• No results found

Vestigingsplaats van vennootschappen

N/A
N/A
Protected

Academic year: 2021

Share "Vestigingsplaats van vennootschappen"

Copied!
127
0
0

Bezig met laden.... (Bekijk nu de volledige tekst)

Hele tekst

(1)

1

Vestigingsplaats van vennootschappen

een vergelijking tussen Nederland, het Verenigd Koninkrijk en de OESO tie-breaker

Lodewijk Jaap Alexander Crobach

Scriptiebegeleider: Prof. Dr. I.J.J. Burgers

Msc Economics of Taxation

Rijksuniversiteit Groningen

(2)

2

INLEIDING

Op 18 oktober 2009 kondigde Zembla, het documentaireprogramma van de VARA/NPS, in een uitzending groots aan dat Nederland een ‘belastingparadijs’ is.1 Michielse, hoogleraar Belastingrecht aan de Universiteit Utrecht, bracht in deze documentaire Nederland kritisch in beeld door er op te wijzen dat veel buitenlandse vennootschappen, voornamelijk Amerikaanse, fiscaal in Nederland gevestigd zijn door Nederlandse trustkantoren als bestuurder over deze vennootschappen aan te wijzen. Nog maar even daarvoor, in mei 2009, was Nederland door President Obama vanwege ondermeer deze ‘international tax planning opportunities’ als een ‘tax haven’ aangemerkt en op een zwarte lijst geplaatst.2 Een dag later werd Nederland, onder stevige druk van de Staatssecretaris van Financiën de Jager, overigens alweer van deze lijst afgehaald.3

De documentaire van Zembla en de uitlatingen van Obama raken het onderwerp dat het internationale belastingrecht voortdurend bezighoudt: de fiscale vestigingsplaats van vennootschappen. Zo stond dit onderwerp in 1987 tijdens het jaarlijkse congres van de International Fiscal Association (hierna: IFA) al centraal. Toen bleek al dat door het feit dat landen verschillende aanknopingspunten hanteren om de vestigingsplaats van vennootschappen vast te stellen een eenduidige visie op dit vraagstuk in internationale situaties een utopie blijkt te zijn. Door de in de afgelopen decennia steeds verder globaliserende wereld en het wegvallen van grenzen is de vestigingsplaats van vennootschappen steeds belangrijker geworden. De recente technologische ontwikkelingen blijken bovendien een grote invloed te hebben op de manier waarop vennootschappen worden bestuurd en beïnvloeden daardoor de wijze waarop de vestigingsplaats van een vennootschap vastgesteld dient te worden. Deze ontwikkelingen hebben het vraagstuk nog complexer gemaakt. Dit ziet men ook terug in huidige discussies in het internationale belastingrecht, in het bijzonder rond de tie-breakerregel - ´place of effective management´ - die de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: OESO) in haar Modelverdrag heeft opgenomen.

In deze scriptie geeft de auteur een antwoord op de vraag wanneer een vennootschap fiscaal bezien als ingezetene aangemerkt wordt. Hiertoe heeft de auteur een rechtsvergelijkend onderzoek uitgevoerd tussen Nederland, het Verenigd Koninkrijk en de tie-breakerregel uit het OESO-Modelverdrag. Het onderzoek ziet op de in Nederland en het Verenigd Koninkrijk ontwikkelde criteria in de jurisprudentie, die van doorslaggevend belang zijn bij de vaststelling van de vestigingsplaats van vennootschappen in beide landen. De Vakgroep Belastingrecht van de Rijksuniversiteit Groningen heeft in het verleden, voor het laatst in 1998, al enkele keren onderzoek gedaan naar de in de Nederlandse jurisprudentie ontwikkelde criteria. Vooral de laatste jaren heeft de jurisprudentie een nadere gedetailleerde invulling gegeven aan deze criteria. Ook in het Verenigd Koninkrijk heeft de UK High Court recentelijk - na zich ruim veertig jaar lang niet te hebben hoeven buigen over het vraagstuk van de vestigingsplaats - in het arrest Wood v Holden een nadere invulling gegeven aan de in het verleden in het Verenigd Koninkrijk ontwikkelde criteria. Vanaf het begin van deze eeuw heeft de OESO zoals gezegd ook de tie-breakerregel uit haar Modelverdrag meerdere malen ter discussie gesteld. Deze ontwikkelingen maken een vernieuwde vergelijking tussen de

(3)

3

ontwikkelde criteria uit zowel Nederland als het Verenigd Koninkrijk met de tie-breakerregel uit het OESO-Modelverdrag bijzonder interessant. Tevens wordt in deze scriptie de jurisprudentie van Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) over zetelverplaatsing besproken. Het recent door dit Hof gewezen arrest Cartesio blijkt (mogelijk) grote gevolgen voor beide landen te impliceren.

(4)

4

INHOUDSOPGAVE

INLEIDING

2

INHOUDSOPGAVE

4

1

VESTIGINGSPLAATS EN DUBBELE BELASTING

7

1.1 INLEIDING 7

1.2 VASTSTELLING VESTIGINGSPLAATS 7 1.2.1 Criteria naar Nederlands nationaal recht

1.2.1.1 Vestigingsplaats ´naar de omstandigheden´ beoordeeld 7

1.2.1.2 Vestigingsplaatsfictie 7

1.2.2 Criteria naar het recht van het Verenigd Koninkrijk 8

1.2.2.1. ´Central management and control test´ en ´incorporation rule´ 8

1.3 RELEVANTIE VASTSTELLEN VESTIGINGSPLAATS 9

1.4 ONDERWORPENHEID 9

1.4.1 Nederland: binnen- en buitenlandse belastingplicht 9

1.4.2 Verenigd Koninkrijk: binnen- en buitenlandse belastingplicht 10

1.5 DUBBELE BELASTING 10

1.5.1 Inleiding 10

1.5.2 Ontstaan van dubbele belasting 10

1.5.2.1 Juridische dubbele belasting 11

1.5.2.2 Economische dubbele belasting 11

1.5.3 Dubbele belasting en fiscale vestigingsplaats 12

1.5.4 Oplossingen ter voorkoming van dubbele belasting 12

1.5.4.1 Eenzijdige regelingen 12

1.5.4.2 Belastingverdragen 13

1.5.5 Verdragsbeleid Nederland en het Verenigd Koninkrijk 14

2

VESTIGINGSPLAATS NAAR NEDERLANDS RECHT

16

2.1 INLEIDING 16

2.2 ´NAAR DE OMSTANDIGHEDEN BEOORDEELD´ 16

2.2.1 Gebruik van een ´open norm´ 16

2.2.2 Invulling door jurisprudentie 17

2.3 FACTOREN DIE VAN BELANG ZIJN 17

2.3.1 Onderzoek Vakgroep Belastingrecht Rijksuniversiteit Groningen 17

2.3.2 Onderzoek Vakgroep Belastingrecht Rijksuniversiteit Groningen geactualiseerd 19

(5)

5

2.4 WERKELIJKE LEIDING 21

2.4.1 Inleiding 21

2.4.2 Leiding 21

2.4.2.1 Hoofdleiding en dagelijkse leiding 22

2.4.3 Hoofdleiding nader gespecificeerd 22

2.4.4 Plaats van leiding versus plaats van werkelijke leiding 23

2.4.5 Diversiteit vennootschappen van belang 24

2.4.6 Bestuursmodellen 24

2.4.6.1 One-tier board 24

2.4.6.2 Two-tier board 25

2.4.7 Uitoefenen van werkelijke leiding 25

2.4.7.1 Hoge Raad 23 september 1992, BNB 1993/193 c* 25

2.4.7.2 Hoge Raad 17 december 2004, BNB 2005/105 c* en BNB 2005/106 c* 26

2.4.7.3 Hoge Raad 14 oktober 2005, BNB 2006/79 29

2.4.8 Werkelijke leiding bij liquidatie vennootschap 31

3

VESTIGINGSPLAATS NAAR HET RECHT VAN HET VERENIGD KONINKRIJK

32

3.1 INLEIDING 32

3.2 ´CENTRAL MANAGEMENT AND CONTROL TEST´ 32 3.2.1 Invulling van de ´central management and control test´ in de jurisprudentie 32

3.2.1.1 Calcutta Jute Mills 33

3.2.1.2 De Beers Consolidated Mines 33

3.2.1.3 Automatic Self-Cleaning Filter Syndicate 35

3.2.2 Bevoegdheid tot het uitoefenen van ´central management and control´ 36

3.2.3 Plaats van bestuursvergaderingen niet altijd beslissend 37

3.2.4 Problemen die ontstaan bij de ´central management and control test´ 37

3.2.4.1 Een derde partij oefent het ´central management and control´ uit 38

3.2.4.2 Bestuur voert beslissingen uit die door andere personen zijn genomen 39

3.2.4.3 ´Central management and control´ gelegen in meerdere landen 40

3.2.5 Recente invulling in de jurisprudentie: Wood v Holden 41

3.3 INCORPARATIESTELSEL 45

3.3.1 Inleiding 45

3.3.2 Redenen voor invoering van de ´incorporation rule´ 45

3.3.3 Uitzonderingen op de ´incorporation rule´ 46

4 OESO-MODELVERDRAG, TIE-BREAKER EN EEN VERGELIJKING

47

4.1 INLEIDING 47

4.2 ´PLACE OF EFFECTIVE MANAGEMENT´ ALS TIE-BREAKERREGEL 47

4.2.1 Inleiding 47

4.2.2 OESO stelt tie-breakerregel ter discussie 48

4.2.2.1 TAG Discussion Paper (2001) 48

4.2.2.2 OESO-TAG Discussion Draft (2003) 49

4.2.2.3 International Fiscal Association Conferene Wenen 51

(6)

6

4.3 VERDRAG TUSSEN NEDERLAND EN HET VERENIGD KONINKRIJK 52

4.4 VERGELIJKING 54

4.4.1 Nederland versus OESO 54

4.4.2 Verenigd Koninkrijk versus OESO 55

5

ZETELVERPLAATSING

57

5.1 INLEIDING 57

5.2 IPR-RECHTSPERSONENRECHT: INCORPORATIE- EN WERKELIJKEZETELSTELSEL 57

5.3 ZETELVERPLAATSING 58

5.4 EG-VERDRAG EN JURISPRUDENTIE HvJ EG 59

5.4.1 Daily Mail 59

5.4.2 Centros, Überseering en Inspire Art 60

5.4.3 Cartesio 61

5.5 FISCALE GEVOLGEN VAN HET CARTESIO ARREST 63

5.5.1 Houdbaarheid vestigingsplaatsficties 63

CONCLUSIE

65

BIJLAGE I: EEN OVERZICHT VAN DE JURISPRUDENTIE

69

BIJLAGE II: EEN SAMENVATTING VAN DE JURISPRUDENTIE

79

(7)

7

1.

VESTIGINGSPLAATS EN DUBBELE BELASTING

1.1

INLEIDING

Dit hoofdstuk bevat een korte introductie van de onderwerpen die in deze scriptie behandeld zullen worden. Allereerst volgt een algemene omschrijving van de criteria die worden gehanteerd om te bepalen of een vennootschap - zowel naar Nederlands recht, als naar het recht van het Verenigd Koninkrijk - als ingezetene van het betreffende land wordt aangemerkt en zodoende geacht wordt aldaar zijn vestigingsplaats te hebben. Vervolgens zal de relevantie worden besproken van het vaststellen van het land van vestiging. Aansluitend wordt stil gestaan bij het ontstaan van dubbele belasting, in welke vormen zich dit voor kan doen, en de mogelijkheden die het (inter)nationaal belastingrecht kent om dit tegen te gaan.

1.2

VASTSTELLING VESTIGINGSPLAATS

1.2.1 Criteria naar Nederlands nationaal recht

Bij de bepaling van de fiscale vestigingsplaats van vennootschappen in het kader van de Nederlandse nationale belastingwetgeving zijn met name de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB 1969), in samenhang met artikel 4 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen 1964 (hierna: AWR), en de daarbij behorende jurisprudentie van belang.

1.2.1.1 Vestigingsplaats ‘naar de omstandigheden’ beoordeeld

De algemene vestigingsplaatsbepaling voor vennootschappen is neergelegd in artikel 4 AWR. Krachtens lid 1 van dit artikel wordt naar de omstandigheden beoordeeld waar iemand woont en waar een lichaam is gevestigd.4 Artikel 4 AWR bevat zelf geen overzicht van omstandigheden die relevant zijn voor de vaststelling van de plaats van vestiging van een vennootschap. Als gevolg hiervan heeft de jurisprudentie in de loop der tijd invulling aan het bepaalde in artikel 4 AWR gegeven. De hoofdregel van artikel 4 AWR is door de vestigingsplaatsfictie van art 2, lid 4, Wet VPB 19695 - zie subparagraaf 1.2.1.2 hierna - echter vooral van belang voor de beoordeling van de vestigingsplaats van niet naar Nederlands recht opgerichte lichamen.

1.2.1.2 Vestigingsplaatsfictie

Bij het vaststellen van de vestigingsplaats van vennootschappen dient rekening te worden gehouden met de zogenoemde vestigingsplaatsfictie van art 2, lid 4, Wet VPB 1969. Deze vestigingsplaatsfictie bepaalt dat in het geval de oprichting van een lichaam naar Nederlands recht heeft plaatsgevonden, het lichaam voor de toepassing van de meeste bepalingen van de Wet VPB 1969 steeds geacht wordt

4

Zie artikel 2, lid 1, onderbeel b, Algemene Wet inzake Rijksbelastingen 1964 voor een uiteenzetting van het begrip ‘lichaam’. In het vervolg van deze scriptie zal veelal het begrip ´vennootschap´ worden gebruikt, welke deel uitmaakt van het begrip ´lichaam´.

5

(8)

8

in Nederland gevestigd te zijn.6 Een uitzondering is gemaakt voor bepalingen betreffende de deelnemingsvrijstelling en deelnemingsverrekening, de (geruisloze) juridische splitsing en fusie, en de fiscale eenheid. Voor deze bepalingen geldt dat een naar Nederlands recht opgericht lichaam alleen in Nederland is gevestigd indien de feitelijke vestigingsplaats ook daadwerkelijk in Nederland is gelegen.

De tweede volzin van dit artikel bepaalt dat een Europese naamloze vennootschap die bij haar oprichting werd beheerst door Nederlands recht, geacht wordt te zijn opgericht naar Nederlands recht. De vestigingsplaatsfictie wijkt dus in alle opzichten af van het zojuist besproken artikel 4 AWR, en is uitsluitend van toepassing indien de oprichting heeft plaatsgevonden naar, of is beheerst door Nederlands recht.

1.2.2 Criteria naar het recht van het Verenigd Koninkrijk

In het Verenigd Koninkrijk wordt de vestigingsplaats van vennootschappen beheerst door het bepaalde in de ‘Income and Corporation Taxes Act 1988’ (hierna: ICTA 1988).7 Hoewel zij voor de inkomstenbelasting de afgelopen jaren is vervangen door recentere versies, is de ICTA 1988 voor de vennootschapsbelasting nog steeds geldend recht.8 Wel zijn er jaarlijks aanvullingen en veranderingen doorgevoerd door middel van zogenaamde ‘Finance Acts’, en zijn er enkele ‘Statements of Practice’ vervaardigd die van belang zijn voor de vennootschapsbelasting in het Verenigd Koninkrijk.

1.2.2.1 ‘Central management and control test’ en ‘incorporation rule’

In het Verenigd Koninkrijk is de ´central management and control test’ tot 1988 – het jaar waarin de ‘incorporation rule’ werd ingevoerd (zie hierna) - bepalend geweest voor het antwoord op de vraag of een vennootschap zijn vestigingsplaats aldaar had gelegen. Dit criterium is nergens gedefinieerd. Door middel van ‘case law’ - min of meer vergelijkbaar met de wijze waarop de jurisprudentie in Nederland invulling heeft gegeven aan het begrip ‘naar de omstandigheden bepaald’ – is in de loop der jaren toch duidelijk geworden wat onder ‘central management and control’ moet worden verstaan.

De invoering van de incorporation rule op 15 maart 1988 was een duidelijke breuk met het verleden.9 Deze incorporation rule brengt met zich mee dat vennootschappen die naar het recht van het Verenigd Koninkrijk zijn opgericht, behoudens enkele uitzonderingen, als inwoner van het Verenigd Koninkrijk voor de ICTA 1988 worden beschouwd.10 De incorporation rule toont dus in zekere zin overeenkomsten met de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, Wet VPB 1969.

6

J.N. Bouwman e.a., Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, elfde druk, Sdu, Amersfoort, 2009, § 2A.4.3.

7

Vennootschappen zoals gedefinieerd in Companies Act 2009.

8 Zie voor recentere versies die van belang zijn voor de inkomstenbelasting: Income Tax (Earnings and Pensions)

Act 2003, the Income Tax (Trading and Other Income) Act 2005 and the Income Tax Act 2007.

9

Zie Finanace Act 1988, Section 66(1) en (4) ten aanzien van invoering van de incorporation rule.

(9)

9

Door de invoering van de incorporation rule heeft de ‘case law’ omtrent de ‘central management and control test’ ontegenzeggelijk aan belang verloren. Voor vennootschappen die niet zijn opgericht naar het recht van het Verenigd Koninkrijk is het echter nog steeds hét van doorslaggevend belang zijnde criterium bij de vaststelling van de vestigingsplaats.

1.3

RELEVANTIE VASTSTELLEN VESTIGINGSPLAATS

De vaststelling van de vestigingsplaats is relevant voor de wijze waarop de vennootschap in de heffing wordt betrokken door het desbetreffende land (zie paragraaf 1.4.1 en 1.4.2). Daarnaast is de vraag waar een vennootschap zijn vestigingsplaats heeft van belang voor het recht op voorkoming van dubbele belasting. Verdragen zijn doorgaans alleen van toepassing op vennootschappen die als inwoner worden beschouwd in één van de Staten of beide Staten (zie subparagraaf 1.5.4.2 voor een verdere behandeling van belastingverdragen). Ook de eenzijdige regelingen van een land gelden in beginsel slechts alleen voor vennootschappen die daadwerkelijk als inwoner van dat land worden beschouwd.11

1.4

ONDERWORPENHEID

1.4.1 Nederland: binnen- en buitenlandse belastingplicht

Op grond van art 2, lid 1, onderdeel a, Wet VPB 1969 zijn de in dat onderdeel genoemde lichamen als binnenlands belastingplichtigen aan de vennootschapsbelasting onderworpen, indien deze in Nederland zijn gevestigd.12 Belangrijk is de constatering dat ook niet naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal, die feitelijk hier te lande zijn gevestigd, als binnenlands belastingplichtige worden aangemerkt.13 Binnenlandse belastingplichtigen zijn door de bepalingen van artikel 7 Wet VPB 1969 en de daarop volgende artikelen naar hun wereldwinst onderworpen aan de vennootschapsbelasting.

Als naar nationaal fiscaal recht een lichaam niet hier te lande is gevestigd, kan slechts een beperkte onderworpenheid aan Nederlandse vennootschapsbelasting ontstaan, indien dat buitenlands gevestigde lichaam binnenlands inkomen geniet.14 Deze lichamen worden op grond van artikel 3 Wet VPB 1969 aangemerkt als buitenlands belastingplichtigen en zijn op grond van artikel 17 Wet VPB 1969 en de daarop volgende artikelen onderworpen aan vennootschapsbelasting.

De beoordeling of er sprake is van binnen- of buitenlandse belastingplicht vindt uitsluitend plaats naar de maatstaven zoals die in Nederland gelden. Bepalingen in heffingswetten van andere landen

11 Non-discriminatieaspecten buiten beschouwing gelaten. 12

te weten naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, open commanditaire vennootschappen en andere vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld.

13 Vakgroep Belastingrecht Rijksuniversiteit Groningen, Nederlandse jurisprudentie inzake internationaal

belastingrecht, IBFD, Amsterdam, 1999, losbladig (bijgewerkt tot 1999), §1.1.

(10)

10

of in belastingverdragen hebben geen invloed op de kwalificatie ‘naar nationaal recht als binnen- of buitenlandse belastingplichtig aangemerkte vennootschap’.15

1.4.2 Verenigd Koninkrijk: binnen- en buitenlandse belastingplicht

In het Verenigd Koninkrijk bepaalt het al dan niet inwoner zijn de reikwijdte van de Corporation Tax. Een vennootschap die inwoners is in het Verenigd Koninkrijk is onderworpen aan Corporation Tax over haar wereldwinst, en wordt zodoende als binnenlands belastingplichtige aangemerkt.

Vennootschappen met een vestigingsplaats buiten het Verenigd Koninkrijk kunnen alleen onderworpen worden aan Corporation Tax indien zij inkomen verwerven via een vaste inrichting in het Verenigd Koninkrijk, en worden in deze hoedanigheid aangemerkt als buitenlands belastingplichtig.

1.5

DUBBELE BELASTING

16

1.5.1 Inleiding

Dubbele belasting is één van de grootste problemen waar vennootschappen mee te maken krijgen zodra ze internationale activiteiten gaan ontplooien.17 In de komende subparagraaf zal allereerst worden ingegaan op de definitie van het begrip dubbele belasting. Vervolgens zal aan de orde komen in welke vormen dubbele belasting zich voor kan doen. Daarna zal dubbele belasting nader worden bestudeerd vanuit het oogpunt van de fiscale vestigingsplaats problematiek. Aansluitend zullen oplossingen ter voorkoming van dubbele belasting aan de orde komen.

1.5.2 Ontstaan van dubbele belasting

Zodra een vennootschap internationaal gaat operen, zal deze bemerken dat belastingautoriteiten uit verschillende landen deze vennootschap in de heffing willen betrekken. Indien alle landen ter wereld dezelfde internationale beginselen voor onderworpenheid aan vennootschapsbelasting zouden hanteren, was er geen probleem geweest. In deze (ideale) geschetste situatie zouden landen vennootschappen belasten voor het juiste bedrag en, minstens zo belangrijk, in het juiste land. Niet

15 Min of meer gelijkluidend: I.J.J. Burgers e.a., Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, vijfde

druk, Sdu, Amersfoort, 2009, § 4.2.1; dat het nationale belastingrecht van staat C een persoon als binnenlands belastingplichtig aanmerkt, en ook het belastingverdrag tussen Nederland en land C deze persoon aanmerkt als inwoner van C, betekent niet dat deze persoon in Nederland automatisch als buitenlands belastingplichtig wordt aangemerkt voor de toepassing van de nationale inkomsten- of vennootschapsbelasting. Het gaat erom of de persoon naar de in het nationale recht neergelegde criteria kwalificeert als binnenlands belastingplichtig of niet.

16 Zie I.J.J. Burgers e.a., Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, vijfde druk, Sdu, Amersfoort,

2009, § 1.1 – 1.2 en C. van Raad, Cursus Belastingrecht (Internationaal Belastingrecht), Studenteneditie 2007-2008, Kluwer, Deventer, 2007, blz 37-65 voor een zeer uitgebreide behandeling van dubbele belasting.

17 In binnenlandse situaties kan dubbele belasting echter ook voorkomen. Aangezien dubbele belasting in

(11)

11

verrassend is dat in de praktijk de situatie vaak afwijkt van dit ideaal beeld. Meerdere landen willen dezelfde vennootschappen in de heffing betrekken.

In de literatuur wordt als reden voor deze dubbele heffing aangevoerd dat landen één van de volgende internationaal geaccepteerde, maar confronterende heffingsbeginselen, aanvoeren voor hun heffingsrecht: het woonplaatsbeginsel, het nationaliteitsbeginsel, het bronbeginsel en het oorsprong beginsel.18 Het woonplaatsbeginsel en nationaliteitsbeginsel zijn ook wel aan te merken als subjectgerichte persoonlijke heffingsbeginselen, en het bronbeginsel en het oorsprongsbeginsel als objectgerichte zakelijke heffingsbeginselen. Ook indien landen gebruik maken van dezelfde heffingsbeginselen, kan door een verschil in interpretatie dubbele belasting in de hand worden gewerkt.

Er is sprake van dubbele belasting indien meer dan één Staat over eenzelfde inkomensbestanddeel of vermogensbestanddeel belasting heft. Het begrip dubbele belasting kan worden benaderd vanuit zowel een juridische als economische invalshoek.

1.5.2.1 Juridische dubbele belasting

Er is sprake van juridische dubbele belasting indien één persoon (natuurlijk persoon of lichaam) ten aanzien van één object door twee heffingsbevoegde instanties wordt belast.19

Volgens het huidige Commentaar bij het Modelverdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: OESO) op artikel 23A en 23B komt juridische belasting in drie gedaantes voor, te weten:

(i) indien beide Verdragsluitende Staten dezelfde persoon onderwerpen aan een belasting naar het wereldinkomen of het vermogen;

(ii) indien een persoon inwoner is in één van de Verdragssluitende Staten, en inkomen verkrijgt uit dan wel vermogen bezit in de andere Verdragsstaat, en beide Verdragsstaten deze inkomsten of vermogensbestanddelen onderwerpen aan belastingheffing;

(iii) indien beide Verdragssluitende Staten dezelfde persoon, zijnde geen inwoner in één van de Verdragssluitende Staten, onderwerpen aan een belasting over het inkomen verkregen uit, of vermogenbestanddelen die worden bezit, in één van de Verdragssluitende Staten.

1.5.2.2 Economische dubbele belasting

Economische dubbele belasting ontstaat indien (a) bij twee personen (natuurlijke personen of lichamen) over een zelfde object, dan wel (b) bij één persoon (natuurlijk persoon of lichaam)

18 I.J.J. Burgers e.a., Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, vijfde druk, Sdu, Amersfoort,

2009, § 1.1.4.1.

19 C. van Raad, Cursus Belastingrecht (Internationaal Belastingrecht), Studenteneditie 2007-2008, Kluwer,

(12)

12

tweemaal over formeel verschillende doch materieel identieke objecten, door één of twee instanties belasting wordt geheven.20

Het bekendste voorbeeld van economische dubbele belasting doet zich voor als de winst van een vennootschap eerst op het niveau van de vennootschap wordt belast. Zodra er vervolgens een uitdeling van de winst plaatsvindt aan de aandeelhouders, vindt voor de tweede keer belastingheffing plaats over dezelfde winst, maar nu op het niveau van de aandeelhouder.

1.5.3 Dubbele belasting en fiscale vestigingsplaats

De vaststelling van de fiscale vestigingsplaats van een vennootschap kan tot juridisch dubbele belasting leiden. Deze juridisch dubbele belasting doet zich voor als twee Staten een vennootschap als ingezetene van hun eigen land beschouwen, en deze vennootschap als gevolg hiervan door deze twee Staten wordt onderworpen aan vennootschapsbelasting naar hun wereldwinst.

1.5.4 Oplossingen ter voorkoming van dubbele belasting

Staten kunnen eenzijdig besluiten om dubbele belasting te voorkomen, te weten door een specifieke regeling in de heffingswet of door een eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting.21 Verder kunnen staten bilateraal (of zelfs multilateraal) onderling verdragen ter voorkoming van dubbele belasting met elkaar overeenkomen, waarbij het OESO-Modelverdrag over het algemeen een voorbeeldfunctie vervult bij het tussen Staten overeengekomen belastingverdrag.

1.5.4.1 Eenzijdige regelingen

Eenzijdige regelingen worden meestal getroffen door de woonstaat. Dubbele belasting wordt voorkomen doordat die Staat afstand doet van de in haar nationale wet door toepassing van het woonstaatbeginsel gecreëerde heffingsrecht. Het gaat dan om die bestanddelen van het wereldinkomen waarvan het zeer waarschijnlijk is dat een andere Staat deze ook in de heffingsgrondslag begrijpt, omdat de bron of oorsprong in die andere Staat is gelegen.22

Nederland kent uitgebreide eenzijdige regelingen ter voorkoming van dubbele belasting die allen zijn opgenomen in het Nederlandse Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001 (hierna: BVDB 2001). De meest relevante in deze context is de voorkoming die het BVDB 2001 geeft voor winst uit buitenlandse onderneming.

Daarentegen kent het Verenigd Koninkrijk slechts bepalingen die zijn opgenomen in Finance Acts. Van groot belang is de Finance Act 1994, Section 249(1), waarin wordt bepaald dat het Verenigd Koninkrijk een vennootschap niet langer als ingezetene aanmerkt indien een vennootschap door

20 C. van Raad, Cursus Belastingrecht (Internationaal Belastingrecht), Studenteneditie 2007-2008, Kluwer,

Deventer, 2007, blz 37.

21 Een voorbeeld van een specifieke regeling is de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 Wet VPB 1969. 22

(13)

13

zowel het Verenigd Koninkrijk als een ander land - waarmee het Verenigd Koninkrijk een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft afgesloten – als ingezetene wordt aangemerkt en de tie-breakerregel uit dit verdrag het inwonerschap aan het andere land toewijst.

1.5.4.2 Belastingverdragen

Belastingverdragen voorkomen of verzachten de dubbele belastingdruk die ontstaat doordat meer dan één Verdragssluitende Staat belasting heft. In paragraaf 1.5.1 is reeds aan de orde gekomen dat deze dubbele heffing ontstaat door botsing van heffingsbeginselen, of een verschil in interpretatie van deze heffingsbeginselen. In belastingverdragen naar het inkomen en/of vermogen worden afspraken gemaakt wie bij botsing van heffingsbeginselen mag heffen, vaak via zogenaamde ‘tie-breakerregels’. Deze allocatie van het heffingsrecht geschiedt via toewijzingsregels, afbakeningsregels en verdelingsregels.23

Belastingverdragen worden doorgaans door twee Staten gesloten. Er is dan sprake van een bilateraal verdrag. Enkele belastingverdragen zijn echter tussen meer dan twee Staten gesloten. In dit geval spreekt men van een multilateraal belastingverdrag. Landen die een bilateraal belastingverdrag met elkaar sluiten gebruiken vaak het OESO-Modelverdrag als leidraad. De OESO publiceerde in 1963 zijn eerste Modelverdrag. Onder meer door globalisering, nieuwe technologieën en verfijnde methoden om belasting tegen te gaan heeft de OESO dit Modelverdag herzien in 1977. In 1992 is het Modelverdrag van 1977 vervangen door een losbladige versie, die vervolgens ook meerdere keren (voor het laatst in 2008) is herzien.

Een bilateraal belastingverdrag kan alleen van toepassing zijn indien de genieter van de inkomsten inwoner in verdragszin is in ten minste één van beide Verdragssluitende Staten, dus bij botsing van een persoonlijk en een zakelijk heffingsbeginsel, dan wel van twee persoonlijke heffingsbeginselen.24 Het nationaliteitscriterium speelt alleen een ondergeschikte rol bij het bepalen of sprake is van inwonerschap.25 Een persoon (natuurlijk persoon of lichaam) is doorgaans inwoner in verdragszin indien ingevolge de wetgeving van één van de Verdragssluitende Staten, deze persoon aldaar aan belasting is onderworpen op grond van woonplaats, verblijf, plaats van leiding, plaats van oprichting of enige andere soortgelijke omstandigheid, aldus artikel 1 in combinatie met artikel 4, lid 1, OESO-Modelverdrag. Zakelijke heffingsbeginselen die met elkaar botsen worden in beginsel niet door bilaterale belastingverdragen voorkomen.

In belastingverdragen naar het inkomen en/of het vermogen wordt geregeld welk land mag heffen bij botsing van de heffingsbeginselen. Mochten bijvoorbeeld de woonplaatsbeginselen botsen, of het woonplaats- en nationaliteitsbeginsel, met als gevolg dat beide landen het inwonerschap claimen,

23 Zie I.J.J. Burgers e.a., Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, vijfde druk, Sdu, Amersfoort,

2009, § 1.1.4.3 voor een uitgebreide behandeling van deze allocatieregels.

24

Een uitzondering vormt de vaste-inrichting die op grond van non-discriminatiebeginselen, artikel 24 OESO Modelverdrag en artikel 12 EG Verdrag, als inwoner van een van de Verdragssluitende Staten kan worden behandeld.

25

(14)

14

dan wordt in tie-breakerregels aangegeven waar de vennootschap in verdragszin als inwoner moet worden beschouwd.

De tie-breakerregel die de OESO aanbeveelt in artikel 4, lid 3 van het Modelverdrag bepaalt dat een persoon, zijnde een niet-natuurlijk persoon, die door beide Staten als inwoner wordt beschouwd slechts inwoner is van de Staat waar zijn ‘place of effective management’ is gelegen.

In paragraaf 24.1 van het Commentaar bij Artikel 4 van het OESO-Modelverdrag geeft de OESO de volgende omschrijving van het begrip ‘place of effective management’:

‘The place of effective management is the place where key management and commercial decisions that are necessary for the conduct of the entity's business as a whole are in substance made. All relevant facts and circumstances must be examined to determine the place of effective management. An entity may have more than one place of management, but it can have only one place of effective management at any one time’.26

1.5.5 Verdragsbeleid Nederland en het Verenigd Koninkrijk

Doorgaans wijkt de inwonersbepaling in de door Nederland en het Verenigd Koninkrijk gesloten belastingverdragen – behoudens de hierna besproken afwijkingen – niet af van de hiervoor besproken tie-breakerregel (zoals geformuleerd door de OESO in artikel 4, lid 3 van haar Modelverdrag).

Het Verenigd Koninkrijk is een van de eerste landen waar Nederland een belastingverdrag mee sloot, namelijk in 1935. Sindsdien is het verdrag meerdere malen herzien, meest recent op 26 september 2008.27 Dit verdrag treedt in werking nadat zowel in Nederland als in het Verenigd Koninkrijk de parlementaire goedkeuringsprocedures zijn doorlopen.

Anders dan de eerder gesloten verdragen tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk kent het nieuwe verdrag geen tie-breakerregel, maar een onderling overlegprocedure ter bepaling van de vestigingsplaats van een vennootschap die zowel door Nederland als het Verenigd Koninkrijk als ingezetene wordt aangemerkt.

Een dergelijke onderling overlegprocedure komt ook voor in een aantal andere door beide landen gesloten belastingverdragen.28 Ook heeft de OESO in 2008 voor het eerst bij het Commentaar op artikel 4 van haar Modelverdrag als alternatief voor de door haar geprefereerde ‘place of effective

26 Commentaar zoals dit luidt bij het OESO-Modelverdrag 2008. 27

Dit nieuwe verdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk is op genoemde datum ondertekend in Londen.

28 Nederland heeft met Canada, de Verenigde Staten, Letland, Estland, China, Turkije, Japan, Nigeria, Thailand

(15)

15

management’ de onderling overlegprocedure als tie-breakerregel geïntroduceerd.29 In die zin is het niet opmerkelijk dat Nederland en het Verenigd Koninkrijk in het nieuwe verdrag afwijken van de door de OESO in artikel 4, lid 3, aanbevolen tekst.

(16)

16

2.

VESTIGINGSPLAATS NAAR NEDERLANDS RECHT

2.1

INLEIDING

Zoals in hoofdstuk 1 beschreven, zijn in Nederland artikel 4 AWR en de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, Wet VPB 1969 van belang voor de vaststelling van de vestigingsplaats van vennootschapen. In het komende hoofdstuk zal het criteria ‘naar de omstandigheden beoordeeld’ dat wordt genoemd in artikel 4, lid 1, AWR, nader tegen het licht worden gehouden. Allereerst zal aandacht worden besteed aan het gebruik van deze ‘open norm’. Daarna zal de invulling die de jurisprudentie aan het criterium ‘naar de omstandigheden beoordeeld’ aan de orde komen. Daartoe zal allereerst het onderzoek van de Vakgroep Belastingrecht van de Rijksuniversiteit Groningen, dat zij heeft gedaan tot en met (een deel van) het jaar 1998, worden besproken. Vervolgens zal dit onderzoek door de auteur worden geactualiseerd door de jurisprudentie te onderzoeken tot het najaar van 2009. Aansluitend zal de uitkomst van deze beide onderzoeken besproken worden, om zo een helder beeld te kunnen vormen over welke omstandigheden van belang zijn bij de bepaling van de vestigingsplaats van vennootschappen. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een nadere bespreking van het criterium ´werkelijke leiding´, dat zoals uit beide onderzoeken zal blijken, het meest in de jurisprudentie is genoemd ter onderbouwing van rechterlijke uitspraken inzake de vaststelling van de plaats van vestiging van een vennootschap.

2.2

‘NAAR DE OMSTANDIGHEDEN BEOORDEELD’

2.2.1 Gebruik van een ‘open norm’

Het criterium ‘naar de omstandigheden beoordeeld’ werd voor het eerst in artikel 1, lid 2, Wet op de Vermogensbelasting 1982 gebruikt. Tijdens de parlementaire behandeling van deze wet gaf de destijds beëdigde Minister Pierson hierover te kennen:

‘Ten slotte is gevraagd, welke omstandigheden hierbij in aanmerking moeten worden genomen? Ja, hoe kan ik zeggen welke omstandigheden zich zullen voordoen? Dat kunnen allerlei omstandigheden zijn. Ook hieromtrent zal de rechter te beslissen hebben. Artikel 1, 2e alinea, zegt "of en waar iemand binnen het Rijk woont wordt naar de omstandigheden beoordeeld''. Door wie? Door de administratie wanneer het geldt personen die belastingplichtig zijn, maar de vraag of belasting verschuldigd is, wordt in het hoogste ressort door den rechter beslist’.30

Door de ‘open norm’, te weten ‘de omstandigheden´ te hanteren, is door de wetgever gekozen voor een oplossing die bij de toepassing van de wet een optimale vrijheid biedt om rekening te houden met de concrete omstandigheden van het desbetreffende geval.31 De keerzijde van deze ‘optimale vrijheid’ is dus echter dat het niet op voorhand duidelijk is welke omstandigheden bepalend zijn bij de vaststelling van de vestigingsplaats van lichamen.32 De open norm ‘de omstandigheden’ wordt pas door interpretatie in een bepaalde omstandigheid ingevuld en krijgt slechts dan betekenis. Volgens

30 Zie Handelingen Tweede Kamer, 7 juli 1892, blz. 1186 rk. 31

L.A. de Blieck e.a., Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, zevende druk, Kluwer, Deventer, 2004, blz 49.

(17)

17

Brood, ontstaat op deze wijze een ‘nutteloze redenering’, die beter achter wegen gelaten kan

worden, hetgeen bewerkstelligd kan worden door een aanpassing van de huidige tekst van artikel 4 AWR. 33

2.2.2 Invulling door jurisprudentie

De vele rechterlijke uitspraken over artikel 4, lid 1, AWR, laten zien dat de beoordeling waar de vestigingsplaats van een vennootschap ligt gelegen een uitermate ingewikkeld vraagstuk is. Sinds 1908, toen voor het Nederlandse nationale recht de eerste resolutie werd uitgevaardigd over de plaats van vestiging, zijn er tot op het moment van schrijven meer dan zestig rechterlijke uitspraken gewezen over deze kwestie.34 Bovendien zijn er ook door de Minister, respectievelijk de Staatsecretaris van Financiën, 7 resoluties uitgevaardigd over de vestigingsplaats van vennootschappen.

De rechterlijke instanties hebben zich in genoemde lange reeks van arresten moeten buigen over de vraag welke omstandigheden van belang zijn bij het bepalen van de vestigingsplaats van een vennootschap. En ook hoe deze omstandigheden ten opzichte van andere omstandigheden gewogen moeten worden. Om een goed beeld te kunnen krijgen van de van belang zijnde omstandigheden, is een onderzoek naar de factoren die genoemd zijn in de jurisprudentie van essentieel belang.

2.3

FACTOREN DIE VAN BELANG ZIJN

In de komende paragraaf komt allereerst het onderzoek van de Vakgroep Belastingrecht Rijksuniversiteit Groningen aan de orde. Deze Vakgroep heeft onderzoek gedaan naar de elementen die genoemd zijn in de belastingjurisprudentie vanaf 1912 - zijnde het jaar van de eerste rechterlijke uitspraak nadat vier jaar eerder al een Resolutie was uitgevaardigd - die van belang bij zijn bij het bepalen van de vestigingsplaats van een vennootschap in Nederland. In de daaropvolgende subparagraaf zal dit onderzoek door de auteur verder worden geactualiseerd, gezien het feit dat dit onderzoek tot (en een deel van) 1998 is uitgevoerd, en dus niet actueel meer is. Vervolgens zullen uit beide onderzoeken de belangrijkste conclusies worden getrokken.

2.3.1 Onderzoek Vakgroep Belastingrecht Rijksuniversiteit Groningen

In 1985 heeft het Ministerie van Financiën aan de Vakgroep Belastingrecht van de Rijksuniversiteit Groningen de opdracht verstrekt om – onder eigen wetenschappelijke verantwoordelijkheid – de Nederlandse belastingjurisprudentie ondermeer op de plaats van vestiging van een lichaam te onderzoeken.35 Het rapport is op 19 december 1986 voor de eerste maal aan het Ministerie van Financiën aangeboden, en is later enkele malen geactualiseerd. De laatste losbladige editie, verschenen in 1998, bevat de jurisprudentie tot juli 1998.

33 E.A. Brood, De vestigingsplaats van vennootschappen, Kluwer, Deventer, 1989, blz. 146. 34 Zie B 441 voor de eerste resolutie over de plaats van vestiging.

35

(18)

18

Uit dit onderzoek blijkt dat er in het Nederlandse nationale recht over de plaats van vestiging van een lichaam tot op het moment van publicatie (1998) 31 rechterlijke uitspraken zijn gewezen. Voorts zijn er nog negen rechterlijke uitspraken gewezen over de plaats van vestiging van een lichaam waarin (mede) het Nederlandse fiscale verdragsrecht een rol speelt. Zeven rechterlijke uitspraken zijn gewezen over de (zetel van de) leiding van de onderneming die door een lichaam werd gedreven; hoewel deze arresten niet de vestigingsplaats, maar de vaste inrichting betreffen, zijn zij wegens hun belang voor het begrip (zetel van de) leiding hier vermeld. Over de plaats van vestiging van een lichaam zijn er van 1908 tot juli 1998 zes resoluties door de Minister, respectievelijk de Staatssecretaris van Financiën, uitgevaardigd.36

Hieronder volgt een overzicht van de criteria en bijkomende factoren die bij het bepalen van de vestigingsplaats zijn gehanteerd door de rechters.37 Het overzicht vermeld criteria, met daarachter een vermelding. De vermelding 39/35+ betekent dat het criterium in 39 rechterlijke uitspraken werd genoemd, en in 35 van deze rechterlijke uitspraken een positieve rol heeft gespeeld in het oordeel van de rechter bij zijn uiteindelijke beslissing. Uit dit onderzoek kwam het volgende schema naar voren:

- het land waarin de werkelijke leiding wordt gevoerd 39/35+

- de statutaire zetel 35/17+

- de bestuurderswoonplaats 30/18+

- het land waarin de vergadering van aandeelhouders plaatsvindt 19/17+

- het land waarin de bedrijfsuitoefening plaatsvindt 28/15+

- het land onder welks recht de vennootschap is opgericht 25/14+

- het land waarin (hoofd)boekhouding 21/15+

- het land waarin een (hoofdkantoor) 17/11+

- het land waarin balans opgemaakt 8/7+

- opvatting van buitenlandse fiscus 10/5+

- woonplaats van commissarissen 8/5+

- doel oprichting 12/4+

- land waarin het vermogen zich bevindt 6/4+

- valuta waarin boekhouding gevoerd wordt 6/3+

- woonplaats (merendeel) aandeelhouders 13/2+

- beslissingen in materiele zin 6/6+

- formele werkzaamheden 4/1+

- houding belastingplichtige inzake vestigingsplaats tegenover

buitenlandse overheid 2/1+

Uit het onderzoek blijkt dat het criterium ´werkelijke leiding´ het meest is gebruikt ter onderbouwing van de rechterlijke uitspraken inzake de vaststelling van de plaats van vestiging van een

36

Vakgroep Belastingrecht Rijksuniversitieit Groningen, Nederlandse jurisprudentie inzake internationaal belastingrecht, IBFD, Amsterdam, 1999, losbladig, Hoofdstuk 1, §2.1

37 Voor een uitgebreide samenvatting van de onderzochte jurisprudentie verwijst de auteur naar onderdeel B

(19)

19

vennootschap.38 In slechts 3 gevallen bleek het land van vestiging een andere dan het land waarin de werkelijke leiding was gelegen.39

Naast de plaats van werkelijke leiding spelen echter, zoals blijkt uit de reeds beschreven opsomming van relevante criteria, ook andere factoren een rol.40 De Vakgroep Belastingrecht Rijksuniversiteit Groningen concludeert dat met name de woonplaats van de bestuurders van een lichaam, de feitelijke plaats waar de vergadering van aandeelhouders plaatsvinden, de plaats waar een kantoor wordt gehouden, de plek van de bedrijfsuitoefening en de plaats waar de boekhouding wordt gehouden factoren zijn die een belangrijke rol spelen.41

2.3.2 Onderzoek Vakgroep Belastingrecht Rijksuniversiteit Groningen geactualiseerd

In onderstaande is het overzicht gegeven door de Vakgroep Belastingrecht Rijksuniversiteit Groningen geactualiseerd. Hiertoe is alle relevante belastingjurisprudentie inzake de vestigingsplaats van vennootschappen die na juli 1998 zijn gepubliceerd in Beslissingen in Belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak (hierna: BNB), de Vakstudie Nieuws (hierna: VN) en FED’s Fiscaal Weekblad (hierna: FED) geanalyseerd. De onderzochte jurisprudentie spitst zich toe op BNB 1998/1 tot en met BNB 2009/250, VN 1998/1.1 tot en met VN 2009/56.55 en FED 1998/1 tot en met FED 2009/100.

Het overzicht van deze jurisprudentie is opgenomen in bijlage I, op bladzijde 68. De jurisprudentie is aldaar op chronologische wijze gerangschikt met een vermelding van de bijbehorende vindplaatsen in BNB, VN of FED. De criteria en bijkomende factoren die door de rechters in deze jurisprudentie zijn genoemd zijn telkenmale vermeld, en ook of deze een positieve rol hebben gespeeld in het oordeel van de rechter. Indien zulks het geval is dit achter het criteria met een (+) vermelding aangegeven. Indien het een arrest van de Hoge Raad betreft, zijn tevens de uitspraken van de Hoven die tot dat arrest hebben geleid aan het onderzoek onderworpen, en bij de criteria die door de Hoge Raad zijn genoemd gevoegd. Voor een uitgebreide samenvatting van de onderzochte jurisprudentie verwijst de auteur naar bijlage II, op bladzijde 77.

38 Vakgroep Belastingrecht Rijksuniversiteit Groningen, Nederlandse jurisprudentie inzake internationaal

belastingrecht, IBFD, Amsterdam, 1999, losbladig, Hoofdstuk 1, §2.3.

39 Te weten: Raad van Beroep Amsterdam, 19 oktober 1925, B 3968; Raad van Beroep Amsterdam, 21 juli 1926,

B 4028 en Hoge Raad, 21 december 1955, BNB 1956/43.

40

Overigens worden door de Vakgroep Belastingrecht Rijksuniversiteit Groningen ook nog als overige factoren ter motivering in de jurisprudentie bij de bepaling van de vestigingsplaats van vennootschappen genoemd: het land waarin de inkopen plaatsvinden; het land waarin de contracten worden ondertekend; het land waarin de beslissing tot inkoop wordt genomen; het land waarin de assistenten wonen; het land waarin de betalingen door het lichaam plaatsvinden; het feit dat de directie is aangesteld in een trustverhouding; de activiteiten van de dochtermaatschappijen van het lichaam; land van waaruit centrale facturering plaatsvindt; stortingen van gerealiseerde baten op Nederlandse giro- en/of bankrekeningen; het al dan niet aanhouden van deposito’s in Nederland; het voeren van de onderhandelingen voor de verkoop van de aandelen van een dochtermaatschappij door de directeur van die dochtermaatschappij; het geven van instructies over beslissingen genomen door de materiële bestuurder aan het formele bestuur; het door belanghebbende in een eerder stadium reeds ingenomen standpunt inzake de vestigingsplaats; de houding en het standpunt van de belastingplichtige inzake de vestigingsplaats tegenover de buitenlandse belastingdienst en het inschrijven in het handelsregister van een land.

41

(20)

20

2.3.3 Conclusie

Indien de resultaten van beide onderzoeken bij elkaar worden gevoegd, krijgt het eerder op bladzijde 18 van dit hoofdstuk gepubliceerde overzicht het hieronder weergegeven beeld. De vermelding 66/62+ betekent nu ook weer dat het criterium in 66 rechterlijke uitspraken werd genoemd, en in 62 van deze rechterlijke uitspraken een positieve rol heeft gespeeld in het oordeel van de rechter bij zijn uiteindelijke beslissing.

- Het land waarin de werkelijke leiding wordt gevoerd 66/62+

- De bestuurderswoonplaats 53/29+

- Het land onder welks recht de vennootschap is opgericht 48/24+

- Statutaire zetel 52/22+

- Land waarin vergadering van aandeelhouders 25/21+

- Het land waarin (hoofd)boekhouding 29/20+

- Het land waarin de bedrijfsuitoefening plaatsvindt 31/16+

- Het land waarin een (hoofd)kantoor 27/15+

- Woonplaats (merendeel) aandeelhouders 34/11+

- Land waarin balans opgemaakt 13/9+

- Land waarin het vermogen zich bevindt 11/8+

- Beslissingen in materiële zin 8/8+

- Doel oprichting 17/6+

- Opvatting buitenlandse fiscus 13/6+

- Commissarissen woonplaats 8/5+

- Inschrijving Handelsregister 5/4+

- Valuta waarin boekhouding gevoerd wordt 11/3+

- Houding belastingplichtige inzake vestigingsplaats tegenover

buitenlandse overheid 5/1+

- Formele werkzaamheden 4/1+

Zoals uit dit schema blijkt, blijft het begrip werkelijke leiding het meest gebruikt ter onderbouwing van de rechterlijke uitspraken bij de bepaling van de vestigingsplaats van een vennootschap. Dat dit criterium zo belangrijk is, blijkt wel uit het feit dat dit criterium niet alleen in 66 rechterlijke uitspraken is genoemd, maar tevens in 62 van deze 66 uitspraken een positieve rol heeft gespeeld in het oordeel van de rechter. In overeenstemming met de uitkomst van het onderzoek wordt ook in de literatuur aan het criterium ´werkelijke leiding´ doorslaggevende betekenis toebedeeld. 42 Aldus is de conclusie gerechtvaardigd dat de plaats waar de ´werkelijke leiding´ van een vennootschap gevoerd wordt de vestigingsplaats van de vennootschap bepaald.

42

(21)

21

Wat verder opvalt aan het onderzoek is dat het criterium statutaire zetel, alhoewel vaak genoemd in de rechterlijke uitspraken, slechts een geringe betekenis heeft. De statutaire vestigingsplaats is vrijwel alleen van betekenis indien de overige omstandigheden hiermee in overeenstemming zijn. Overigens zijn ook de andere genoemde criteria en omstandigheden vaak steeds een indicatie, dan wel een hulpmiddel, om te bepalen waar de plaats van werkelijke leiding van de vennootschap is gelegen. Uit beide onderzoeken kan geconcludeerd worden dat met name de plaats waar de vergadering van aandeelhouders plaatsvindt, de woonplaats van de (feitelijke) bestuurders en het land waarin de (hoofd)boekhouding wordt opgemaakt de belangrijkste indicatoren of hulpmiddelen zijn.

Minder van belang zijn duidelijke het doel van oprichting van de vennootschap, de valuta waarin de boekhouding van de vennootschap wordt gevoerd en de woonplaats van (het merendeel van) de aandeelhouders.

2.4

WERKELIJKE LEIDING

2.4.1 Inleiding

Nu is vastgesteld dat het criterium plaats van werkelijke leiding het belangrijkste criterium is voor het vaststellen van de vestigingsplaats van vennootschappen, lijkt het een eenvoudige opgave om nu concreet te omschrijven wanneer een vennootschap - naar Nederlands recht beschouwd - Nederland als vestigingsplaats kent. Niets is echter minder waar. Nergens in de jurisprudentie is het criterium plaats van werkelijke leiding eenduidig gedefinieerd. Zoals uit de komende subparagrafen zal blijken, moeten er nog heel veel vragen beantwoord worden voordat we het begrip werkelijke leiding daadwerkelijk kunnen definiëren. Overigens is het van belang om hier op te merken dat zowel in de jurisprudentie, als in de literatuur de termen werkelijke leiding en feitelijke leiding door elkaar heen worden gebruikt.

In deze subparagraaf zal allereerst ´leiding´ in zijn algemeenheid aan de orde komen en eveneens welke leiding – hoofdleiding dan wel dagelijkse leiding - doorslaggevend is voor het criterium werkelijke leiding. Daarna zal aan de orde komen wie de werkelijke leiding doorgaans in handen heeft, ook in specifieke situaties zoals bij een invloedrijke (groot)aandeelhouder, moeder-dochtervennootschap en in concernverband het geval zal zijn.

2.4.2 Leiding

Verschillende auteurs hebben bepleit dat er in het belastingrecht een onderscheid bestaat tussen de leiding van de vennootschap en de leiding van de onderneming.43 Brood geeft aan dat het in theorie goed verdedigbaar is dat de ‘hoofdleiding’ betrekking heeft op de plaats van de vennootschap zelf en de ‘dagelijkse leiding’ betrekking heeft op de plaats van de onderneming. 44

43 J. Hoogendoorn, ´De zetel(s) van vennootschappen´, Fantasie En Durf, FED-bundel 1991, blz. 53; M.R

Reuvers, ´Wijzigingen in de Koninkrijkswet, FED’s Fiscaal Weekblad, 1988, FED 1988/836 en M. Van Dun, FED’s Fiscaal Weekblad, 1988, FED 1988/555.

(22)

22

Dit onderscheid zou van grote betekenis zijn, gezien het feit dat artikel 4 AWR en de ontwikkelde jurisprudentie inzake dit artikel ziet op de vestigingsplaats van de vennootschap en niet op de vestigingsplaats van de onderneming van de vennootschap. In de jurisprudentie en de literatuur komt dit onderscheid elders echter niet tot uitdrukking, zodat aangenomen mag worden dat tussen beide begrippen geen (van belang zijnde) verschillen bestaan.45

2.4.2.1 Hoofdleiding en dagelijkse leiding

Het onderscheid tussen hoofdleiding en dagelijkse leiding werd door de Vakgroep Belastingrecht in haar onderzoek van 1986 al onderkend. Over het algemeen wordt aangenomen dat de leiding van een vennootschap gesplitst kan worden in een zogenaamde hoofdleiding en een dagelijkse leiding. Nu is het de vraag waar het bij het criterium werkelijke leiding om gaat. Moet gekeken worden naar waar de hoofdleiding van de vennootschap zich bevindt, of is juist de plaats van dagelijkse leiding doorslaggevend?

Op grond van de jurisprudentie kan hier een eenduidig antwoord opgegeven worden: bij het werkelijke leidingcriterium gaat het erom wie de hoofdleiding in handen heeft, wie de dagelijkse leiding in handen heeft is niet van belang.46 Al in de eerste rechterlijke uitspraken omtrent de vestigingsplaats van lichamen besliste de Hoge Raad in deze zin.47

2.4.3 Hoofdleiding nader gespecificeerd

In een poging om het begrip hoofdleiding nader te definiëren, biedt de jurisprudentie geen houvast, aangezien het begrip hoofdleiding wederom nergens in de jurisprudentie is gedefinieerd. In de literatuur komt het begrip wel een aantal keer aan de orde.

Burgers omschrijft hoofdleiding als het nemen van de kernbeslissingen met betrekking tot

investeringen en financiering, het nemen van de eerste stap in de keten van het geven van instructie aan de binnen een vennootschap werkzame personen en het dragen van eindverantwoordelijkheid.48

Bellingwout wijst erop dat in tegenstelling tot de dagelijkse leiding van een vennootschap de

hoofdleiding echter maar bij één persoon of instantie tegelijk kan liggen, aangezien hoofdleiding eindverantwoordelijkheid impliceert en dit slechts kan berusten bij één – en wel de hoogste – persoon of instantie. 49

De OESO omschrijving van ‘place of effective management’ in het Commentaar bij artikel 4 OESO- Modelverdrag (zie ook subparagraaf 1.5.4.2 hiervoor), is ook in dit licht bezien van belang: de ‘place

45

J.W. Bellingwout, Zetelverplaatsing van rechtspersonen, Kluwer, Deventer, 1996, blz. 207.

46 Zie o.a. Vakgroep Belastingrecht Rijksuniversiteit Groningen, Nederlandse jurisprudentie inzake

internationaal belastingrecht, IBFD, Amsterdam, 1999, losbladig, Hoofdstuk 1, §3.3; J.W. Bellingwout, Zetelverplaatsing van rechtspersonen, Kluwer, Deventer, 1996, blz. 207 en A-G Overgaauw, bijlage bij de conclusies met nr. 39.713 e.v., V-N 2004/45.6, onderdeel 2.4.

47 Hoge Raad, 11 maart 1926, B. 3788 en Hoge Raad, 16 november 1932, B. 5318. 48

Zie annotatie van I.J.J. Burgers bij het arrest van de Hoge Raad van 26 januari 2000, BNB 2000/159 c*.

(23)

23

of effective management’ is de plaats waar het substantiële deel van het kernmanagement en de commerciële beslissingen plaatsvinden die noodzakelijk zijn voor de bedrijfsuitoefening als geheel.50

2.4.4 Plaats van leiding versus plaats van werkelijke leiding

Uit de bovengenoemde omschrijving van het commentaar op artikel 4 bij het OESO-Modelverdrag blijkt dat een vennootschap meer dan één ‘place of management’ kan hebben, maar slechts één ‘place of effective management’.51 Eveneens volgt uit de hiervoor besproken omschrijving die

Bellingwout geeft aan het begrip ´hoofdleiding´ dat deze slechts bij één persoon of instantie tegelijk

kan berusten, en er dus maar één plek van werkelijke leiding bestaat.

Bovendien wordt de term ´plaats van leiding´ gebruikt om de aanwezigheid van een vaste inrichting vast te stellen. Met andere woorden, indien er een ´plaats van leiding´ aanwezig is, zal dit doorgaans tot de constatering leiden dat in een bepaald land een vaste-inrichting van een vennootschap aanwezig is, terwijl een ´plaats van leiding´ voor de vaststelling van de vestigingsplaats van een vennootschap niet voldoende is.

De werkelijke leiding voor de bepaling van de fiscale vestigingsplaats lijkt dus een enger begrip dan ´een plaats van leiding´, gezien het feit dat – in tegenstelling tot wat (vermoedelijk) bij de werkelijke leiding het geval is – deze op meerdere plekken tegelijk kan zijn gelegen. Het woord vermoedelijk is hier opgenomen, gezien het feit dat de meningen hierover verdeeld zijn.

Zo stelt Bellingwout in zijn proefschrift dat de jurisprudentie ten aanzien van natuurlijke personen – waarin is beslist dat een dubbele woonplaats voor natuurlijke personen heel wel denkbaar is – niet zonder meer kan worden doorgetrokken naar lichamen.52 Bellingwout acht dit niet vanzelfsprekend, gelet op de nadruk op de hiërarchische top van degenen die feitelijk leiding geven, gelet op het alternatief van de aanwezigheid van een vaste inrichting bij aanwezigheid van ´een plaats waar leiding wordt uitgeoefend´ en gelet op de structuur van belastingverdragen en de belangrijke rol van de tie-breaker in de meeste verdragen, die gefrustreerd zou worden bij een dubbele plaats van de werkelijke leiding. Tevens wijst Bellingwout op de tekst van artikel 4, lid 3, OESO-Modelverdrag – zoals na de wijziging van september 1995 – waar gesproken wordt van ´shall be deemed resident

only of the State...´

Echter, aan de hand van de jurisprudentie kan niet zonder meer worden uitgesloten dat een lichaam in werkelijkheid op twee plaatsen gevestigd is.53 En met het oog op de huidige stand van de technische hulp- en communicatiemiddelen (zie hoofdstuk 4 voor een nadere analyse) – bijvoorbeeld het gebruik van e-mail, internet en video-conferencing – kan de mening die Bellingwout is toegedaan mogelijk niet langer stand houden.

50

Zie Commentaar op het OESO Modelverdrag 2008, artikel 4, paragraaf 24.1.

51 Idem.

52 J.W. Bellingwout, Zetelverplaatsing van rechtspersonen, Kluwer, Deventer, 1996, blz. 210. 53

(24)

24

2.4.5 Diversiteit vennootschappen van belang

Wat in een concreet geval onder werkelijke leiding wordt verstaan, is onder meer afhankelijk van de hoedanigheid van de vennootschap. Severens merkt hierover terecht op, dat ‘omdat het feitelijk leiden van een vennootschap mede afhankelijk is van de vennootschap zelve, er rekening gehouden dient te worden met de grote verscheidenheid aan vennootschappen’.54 Indien er gekeken wordt naar wie de leiding van de vennootschap in handen heeft, moet eerst in kaart gebracht worden om wat voor een vennootschap het gaat. Hebben we te maken met een moeder- of een dochtervennootschap? Maakt de vennootschap misschien deel uit van een groep, en is er zodoende sprake van een concernvennootschap? Is de vennootschap in kwestie slechts een kleine besloten vennootschap, met een directeur grootaandeelhouder? Of is de vennootschap in kwestie juist een die vele aandeelhouders kent, die in verschillende landen hun woonplaats kennen? Bovendien zijn de aard van de activiteiten van de vennootschap van belang, en tevens of het om een actieve of passieve vennootschap gaat.

2.4.6 Bestuursmodellen

Naast de hoedanigheid en de aard van de activiteiten van de vennootschap, is bovendien het bestuursmodel van de vennootschap van belang. Vennootschappen zijn wereldwijd niet hetzelfde ‘ingericht’ en worden daardoor op verschillende wijze bestuurd. Over het algemeen wordt er een onderscheid gemaakt tussen twee stromingen van bestuursmodellen.

In Angelsaksische landen - waartoe het Verenigd Koninkrijk behoort - komen we het ‘one-tier board’ model tegen. Dit ‘one-tier board´ model wordt ook wel een monistische bestuursstructuur genoemd. De tegenhanger hiervan is de dualistische bestuursstructuur of ‘two-tier board’ model. Deze wijze van besturen komt veelal in continentaal Europese landen voor, en wordt ook in Nederland voorgeschreven, alhoewel in de nabije toekomst een keuzemogelijkheid zal worden voorgeschreven. In de komende subparagrafen worden kort de relevante kenmerken van beide bestuurmodellen besproken.

2.4.6.1 One-tier board

Een ‘one tier-board’ is een bestuursorgaan waarin zowel bestuurders als commissarissen zitting hebben. In bijvoorbeeld de Verenigde Staten en het Verenigd Koninkrijk - beiden Angelsaksische landen - worden de vennootschappen op deze wijze bestuurd. In dit bestuursmodel zijn zowel de ´executive´ als de ´non-executive directors´ van de vennootschap verantwoordelijk voor het reilen en zeilen van de vennootschap. Zoals blijkt uit de UK Code on Corporate Governance is het de taak van de toezichthoudende bestuurders om de uitvoerende bestuurders te controleren in haar voortgang in het bereiken van de vooraf overeengekomen doelstellingen.55

54 P.J.H. Severens, ´De vaststelling van de vestigingsplaats van lichamen´, Weekblad Fiscaal Recht, 1989, WFR

1998/778.

55

(25)

25

2.4.6.2 Two-tier board

Sinds jaar en dag kennen we in Nederland het ’two-tier board’ bestuursorgaan, ook wel het dualistische bestuurmodel genoemd. Daarin zijn de Raad van Bestuur en de Raad van Commissarissen van elkaar gescheiden. Dit model is bij wet geregeld in Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. Daarin zijn onder andere de verdeling van verantwoordelijkheden en zeggenschap geregeld. De Raad van Bestuur heeft de dagelijkse leiding in handen, terwijl de commissarissen op een afstand toezicht houden. Zij toetsen het beleid, geven hun goedkeuring en staan de directie met raad terzijde.

Dit bestuursmodel staat in Nederland ter discussie, mede door kritiek van internationaal opererende multinationals. Het kabinet heeft gehoor gegeven aan deze kritiek en wil Nederland aantrekkelijker maken als vestigingsplaats voor internationaal werkende bedrijven door de keuze van een ‘one-tier board’ wettelijk mogelijk te maken. Dit staat in een wetsvoorstel van de Minister van Justitie Hirsch Ballin die door de Tweede Kamer op 8 december 2009 is aangenomen.56

2.4.7 Uitoefenen van werkelijke leiding

Een belangrijke vervolgstap bij het vaststellen van de plaats van vestiging is het antwoord op de vraag wie de werkelijke leiding van een vennootschap in handen heeft. Aan de hand van de ontwikkelde jurisprudentie zal in de komende paragrafen hier een nadere invulling aangegeven worden.

2.4.7.1 Hoge Raad 23 september 1992, BNB 1993/193 c*

In zijn arrest van 23 september 1992, BNB 1993/193*, besliste de Hoge Raad in algemene zin over de vraag wie binnen een vennootschap daadwerkelijk de leiding in handen heeft. Dit arrest was een duidelijke breuk met eerdere uitspreken van de Hoge Raad, en was er aldus sprake van ´omgaan´ van de Hoge Raad.

De casus is als volgt: een Antilliaanse BV (hierna: A-BV), was een volledige dochtervennootschap van een Liechtensteinse Ansalt (hierna: B-Ansalt). B-Ansalt was samen met een in Nederland gevestigde NV (F-NV) de statutaire bestuurder van A-BV. Op zijn beurt was A-BV enig-aandeelhouder van een in Nederland gevestigde BV (hierna: X-BV) die een fiscale eenheid vormde met haar dochtermaatschappijen (het X-concern). De president en enig directeur van X-BV, woonachtig in Nederland, was de centrale en leidinggevende figuur binnen het concern. Deze nam in feite ook de beslissingen aangaande A-BV en deed daartoe instructies uitgaan aan het statutaire bestuur. Dat statutaire bestuur voerde een en ander uit.

56 Zie kamerstukken 2008-2009, 31 763, voor het wetsvoorstel ´Wijziging van boek 2 van het Burgerlijk

(26)

26

In r.o. 3.3.3 van dit arrest besliste de Hoge Raad:

‘Bij de beoordeling naar de omstandigheden van de vestigingsplaats van een lichaam moet in het algemeen ervan worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur, en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijks is dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent’.

Het hof oordeelde in bovengenoemd arrest gezien het feit dat materieel bezien de werkelijke leiding van A-BV berustte bij de president en tevens enig aandeelhouder van X-BV – een in Nederland woonachtig natuurlijk persoon – A-BV geacht werd in Nederland gevestigd te zijn. Formele leiding en materiële leiding wijken in dit geval van elkaar af, er is sprake van zogenaamd harlekijnmanagement.57

Voor de Nederlandse belastingadministratie was deze uitspraak van de Hoge Raad zeer welkom. De Nederlandse fiscus had in de periode hieraan voorafgaand enkele malen getracht aan te tonen dat de materiële vestigingsplaats van verschillende vennootschappen in Nederland was gelegen, en niet bij haar (statutaire) bestuur.

Zo besliste Hof Amsterdam in zijn uitspraak die leidde tot de procedure van de Hoge Raad op 21 augustus 1985, BNB 1985/301* en 302*, dat het niet aannemelijk is dat een Antilliaanse groepsverzekeringsmaatschappij, die onderdeel uitmaakte van een groepsmaatschappij met topholding in Nederland, in Nederland was gevestigd. Wel achtte het Hof het aannemelijk dat op het hoofdkantoor van het concern een deel van de leiding van de onderneming van belanghebbende werd uitgeoefend dat van een zodanig belang is dat deze de gebruikelijke invloed van de concernleiding op een concernmaatschappij te boven ging. Derhalve had de Antilliaanse groepsverzekeringsmaatschappij een vaste-inrichting in Nederland, aldus het Hof Amsterdam. En in Hoge Raad 1 juli 1987, BNB 1987/306*, werd door de Hoge Raad beslist dat de inspecteur zijn stelling dat de in Nederland woonachtige aandeelhouder de naar Zwitsers recht opgerichte A.G. feitelijk zou leiden en tevens instructies zou geven aan degene die ‘slechts’ formeel directeur was niet voldoende bewezen had. In min of meer gelijke zin overwoog de Hoge Raad op 27 april 1988, BNB 1988/181. De Hoge Raad besliste in dit arrest dat de feitelijke leiding van een Zwitserse A.G. - bestuurd door een Zwitserse Treuhand - in Zwitserland was gelegen nu de inspecteur niet aannemelijk had gemaakt dat de leiding van belanghebbende geheel of nagenoeg geheel vanuit Nederland plaatsvond.

2.4.7.2 Hoge Raad 17 december 2004, BNB 2005/105 c* en BNB 2005/106 c*

Uit het arrest van 23 september 1992, BNB 1993/193*, blijkt dat de leiding van de vennootschap in beginsel berust bij het bestuur. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 17 december 2004, BNB 2005/105 c* en BNB 2005/106 c* beslist dat het aan de inspecteur is om feiten en omstandigheden aan te voeren waaruit blijkt dat de feitelijke leiding niet bij het statutaire bestuur ligt.

Deze twee arresten zijn niet alleen vanwege de bewijslastverdeling tussen inspecteur en belanghebbende van belang, maar tevens voor de invulling van de algemene regel uit het arrest BNB

57 Zie A. Nooteboom, ‘Sfeerovergangen inter nationaal’, Weeblad Fiscaal Recht, 1980, WFR 1980/591 voor de

Referenties

GERELATEERDE DOCUMENTEN

Voor het antwoord dat de Q-koortsbacterie muteert waardoor het vaccin steeds aangepast moet worden, wordt 1

− Tijdens het sporten wordt door de lever meer glycogeen in glucose omgezet. − Als je ineens schrikt kan door de afgifte van adrenaline er snel meer glucose in het

Uit het antwoord moet blijken dat het afwijkende (X-chromosomale) allel bij haar overgrootvader tot onvruchtbaarheid zou hebben geleid / tot een vrouwelijk fenotype zou hebben

• Uit bron 10 (de brief van Robert Otto Marcus) blijkt de invloed van het thuisfront, omdat hij, als hij door zijn vader gevraagd wordt naar huis te gaan (om zijn studie af

Als de continuïteitscorrectie bij deze vraag niet is toegepast, geen punten hiervoor in

De gemiddelde versnelling (in m/s 2 ) van de bal tijdens de eerste t seconden dat hij onder water is, is gelijk aan de helling van het verbindingslijnstuk tussen de punten op de

Uit het antwoord moet blijken dat als bloedvaten minder elastisch/rekbaar zijn er (bij inspanning) minder bloed door kan, waardoor de bloeddruk

Uit het antwoord moet blijken dat er daar nog andere (soorten) reducenten zijn (die daar heel goed groeien door de heersende temperatuur en hoge