Artikelen Het rendementslek van de nieuwe box 3 op partneren familieniveau

(1)

Vp-bulletin 2020/25

De wijze waarop rendementen uit spaar- en beleggings- vermogen in box 3 in de heffing worden betrokken, staat al jarenlang ter discussie. In 2017 heeft men reeds een poging gedaan om het stelsel van de belastingheffing meer te laten aansluiten bij de werkelijke rendementen, door het forfaitair rendement van 4% te vervangen door de gemiddelde werkelijke rendementen uit het verleden.² Ook worden de forfaitaire percentages nu jaarlijks geïndexeerd. De maatschappelijke druk om het forfaitair rendementsstelsel te verruilen voor een heffing over de werkelijk behaalde rendementen blijft echter groot. Met name vanuit de groep belastingplichtigen met overwegend spaarvermogen in box 3. Dit blijkt ook uit de massaal- bezwaarprocedures die worden gevoerd.

Afgelopen jaar is door de Staatssecretaris van Financiën opnieuw een wijziging van box 3 aangekondigd om aan de bezwaren tegemoet te komen.³ Hoewel het

wetsvoorstel pas dit najaar wordt verwacht, zijn de contouren van de nieuwe box 3 reeds bekend. Dit heeft ertoe geleid dat de vakbladen inmiddels bol staan van bijdragen over de negatieve impact van de voorgestelde maatregelen op (groot)ouders die een papieren schenking ofwel schuldigerkenning uit vrijgevigheid hebben gedaan. Er zijn echter veel meer situaties denkbaar waarin de nieuwe box 3 in familieverband tot een lastenverzwaring kan leiden. Een aantal daarvan komt in dit artikel aan bod.

De staatssecretaris heeft aangegeven dat bij de uitwerking van het wetsvoorstel nader in kaart zal worden gebracht wat de effecten zijn voor specifieke groepen belastingplichtigen en of hier oneven- wichtigheden in kunnen zitten. Wij zijn van mening dat de in dit artikel gesignaleerde effecten daarin meegenomen zouden moeten worden.

1. Het ‘rendementslek’ van 2,3%

De voorgestelde box 3 kent vanaf 2022 drie vermogens- categorieën met ieder een eigen forfaitair rendement, te weten:

1. spaargeld: forfaitair rendement 0,09%;

1 Mw. mr. F.A. Haan is werkzaam als belastingadviseur/estate planner bij Londen & Van Holland; mw. mr. A. van Maurik is eigenaar van Heritance Tax & Estate Planning en als docente verbonden aan het Register Belastingadviseurs. Dit artikel is geschreven op persoonlijke titel.

2 Voor een beschouwing van de ontwikkeling van de box 3-belastingdruk sinds 2001 verwijzen wij naar de bijdrage van M. Miedema, ‘De vermo- gende particulier in de inkomstenbelasting vanaf 2001’, Vp-bulletin 2020/26 en mr. M.A.H. van der Roest, ‘Hoelang is het forfaitaire stelsel, binnen box 3 nog houdbaar?’, Vp-bulletin 2020/14.

3 Brief Staatssecretaris van Financiën van 6 september 2019, Kamer- stukken II 2018/19, 35026, 74.

2. overige bezittingen (ofwel beleggingsvermogen):

forfaitair rendement 5,33%;

3. schulden: forfaitaire debetrente 3,03%.

Vooralsnog zijn door de staatssecretaris in het voorstel de forfaitaire percentages voor het belastingjaar 2020 ge- hanteerd. De daadwerkelijke percentages voor het belastingjaar 2022 kunnen uiteindelijk afwijken en worden vervolgens ook jaarlijks geïndexeerd.

In de huidige box 3 kunnen een vordering en corresponderende schuld tussen partners tegen elkaar worden weggestreept waardoor dit per saldo niet tot een belastbaar inko- men uit sparen en beleggen leidt. Op breder familieniveau beschouwd is dit de facto ook het geval. Een sprekend voorbeeld is de ouder die een schuldigerkenning uit vrijgevigheid (‘papieren schenking’) doet aan zijn of haar kind.

Weliswaar leidt de vordering bij het kind tot een verhoging van de rendementsgrondslag, maar hier staat een aftrekba- re box 3-schuld bij de ouder tegenover. Op de familie als geheel drukt dan ook geen extra box 3- heffing en kan dit zelfs tot een box 3-voordeel leiden. Dit is het geval wanneer de schuld van de ouder binnen een hogere forfaitaire rendementsschijf in aftrek kan worden gebracht dan de rendementsschijf waarin de vordering bij het kind wordt belast. Of wanneer het kind het heffingsvrij vermogen nog niet heeft volgemaakt dan wel zelfs een negatief box 3-vermogen heeft.

Door de introductie van drie vermogenscategorieën ontstaat op corresponderende vorderingen en schulden een

‘rendementslek’ van 2,3%. De vordering behoort immers tot de categorie beleggingsvermogen met een forfaitair rendement van 5,33%, terwijl de schuld slechts tot een negatieve forfaitaire rente leidt van 3,03%. Bij een (nieuw) box 3-tarief van 33% is dit een effectief belastinglek van 0,76%. Op partneren familieniveau leidt dit zonder nadere maatregelen dan ook tot een lastenverzwaring.

2. Vergoedingsrechten tussen partners

Tussen gehuwde partners kunnen op grond van het huwelijksvermogensrecht vergoedingsrechten over en weer ontstaan. Artikel 1:87 BW bepaalt dat wanneer de ene echtgenoot met eigen middelen investeert in een goed van de andere echtgenoot, er een vergoedingsrecht voor de eerstgenoemde echtgenoot ontstaat. Dit is ook het geval wanneer een privéschuld wordt afgelost met privéver- mogen van de andere echtgenoot. Vergoedingsrechten kunnen ook ontstaan wanneer echtgenoten in de wettelijke gemeenschap van goederen zijn gehuwd en vanuit het gemeenschappelijk vermogen een privégoed wordt

en familieniveau

(2)

kan een echtgenoot ook een vergoedingsrecht op de hu- welijksgemeenschap krijgen.

In praktijk wordt soms ten onrechte aangenomen dat er geen vergoedingsrechten kunnen ontstaan wanneer echt- genoten gehuwd zijn in een algehele gemeenschap van goederen. Maar ook dan kan sprake zijn van privévermo- gen van één of beide echtgenoten. Dit speelt met name indien een echtgenoot vermogen onder uitsluitingsclau- sule heeft geërfd of geschonken heeft gekregen. Minder bekend is dat er ook privévermogen kan ontstaan wanneer een echtgenoot een papieren schenking op eigen naam heeft gedaan. Dit wordt in paragraaf 4.3. verder toegelicht.

Voor samenwoners geldt het huwelijksvermogensrecht en daarmee artikel 1:87 BW vanzelfsprekend niet.

Desalniettemin wordt in samenlevingsovereenkomsten vaak een vergelijkbare vergoedingsregeling opgenomen, waardoor ook tussen samenwonende partners vergoedingsrechten kunnen bestaan.

2.1 Vergoedingsrechten en de nieuwe box 3

Vergoedingsrechten zijn in tegenstelling tot de algemene perceptie niet gedefiscaliseerd.⁵ Artikel 5e AWR bepaalt weliswaar dat geen fiscaal relevant belang bij het onder- liggend goed ontstaat, maar dat laat onverlet dat een vergoedingsrecht gewoon een vorderingsrecht vormt.

Vergoedingsrechten en -plichten moeten daarom worden geëtiketteerd als box 1-, box 2- of box 3-vermogen. Indien zowel het vergoedingsrecht als de vergoedingsplicht tot box 3 behoort, dan kunnen deze bij fiscale partners in de huidige box 3 tegen elkaar worden weggestreept. In het voorgestelde box 3-systeem gaat het vergoedingsrecht echter tot het hoogbelaste beleggingsvermogen behoren met een forfaitair rendement van 5,33%, terwijl de corresponderende verplichting slechts tegen een forfaitaire debetrente van 3,03% in aftrek komt.

Voorbeeld

Stel, man en vrouw zijn gehuwd onder het maken van huwe- lijkse voorwaarden waarin elke gemeenschap van goederen is uitgesloten. Ze kopen samen een woning met een waarde van € 1.000.000 die als eigen woning voor box 1 kwalificeert.

De echtgenoten zijn ieder voor de helft gerechtigd tot de on- verdeelde eigendom van de woning. De aankoop van de wo- ning wordt volledig gefinancierd met een lening van

€ 1.000.000 bij de BV van de man. In de leningsovereenkomst die de man met zijn BV heeft gesloten, wordt hij als enige

4 De vergoedingsrechten ontstaan dan op grond van de artikelen 1:95 en 1:96 BW.

5 Zie ook A. van Maurik, ‘Het misverstand van de ‘defiscalisatie’ van ver- goedingsrechten tussen echtgenoten’, KWEP 2015/31, waarin auteur toe- licht dat enkel indien het vergoedingsrecht en de -plicht beide in box 3 worden belast, eenzelfde waarde hebben en belastingplichtigen fiscaal partners zijn, de facto sprake is van defiscalisatie.

schuldenaar opgenomen.

Doordat de man de lening van € 1.000.000 bij zijn BV is aangegaan, behoort deze schuld volledig tot zijn privé- vermogen. Hij heeft met de geleende gelden echter ook het 50%-eigendomsaandeel van zijn echtgenote in de woning gefinancierd en daardoor voor € 500.000 een vergoedingsrecht op haar gekregen. De vrouw heeft tegelij- kertijd een vergoedingsplicht verkregen voor eenzelfde bedrag.

De vergoedingsplicht van € 500.000 van de vrouw behoort tot haar box 3-vermogen.⁶ Dit geldt tevens voor het corresponderende vergoedingsrecht van € 500.000 van de man. Zonder nadere maatregelen gaan de echtgenoten box 3-belasting betalen over een forfaitair rendement van 2,3% van € 500.000 (het ‘rendementslek’).

2.2 Het verrekenbeding in huwelijkse voorwaarden Indien echtgenoten in hun huwelijkse voorwaarden een periodiek ofwel ‘Amsterdams’ verrekenbeding zijn over- eengekomen op grond waarvan zij jaarlijks de overge- spaarde inkomsten moeten verrekenen, dan ontstaat van jaar tot jaar een vorderingsrecht.⁷ Bij een finaal verreken- beding verplichten echtgenoten zich juist om bij het ein- digen van het huwelijk door scheiding en/of overlijden hun vermogens met elkaar te verrekenen. Het is de vraag of het vorderingsrecht in dat geval pas bij het einde van het huwelijk ontstaat of al eerder. In feite erkennen echtgenoten elkaar bij het aangaan van de huwelijkse voorwaarden namelijk al iets schuldig. Weliswaar kan de verrekenvordering voorwaardelijk zijn⁸ en zal de waarde van de vordering staande het huwelijk moeilijk te bepalen zijn, maar dat laat onverlet dat de verrekenplicht – en ook de verrekenvordering – al op het moment van aangaan van de huwelijkse voorwaarden lijkt te ontstaan. Zonder nadere maatregelen zou op een verrekenvordering- en schuld tussen echtgenoten uit hoofde van een periodiek of finaal verrekenbeding, net als bij vergoedingsrechten, het genoemde ‘rendementslek’ van 2,3% in box 3 kunnen ontstaan.

2.3 Oplossing?

Een oplossing zou kunnen zijn om fiscale partners de mo- gelijkheid te bieden onderlinge rechten en plichten eerst met elkaar te salderen en enkel een positief of negatief saldo in de box 3-heffing te betrekken als beleggingsvermogen respectievelijk als schuld. Een dergelijke salderingsregeling zou echter geen soelaas bieden voor partners

6 Schulden aan de partner behoren op grond van artikel 3.119a, lid 6, onderdeel c, Wet IB 2001 niet tot de eigenwoningschuld voor box 1.

7 HR 26 januari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AX0794, BNB 2007/126.

8 Bijvoorbeeld indien verrekening enkel plaatsvindt bij overlijden, maar niet bij echtscheiding. Indien de verrekening zowel bij overlijden als bij scheiding plaatsvindt, is sprake van een vorderingsrecht onder tijdsbe- paling.

(3)

behoort, maar de corresponderende schuld niet.⁹ Aan de andere kant leidt een dergelijke situatie thans ook tot een belastbare rendementsgrondslag voor box 3. Wellicht is dit dan ook een geschikt moment om alsnog een volledige defiscalisatie van vergoedings- en verrekenrechten te overwegen? Dit is immers hoe men er in praktijk – bewust of onbewust – toch al mee om lijkt te gaan.

3. Toerekening vermogen minderjarige kinderen Op grond van artikel 2.15 Wet IB 2001 wordt het box 3- vermogen van minderjarige kinderen toegerekend aan de ouder die het gezag over het kind uitoefent. De ouder geeft het vermogen van het kind in diens aangifte inkomstenbelasting aan en moet de hierover verschuldigde belasting betalen namens het kind. Deze toerekening is vol- gens de staatssecretaris mede ingegeven door het feit dat in het overgrote deel van de gevallen, de ouders het wettelijk vruchtgenot hebben van het vermogen van het kind en uit de vruchten de inkomstenbelasting kunnen betalen.¹⁰ Indien het wettelijk vruchtgenot echter is uitgesloten, dan is de ouder gedwongen om de belasting die betrekking heeft op het vermogen van het kind uit zijn of haar eigen vermogen te voldoen. Er ontstaat dan vervolgens wel een verhaalsrecht op het kind op grond van artikel 2.16 Wet IB 2001. Uitsluiting van het wettelijk vruchtgenot komt bijvoorbeeld voor wanneer kinderen van een gescheiden ouder erven. Deze ouder kan dan in het testa- ment opnemen dat de ex-partner (langstlevende ouder) wordt uitgesloten van het wettelijk vruchtgenot over het vermogen dat de kinderen erven.

Aangenomen wordt dat het verhaalsrecht van een ouder op een (minderjarig) kind een vermogensrecht is.¹¹ Strikt genomen zou dit onder de nieuwe box 3 dus als beleggingsvermogen kwalificeren, terwijl de corresponderende verplichting om verhaal te bieden bij het (minderjarig) kind als een schuld voor box 3 wordt aangemerkt. Dit lijkt ons zeer onwenselijk. Wij zouden ons als oplossing kunnen voorstellen dat het verhaalsrecht gedurende de minderjarigheid gedefiscaliseerd wordt.¹² Overigens zien wij dat dergelijke verhaalsrechten – net als vergoedingsrechten – in praktijk maar zelden (h)erkend worden, laat staan dat ze in de aangifte inkomstenbelasting worden verantwoord.

9 Dit lijkt zich met name voor te kunnen doen wanneer het vergoedingsrecht betrekking heeft op aandelen die bij de vergoedingsplichtige partner tot box 2 behoren. Indien het vergoedingsrecht immers betrekking heeft op een box 1-onderneming of box 1-werkzaamheid van de vergoedingsplichtige partner, dan zal dit over het algemeen tot het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden behoren op grond van artikel 3.91 Wet IB 2001.

10 Brief Staatssecretaris van Financiën van 30 oktober 2008, nr. DB/2008/580 U, V-N 2008/52.17.

11 Zie onder meer Y.J.M. Pijpers, ‘Ouderlijk vruchtgenot en vermogende minderjarigen’, FTV 2018/4.

12 Vergelijkbaar aan artikel 2.15, lid 1, Wet IB 2001 waarin is bepaald dat met het wettelijk vruchtgenot gedurende de minderjarigheid van het kind geen rekening wordt gehouden bij de ouder.

4.1 De papieren schenking en het nieuwe box 3

Bij een schuldigerkenning uit vrijgevigheid ontstaat een box 3-schuld bij de schenker en een vordering bij de begiftigde. Zoals in paragraaf 1 toegelicht, leidt dit vanaf 2022 op familieniveau tot het ‘rendementslek’ van 2,3%.

Bij de begiftigde valt de belastingheffing over de vordering nog te verantwoorden. Immers, de schenker zal doorgaans een rente van 6% per jaar verschuldigd zijn en daarbij lijkt het forfaitaire rendement van 5,33% dus nog niet eens zo gek. Bij de schenker is de voorgestelde fiscale behandeling van de schuld (lees: de forfaitaire debetrente van 3,03%) echter niet te vergoelijken. De schenker be- taalt op de schuldigerkenning immers een rente van 6%, bijna het dubbele van de forfaitaire debetrente van 3,03%!

4.2 Oplossing?

Een salderingsregeling, zoals hiervoor gesuggereerd als oplossing voor fiscale partners, lijkt niet te passen in breder familieverband. Hoewel de beleving soms anders zal zijn, vormt een familie immers geen fiscale eenheid zoals partners. Het is dan ook aannemelijk dat het voorgestelde systeem voor papieren schenkingen uiteindelijk tot een lastenverzwaring zal leiden, waardoor het belastingvoordeel geringer zal zijn dan voorheen. Overigens zal voor veel gevallen de schuldigerkenning per saldo ook dan nog tot een belastingvoordeel leiden vanwege de besparing van toekomstige erfbelasting over het bedrag van de jaar- lijkse rentebetaling van 6%. Voor bestaande schuldiger- kenningen die niet meer tot de gewenste belastingbespa- ring leiden, kan men overwegen de schuld af te lossen mits de liquiditeitspositie van de schenker dit toelaat.

Daarbij is het voor gehuwden in gemeenschap van goederen overigens oppassen geblazen.

4.3 Opgepast bij in gemeenschap gehuwden!

Indien echtgenoten in de wettelijke gemeenschap van goederen gehuwd zijn en één van de echtgenoten een papieren schenking doet, dan valt de schuld op grond van artikel 1:94, lid 7, onderdeel c, BW buiten de gemeenschap van goederen. Dit geldt pas sinds de wijziging van het Burgerlijk Wetboek in 2012 en is daarom enkel van toepassing op huwelijksgemeenschappen die na 1 januari 2012 zijn ontstaan.

Voorbeeld

Stel, ouders zijn in 2013 in algehele gemeenschap van goe- deren gehuwd en vader doet een papieren schenking aan een kind van € 100.000. Het gemeenschappelijk vermogen van de ouders bestaat verder uit € 100.000 spaargeld. Eind 2021 besluiten de ouders om de schuldigerkenning van va- der met het oog op de nieuwe box 3 af te lossen met het ge- meenschappelijke spaargeld.

(4)

daan, waardoor dit tot een privéschuld van vader leidt.

Doordat deze schuld vervolgens vanuit het gemeenschapsvermogen van de ouders wordt afgelost, ontstaat een vergoedingsrecht van de gemeenschap op vader. Tot het gemeenschapsvermogen behoort derhalve een vergoedingsrecht van € 100.000 en vader krijgt een vergoedingsplicht van € 100.000.

In de huidige box 3 kunnen het vergoedingsrecht van de gemeenschap en de vergoedingsplicht van vader tegen elkaar worden weggestreept. Er rest dan in het voorbeeld een vermogen van nihil. Zoals in paragraaf 2 uitgebreid beschreven, is het de vraag hoe dit onder de voorgestelde maatregelen zal uitwerken en of het ‘rendementslek’ van 2,3% in deze situatie ontstaat.

5. Certificering en inbreng in een fonds voor gemene rekening

5.1 Certificering van vermogen

Certificering van vermogen wordt in familieverband veel gebruikt om een scheiding aan te brengen tussen zeggen- schap en economisch belang. Het vermogen wordt ten titel van beheer en bewaring geleverd aan een administra- tiekantoor (‘AK’), dat daarvoor certificaten uitreikt. In praktijk wordt veelal gebruikgemaakt van een stichting als rechtsvorm, die vervolgens als ‘StAK’ wordt geduid.

De certificaten vormen in civielrechtelijke zin een vorderingsrecht van de certificaathouder op de stichting. De vraag is echter of de certificaten in fiscale zin vereen- zelvigd kunnen worden met het onderliggende vermogen.¹³ In dat geval zou namelijk geen sprake meer zijn van een vorderingsrecht, maar neemt men de gecertificeerde bezittingen en schulden direct op. Dit onderscheid is in de huidige systematiek van box 3 met name van belang voor vermogensbestanddelen waarvoor een specifieke vrijstelling of een bijzonder waarderingsvoorschrift geldt.

Denk bijvoorbeeld aan de vrijstelling voor kunstvoorwer- pen en het aanknopen bij de WOZ voor de waardering van woningen. De vraag is dan of die vrijstellingen en waarderingsvoorschriften ook doorwerken naar de certificaathouder. De staatssecretaris is in ieder geval van mening dat de box 3-vrijstellingen zijn voorbehouden aan belastingplichtigen die de volle eigendom hebben van het vermogen en niet gelden voor een certificaat dat enkel een vorderingsrecht op de juridisch eigenaar (stichting) is.¹⁴

13 Zie voor twee uiteenlopende visies in dit verband enerzijds S.M.H.

Dusarduijn, ‘Certificering van vermogen: vereenzelviging voor de inkom- stenbelasting’, WPNR 2008/6737 en anderzijds P.W. Hofman & S. Singh,

‘Certificering van vermogen’, WFR 2017/9 en in vergelijkbare zin A. de Leeuw, ‘Economische eigendom en certificering’, VFP 2018/96.

14 Brief Staatssecretaris van Financiën van 7 april 2006, nr. AFP2006/190U, Kamerstukken II 2005/06, 30375, 3.

box 3?

In het voorgestelde box 3-systeem wordt de vraag of sprake is van vereenzelviging ook relevant voor de vraag in welke vermogenscategorie het vermogen van de certificaathouder wordt belast. Indien het certificaat als een vorderingsrecht wordt gezien, dan zou dit beleggingsvermogen vormen met een forfaitair rendement van 5,33%.

Wanneer het om spaargeld gaat, zou dit dus betekenen dat dit spaargeld door de certificering transformeert van

‘laagbelast’ spaarvermogen naar ‘hoogbelast’ beleggingsvermogen. Omgekeerd zou in deze visie de certificering ook gebruikt kunnen worden om bij beleend beleggingsvermogen het ‘rendementslek’ van 2,3% te ontlopen.

Voorbeeld

Stel, een belastingplichtige heeft een effectenportefeuille van € 1.000.000, die voor eenzelfde bedrag gefinancierd is met een lening bij de eigen BV. In de huidige box 3 leidt dit niet tot heffing doordat de schuld bij de BV de rendements- grondslag verlaagt. De portefeuille evenals de schuld wordt vervolgens door de belastingplichtige ingebracht in een StAK tegen uitreiking van certificaten.

Zonder certificering zouden de portefeuille en de schuld vanaf 2022 tot twee afzonderlijke vermogenscategorieën gaan behoren, waardoor ineens over een forfaitair rendement van € 23.000 (2,3% van € 1.000.000) box 3-belasting verschuldigd wordt. Bij een tarief van 33% leidt dit tot een bedrag van ruim € 7500 aan belasting per jaar. Na inbreng in de StAK zou deze heffing echter volledig achter- wege blijven indien de certificaten zelf als beleggingsvermogen worden beschouwd. De waarde van de certificaten is dan immers nihil.

5.3 Het fonds voor gemene rekening

Het voorgaande lijkt ook te spelen voor een besloten fonds voor gemene rekening. Een dergelijk fonds is niet belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting op grond van artikel 2, lid 3, Wet VPB 1969. Enkel de participanten worden voor hun deelgerechtigdheid in het fonds in de belastingheffing betrokken. Veelal wordt een stichting opgericht om op te treden als beheerder en bewaar- der van het fondsvermogen. De participanten dragen hun vermogen over aan de stichting ten titel van beheer en bewaring tegen uitreiking van participaties in het fonds.

Civielrechtelijk krijgen de participanten een vorderingsrecht op de stichting. In die zin vertoont het fonds voor gemene rekening grote gelijkenissen met de certificering van vermogen en speelt ook hier de vraag hoe de participaties in de nieuwe box 3 in de heffing worden betrokken.

5.4 Oplossing?

Om een kapitaalvlucht van beleggers naar de StAK of het besloten fonds voor gemene rekening te voorkomen, ligt

(5)

plichte toerekening zal voorschrijven voor de onderliggende vermogensbestanddelen aan de certificaathouder respectievelijk participant. Dit kan in onze optiek echter niet gepaard blijven gaan met het ontzeggen van de box 3- vrijstellingen aan deze categorie belastingplichtigen enkel onder het mom dat zij slechts een vorderingsrecht bezit- ten.

6. Tot slot

Het feit dat vorderingen en schulden in de voorgestelde box 3 tot verschillende vermogenscategorieën gaan behoren met een afwijkend forfaitair rendementspercentage, kan op partneren familieniveau tot een ‘rendementslek’

van 2,3% leiden. Dit speelt zowel bij onderlinge vorderingen en schulden tussen partners en familieleden, maar kan zich ook voordoen indien vermogen is gecertificeerd of ingebracht in een fonds voor gemene rekening. Het is afwachten in hoeverre met deze situaties rekening wordt gehouden in het aangekondigde wetsvoorstel dat in de loop van dit jaar verwacht wordt.