, maar door de notaris bewaard.
Vier delen
Het financieel plan van de S-BVBA moet minstens uit vier delen bestaan (nieuw art. 219bis tot 219septies, KB van 30 januari 2001 tot uitvoering van het W.Venn.):
1) een beschrijving van de op te starten vennootschap;
2) een geprojecteerde balans;
3) een geprojecteerde resultatenrekening, en 4) een geprojecteerde vermogensstromentabel.
Beschrijving op te starten vennootschap
De beschrijving van de op te starten vennootschap moet minstens de benaming, de rechtsvorm en de zetel van de vennootschap bevatten, samen met de naam van haar op- richters, het geplaatste en het volstort kapitaal en het doel van de vennootschap.
Geprojecteerde balans
De geprojecteerde balans moet minstens een openingsba- lans bevatten, een balans na twaalf maanden en een balans na vierentwintig maanden. De balans wordt opgesteld na toewijzing en volgens het schema opgenomen in artikel 88 van het KB van 30 januari 2001 (volledig schema). Indien de vennootschap volgens artikel 15, § 2 van het Wetboek van Vennootschappen een kleine vennootschap zal zijn, kan het verkort schema (art. 92, KB 30 januari 2001) gehan-
Geprojecteerde resultatenrekening
De geprojecteerde resultatenrekening moet een resulta- tenrekening bevatten voor minstens de eerste twaalf en de tweede twaalf maanden. De resultatenrekening wordt opge- steld volgens het schema opgenomen in artikel 89 van het KB van 30 januari 2001 (volledig schema).
Geprojecteerde vermogensstromentabel
De geprojecteerde vermogensstromentabel moet als volgt opgebouwd worden:
1) De mutaties binnen de balansposten worden minstens verwerkt tussen de balans na twaalf maanden en de ope- ningsbalans, en anderzijds tussen de balans na vieren- twintig en de balans na twaalf maanden. Een stijging van een passiefpost en een daling van een actiefpost wordt als een bron beschouwd. Een stijging van een actiefpost en een daling van een passiefpost wordt als een aanwending beschouwd. Deze bronnen en aanwendingen vormen de mutaties binnen de balans;
2) Bij de opstelling moet het schema gebruikt worden dat is opgenomen in artikel 88 van het KB van 30 januari 2001 (volledig schema). Indien de vennootschap volgens artikel 15, § 2 W.Venn. een kleine vennootschap zal zijn, kan het verkort schema van artikel 92 van het KB van 30 januari 2001 gehanteerd worden. Het totaal van de mutaties van de rubriek ‘Geldbeleggingen’, dat beperkt is tot de ‘Overige beleggingen’, en dat van de rubriek
‘Liquide middelen’ moet als sluitpost voorgesteld wor- den. Samen met de begintoestand van deze posten bij het begin van elk van de twee periodes, moeten de beschik- bare middelen op het einde van elke periode van twaalf maanden gevisualiseerd worden;
3) De bronnen en aanwendingen voor beide jaren moeten minstens met volgende correcties verwerkt worden:
– de mutaties binnen de activa moeten gecorrigeerd worden voor de ten laste van de resultatenrekening van elk van beide periodes geboekte afschrijvingen en waardeverminderingen zoals gedefinieerd in arti- kel 45 van het KB van 30 januari 2001;
– de mutaties binnen de voorzieningen voor risico’s en kosten geboekt in elke periode, zoals bepaald in arti- kel 50 van het KB van 30 januari 2001, dienen geëli- mineerd te worden;
– de geboekte herwaarderingsmeerwaarden (bedoeld in art. 56, KB 30 januari 2001 ) moeten voor elke periode geëlimineerd worden, zowel binnen het eigen vermo- gen als binnen de vaste activa;
4) Een vennootschap kan de voorstelling van de vermogens- stroomtabel zo organiseren dat de tabel vertrekt van de cash-flow van de vennootschap voor beide periodes. De cash-flow is de winst of het verlies van het boekjaar, verhoogd met de geëlimineerde niet-kaskosten, en ver- minderd met de uit te keren winst. Met geëlimineerde niet-kaskosten bedoelt men hier de niet-kaskosten (en niet-kasopbrengsten zoals de terugneming van afschrij- vingen en waardeverminderingen), die op basis van punt 3) hierboven zijn verwijderd uit de bronnen en aanwen- dingen. Om dubbeltelling te vermijden, moet het eigen vermogen uitgezuiverd worden. Dat betekent dat de mutatie binnen het eigen vermogen minstens wordt ver- minderd met het verschil tussen de winst of het verlies van het boekjaar en de uit te keren winst, de geboekte meerwaarden op materiële en financiële vaste activa, en de tussenkomst van de vennoten in het verlies.
Uitgebreider financieel plan
De essentiële kenmerken van het financieel plan voor de S- BVBA die in het KB van 27 mei 2010 zijn vastgelegd, zijn slechts minimumvereisten. De oprichters kunnen uiteraard een uitgebreider financieel plan opstellen. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) heeft een voorbeeld uitgewerkt in de vorm van een advies dat u kan terugvin- den op de site van de CBN (http://www.cnc-cbn.be).
Inschrijving burgerlijke vennootschap
Burgerlijke vennootschappen met handelsvorm moeten zich, net als andere handelsvennootschappen, sinds 30 juni 2009 ook laten inschrijven bij het ondernemingsloket.
Het is dus niet langer de notaris die het nummer van de bankrekening van de burgerlijke vennootschap met han- delsvorm bij haar oprichting moet melden aan de Kruis- puntbank van Ondernemingen. Deze mededeling gebeurt nu onmiddellijk bij het ondernemingsloket.
Het KB van 27 mei 2010 wijzigt hiertoe:
– het ‘ KB van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wet- boek van Vennootschappen ‘ (opheffing art. 9, § 1, lid 2, 6°), en
– het ‘ KB van 22 juni 2009 houdende de nadere regels voor het inschrijven van niet-handelsondernemingen naar privaat recht in de Kruispuntbank van Onderne- mingen ‘ (wijziging art. 6, § 1, lid 3, 4°).
Iedere erkende boekhouder(-fiscalist) BIBF kent de minimum- indeling van het algemeen rekeningenstelsel, dat staat vast.
Het kan in de dagelijkse praktijk echter al eens voorkomen dat de boekhoudprofessional vragen heeft bij de verwerking van een ongewoon verantwoordingsstuk.
Net om die reden willen wij u een reeks van acht artikels voor- stellen, die niet alleen de klassen 1 tot 7, maar ook klasse 0 (Niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen) van de MAR behandelen. De klassen 8 en 9, die door de overheid gebruikt worden voor budgettaire rekeningen, bespreken wij hier niet.
De analyse die wij hierna zullen ontwikkelen, maakt toepas- sing van het huidig Belgisch wetgevend en regelgevend kader dat van toepassing is op de ondernemingen.
Inleiding
Ondernemingen die onderworpen zijn aan de bepalingen van de wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van de on- dernemingen, moeten, overeenkomstig artikel 4 van die wet (in fine), een rekeningenstelsel volgen:
«De rekeningen worden ondergebracht in een voor het bedrijf van de onderneming passend rekeningenstelsel. Dit rekenin- genstelsel wordt zowel in de zetel als in de belangrijkste boek- houdafdelingen voortdurend ter beschikking gehouden van de belanghebbenden.
De Koning bepaalt de minimumindeling van een algemeen re- keningenstelsel. Hij stelt vast wat de rekeningen van dat stel- sel moeten bevatten en hoe ze moeten worden gebruikt.»
Het betreft een limitatieve, doch geen uitputtende, lijst van alle rekeningen die in de boekhouding kunnen worden ge- bruikt.
De rekeningen die het MAR bevat zijn vastgesteld in het KB van 12 september 1983 en zijn bijzonder goed gekend door onze confraters vandaar dat we geen exhaustieve lijst opsommen.
Sommige rekeningen ervan worden uitvoeriger gedefini- eerd door artikel 95, § 2 van het KB/W.Venn. van 30 januari 2001.
De rekeningen van beide rekeningenstelsels zijn ingedeeld
van de openbaar gemaakte gegevens. Met hetzelfde doel moeten ook de balans en de resultatenrekening een bepaald schema (model) volgen.
Klasse 1 van de MAR bevat wat de financiële analisten het vast kapitaal noemen, met name alle middelen die voor een langere periode dan een jaar ter beschikking van de onder- neming worden gesteld. In hoofdzaak bespreken wij drie homogene bestanddelen:
– het eigen vermogen;
– de voorzieningen en uitgestelde belastingen;
– de schulden op lange termijn.
Het eigen vermogen vertegenwoordigt het netto-actief (het totaal van de activa, minus de schulden en de voorzienin- gen/uitgestelde belastingen), zijnde het bezit van de onder- neming.
Voorzieningen voor risico’s en kosten zijn waarschijnlijke elementen of elementen waarvan het bedrag niet vaststaat.
Dit betekent dat voorzieningen schulden kunnen worden, als een mogelijkheid werkelijkheid wordt. Doet de mogelijk- heid zich echter niet voor, dan worden ze reserves. Uitge- stelde belastingen zijn belastingen die betaald moeten wor- den… op lange termijn… met inachtneming van bepaalde fiscale bepalingen.
Schulden op lange termijn zijn schulden die vervallen op meer dan een jaar (het gedeelte van de lening dat binnen het jaar vervalt, wordt onder de schulden op korte termijn – rekening 42x «geherklasseerd»).
1. Het eigen vermogen
Het boekhoudkundig eigen vermogen omvat zes onder- scheiden bestanddelen:
– het geplaatst kapitaal;
– de uitgiftepremies;
– de herwaarderingsmeerwaarden;
– de reserves;
– het overgedragen resultaat;
– de kapitaalsubsidies.
Hieronder bespreken wij de werking van deze rekeningen (en eventuele subrekeningen).
Werking: 10 Kapitaal, 11 Uitgiftepremies
MAR: Minimumindeling van het
Algemeen Rekeningenstelsel – Klasse 1
waarin de aansprakelijkheid van de aandeelhouders of ven- noten tot dit bedrag is beperkt, is het van wezenlijk belang.
De intekening is de onherroepelijke verbintenis om een be- paald bedrag te storten, hetzij bij de oprichting van de ven- nootschap, hetzij bij een opvraging van geplaatst kapitaal door het bestuursorgaan van de vennootschap. De volstor- ting is de uitvoering van deze verbintenis.
De in geld gestorte bedragen moeten voorafgaandelijk ge- deponeerd worden op een speciale, op naam van de vennoot- schap in oprichting, geopende rekening. De depositaris van de gelden moet een attest opmaken en aan de notaris bezor- gen. Dit attest wordt bij de notariële akte gevoegd.
Inbrengen in natura zijn deze (andere dan in geld) die eco- nomisch gewaardeerd kunnen worden. Daarbij is vaak de tussenkomst van een bedrijfsrevisor vereist.
Voorbeeld: oprichting van een naamloze vennootschap. Het kapitaal van 250 000,00 euro wordt volgestort in geld ten belope van het wettelijk minimum van 25 % van het ge- plaatst kapitaal (met de oprichtingskosten wordt geen reke- ning gehouden).
Plaatsing
416 Diverse vorderingen:
aandeelhouders 250 000,00
100 aan Geplaatst kapitaal 250 000,00 Storting
55 Kredietinstellingen 62 500,00 416 aan Diverse vorderin-
gen: aandeelhou- ders
62 500,00
Noot: hoewel het mogelijk is dat een aandeelhouder vrijwil- lig meer stort dan het wettelijk minimum, is het niet toe- gestaan dat een aandeelhouder minder stort dan 25 % van het bedrag waarop hij heeft ingetekend. Gesteld dat er in dit voorbeeld twee aandeelhouders zijn die elk 50 % van het kapitaal bezitten, dan is het niet toegestaan dat de eerste aandeelhouder 30 % van het bedrag waarop hij heeft inge- tekend stort, en de tweede slechts 20 %, hoewel ze samen beschouwd het minimum van 25 % bereiken.
Niet-opgevraagd bedrag (niet-gestort)
101 Niet-opgevraagd kapitaal 187 500,00 416 aan Diverse vorderin-
gen: aandeelhou- ders
187 500,00
Noot: rekening 101 van de MAR kan veeleer beschouwd worden als een actiefrekening dan als een negatieve passief- rekening. Enkel de aanzuivering ervan (het tijdstip waarop het kapitaal wordt opgevraagd) blijft onbekend. Om die re- den wordt het niet-opgevraagd bedrag in het opschrift van
de rekening gevolgd door een «-». We vermelden nog dat, als het briefhoofd het kapitaal van de vennootschap vermeldt, dit het bedrag van het gestort kapitaal moet zijn, en niet het bedrag van het geplaatst kapitaal.
Nadien kan de raad van bestuur, in één of meerdere malen, de aandeelhouders verzoeken om het «saldo» van het bedrag waarop ze hebben ingetekend te storten (dit wordt gedaan naargelang de cashbehoeften van de vennootschap).
Voorbeeld (vervolg): de raad van bestuur verzoekt de aan- deelhouders om het saldo van het kapitaal waarop ze heb- ben ingetekend binnen twee maanden na de opvraging te storten.
Opvraging
416 Diverse vorderingen:
aandeelhouders 187 500,00 101 aan Niet-opgevraagd
kapitaal 187 500,00
Twee maanden later (er zijn vaak meerdere ontvangstboekin- gen, naargelang het aantal aandeelhouders)
55 Kredietinstellingen 187 500,00 416 aan Diverse vorderin-
gen: aandeelhou- ders
187 500,00
Het bedrag van het geplaatst kapitaal kan achteraf worden verhoogd of verlaagd (in dat laatste geval, op voorwaarde dat het niet zakt onder het minimumbedrag dat vereist is voor de gekozen vennootschapsvorm). Dit moet via een bui- tengewone algemene vergadering en bij authentieke akte.
Bij een kapitaalverhoging wordt doorgaans in een «uitgif- tepremie» voorzien (de waarde van de oude aandelen is vaak hoger geworden, bijvoorbeeld wegens de verplichting tot vorming van een wettelijke reserve). De uitgiftepremie is gelijk aan het positief verschil tussen de uitgifteprijs van de nieuwe aandelen en de nominale waarde ervan, of bij gebrek daaraan, hun fractiewaarde (met name het bedrag van het geplaatst kapitaal gedeeld door het aantal aandelen vóór de kapitaalverhoging).
Voorbeeld: stel dat er in het voorgaande voorbeeld 1 000 oude aandelen zijn met een nominale waarde van 250 000 / 1 000 = 250 euro. Als de verkoopprijs van de nieuwe aan- delen bepaald wordt op 300 euro, is de uitgiftepremie ge- lijk aan 300 – 250 = 50 euro per aandeel. Overeenkomstig het Wetboek van Vennootschappen moet deze uitgiftepremie volledig volgestort worden.
Wanneer 1 000 nieuwe aandelen worden uitgegeven die vol- gestort worden ten belope van het wettelijk minimum, ver- tegenwoordigt dit 25 % van het «nieuw» geplaatst kapitaal (25 % x 250 000 = 62 500,00 euro) en 100 % van de uitgifte- premie (50 000,00 euro).
Noot: ook bij de opneming van reserves in het kapitaal, in geval van fusie, enz., kunnen uitgiftepremies voorkomen.
In bepaalde gevallen zal de bank eisen dat een rekening- courant credit / aandeelhouders of vennoten in het kapitaal wordt opgenomen, alvorens krediet toe te staan.
Werking: 12
Herwaarderingsmeerwaarden
Wanneer materiële vaste activa of aandelen die onder de fi- nanciële vaste activa voorkomen een duurzame meerwaarde vertonen, kunnen ze aanleiding geven tot herwaardering.
De geherwaardeerde waarde die in aanmerking wordt ge- nomen, moet worden verantwoord in de toelichting bij de jaarrekening waarin de herwaardering voor het eerst werd toegepast (art. 57 KB/W.Venn.).
Op immateriële vaste activa mag geen herwaardering wor- den toegepast. Meerwaarden die geboekt werden vóór het boekjaar dat na 31 december 1983 begon, mogen echter worden behouden. Voorraden mogen evenmin worden ge- herwaardeerd.
Heeft de herwaardering betrekking op materiële vaste ac- tiva met een beperkte gebruiksduur, dan wordt op basis van de geherwaardeerde waarde afgeschreven volgens een over- eenkomstig artikel 28, § 2 van het KB van 30 januari 2001 opgemaakt plan, dat ertoe strekt de toerekening van de ge- herwaardeerde waarde te spreiden over de vermoedelijke residuele gebruiksduur van de betrokken activa.
De geboekte meerwaarden worden rechtstreeks toegere- kend aan rubriek III van het passief «Herwaarderingsmeer- waarden» en daar behouden zolang de goederen waarop zij betrekking hebben, niet werden gerealiseerd.
Deze meerwaarden mogen nochtans:
– worden overgebracht naar een reserve tot het beloop van de op de meerwaarde geboekte afschrijvingen; (…).
Noot: zowel de initiële boeking van een herwaarderings- meerwaarde als de hierboven vermelde boekhoudkundige verwerkingen zijn facultatief. Het boeken van een her- waarderingsmeerwaarde is geenszins verplicht. Overeen- komstig artikel 6 van de wet van 17 juli 1975, daarentegen, is er steeds een verantwoordingsstuk vereist om dergelijke meerwaarde te kunnen boeken (bv. een vastgoedexpertise).
In bepaalde gevallen biedt de uitdrukking «herwaardering»
voordelen:
– bij een kredietaanvraag wijst een balans met een geher- waardeerde waarde op het bestaan van grotere waar- borgen voor de bank (aangezien het bestuursorgaan aansprakelijk is, is het weinig waarschijnlijk dat de her- waardering niet op een solide basis berust);
Ten slotte vermelden we dat een herwaarderingsmeerwaar- de (een loutere boekhoudkundige inschrijving) niet mag verward worden met een verwezenlijkte meerwaarde (ten gevolge van verkoop, ruil, enz. – na de verrichting is het vast actief immers niet meer de eigendom van de onderneming).
Voorbeeld
Een onderneming bezit onder de vaste activa opgenomen ma- teriaal dat in 2008 aangeschaft werd tegen 100 000,00 euro en lineair wordt afgeschreven op tien jaar (zijnde een jaar- lijkse afschrijving van 10 000 euro).
In 2010 beslist het bestuursorgaan om het materiaal te her- waarderen en het op te nemen tegen een economisch verant- woorde waarde van 110 000,00 euro, terwijl de boekwaarde nog 80 000 euro bedraagt (de herwaardering bedraagt dus 30 000,00 euro). Het zal lineair afgeschreven worden op acht jaar (dus 3 750 euro per jaar).
De waarde van 110 000,00 euro moet worden bevestigd door een ermee overeenstemmende productiviteit of rendabiliteit, die toelaat de bijkomende eruit voortvloeiende afschrijvings- kosten te dragen.
Voor nuttige informatie dienaangaande, verwijzen we naar het advies nr. 2009/5 van de Commissie voor Boekhoudkun- dige Normen betreffende de rentabiliteitsvoorwaarde bij de boeking van herwaarderingsmeerwaarden.
Het materiaal zal vanaf 2010 als volgt worden afgeschre- ven:
6302 Toevoeging aan de af- schrijvingen op materi- ele vaste activa
10 000,00
23(0)9 aan Geboekte af- schrijvingen op materiaal
10 000,00
6302 Toevoeging aan de af- schrijvingen op materi- ele vaste activa
3 750,00
2389 aan Geboekte af- schrijvingen op materiaal
3 750,00
Noot: uiteraard zal de fiscus de aftrek van de afschrijvingen op de geherwaardeerde basis niet aanvaarden. Hoewel zulks niet onontbeerlijk is, hebben wij om die reden de afschrijving geboekt in twee boekingen (de tweede slaat op de afschrijving op de geherwaardeerde basis).
Voor het gedeelte van de afschrijvingen op de geherwaar- deerde basis kunnen we boeken:
121 Herwaarderingsmeer- 3 750,00
Noot: deze boeking biedt het voordeel dat zij de verhoging van de reserves en de schommeling van het boekhoudkundig re- sultaat in overeenstemming brengt met het fiscaal resultaat.
Dankzij de verhoging van de reserves wordt de berekenings- grondslag van de notionele interest geoptimaliseerd.
Werking: 13 Reserves en 14 Overgedragen resultaat
In tegenstelling tot het overgedragen resultaat, is het in principe niet mogelijk dat een reserve een negatief (debet) saldo vertoont. Overeenkomstig het Wetboek van Vennoot- schappen kan alleen de algemene vergadering beslissen over de verwerking van het resultaat.
De bevoegdheden van de gewone algemene vergadering, met name de algemene vergadering die jaarlijks beslist over de aanwending van het resultaat, worden nochtans door wet- telijke of statutaire bepalingen beperkt.
Er moet immers rekening gehouden worden met volgende gegevens:
1) De dwingende bepalingen van de wet
Het Wetboek van Vennootschappen bevat dwingende bepa- lingen die de vrijheid van handelen met betrekking tot de winstbestemming beperken.
Deze bepalingen hebben zowel betrekking op de vorming van een onbeschikbare reserve (met name een reserve die niet mag worden uitgekeerd of, met andere woorden, waar- van geen gebruik mag worden gemaakt buiten de onderne- ming), als op het begrip uitkeerbare winst:
a) de vorming van een wettelijke reserve (rekening 130 van de MAR):
– bedoelde vennootschappen: alleen de vennootschap- pen waarvan de aansprakelijkheid van de vennoten beperkt is tot het bedrag waarop ze hebben ingeschre- ven: NV, BVBA, Comm. VA, CVBA;
– modaliteiten: jaarlijks wordt een bedrag van ten min- ste 1/20 van de nettowinst ingehouden voor de vor- ming van een reservefonds. De verplichting tot deze afneming houdt op wanneer het reservefonds 1/10 van het maatschappelijk kapitaal heeft bereikt. Voor S-BVBA’s moet dat bedrag 25 % bereiken;
b) de vorming van een onbeschikbare reserve voor eigen aandelen: volgens het Wetboek van Vennootschappen kunnen bepaalde vennootschappen (NV, Comm. VA en BVBA), mits de inachtneming van bepaalde vrij strenge voorwaarden, aandelen die hun «geplaatst» kapitaal ver- tegenwoordigen «inkopen» – dan heeft men het over «de inkoop van eigen aandelen».
Dergelijke inkoop is in principe onderworpen aan de voor- afgaande toestemming van de algemene vergadering. De
inkoop kan slechts geschieden voor zover de voor die ver- krijging bestemde bedragen uitgekeerd kunnen worden (zie hierna, punt d.). Het aantal aandelen mag niet meer bedragen dan 20 % van het geplaatst kapitaal. Op het passief moet een reserve worden aangelegd waarvan het bedrag gelijk is aan de nettoboekwaarde van de eigen aandelen (rekening 50 van de MAR);
c) de vorming van een onbeschikbare reserve tot dekking van een voorzienbaar verlies: in overeenstemming met het Wetboek van Vennootschappen kan de vennootschap beslissen om haar kapitaal te verminderen om een onbe- schikbare reserve te vormen tot dekking van een voor- zienbaar verlies. Het bedrag van deze reserve mag enkel daartoe worden aangewend, zo niet moet het later op- nieuw in het geplaatst kapitaal worden opgenomen;
d) de beperking van het bedrag van de uitkeerbare winst, bepaald door het Wetboek van Vennootschappen (kortom, het netto-actief, rekening houdend met een aantal techni- sche correcties, bv. de aftrek van dit bedrag van het niet- afgeschreven bedrag van de oprichtingskosten, moet toe- reikend zijn );
e) overeenkomstig artikel 95, § 2 van het KB/W.Venn. zijn de andere onbeschikbare reserves de reserves waarover de algemene vergadering, beslissend met gewone meer- derheid, niet vrij kan beschikken of waarop de vennoten bij ontslag of bij uitsluiting geen recht meer hebben.
Voorts moet soms rekening worden gehouden met andere wettelijke bepalingen die de mogelijke aanwending van de winst kunnen beperken (bv. in verband met aandelen zonder stemrecht schrijft het Wetboek van Vennootschappen de uit- kering van een preferent dividend voor).
Vennootschappen uit bepaalde sectoren, bv. de kredietinstel- lingen, moeten ook bepaalde normen betreffende de secto- rale ratio’s in acht nemen.
2) De statutaire bepalingen
Statutaire bepalingen kunnen dwingend zijn. In dergelijk geval rest er niets anders dan zich ernaar te schikken, tenzij de statuten onder de wettelijke voorwaarden te wijzigen.
Doorgaans beperken de statuten zich tot:
– ofwel de aanduiding van het orgaan dat bevoegd is voor de resultaatverwerking;
– de voorziening in een winstverdeling, waarbij bedongen wordt dat die verdeling geheel of ten dele kan gewijzigd worden bij beslissing van het aangesteld bestuursorgaan.
Wanneer de resultaatverwerking niet door dwingende wet- telijke en/of statutaire bepalingen wordt geregeld, wordt er door de algemene vergadering van de aandeelhouders/
vennoten over beslist. Die beslissing wordt in principe met gewone meerderheid van de stemmen genomen.
De gewone algemene vergadering beslist dus, op deze grond- slagen, over de verwerking van het resultaat, en verleent, desgevallend, kwijting aan het bestuursorgaan.
Om de effecten van een beslissing van de algemene vergade- ring tot uiting te brengen, moeten, in de praktijk, de resul- taatverwerkingsrekeningen worden gebruikt. Dit betekent dat mutaties tussen de vier volgende posten moeten worden uitgevoerd: het geplaatst kapitaal, de uitgiftepremies; de re- serves, het overgedragen resultaat.
Advies nr. 121/3 van de CBN geeft duidelijk aan dat, wan- neer het overgedragen resultaat of het resultaat van het boekjaar wordt aangewend (cf. Bull. CBN, nr. 33, maart 1995) of wanneer een dividend wordt uitgekeerd, dit moet verlopen via de resultaatverwerking.
Voorbeeld
Bij een kapitaalvermindering tot aanzuivering van vorige boekverliezen, moeten dus twee afzonderlijke boekingen worden verricht (het bedrag van 100 000,00 euro is zuiver hypothetisch):
Onttrekking aan het kapitaal
100 Geplaatst kapitaal 100 000,00 791 aan Onttrekking aan
het kapitaal en aan de uitgiftepremies
100 000,00
Aanzuivering van de verliezen 690 Overgedragen verlies
van het vorige boekjaar 100 000,00 141 aan Overgedragen
verlies 100 000,00
Voormeld advies nr. 121/3 CBN (Bull. CBN, nr. 34, maart 1995) stelt nochtans voor om bij mutaties van de ene post van het eigen vermogen naar de andere (interne mutaties zoals bv. de opneming van reserves in het kapitaal) een rechtstreekse boeking te gebruiken.
Voorbeeld: opneming van reserves in het kapitaal 133 Beschikbare reserves xxx
100 aan Geplaatst kapitaal xxx
Werking: 15 Kapitaalsubsidies
Een subsidie kan worden gedefinieerd als een door een on- derneming vanwege de overheid verkregen tegemoetko- ming met het doel bepaalde werkingskosten te verlichten.
Kapitaalsubsidies zijn bestemd om de investeringen (in im-
gekend om immateriële en materiële vaste activa aan te schaffen of tot stand te brengen, worden voortaan als belas- tingvrije inkomsten aangemerkt.
2. De voorzieningen voor risico’s en kosten… en de uitgestelde belastingen
De voorzieningen voor risico’s en kosten staan op het pas- sief van de balans en vormen de overgang tussen het eigen vermogen en de schulden. Ze beantwoorden feitelijk veel- eer aan een schuld (wanneer het risico dat ze vaststellen zeer waarschijnlijk is of zich reeds heeft voorgedaan), dan wel aan een reserve (wanneer datzelfde risico weinig waar- schijnlijk is of zelfs reeds verdwenen is).
Voorzieningen voor risico’s en kosten worden besproken in de artikelen 50 tot 53 van het KB/W.Venn. Meerbepaald mogen voorzieningen voor risico’s en kosten niet gebruikt worden voor waardecorrecties op activa. Sommigen stellen voor «dubieuze vorderingen te voorzien», zich hierbij inspi- rerend op de Franstalige term. Dit is (naar onze mening) fout aangezien deze het voorwerp moeten uitmaken van een waardevermindering.
We werden geraadpleegd door een onderneming die een ver- kooppunt wou sluiten wegens de huidige moeilijke economi- sche situatie. Door de sluiting ging de inrichting verloren.
In dergelijke omstandigheden kunnen alleen uitzonderlijke afschrijvingen (toevoegingen) worden geboekt, maar nooit voorzieningen voor risico’s en kosten.
We herinneren er ook aan dat een voorziening moet terug- genomen worden, zodra zij niet meer verantwoord is, en zulks ongeacht het fiscaal resultaat.
Ten slotte wijzen we er uitdrukkelijk op dat het belangrijk is om over een, eventueel intern opgemaakt, verantwoor- dingsstuk te beschikken, om een voorziening voor risico’s en kosten aan te leggen.
Uitgestelde belastingen hebben voornamelijk betrekking op:
– kapitaalsubsidies (andere dan deze die worden toegekend door één van de drie bevoegde Gewesten in België);
– de uitgestelde en gespreide belasting van meerwaarden verwezenlijkt op immateriële en materiële vaste activa.
Die bestanddelen zijn belastbaar op hetzelfde tijdstip als en tegen hetzelfde ritme van de afschrijvingen van het goed dat op het actief staat (het goed waarvoor de subsidie werd toegekend of waarin werd herbelegd overeenkomstig arti- kel 47 WIB 1992).
Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Etienne VERBRAEKEN, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http: //www.bibf.be.
Redactie : Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Maria PLOUMEN, Etienne VERBRAEKEN. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer – www.kluwer.be
De MAR vermeldt eerst de leningen, namelijk de bedragen die voortkomen van de verkrijging van een som geld van een derde, met het oog op de verwezenlijking van een pro- ject (bv. de aankoop van een vast actief). De lening moet vol- ledig worden terugbetaald, volgens een aflossingstabel die de vervaldagen van de interesten en van de kapitaalaflossin- gen vermeldt. Ten minste bij elke inventaris moet nagegaan worden of het bedrag dat in de boekhouding voorkomt, exact overeenstemt met het bedrag dat op de aflossingstabel wordt vermeld.
Wanneer er een door de geldschieter afgeleverd attest be- staat, met vermelding van de interesten en de terugbetalin- gen, vermeldt dit dat de lijn van de tabel overeenstemt met de aangegeven vervaldag (sommige instellingen vermelden immers alleen het nummer van de mensualiteit).
Leningen kunnen achtergesteld of niet-achtergesteld, con- verteerbaar of niet-converteerbaar, obligatieleningen of niet- obligatieleningen zijn.
Achtergestelde leningen zijn leningen die, in geval van ver- effening of faillissement van de onderneming, terugbetaald worden na de bevoorrechte en niet-bevoorrechte (gewone) schuldeisers, als er tenminste voldoende geld overblijft. In ruil voor dit bijkomend risico wordt in principe een hoger interestpercentage toegekend.
Een lening is converteerbaar als de schuldeiser (vaak de houder van een obligatie) het recht heeft, maar niet ver- plicht is, om de lening, onder vooraf vastgestelde voorwaar- den, om te wisselen tegen aandelen van de vennootschap- kredietnemer. Het rentepercentage van een obligatielening is vaak lager dan dat van een klassieke lening.
Een obligatielening wordt vertegenwoordigd door effecten die «obligaties» worden genoemd.
Een lening aangegaan bij een kredietinstelling wordt opge- nomen in één van de subposten van rekening «173 Krediet- instellingen».
Als de lening toegestaan werd door een derde, wordt ge- bruik gemaakt van rekening «174 Overige leningen». Re- kening 174 is een restrekening, omdat ze gebruikt wordt
voor de leningen die niet onder één van de vorige posten werden geboekt.
In de meeste gevallen worden deze leningen geboekt via het debet van de bankrekening van de onderneming aan het credit van rekening 17 langlopende schulden. Het aldus verkregen bedrag wordt rechtstreeks aangewend voor het bestemde project, vaak een vast actiefbestanddeel.
De notoire uitzondering (op het debet van de rekening
«Bank») is de financiële leasing. De initiële verrichting wordt als volgt geboekt:
25x0 Vaste activa in leasing of op grond van een soort- gelijk recht
…
172 aan Leasingschulden …
De andere rekeningen worden als langlopende schulden be- schouwd: het doel van de verrichting is niet de rechtstreek- se financiering van de vennootschap (er worden dus niet altijd interesten bedongen in het contract). De vervaldag en het bedrag worden nochtans nauwkeurig vastgesteld.
Maken deel uit van de langlopende schulden:
– rekening 174 «Leveranciers» (wanneer de schuld vervalt op meer dan een jaar);
– rekening 176 «Ontvangen vooruitbetalingen op bestellin- gen» (idem); en
– rekening 178 «Borgtochten ontvangen in contanten» (bv.
een door de eigenaar ontvangen huurwaarborg).
Rekening 179 «Overige schulden» wordt vaak gebruikt voor de voorschotten die door de eigenaars aan de onderneming (vennootschap of zelfstandige) werden gedaan (rekening- courant vennoot).
Rekening 19 «Voorschot aan de vennoten op de verdeling van het netto-actief» wordt enkel gebruikt in het kader van een vereffeningsprocedure, wanneer de vereffenaar, op zijn verantwoordelijkheid, sommen of waarden aan de aandeel- houders/vennoten uitkeert vóór de vereffening is afgeslo- ten.
Stéphane MERCIER Erkend Boekhouder-fiscalist BIBF
