Toelichting geruisloze omzetting eenmanszaak met
vastgoed en materiële activa in holding en activiteiten in werkmaatschappij
Toelichting op inbrengmodel 06G
Inhoudsopgave
1 Inleiding ... 2
2 Tabblad “Holding” ... 3
3 Tabblad “Werkmij” ... 6
4 Ten slotte ... 8
1 Inleiding
Het Register Belastingadviseurs biedt haar leden een databank met bestanden voor de inbreng van IB-ondernemingen in een bv-structuur aan. De databank bevat als belangrijkste tools een aantal voorbeelden van inbrengberekeningen (Excel-bestanden) met daarbij een opmerkingenapparaat als toelichting op die spreadsheets. Daarnaast biedt de databank een aantal adviesnotities, schema’s, checklists en voorbeeldbrieven. De databank is
samengesteld in samenwerking met Marree & Van Uunen Belastingadviseurs te Oisterwijk.
Deze RB Notitie bevat een toelichting, specifiek voor het spreadsheet met inbrengmodel 06G: een geruisloze omzetting van een EMZ met vastgoed in een PH en een Werkmij. Het stappenplan bij voorbeeldberekening 06G luidt als volgt:
1. breng de onderneming in PH in;
2. de onderneming zakt uit vanuit de PH naar de Werkmij, waarbij het bedrijfsvastgoed met bijbehorende financiering en de materiële vaste activa met bijbehorende financiering achterblijven in de PH. De goodwill zakt wel uit naar Werkmij.
De fiscale faciliteiten voor dit traject luiden:
1. voor de winstbelastingen:
a. inbreng EMZ in PH geruisloze omzetting ex art. 3.65 Wet IB 2001;
b. doorstoten vanuit PH naar Werkmij bedrijfsfusie ex art. 14 Wet Vpb 19691; 2. voor de overdrachtsbelasting: verkrijging door PH inbrengvrijstelling ex art. 15, aanhef
en lid 1, letter e, tweede onderdeel WBR jo. art. 5 UBBR en het besluit2
“Ondernemingsfaciliteiten”.
Voor een algemene toelichting, ook relevant voor dit spreadsheet, verwijzen we naar de RB Notitie “Algemene kaders Rekenmodellen”. Dat geldt vooral voor de tabbladen met:
− slotbalans EMZ;
− belastingen en lijfrenten;
− kapitaalberekeningen (creditering, waarde ingebracht eigen vermogen en fiscale verkrijgingsprijs aandelen);
1 Daarbij veronderstellen we dat de uitzakking van de onderneming zonder materiële vaste activa kwalificeert als een “zelfstandig onderdeel” van een onderneming ingevolge art. 14, lid 1 Wet Vpb 1969. Zie hiervoor verder de RB Notitie “Uitzakking binnen een bedrijfsfusie” Anders dient te worden geopteerd voor een uitzakking binnen een fiscale eenheid Vpb ex art. 15 Wet Vpb 1969. Hier kan fiscaal vooroverleg geboden zijn.
2 Besluit van 25-05-2018, Stcrt. 2018, nr. 30213.
− inbrengbeschrijvingen;
− balansen van de bv’s na de uitzakkingen;
− controleberekeningen.
Voor de goede orde:
− de geel gearceerde cellen met rode getallen dienen te worden ingevuld;
− de cellen met zwarte cijfers bevatten veelal formules of verwijzingen. Het is niet verstandig om deze te wijzigen;
− de roze cijferkolommen bevatten posten tegen de WEV;
− de blauwe cijferkolommen bevatten posten tegen de FBW.
2 Tabblad “Holding”
Gegeven de uitkomsten van het tabblad “Kapitaalberekeningen” volgen in dit tabblad de openingsbalansen van de PH. Zowel tegen de WEV als tegen de FBW. Hier is sprake van een geruisloze omzetting3. Voor meer gegevens over de geruisloze omzetting, de kansen en valkuilen, verwijzen we naar de RB Notitie “Ruisend of geruisloos de bv in”.
Belangrijke voorwaarden voor een geruisloze omzetting als het gaat om de inbrengberekeningen luiden kortweg als volgt:
− inbreng van de gehele onderneming of zelfstandig onderdeel daarvan;
− de PH gaat fiscaal door met de FBW van de IB-onderneming;
− de dga krijgt als tegenprestaties voor de inbreng:
o een lijfrenteaanspraak wegens omzetting van de FOR;
o een beperkte creditering (belastingschulden en afrondingscreditering);
o voor het overige: aandelenkapitaal en agio.
Er wordt een nominaal aandelenkapitaal bedongen ter grootte van de fiscale verkrijgingsprijs van de aandelen dat bedrag kan na drie jaar4 worden afgestempeld tot € 1. Het is slim om voor dat bedrag aandelenkapitaal te bedingen in plaats van agio, omdat in geval van agio eerst dit agio moet worden omgezet in aandelenkapitaal door middel van het uitgeven van
3 Ingevolge art. 3.65 Wet IB 2001.
4 Uit de eerste standaardvoorwaarde voor de geruisloze omzetting als bedoeld in artikel 3.65 van de Wet IB 2001 kan worden opgemaakt dat de driejaarperiode begint te lopen na de inbreng van de onderneming in de bv. Daarbij wordt dus niet gekeken naar een eventuele terugwerkende kracht van de inbreng.
bonusaandelen, wil je zonder ab-heffing kunnen afstempelen. Terugbetalen van agio aan een natuurlijk persoon is immers altijd belast in box 2.
Er wordt een agio bedongen voor het deel dat het ingebracht eigen vermogen hoger is dan de nominale waarde van het aandelenkapitaal. Dat agio is “besmet”. Het is slim om dan voor dit surplus agio te bedingen in plaats van aandelenkapitaal, omdat dit agio eventueel later simpelweg door middel van een dividendbesluit kan worden terugbetaald. Het is dan weliswaar belast met box 2-heffing, maar vergt geen inkoop van aandelen of andere ingewikkelde oplossing.
Voorbeeld
Een ondernemer brengt zijn IB-onderneming geruisloos in een bv. De FBW van de onderneming bedraagt € 100.000. Daarnaast is sprake van € 250.000 goodwill (abstraherend van latente Vpb).
Dan is het slim om een nominaal aandelenkapitaal te bedingen van € 100.000 en
€ 250.000 agio. Dat aandelenkapitaal kan hij na drie jaar belastingvrij afstempelen ex art.
4.13, eerste lid, onderdeel b Wet IB 2001. Zou hij € 1 aandelenkapitaal hebben bedongen en voor het meerdere agio, zou hij eerst het agio voor € 99.999 moeten omzetten in aandelenkapitaal (via emissie van bonusaandelen). En mag hij daarna pas afstempelen.
Het meerdere (i.c. € 250.000) vormt besmet agio. Dat kan weliswaar als dividend worden uitgekeerd, maar is altijd belast. En omdat agio makkelijker terug te betalen is (via een eenvoudig dividendbesluit) dan aandelenkapitaal, verdient het de voorkeur om voor het meerdere agio te bedingen en geen aandelenkapitaal.
Verder komen op de balans terug de lijfrenteverplichting en de RC-schuld aan de dga.
Op de commerciële balans worden alle activa en passiva (m.u.v. eventuele fiscale reserves) opgenomen tegen de WEV, rekening houdend met de overgenomen latente Vpb. Die latente Vpb komt uiteraard op de fiscale balans niet terug. De post agio plus latente Vpb vormen samen de bruto stille reserves van de inbrengende IB-ondernemer.
Op zich is deze balans minder spannend als de jaarrekening van de bv wordt opgemaakt volgens fiscale grondslagen. Maar moet toch één keer worden gemaakt. Het eigen
vermogen op deze balans is verder nog voor het volgende relevant: het ingebrachte eigen vermogen komt terug als gestort eigen vermogen bij de inbrengbeschrijving.
Op de fiscale balans staan alle activa en passiva (waaronder wel eventuele fiscale reserves) opgenomen tegen de FBW. Met hetzelfde aandelenkapitaal en agio als op de commerciële balans: die zijn nu eenmaal bedongen. Wel staat er op de fiscale balans een negatieve algemene reserve ter grootte van de overgenomen netto stille reserves.
Dat is ook logisch, want als die (bruto) stille reserves worden gerealiseerd, leidt dat tot Vpb- heffing en vormt de netto winst (dus na aftrek van de Vpb) de aanzuivering van die negatieve algemene winstreserve.
Het eigen vermogen op deze balans is verder nog voor het volgende relevant: het vormt het fiscaal zuiver vermogen voor de Vpb-aangifte.
Een geruisloze omzetting in de IB-sfeer vergt overigens dat de onderneming door de PH wordt voortgezet. Dat is door de uitzakking naar de Werkmij niet het geval. Maar omdat sprake is van een vervreemding van de onderneming via een bedrijfsfusie5, wordt de faciliteit van de geruisloze omzetting niet teruggenomen6. Wel moet dan de onderneming als
hoofdregel nog drie jaar door de Werkmij worden voortgezet.
Voor de overdrachtsbelasting kwalificeert deze verkrijging door de PH voor de
inbrengvrijstelling7. Belangrijke voorwaarden voor inbrengvrijstelling als het gaat om de inbrengberekeningen luiden kortweg als volgt:
− inbreng van alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva die een functie in onderneming vervullen;
− maximale creditering8 volgens de norm van art. 3.65 Wet IB 2001;
− de bv moet de onderneming minstens 3 jaar voortzetten (voortzettingseis).
Ook de inbrengvrijstelling voor de overdrachtsbelasting vergt dat de onderneming door de PH wordt voortgezet. Dat is door de uitzakking naar de Werkmij niet het geval. Maar omdat sprake is van een achterblijven van het vastgoed in de PH terwijl de onderneming na de uiteindelijke uitzakking naar Werkmij in het concern blijft, wordt de faciliteit van de
inbrengvrijstelling niet teruggenomen9. Dan moet die onderneming overigens als hoofdregel wel minstens drie jaar binnen het concern worden voortgezet.
5 Ingevolge art. 14 Wet Vpb 1969.
6 Zie onderdeel 4.2.2 van het besluit “IB Vpb. Geruisloze omzetting; standaardvoorwaarden;
toelichting”, Stcrt. 2010, nr. 10512.
7 Art. 15, lid 1, onderdeel e BRV jo. art. 5 UBBR.
8 Art. 5, lid 2 UBBR.
9 Ingevolge onderdeel 3.9 van het besluit “Overdrachtsbelasting. Ondernemingsfaciliteiten” van 25-05- 2018, Stcrt. 2018, nr. 30213.
3 Tabblad “Werkmij”
Na de inbreng van de onderneming in de PH, zakt in dit tabblad de onderneming uit naar de Werkmij. Ook hier weer beide balansen van Werkmij, tegen WEV en FBW.
Deze uitzakking vindt voor de Vpb plaats in het kader van een bedrijfsfusie10. Voor meer gegevens over de bedrijfsfusie, de kansen en valkuilen, verwijzen we naar de RB Notitie
“Uitzakking via een bedrijfsfusie”. Maar zie wat we hiervoor opmerkten: we veronderstellen dat de uitzakking waarbij de materiële vaste activa met bijbehorende financiering
achterblijven in de PH kwalificeert als een uitzakking van “een zelfstandig onderdeel” van een onderneming. Anders dient sprake te zijn van een uitzakking binnen een fiscale eenheid Vpb.
Belangrijke voorwaarden voor een bedrijfsfusie als het gaat om de inbrengberekeningen luiden kortweg als volgt:
− inbreng van de gehele onderneming of zelfstandig onderdeel daarvan;
− Werkmij gaat fiscaal door met de FBW van de PH;
− de PH krijgt als tegenprestaties voor de inbreng:
o een beperkte afrondingscreditering;
o voor het overige: aandelenkapitaal en agio;
− voortzettingseis van in beginsel drie jaar.
Alle activa en passiva zakken daarom uit, behalve die zaken die niet onderneming gerelateerd zijn en die het vastgoed en materiële vaste activa betreffen, te weten:
− de RC-positie jegens de natuurlijk persoon;
− de lijfrenteschulden jegens de natuurlijk persoon;
− de onroerende zaken;
− de materiële vaste activa, te weten:
o de machines en installaties;
o de inventaris;
o de transportmiddelen;
− de bijbehorende financiering.
Die blijven in de PH achter.
10 Art. 14 Wet Vpb 1969.
Hier dient nog wel te worden ingevuld de nominale waarde van de aandelen. Het is slim om daarbij een laag nominaal aandelenkapitaal te bedingen, omdat het agio na drie jaar
simpelweg via een dividendbesluit belastingvrij kan worden terugbetaald aan de PH. Dat dividend valt dan gewoon onder de deelnemingsvrijstelling. Ofwel: laag aandelenkapitaal en het meerdere vormt agio.
Er kan ook hier voor de PH een afrondingscreditering worden bedongen. Die creditering is vanwege de bedrijfsfusiefaciliteit voor de PH maximaal 1% van de WEV van het eigen vermogen dat die holding inbrengt, maar nooit meer dan € 4500. Die creditering staat weer apart vermeld in het tabblad. Ook hier is de creditering door middel van een
gegevensvalidatie beschermd. Maar let er op dat voor de PH de creditering niet uitkomt boven de 1% en niet hoger is dan € 4500.
Op de commerciële balans worden alle activa en passiva opgenomen tegen de WEV, rekening houdend met de overgenomen latente Vpb. Die latente Vpb komt uiteraard op de fiscale balans niet terug.
Op zich is ook deze balans minder spannend als de jaarrekening van de bv wordt opgemaakt volgens fiscale grondslagen. Maar moet ook hier minstens één keer worden gemaakt. Het eigen vermogen op deze balans is verder nog voor het volgende relevant: het ingebrachte eigen vermogen komt terug als gestort eigen vermogen bij de
inbrengbeschrijving.
Op de fiscale balans staan alle activa en passiva opgenomen tegen de FBW. Met hetzelfde aandelenkapitaal en agio als op de commerciële balans: die zijn nu eenmaal weer
bedongen. Wel staat er op de fiscale balans weer een negatieve algemene reserve ter grootte van de overgenomen netto stille reserves.
Het eigen vermogen op deze balans is verder nog voor het volgende relevant: het vormt het opgeofferd bedrag voor de deelnemingsvrijstelling. Als Werkmij later zou worden
geliquideerd, en er is sprake van een liquidatieverlies11, is dit verlies onder voorwaarden aftrekbaar voor de Vpb bij de PH. Om dat liquidatieverlies te kunnen berekenen, heeft men het opgeofferd bedrag nodig.
Een bedrijfsfusie in de Vpb-sfeer vergt overigens dat de onderneming als hoofdregel nog drie jaar door de Werkmij moet worden voortgezet.
11 Ingevolge art. 13d Wet Vpb 1969.
4 Ten slotte
De databank “Inbreng IB-onderneming in bv-structuur” is een tool box die u als lid van het Register Belastingadviseurs kunt gebruiken bij omzettingen van IB-ondernemingen in een bv-structuur.
Wanneer je n.a.v. de rekenmodellen of inhoud van de RB Notities een vaktechnische vraag hebt, bijvoorbeeld over de interpretatie van wet- en regelgeving of rechtspraak, neem dan contact op met het Bureau Vaktechniek van het RB.
Heb je een specifieke vraag over de toepassing van de rekenmodellen en/of de inhoud van de RB Notities, bijvoorbeeld een vraag van technische aard of een specifieke toepassing van een rekenmodel, neem dan contact op met de auteur, Marree & Van Uunen
Belastingadviseurs te Oisterwijk.
Den Haag, 1 april 2022
Bureau Vaktechniek
Disclaimer
De informatie in deze RB Notitie heeft een signalerend karakter, is niet bedoeld als advies en de
ontvanger/gebruiker kan hieraan geen rechten ontlenen. Ondanks de zorgvuldige samenstelling van de inhoud van deze RB Notitie kan het Register Belastingadviseurs geen enkele aansprakelijkheid aanvaarden voor schade, direct dan wel indirect, ten gevolge van eventuele fouten, vergissingen of onvolledigheden van de aangeboden informatie. Deze RB Notitie kan verwijzen naar andere websites of andere bronnen. Het Register
Belastingadviseurs heeft geen controle of zeggenschap over zulke andere websites en bronnen en is niet verantwoordelijk of aansprakelijk voor de beschikbaarheid, de inhoud en de veiligheid daarvan, noch voor eventuele inbreuken op auteursrechten of andere intellectuele eigendomsrechten via zulke websites of bronnen.
Het is de ontvanger/gebruiker van deze RB Notitie niet toegestaan deze te vermenigvuldigen, te distribueren, te verspreiden of tegen vergoeding beschikbaar te stellen aan derden, zonder uitdrukkelijke, schriftelijke
toestemming van het Register Belastingadviseurs.
