U IT H E T B U IT E N L A N D
DE OMVANG VAN STEEKPROEVEN BIJ DE ACCOUNTANTSCONTROLE IN AMERIKA
door D . P. Porrey
H e t A m erican Institute of A ccountants (A .I.A .) heeft in oktober 1955 een „C ase S tu d y ” gepubliceerd betreffende de om vang van steekproeven bij de accountantscontrole. Gezien de om standigheid d a t ook hier te lande bij herhaling de vraag aan de orde w ordt gesteld of en in hoeverre bij de accountantscontrole van steekproeven gebruik kan w orden gem aakt, meen ik goed te doen aan deze „C ase S tu d y ” een beschouw ing te w ijden. In het kader van deze „C ase S tu d y ” w erd aan een 8 tal C .P .A .'s gevraagd hun mening w eer te geven betreffende de m ate van de toepassing van steek proeven in een aan hen voorgelegd geval.
A lvorens in te gaan op het re su ltaat van deze enquête w o rd t eerst de hoofdinhoud van de bij de publicatie gegeven inleiding, w aarin de feite lijke probleem stelling is neergelegd, w eergegeven.
D e vraag of bepaalde statistische technieken bij het bepalen van de om vang van steekproeven bij de accountantscontrole bruikbaar zijn, aldus deze inleiding, heeft de laatste jaren de toenem ende belangstelling van accoun- tantszijde gehad. M eerdere accountants hebben de bruikbaarheid van deze technieken betw ijfeld, in hoofdzaak om dat ze aarzelen vertrouw en te stel len in w at huns inziens in belangrijke m ate een min of meer mechanische w erkw ijze is, op een terrein w a ar gezond oordeel en de resultaten van het toetsingsw erk zoals d at in feite w ordt toegepast, zulke belangrijke factoren zijn.
H e t „C om m ittee on A uditing P ro ced u re” van het A .I.A . heeft zich over deze kw estie beraden, m aar m eende niet voldoende geïnform eerd te zijn om tot een verantw oorde conclusie te kunnen komen, om trent de vraag in welke om vang steekproeven in de praktijk van de accountantscontrole w or den toegepast. T eneinde beter ingelicht te zijn betreffende de geldende op vattingen daarom trent, w erd een beschrijving gegeven van een bestaande ondernem ing. D eze beschrijving aangevuld met enkele op bedoelde on d er neming betrekking hebbende opeenvolgende jaarrekeningen w erd toege zonden aan de leden van het „C om m ittee”. A an elk van hen w erd gevraagd aan het „R esearch D e p artm en t” (een n aa st het „C om m ittee on A uditing P ro ced u re” staan d e instantie van het A .I.A .) zijn zienswijze kenbaar te maken met betrekking tot de vraag in welke om vang, hij in het voorgelegde geval steekproeven noodzakelijk ach tte teneinde te kunnen komen tot een verklaring zonder voorbehoud. D e inzending van de antw oorden aan het „R esearch D e p artm en t” had tot doel te voorkom en d a t de leden van het „C om m ittee” van eikaars antw oorden kennis zouden nemen.
O fschoon er t.a.v. de controle van de m eeste posten van de overgelegde jaarrekeningen wel enige m ate van overeenkom st in de m eningsuitingen bestond, met betrekking tot de om vang van de noodzakelijk geachte steek proeven, resulteerde toch geen duidelijk patroon.
program m a’s te kam pen hadden, w as de onbekenheid in het gestelde geval met de functionarissen der bedrijven en hun ,.A ccounting policies and p ro cedures” .
D e opstelling van controle-program m a’s, aldus vervolgt de inleiding, aan de hand van de beschrijving van een geval, schept de moeilijkheid van het juist w eergeven van w at men bedoelt met de w oorden „check” , „re view ” of „ te st” .
E en ander probleem d at bij het ontw erpen van een controle-program m a rijst is de vraag, w a t gedaan moet w orden als fouten of verschillen w orden ontdekt.
H et is natuurlijk gemakkelijk genoeg te zeggen d at de accountant 5 pro cent van alle posten moet checken en dat als de resultaten bevredigend zijn daarm ede vermoedelijk volstaan kan w orden. A an de and ere kan t echter w anneer men die 5 procent heeft gecheckt en fouten of verschillen van be tekenis heeft gevonden, dan is het duidelijk dat men zijn steekproeven moet uitbreiden of andere controle-technieken moet toepassen. H e t is uiterst moeilijk dit precies aan te geven en dat is de reden w aarom in verschillende gevallen (aldus nog steeds de inleiding) de auteur geneigd is het w oord „test” te gebruiken, liever dan het geval specifiek uit te w erken. G ezond oordeel is de belangrijkste factor bij het opstellen van een controle-pro- gramm a, m aar in vele gevallen is het praktisch onmogelijk, neer te schrijven hoe de accountant d at gezond oordeel moet toepassen.
M oeilijkheid bij het opstellen van de controle-program m a’s w as verder ook dat deze geheel moesten w orden opgesteld op grond van de gegeven beschrijving van de zaak. D it belette d at de „feeling” welke bij de uitvoe ring van de controle in de praktijk een belangrijke rol zal spelen, in deze uitw erkingen to t zijn recht kon komen.
Sommige ontw orpen program m a’s gingen uit van een „eerste" controle, andere van een controle als onderdeel van een reeds lopende opdracht. G een van de program m a’s w ordt als ideaal beschouw d of als zijnde een w eergave van de minimum noodzakelijke controle-technieken (procedu re s).
T o t zover de hoofdzaken uit de inleiding. H e t zou te ver voeren alle 8 ontw orpen controle-program m a's uitvoerig te bespreken. (D e publicatie telt ongeveer 120 bladzijden). Om een indruk te geven van de wijze w a a r op de m aterie is behandeld zal op een tw eetal punten w at n ad e r w orden in gegaan n.1. op de controle van de voorraden en de controle van debiteuren. O pgem erkt zij d a t de ondernem ing w aarvoor het controle-program m a on t w orpen moest w orden, een fabriek van parketvloeren w as.
Voorraden.
A cc o u n ta n t A o ntw erpt hiervoor het volgende controle-program m a: 1. Beoordeel de techniek van kostprijsberekening en de wijze w aarop de
voorraad-adm inistratie w o rd t bijgehouden.
a. A naliseer iedere voorraadrekening gedurende één m aand, daarbij de belangrijkste transacties controlerende met de oorspronkelijke boekingsstukken, zoals de dagelijkse produktierapporten. N eem steekproeven uit de boekingen in de voorraad-adm inistratie in zo danige m ate d at U kunt concluderen of de m ethodes passend zijn en juist w orden uitgevoerd.
boeking van de voorraadrekening hout met de geproduceerde op pervlakte vloer, en beoordeel de produktieverliezen.
2. Sla de inventarisatie van produkt en grondstof gade. T el een aantal stapels hout en afgew erkte vloeren en noteer dit; laat hierbij de om vang van deze steekproef afhangen van de bekendheid van de em ployés met de voorraadopnam en en van hun bekw aam heid.
Als het praktisch niet mogelijk is het hout in de droogoven zelf w aar te nemen, onderzoek dan w at d aarom trent in de boeken voorkom t en stel v ast d at de hoeveelheid, welke geboekt sta a t als zijnde in de oven op het einde van het jaar, redelijk voorkom t.
3. V ergelijk de genoteerde tellingen met de voorraad-adm inistratie en de inventarislijsten en onderzoek belangrijke verschillen.
4. C ontroleer steekproefsgew ijs de w aardering der voorraden. a. V ergelijk de prijzen van grondstoffen met inkoopfacturen.
b. Stel de overeenstem m ing vast tussen de prijzen van o nderhanden w erk en gereed produkt met de kostprijzen.
c. Stel vast dat de vervangingsw aarde van de voorraden gelijk is of hoger dan de w aardering door de ondernem ing.
d. Stel vast d at de geldende verkoopprijzen de prijzen van de gerede produkten overtreffen.
5. C ontroleer steekproefsgew ijs de accuratesse van het optellen van de voorraad-opnam elijsten en ga n a of de eindtelling sluit m et het groot boek.
6. C ontroleer steekproefsgew ijs de grotere inkopen gedurende 5 dagen v oorafgaande en 5 dagen volgende op de datum van inventarisatie, met de inkoopfacturen en de ontvangstm eldingen.
V ergelijk de aankopen van grondstoffen met de v o o rraad k aarten ten einde vast te stellen d at de g rondstof in de juiste periode geboekt is. 7. Z o rg er voor in het bezit te zijn van een schriftelijke uiteenzetting van
de verantw oordelijke functionarissen met betrekking to t „inventory principles and procedures” .
A cco u n ta n t B.
A annem ende d at intern, periodiek of aan het eind van het jaar, de voor ra ad w o rd t vergeleken met de voorraad-adm inistratie, kan de accountant „satisfy him self” door ongeveer 10 % van de g eldsw aarde van de voorraad (zowel, w at b etreft gereed produkt als gro n d sto ffen ) te inventariseren en de uitkom st te vergelijken met de voorraad-adm inistratie. A ls fouten ge vonden w orden moet deze steekproef w orden uitgebreid.
H et is w aarschijnlijk niet raadzaam de steekproef tot m inder dan 10 % terug te brengen, zelfs als vroegere tests hebben aangetoond d at de voor raad-adm inistratie zorgvuldig w o rd t bijgehouden. H e t is ook mogelijk dat het hout, de belangrijkste grondstof, zodanig is opgestapeld d a t een volle dige telling uitvoerbaar is.
E r dient op gew ezen te w orden d at het checken van de tellingen slechts één stap is bij het bepalen van de nauw keurigheid van de voorraad-opnam e; beoordeling van de m ethode van opnam e en het w aarnem en of de voor geschreven m ethoden ook w orden opgevolgd zijn dikwijls belangrijker om tot dit oordeel te komen.
het o nderhanden w erk en de kostprijs van het gereed produkt (vergelijken met kostprijzen).
D e inventarislijsten w orden geheel nageteld. A cco u n ta n t C.
D e prijzen van alle belangrijke posten checken (w aarm ee? P .) en de hoe veelheden volgens de voorraadadm inistratie vergelijken m et inventaris lijsten. O p de m inder belangrijke artikelen w ordt dezelfde controle-m ethode toegepast, echter steekproefsgew ijs.
D e om vang van de steekproef w ordt bepaald door gebruik te m aken van een statistische tabel, b.v. de D odge-R om ing tabel. (H . F. D odge and H . G. Roming, Sam pling Inspection T ables ■—> Single and Doublé Sam pling, N ew -Y ork, John W ile y & Sons Ine., 1944).
D e accuratesse dient zodanig te zijn d at wij voor 99 % zeker zijn d at de berekening van de w aarde van de goederen-voorraad niet meer dan 2 %
fouten bevat.
D e steekproeven dienen te w orden uitgebreid als bij de inventarisatie blijkt d at de werkelijke voorraden belangrijk van de boekvoorraden a f wijken of als belangrijke fabrikage verliezen niet verklaard kunnen w o r den.
M et de w eergave van de controle-program m a’s van deze 3 accountants ten aanzien van de voorraden meen ik te kunnen volstaan. D e behandeling door de overige 5 ligt op ongeveer gelijk niveau.
T h a n s volgt de beschrijving van de controle op debiteuren. A cco u n ta n t A .
I. Laat U een proefbalans uit de debiteuren-adm inistratie overleggen. 2. C ontroleer de totalen met de grootboek-rekening.
3. V ergelijk de saldi van alle rekeningen voorkom ende op de proefbalans met het sub-grootboek (debiteuren-adm inistratie).
4. Laat tenm inste 30 % van het aa n ta l debiteuren, uitm akende 60 % van het u itstaande debiteuren-saldo, het openstaande saldo positief beves tigen. V oeg bij de saldo opgave een specificatie van de openstaande posten. Kies speciaal de grotere saldi en enkele kleinere, zuiver wille keurig.
5. A nalyseer de rekening debiteuren in het grootboek gedurende één m aand, controleer debet en creditposten met de tegenrekeningen. a. C ontroleer tenm inste 20 % van de verkoopfacturen van die m aand
op:
1. prijs en bedrag.
2. boeking van datum en bedrag op de debiteurenrekening.
3. controleer de aantekeningen betreffende de verladingen en ga de berekeningen steekproefsgew ijs na.
b. T el het verkoopboek gedurende de gekozen m aand n a en pointeer de totalen van alle kolommen met de boekingen in het grootboek. c. Als dat mogelijk is leg dan een kw antitatief verband tussen de ge factureerde goederen en de creditzijde van de voorraad-adm inistra- tie.
6. L aat U door de ondernem ing een analyse overleggen van de open staan d e saldi n a a r ouderdom .
be-paling van de ouderdom der posten. Beoordeel aan de h an d hier van de aa n v aard b aarh eid van de schatting van dubieuze posten als die voorkomen.
b. G a de boeking van dubieuze posten in het grootboek na benevens de pogingen tot inning van deze posten, aan de han d van de cor respondentie. Stel v ast d at de verantw oordelijke functionarissen de afboeking van dubieuze posten hebben goedgekeurd. Laat U grotere dan norm ale afboekingen bevestigen.
7. C ontroleer steekproefsgew ijs de afsluiting van de verkooprekening aan de han d van de verkoopfacturen, gedurende 5 dagen onm iddellijk voor afg aan d e en volgende op de dag van de afsluiting.
a. Stel de overeenstem m ing tussen de factu u rd ata, en de gefactureerde hoeveelheden vast met de verladingsdocum enten.
b. P ointeer bedrag en d ata dezer facturen m et de debiteurenkaarten. c. P ointeer de verzendingen met de boekingen op de creditzijde van
de v oorraadkaarten. A cco u n ta n t B.
L aat de ondernem ing een proefbalans uit de debiteurenadm inistratie maken w aarin de open staan d e posten zijn geanaliseerd n aa r ouderdom . C heck deze proefbalans in detail met de debiteuren-rekeningen. Bevesti ging van alle o p enstaande saldi ( met het oog op het in dit geval slechts geringe aa n ta l) op of om streeks afsluitdatum .
D e negatieve vorm van bevestiging w ordt aanbevolen tenzij de accoun ta n t een speciale reden heeft de positieve vorm te gebruiken of tenzij de cliënt (gecontroleerde) zulks vraagt.
A cco u n ta n t C.
A angezien er in dit geval slechts ongeveer 50 debiteuren zijn zou het nemen van steekproeven statistisch niet verantw oord zijn. A lle o p en staan de posten, behalve misschien die met zeer kleine saldi, dienen bevestigd te w orden door de debiteur.
T o t slot vermeld ik nog het controle-program van accountant H . om dat deze dit punt nogal uitvoerig behandelt.
1. L aat U een proefbalans uit de debiteuren-adm inistratie overleggen. C ontroleer de telling van de totaalkolom en pas „eyetest” toe op de totaal- telling van de kolommen w aarin de splitsing n aa r ouderdom voorkom en. G a de splitsing n aa r ouderdom na en onderzoek ongew oon hoge saldi.
2. V erzen d saldo-biljetten (positieve vorm ) aan alle debiteuren. C heck de nam en en adressen van deze bevestigingen m et andere gegevens voor kom ende in de adm inistratie. C ontroleer de verzending der saldo-biljetten. 3. O nderzoek alle afw ijkingen tussen de in de boeken voorkom ende saldi en de van de debiteuren terugontvangen bevestigingen.
Z en d een tw eede saldo-opgaaf aan de cliënten die op de eerste niet heb ben gereageerd.
4. V ergelijk bij de afsluiting, één w eek voor en een w eek na de a f sluitdatum , de verzend-aantekeningen van de m agazijnm eester m et de fac turen, met de geboekte verkopen in het verkoopboek, en de d ebiteuren-ad m inistratie. G a ook de verkoopretouren na.
5. G a de in de m aand volgend op het einde van het b o ekjaar geboekte cred it-n o ta’s na, om v ast te stellen d at d aa ro n d er posten voorkom en b e trekking hebbend op het voorgaande jaar.
6. G a de rekeningen welke na de vervaldata nog openstaan na evenals de ongew one rekeningen en bespreek dit met de verantw oordelijke func tionarissen en verzoek oninbare posten af te schrijven.
7. In het onderhavige geval zijn geen voorzieningen getroffen voor dubieuze posten. G a de resultaten van het indelen der posten n aa r ouder dom m et de directie na benevens de betalingen op oude posten. Beveel voorzieningen voor dubieuze posten aan als d at gew enst voorkomt.
5. Stel vast dat de leiding op de hoogte is van de in de loop van het jaar afgeschreven posten. G a de aantekeningen hierom trent n a en over weeg of saldobevestiging mogelijk is.
D e lezer die mij tot zover heeft willen volgen zal het w ellicht vergaan zijn zoals mij. Hij zal tot de conclusie zijn gekomen d a t dit alles min of meer als los zand aan elkaar hangt. M en neem t steekproeven en nog eens steekproeven. Als men geen fouten vindt is men tevreden en als men wel fouten v indt zit men met het geval. M en neem t dan nog w at steekproeven m aar tot hoever men daarm ee moet doorgaan vindt men bij geen der acht schrijvers aangegeven. N ergens vindt men enige rechtvaardiging van het feit d at steekproeven als controle-m iddel to elaatbaar zouden zijn. M en neemt dit kennelijk als vanzelfsprekend aan en vindt het niet nodig dit op theoretische gronden te rechtvaardigen.
D e grote verschillen in de wijze w aarop de steekproef blijkens de gege ven uiteenzetting w o rd t gehanteerd is een bewijs dat deze m aterie ook in A m erika nog niet diepgaand van accountantszijde is benaderd. D e „fee ling” w aarover in de inleiding w ordt gesproken speelt hier blijkbaar een grote rol.
D e lezing van deze controle-program m a’s opgesteld door acht prom inen ten uit de A m erikaanse accountantsstand kan ons niet veel an ders bijbren gen dan een gevoel van teleurstelling. M isschien echter ook een versterking van ons gevoel van eigenw aarde en een vergroting van onze w aardering voor de meer theoretische grondslag w elke onze beroepsopleiding ken merkt. Slechts een stevige theoretisch fundam ent kan de accountant w eer houden om „de steekproefm ethode” toe te passen op een wijze zoals in deze „C ase S tu d y ” w o rd t beschreven.
