De fiscale
woonplaatsbepaling
van nomaden
Masterafstudeerwerkstuk Fiscale Economie (EBM875A20) Orhan Tuzla
2
Inhoudsopgave
1 Inleiding... 4 1.1 Aanleiding en onderzoeksvraag ... 4 1.2 Deelvragen ... 5 1.3 Afbakening ... 6 1.4 Opzet ... 62 De woonplaatsbepaling vanuit een nationaal oogpunt ... 7
2.1 Inleiding ... 7
2.2 De woonplaatsbepaling in het kort ... 7
2.3 Parlementaire geschiedenis van het woonplaatsbegrip ... 8
2.4 Fictiebepalingen ... 9
2.4.1 Schepelingen ... 9
2.4.2 Terugkeren binnen een jaar ... 10
2.4.3 Schenking of overlijden door een Nederlander ... 10
2.5 Middelpunt van levensbelangen ... 11
2.6 Dubbele woonplaats ... 11
2.7 Conclusie ... 12
3 Relevante factoren voor de woonplaatsbepaling ... 13
3.1 Inleiding ... 13
3.2 Buitenlandse feiten en omstandigheden ... 13
3.3 Rangorde en rubricering van relevante omstandigheden ... 14
3.4 Enkele omstandigheden nader bekeken ... 14
3.4.1 Intentie ... 14
3.4.2 Eerder woonachtig in Nederland ... 15
3.4.3 Lengte van verblijf ... 16
3.5 Conclusie ... 16
4 Het uitgangspunt ‘wonen’ en de fundamentele gedachte daarachter ... 17
5 Casuïstische jurisprudentie omtrent nomaden ... 19
5.1 Inleiding ... 19
5.2 Uitspraken omtrent nomaden ... 19
5.3 Conclusie ... 23
6 Het woonplaatsbegrip in internationaal perspectief ... 24
6.1 Inleiding ... 24
6.2 Toetsingscriteria in andere landen ... 24
3
6.3.1 De tie-breakerbepaling in het OESO-Modelverdrag ... 25
6.3.2 De tiebreakerbepaling in andere regelingen ... 26
6.3.3 Inwonerschap in succesieverdragen ... 26
6.4 Temporeel toepassingsgebied ... 26
7 Invloed van het EU-recht op het woonplaatsbegrip ... 28
7.1 Inleiding ... 28
7.2 Verdeling van heffingsbevoegdheid ... 28
7.3 Nationaliteit als aanknopingspunt ... 29
7.4 Dubbele woonplaats ... 30
7.5 Woonplaats in de sociale zekerheid ... 30
8 Formeelrechtelijk aspecten ... 32
8.1 Bewijslast ... 32
8.1.1 Inleiding ... 32
8.1.2 Klikbrief-zaak ... 32
8.1.3 Verhuizing naar Curaçao ... 33
8.1.4 Wonen in zeiljacht ... 34
8.2 Onzekerheid omtrent de woonplaats ... 34
9 Aanpassing van het woonplaatsbegrip ... 35
9.1 Verruiming van het woonplaatsbegrip ... 35
9.2 Belastingvlucht ... 36
9.3 Objectieve criteria ... 36
10 Conclusie ... 38
Literatuurlijst ... 39
Jurisprudentielijst ... 41
Europees Hof van Justitie ... 41
Hoge Raad ... 41
Gerechtshoven ... 41
4
1 Inleiding
1.1 Aanleiding en onderzoeksvraag
Globalisering is al een tijd aan de gang en mede door de digitalisering globaliseert de wereld in rap tempo verder. Steeds meer Nederlanders kunnen door de digitale mogelijkheden van nu locatieonafhankelijk werken. Er zijn in de media de laatste jaren steeds vaker berichten over Nederlanders die al dan niet reizende in het buitenland werkzaam zijn mede mogelijk gemaakt door digitale technologieën: “MET LAPTOP EN WIFI WERK JE OVERAL”(TROUW,2 APRIL 2018)1
“WERKEN WAAR JE MAAR WILT”(HET FINANCIEELE DAGBLAD,7 JUNI 2019)2
“WONEN EN WERKEN IN JE CAMPER:‘DOUCHEN DOEN WE OP HET STRAND’(NU.NL,14 JUNI 2019)3
“DIGITAL NOMAD: HET NIEUWE WERKEN VANUIT JE STRANDSTOEL”(NIEUWS.NL,30 JULI 2019)4
Een veel voorkomende term die voorkomt bij dit fenomeen is de term digital nomad. De term ‘digitale nomade’ refereert meestal naar freelancers en ondernemers die digitaal werken over het internet en hierbij constant reizen. Ze hebben geen vaste plek waar ze verblijven en reizen vaak over landsgrenzen heen. Veelvuldig is er bij deze mensen én bij het grote publiek verwarring over de vraag of men belastingplichtig in Nederland is wanneer Nederland voor langere tijd wordt verlaten om in het buitenland te werken.
Zo is er op NOS een artikel gepubliceerd waar staat: “
In de Nederlandse wet is niets geregeld voor
mensen die voor langere tijd in het buitenland wonen en werken. Sociale verzekeringen,
zorgverzekeringen, belastingen en het opbouwen van pensioen zijn dus lastig.”
5In hetzelfde artikel zegt Pieter (één van de geïnterviewden):
“Het is heel moeilijk om, als je elke
maand ergens anders zit, te kiezen waar je belasting betaalt.”
In een artikel gepubliceerd door de NRC staat met betrekking tot digitale nomaden en belastingen:
“Zolang je in Nederland ingeschreven staat, blijf je als zzp’er gewoon
inkomstenbelasting betalen. Voor de meeste digitale nomaden die tijdelijk gaan reizen
is dit de simpelste oplossing. Mocht je echt zeker weten dat je dit voor een paar jaar
gaat doen, kun je je uitschrijven uit Nederland. Je kunt je dan inschrijven in een ander
land. Veel kiezen er dan voor om zich in te schrijven in een land waar je minder
belasting hoeft te betalen.”
6Het mag duidelijk zijn dat de berichtgeving hierover onjuist is. Er is namelijk wél wat geregeld in de Nederlandse wet- en regelgeving, in die zin dat er altijd sprake is van een bepaalde juridische uitkomst.
1https://www.trouw.nl/nieuws/met-laptop-en-wifi-werk-je-overal~b2ec0577/, geraadpleegd op 1 augustus
2019.
5 Daarnaast weet iedere fiscalist dat je niet kunt ‘kiezen’ waar je belasting betaalt. Daarbij is het maar de vraag in hoeverre je belastingplichtig bent wanneer je voor meerdere jaren naar het buitenland gaat. Het fiscale beeld is niet zo zwart wit zoals wordt gesteld in het artikel. Wat doorslaggevend is voor de
belastingplicht is de fiscale woonplaatsbepaling. De fiscale woonplaatsbepaling wordt door het fenomeen ‘digital nomad’ actueler.
Niet alleen bij digitale nomaden speelt de fiscale woonplaatsbepaling een prominente rol, ook bij ‘gewone nomaden’. Het meest bekende voorbeeld is de zaak Hiddink. Onder leiding van Guus Hiddink bereikte Zuid-Korea in 2002 de halve finale van het WK Voetbal. Na zijn periode als bondscoach in Zuid-Korea keert hij terug naar Nederland en gaat hij aan de slag als trainer voor PSV. Door de nog te innen
(sponsor)gelden uit zijn tijd als bondscoach van Zuid-Korea heeft hij op advies van een
vermogensbeheerder een appartement in het Belgische Achel gekocht.7 Het huis werd gekocht om
daarmee te kunnen stellen dat dhr. Hiddink inwoner van België is. Dat advies werd hem gegeven door zijn vermogensbeheerder omdat de te verwachten inkomsten in België fiscaal gunstiger zou worden
behandeld dan in Nederland. In zijn aangiftes inkomstenbelasting over de belastingjaren 2002 en 2003 stelt hij in België te wonen (tot en met 26 augustus 2003). Door een andere zaak raakt de Fiscale
Inlichtingen en Opsporingsdienst op de hoogte van deze ‘belastingtruc’. Uiteindelijk belandt dhr. Hiddink bij de strafrechter. Uit de uitspraak van de rechter blijkt dat de voetbaltrainer wist dat hij niet in België woonde. Hij had nog nooit in zijn huis in België overnacht.8 Op aanraden van zijn belastingadviseurs had
hij een abonnement genomen op Voetbal International en het Eindhovens Dagblad op zijn Belgisch adres. Hij liet ook zijn salarisstroken daarnaartoe opsturen. Desalniettemin verbleef hij uitsluitend in hotels (in het buitenland) of bij zijn partner in Amsterdam. Voor de rechter omschrijft de voetbaltrainer zich als een zwerver, een nomade, die veel op reis was.9 De rechter oordeelt dat hij in 2013 woonachtig was in
Nederland. Uiteindelijk werd hij veroordeeld tot een gevangenisstraf van 6 maanden voorwaardelijk en een geldboete van € 45.000. De getuigendeskundige in deze zaak betitelde de vraagstukken die haar werd voorgelegd als “razend ingewikkeld”.10
Deze betiteling met betrekking tot de woonplaatsbepaling deel ik. Ondanks dat deze uitspraak meer dan 10 jaar geleden is gedaan is het nog steeds ‘razend ingewikkeld’. Op het oog lijkt het betrekkelijk simpel om vast te stellen waar iemand woont, doch wanneer de regeling nader wordt bekeken ontstaan er alleen maar meer vragen. Het belang van de regeling is enorm. Het is het fundament van de Nederlandse belastingwetgeving omdat het bepaalt of een natuurlijk persoon voor zijn wereldinkomen of voor zijn Nederlands inkomen wordt belast. Dat kan in veel gevallen een aanzienlijk groot verschil opleveren. Naar aanleiding van het belang van de woonplaatsbepaling en de steeds verder globaliserende samenleving is de vraag die in deze scriptie staat centraal staat hoe de huidige fiscale woonplaatsbepaling van ‘nomaden’ plaatsvindt.
1.2 Deelvragen
Om de hoofdvraag te beantwoorden zijn er een aantal deelvragen geformuleerd. Deze deelvragen zijn: • Wat is de fiscale woonplaatsbepaling?
• Wat zijn de factoren die van belang zijn voor de fiscale woonplaatsbepaling? • Waarom is de woonplaats als uitgangspunt gekozen voor de belastingheffing? • Hoe wordt op dit moment de fiscale woonplaats van nomaden bepaald? 7 Müller, Quote januari 2010.
8 Rb. ’s-Hertogenbosch 27 februari 2007, ECLI:NL:RBSHE:2007:AZ9321.
6 • Hoe opereert de fiscale woonplaats in een internationale context?
• Wat voor invloed heeft het Europees recht op de fiscale woonplaatsbepaling? • Wat zijn de formeelrechtelijke aspecten omtrent de woonplaats?
• Wat kunnen de (economische) gevolgen zijn van een aanpassing van het woonplaatsbegrip?
1.3 Afbakening
Het onderzoek richt zich op de woonplaats van natuurlijke personen. Er wordt niet ingegaan op de fiscale vestigingsplaats van vennootschappen. De fiscale woonplaats van natuurlijke personen zal vanuit een Nederlands perspectief worden bekeken. Er wordt geen aandacht geschonken aan de woonplaatsbepaling in de omzetbelasting. Omdat het onderzoek zich richt op de woonplaatsbepaling wordt er niet gekeken naar de objectverdeling tussen landen of de voorkomingsmethoden in Nederland. De meeste aandacht wordt geschonken aan de woonplaatsbepaling ten behoeve van de inkomstenbelasting. Daarnaast wordt geen aandacht besteedt aan woonplaatsonderzoeken en de rechten en plichten die daarmee gepaard gaan. Ten slotte worden de emigratieheffingen ook niet besproken.
1.4 Opzet
In hoofdstuk 2 komt de fiscale woonplaatsbepaling vanuit het Nederlands recht aan bod. In hoofdstuk 3 worden de relevante factoren voor de woonplaatsbepaling besproken. Daarna wordt in hoofdstuk 4 het uitgangspunt ‘wonen’ onder de loep genomen. In hoofdstuk 5 komt specifieke rechtspraak met
7
2 De woonplaatsbepaling vanuit een nationaal oogpunt
2.1 Inleiding
In dit hoofdstuk komt de fiscale woonplaatsbepaling in het algemeen aan bod. Daarna wordt de parlementaire geschiedenis van deze bepaling besproken. Vervolgens worden enkele fictiebepalingen besproken die relevant zijn voor individuen die niet een vaste verblijfplaats kennen. Ten slotte wordt besproken waarom ‘middelpunt van levensbelangen’ minder relevant is geworden en of een dubbele woonplaats mogelijk is.
2.2 De woonplaatsbepaling in het kort
De woonplaatsbepaling is voor het nationale fiscale recht buitengewoon belangrijk. Het bewerkstelligt het onderscheid tussen een binnenlandse- en buitenlandse belastingplichtige. In de inkomstenbelasting wordt een binnenlandse belastingplichtige - anders dan een buitenlandse belastingplichtige – in beginsel
betrokken naar zijn wereldinkomen. Een buitenlandse belastingplichtige wordt slechts betrokken in de inkomstenbelasting voor het gedeelte van het inkomen dat het Nederlands inkomen betreft. In dit stelsel komen verschillende beginselen tot uitdrukking. Voor de binnenlandse belastingplichtige is dat het woonlandbeginsel: een staat belast een natuurlijk persoon omdat deze binnen het grondgebied van deze staat woonachtig is. Voor de buitenlandse belastingplichtige is dat het bronlandbeginsel: een staat belast een natuurlijk persoon omdat deze binnen het grondgebied van deze staat inkomsten behaalt. Ten aanzien van de buitenlandse belastingplichtige wordt de inkomstenbelasting geheven over het
Nederlands inkomen, wat gedefinieerd is in Hoofdstuk 7 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna:
Wet IB). De binnenlandse belastingplichtige is in beginsel belastingplichtig voor zijn gehele
wereldinkomen. Door belastingverdragen en het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 kan in
sommige gevallen voorkoming worden verleend voor het buitenlandse deel van het inkomen, maar dat is niet in iedere situatie van toepassing. Door deze dichotomie in het Nederlandse belastingstelsel tussen binnenlandse- en buitenlandse belastingplicht is de woonplaatsbepaling buitengewoon belangrijk. Door artikel 2.1 lid 1 onderdeel a Wet IB wordt als binnenlandse belastingplichtige aangemerkt de natuurlijke persoon die in Nederland woont. Onder ‘Nederland’ moet worden verstaan het in Europa gelegen deel van het Koninkrijk op grond van 2 lid 3 sub d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Waar iemand woont, wordt naar de omstandigheden beoordeeld ingevolge artikel 4 lid 1 AWR. Dit is een ‘open’ norm (naar de omstandigheden beoordeeld). Een nadere uitleg van het begrip woonplaats of de omstandigheden die van belang zijn voor die woonplaats ontbreekt in de AWR. De volgende factoren zijn van belang volgens de jurisprudentie en literatuur.11 Deze opsomming is niet
uitputtend en is in willekeurige volgorde:
• het beschikken over een duurzaam (ingerichte) woning; • de verblijfplaats van gezin- of familie;
• de verblijfplaats van vrienden; • de plaats waar arbeid wordt verricht;
• de plaats waar bankrekeningen en beleggingen worden aangehouden; • de plaats en het gebruik van een telefoonabonnement;
• de plaats waar verzekeringen, (sport)abonnementen of het lidmaatschap van een club of kerk is afgesloten;
11 Lichtenberg, Het Register 2018/4, p. 32; Burgers 2017, par. 4.2.4.2.1 (online NDFR); Vissers, MBB 2018/16, p.
8 • het gas-, elektriciteit- en waterverbruik;
• de inschrijving in het bevolkingsregister; • het hebben van de Nederlandse nationaliteit; • de plaats van overnachting;
• het aantal dagen dat in Nederland dan wel in een ander land wordt doorgebracht; • de plaats waar uitgaven worden gedaan;
• de plaats waar medische behandelingen worden ondergaan; • de intentie om ergens gedurende langere tijd te verblijven; • het land waarin aangifte wordt gedaan;
• de plaats waar is verzekerd tegen ziektekosten; • de plaats waaraan brieven worden gericht;12
Uitgangspunt is dat een natuurlijke persoon zijn woonplaats in Nederland heeft wanneer deze persoon een persoonlijke band van duurzame aard met Nederland heeft. Het woonplaatsbegrip in de AWR is bepalend voor de inkomstenbelasting. Dit is het geval omdat de AWR voor alle rijksbelastingenwetten geldt en dus ook voor de Wet IB, op grond van artikel 1 AWR. Het woonplaatsbegrip in de AWR is ook bepalend voor het woonplaatsbegrip in de volksverzekeringswetten.13 De wetgever heeft beoogd het
woonplaatsbegrip in de volksverzekeringswetten aan te laten sluiten bij het fiscale woonplaatsbegrip.14
Om te vermijden dat dit begrip door de rechter in zaken betreffende de sociale zekerheid op een andere wijze wordt uitgelegd dan door de rechter in belastingzaken, is bijvoorbeeld artikel 31 lid 1 van de Algemene Kinderbijslagwet in het leven geroepen waardoor de Hoge Raad is aangewezen als de hoogste rechter met betrekking tot dit woonplaatsbegrip. Dat het woonplaatsbegrip in de
volksverzekeringswetten hetzelfde is als het fiscale woonplaatsbegrip is bevestigd door de Hoge Raad in
BNB 2011/127.15 Het woonplaatsbegrip in de Belastingwet BES (art. 1.5) is ook ontleend aan het fiscale
woonplaatsbegrip in de AWR.16 Het fiscale woonplaatsbegrip van de AWR beperkt zich dus niet alleen tot
de belastingwetten die gelden voor Nederland.
Om tot een beter begrip te komen van art. 4 AWR wend ik me tot de wetsgeschiedenis van dit artikel.
2.3 Parlementaire geschiedenis van het woonplaatsbegrip
De invoering van het fiscale woonplaatsbegrip vond plaats bij de Wet op de Vermogensbelasting van 1892. In artikel 1 van die wet staat: “
Of en waar iemand binnen het Rijk woont wordt naar de
omstandigheden beoordeeld
.”17 De tekst van de woonplaatsbepaling van toen is bijna gelijkluidendmet de huidige tekst van artikel 4 AWR. Doordat het woonplaatsbegrip vrijwel ongewijzigd is gebleven in de loop der jaren zijn de parlementaire toelichtingen van toen ook van betekenis om achter de bedoeling van de wetgever te komen. Toentertijd was het niet alleen van belang om vast te stellen of iemand in Nederland woonde, maar ook waar iemand in Nederland woonde als diegene woonachtig was in
Nederland. Dit was van belang omdat er toen sprake was van een gemeentelijke inkomstenbelasting wat resulteerde in verschillende tarieven door het land.18 Voor de huidige inkomstenbelasting is de vraag waar
12 Lichtenberg, Het Register 2018/4, p. 32; Burgers 2017, par. 4.2.4.2.1 (online NDFR); Vissers, MBB 2018/16, p.
326-327.
13 Onder de volksverzekeringswetten valt de Algemene Ouderdomswet, de Algemene nabestaandenwet, de
Wet langdurige zorg (voorheen Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten) en de Algemene Kinderbijslagwet.
14 HR 21 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP1466, r.o. 3.5.2 1e alinea, BNB 2011/98. 15 HR 4 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6285, r.o. 3.5.2, BNB 2011/127.
16 Kamerstukken II 2009/10, 32189, 3, p. 37 (MvT).
9 iemand binnen Nederland woont minder van belang omdat het belastingtarief voor het gehele land hetzelfde is. Wel kan deze vraag nog relevant zijn voor enkele specifieke regelingen, zoals de kwalificatie van een woning als ‘hoofdverblijf’ of bij de vaststelling van het geldende traject voor de regeling voor ‘woon-werkverkeer’.19
In de memorie van toelichting bij de Wet op de Vermogensbelasting van 1892 is niks over het begrip wonen aangemerkt.20 In het voorlopig verslag bij deze wet zijn enkele vragen over de woonplaatsbepaling
gesteld, waaronder de vraag welke omstandigheden van belang zijn.21 De Minister van Financiën heeft bij
de memorie van antwoord deze vragen beantwoord.22 Hij gaf aan dat het bezwaarlijk is om alle
omstandigheden in een wet op te sommen. Daarnaast moet het begrip wonen als een feitelijk begrip worden opgevat, en niet als een rechtsbegrip, aldus de minister. De minister gaf dus aan dat de belastingplichtigheid afhankelijk is gesteld van het feit van wonen. Verder gaf hij aan dat het feitelijk wonen wordt bepaald door het gewoon verblijf. Bovendien gaf hij aan dat voor de fiscale
woonplaatsbepaling geen aansluiting is gezocht bij het burgerlijk recht, onder andere omdat ter bepaling van iemands domicilie dikwijls ‘moeilijk en langdurig’ onderzoek nodig is. Een andere reden om geen aansluiting te zoeken bij het burgerlijk recht was om de civielrechtelijke regeling van de afhankelijke woonplaats niet over te nemen in het fiscaal recht.23
Bij de invoering van de AWR in 1959 is de woonplaatsbepaling opgenomen in artikel 4 van die wet, en die bepaling geldt dus ook voor de inkomstenbelasting. De wetgever heeft net als in 1892 ook ditmaal niet tot een wettelijke definitie van het begrip wonen willen komen. Enkele leden van de Tweede Kamer stelden bij de totstandkoming van de AWR de vraag of het mogelijk was de jurisprudentie op hoofdlijnen samen te vatten ter wettelijke definiëring van het begrip ‘woonplaats’.24 Het antwoord van de Staatssecretaris
van Financiën was negatief.25 De staatssecretaris gaf daarbij als toelichting:
“
Juist met betrekking tot de woonplaats zou dit weinig of geen resultaten kunnen opleveren,
omdat de daarop betrekking hebbende jurisprudentie in de meeste gevallen slechts een
beoordeling inhoudt van de feitelijke omstandigheden, welke in elk concreet geval de
woonplaats bepalen
.”Het hangt dus van de feiten en de interpretatie van diezelfde feiten af waar iemand woont.
2.4 Fictiebepalingen
In bepaalde situaties is de feitelijke woonplaats niet beslissend doordat een woonplaatsfictie van toepassing is. Naast algemeen geldende woonplaatsficties kunnen de afzonderlijke belastingwetten ook aanvullende woonplaatsficties bevatten. Niet alle woonfictiebepalingen die er zijn komen hier aan bod. De fictiebepalingen die hier worden besproken zijn relevant omdat het gaat om personen die vertrekken uit Nederland.
2.4.1 Schepelingen
Schepen en luchtvaartuigen die hun thuishaven in Nederland hebben, worden ten opzichte van de bemanning als deel van Nederland beschouwd op grond van art. 4 lid 2 AWR. Deze fictiebepaling is de 19 Stevens 2016, p. 42.
20 Kamerstukken II 1891/92, 125, 3, p. 9. 21 Kamerstukken II 1891/92, 125, 4, p. 32. 22 Kamerstukken II 1891/92, 125, 7, p. 54.
10 belichaming van het internationaal aanvaarde ‘schip is territoir’ regel. Dit is geen woonplaatsfictie maar een territoirfictie. Dit is een belangrijk verschil. Een zeevarende kan een zodanige duurzame betrekking van persoonlijke aard met Nederland hebben dat hij op basis van art. 4 lid 1 AWR in Nederland woont. Als hij echter naar de omstandigheden beoordeeld aan boord van een schip woont, dan wordt hij dus geacht zijn woonplaats in Nederland te hebben wanneer de thuishaven van het schip in Nederland ligt. In de memorie van toelichting bij art. 4 AWR staat dat dit artikel onder andere art. 3 lid 4 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1964 vervangt.26 In art. 3 lid 4 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1964 was
opgenomen: “
Schepen en luchtvaartuigen, welke binnen het Rijk hun thuishaven hebben,
worden ten opzichte van de bemanning beschouwd als deel van het Rijk.”
Dit zijn vrijwel volledig gelijkluidende bewoordingen aan art. 4 lid 2 AWR. In de toelichting bij het Besluit op deInkomstenbelasting 1964 is opgemerkt dat art. 3 lid 4 strekt tot het maken van een einde aan de moeilijkheden, die het beoordelen van schepelingen – vooral ongehuwde – tot dusver steeds heeft opgeleverd.27 De toelichting spreekt over ongehuwde schepelingen waar de fictiebepaling een oplossing
voor vormt, omdat voor gehuwde schepelingen hun woonplaats vaak wel met gemak vastgesteld kon worden (binnen Nederland) op basis van de woonplaats van hun gezin. Zonder deze fictiebepaling zouden vooral de ongehuwde schepelingen, die geen woning in Nederland of elders aan wal hebben, ten aanzien van de vaststelling van de woonplaats een lastige opgave vormen.28 Degene die aan boord van een schip
woont zou zonder deze fictiebepaling niet in Nederland wonen.
2.4.2 Terugkeren binnen een jaar
Wie naar de omstandigheden beoordeeld zijn woonplaats naar het buitenland verlegt, is geen
binnenlandse belastingplichtige meer. Dit biedt mogelijkheden tot belastingontwijking wat nagestreefd zou kunnen worden door het tijdelijk verleggen van de woonplaats naar buiten Nederland. Ter
voorkoming van dergelijk misbruik bestaat art. 2.2 lid 1 Wet IB 2001. Een persoon die ophoudt in Nederland te wonen en binnen een jaar weer in Nederland gaat wonen, wordt ook tijdens zijn afwezigheid geacht in Nederland te hebben gewoond. De bepaling blijft echter buiten toepassing wanneer de belanghebbende daadwerkelijk in een andere mogendheid heeft gewoond. De vraag of van een dergelijk wonen sprake is wordt weer beoordeeld aan de hand van de hoofdregel van art. 4 AWR. Deze fictiebepaling is in het geheel niet van toepassing wanneer de tijdelijk afwezige persoon aannemelijk maakt dat hij als inwoner van een lidstaat van de Europese Unie, of een bij ministeriële regeling
aangewezen mogendheid, aan de belastingheffing aldaar onderworpen is geweest. Deze uitzondering geldt wanneer de belastingheffing in die andere mogendheid hoofdzakelijk dezelfde heffingsgrondslagen als de Nederlandse inkomstenbelasting voor binnenlandse belastingplichtigen bevat.
2.4.3 Schenking of overlijden door een Nederlander
Een fictiebepaling die ik nog wil noemen maar die geen betrekking heeft op de inkomstenbelasting is art. 3 lid 1 Successiewet 1956. Een Nederlander die ophoudt in Nederland te wonen en binnen 10 jaar na vertrek is overleden of een schenking heeft gedaan, wordt geacht ten tijde van zijn overlijden of
schenking in Nederland te hebben gewoond. Kenmerkend aan deze fictiebepaling is dat het gaat om een
Nederlander die ophoudt in Nederland te wonen. In dit artikel komt tot een element van het nationaliteitsbeginsel tot uitdrukking. Dat is belastingheffing op basis van iemands nationaliteit (in
tegenstelling tot belastingheffing op basis van woon- of bronlandbeginsel).
26 Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, p. 14.
27 Concl. A-G R.E.C.M. Niessen, ECLI:NL:PHR:2011:BO8461, r.o. 4.6, bij HR 25 maart 2011, BNB 2011/178, m.nt.
P.H.J. Essers
11
2.5 Middelpunt van levensbelangen
Zoals eerdergenoemd is volgens vaste jurisprudentie doorslaggevend voor een fiscale woonplaats in Nederland wanneer de omstandigheden erop wijzen dat een natuurlijk persoon een duurzame betrekking
van persoonlijke aard met Nederland heeft. Het duurzaamheidsvereiste wordt voor het eerst genoemd in
een arrest van de Hoge Raad uit 1925.29 Daarin besliste de Hoge Raad dat bij ‘wonen’ een duurzame
betrekking moet bestaan tussen Nederland en de betrokkene. Later voegde de Hoge Raad eraan toe dat het moet gaan om een duurzame betrekking van persoonlijke aard wil er sprake zijn van ‘wonen’.30 In
lagere rechtspraak bestond rond de toets ‘duurzame betrekking van persoonlijke aard’ lange tijd
onduidelijkheid.31 Er werd uitvoering aan deze toets gegeven in de feitenrechtspraak door aan te nemen
dat voor de woonplaatsbepaling bepalend is waar het middelpunt van iemands persoonlijke
levensbelangen liggen. Specifieker gesteld, vaak werd het criterium duurzame betrekking van persoonlijke aard wel genoemd, maar dit criterium werd uitgevoerd door te toetsen waar het middelpunt van iemands persoonlijke levensbelangen is gelegen. Dit is een toets die voorkomt in het fiscale verdragenrecht, in het bijzonder in de tiebreakbepalingen. Eén van de toetsen in dergelijke bepalingen is het vaststellen van het middelpunt van de levensbelangen van een belastingplichtige, waardoor diens woonplaats wordt bepaald.32 Mijns inziens heeft deze toets uit het verdragenrecht de feitenrechtspraak in het verleden
beïnvloed. Deze benadering van de fiscale woonplaatsbepaling in art. 4 AWR is onjuist, zo blijkt uit twee arresten van de Hoge Raad sinds 2011. Als uitgangspunt geldt inderdaad dat een natuurlijk persoon zijn woonplaats in Nederland heeft indien deze persoon een duurzame betrekking van persoonlijke aard met Nederland heeft. Volgens de Hoge Raad in BNB 2011/98 hoeft die duurzame band niet sterker te zijn dan de band die deze persoon met enig ander land zou kunnen hebben.33 Daarom is het niet noodzakelijk dat
het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt voor het ‘wonen’ in Nederland, zo stelt de Hoge Raad in dezelfde rechtsoverweging. Hierbij verwijst de Hoge Raad naar BNB 1973/120 waar ik in de volgende paragraaf op terugkom. In BNB 2011/127 bevestigt de Hoge Raad dat voor de woonplaatsbepaling in art. 4 AWR, het onjuist is om te stellen dat het middelpunt van het maatschappelijke leven van de betrokkene in Nederland moet zijn gelegen.34 Dit doet de Hoge Raad met
meer nadruk dan in BNB 2011/98. Ondanks deze twee arresten stelt Brouwer dat lagere rechters soms nog steeds de neiging hebben een “middelpunt-toets” aan te leggen in niet-verdragssituaties.35
2.6 Dubbele woonplaats
Het is dus niet vereist is dat het middelpunt van het maatschappelijke leven van een persoon in Nederland ligt voor een woonplaats in Nederland in de zin van art. 4 AWR. Hieruit vloeit noodzakelijk voort dat een dubbele woonplaats mogelijk is naar nationaal recht. Wanneer een belastingplichtige dus ergens in het buitenland ‘woont’, hoeft dat geen belemmering te vormen om te ‘wonen’ in Nederland. Deze mogelijkheid is expliciet erkend door de Hoge Raad in onder andere BNB 1973/120. De Hoge Raad verwees ook naar BNB 1973/120 in BNB 2011/98 (benoemd in vorige paragraaf). In BNB 1973/120 ging een Nederlandse werktuigbouwkundige voor anderhalf jaar in Italië werken voor zijn Nederlandse werkgever. Hij ging daar wonen en nam zijn echtgenote en twee kinderen mee naar Italië. In Italië bewoonden ze een huurhuis en gingen hun kinderen naar school. Tegelijkertijd hield hij de woning aan in
29 HR 4 februari 1925, B. 3579. 30 HR 9 december 1942, B. 7583.
31 Pötgens, Cornelisse & Wu, WFR 2016/136, par. 3.1 (online Kluwer Navigator). 32 Aldus ook Brouwer, WFR 2019/50, par. 3 (online Kluwer Navigator).
33 HR 21 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP1466, r.o. 3.5.3 1e alinea, BNB 2011/98. 34 HR 4 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6285, r.o. 3.5.4, BNB 2011/127.
12 Nederland, die hij van zijn werkgeefster huurde. De woning hield hij aan in gemeubileerde staat. Daarbij schreef hij zich niet uit bij het bevolkingsregister in Nederland. De Hoge Raad oordeelt in dit arrest: “
dat immers die wetsbepaling [art. 4 lid 1 AWR, OT] – ook blijkens haar parlementaire
geschiedenis – niet uitsluit, dat, beoordeeld naar de omstandigheden, de belastingplichtige
tegelijkertijd zowel met Nederland als met een ander land een zo duurzame betrekking van
persoonlijke aard onderhoudt dat hij gezegd moet worden in beide landen te wonen
”.36De Hoge Raad oordeelde verder dat onderzocht dient te worden of tussen belanghebbende en Nederland gedurende zijn verblijf in Italië een zodanig duurzame betrekking van persoonlijke aard is blijven bestaan dat hij tijdens zijn afwezigheid in Nederland is blijven ‘wonen’ in de zin van art. 4 lid 1 AWR. In BNB 2013/123 bevestigt de Hoge Raad dat het mogelijk is dat iemand zowel in Nederland als in een ander land woont, fiscaal gezien, maar dat dit zich slechts in uitzonderlijke gevallen zal voordoen.37 Het ging hier om
een belanghebbende met de Marokkaanse nationaliteit. Bewonderenswaardig bij dat arrest is dat bij de rechtbank is vast komen te staan, en in hoger beroep niet bestreden, dat de belanghebbende sinds 2007 gemiddeld 40 weken in Marokko verblijft per kalenderjaar. Desondanks werd hij geacht in Nederland te wonen in de zin van art. 4 lid 1 AWR. Dat het moet gaan om uitzonderlijke gevallen, vormt naar de mening van Vissers een aanwijzing dat een duurzame band met Nederland niet lichtzinnig kan worden
aangenomen.38 Anders zou een dubbele woonplaats regelmatiger voorkomen en kan er niet meer worden
gesproken over uitzonderlijke gevallen. In BNB 2014/168 lijkt de Hoge Raad te benadrukken dat een dubbele woonplaats op grond van art. 4 AWR tot de mogelijkheden behoort.39 Een dubbele woonplaats
zou voor een persoon fiscaal funest uitpakken omdat hij dan in beginsel onbeperkt belastingplichtig wordt in twee landen.
2.7 Conclusie
De woonplaatsbepaling is voor de belastingheffing van buitengewoon belang. Aan de hand van de woonplaats is een persoon of een binnenlandse- of een buitenlandse belastingplichtige. Dit verschil is wezenlijk omdat een binnenlandse belastingplichtige in beginsel voor zijn wereldinkomen wordt belast. Waar iemand woont, wordt naar de omstandigheden beoordeeld ingevolge artikel 4 lid 1 AWR. Dit is een ‘open’ norm. Uit de jurisprudentie blijkt dat hiervoor allerlei factoren van belang zijn. Uitgangspunt is dat een natuurlijk persoon in Nederland woont indien hij een duurzame betrekking van persoonlijke aard met Nederland heeft. De wetgever heeft het begrip ‘wonen’ niet willen definiëren blijkens de parlementaire geschiedenis. Zelfs wanneer iemand niet in Nederland woont kan diegene door de werking van een fictiebepaling toch geacht worden in Nederland te wonen. Uit de jurisprudentie blijkt ook dat een persoon een woonplaats in Nederland kan hebben én een woonplaats in het buitenland. Dit komt wel alleen voor in uitzonderlijke gevallen. Desondanks blijkt uit jurisprudentie die al aan bod is gekomen dat indien de omstandigheden ernaar zijn een dubbele woonplaats niet een onwaarschijnlijke uitkomst is. Een belastingplichtige die uit Nederland vertrekt moet er daarom op bedacht zijn dat hij naar Nederlandse maatstaven nog kan ‘wonen’ in Nederland.
36 HR 22 december 1971, ECLI:NL:HR:1971:AX4909, BNB 1973/120, m.nt. J. van Soest.
37 HR 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824, r.o. 3.2.2, BNB 2013/123. 38 Vissers, MBB 2018/16, p. 328.
13
3 Relevante factoren voor de woonplaatsbepaling
3.1 Inleiding
In dit hoofdstuk worden ‘relevante omstandigheden en feiten’ voor de woonplaatbepaling besproken. Het is geen uitputtende behandeling. Of buitenlandse feiten en omstandigheden van belang voor een
duurzame band met Nederland komt als eerst aan bod. Daarna wordt er gekeken of er sprake is van een rangorde tussen factoren. Tot slot worden enkele omstandigheden die van belang zijn nader uitgediept. Het gaat daarbij vooral om omstandigheden die in de jurisprudentie een diffuus beeld laten zien.
3.2 Buitenlandse feiten en omstandigheden
Doordat de duurzame band met Nederland niet sterker hoeft te zijn dan de band met enig ander land, wordt wel eens het standpunt (in de praktijk) ingenomen dat er slechts gekeken hoeft te worden naar de situatie in Nederland.40 De Coördinatiegroep Constructiebestrijding (hierna: CCB) van de Belastingdienst
deelt dezelfde mening. Binnen de Belastingdienst houdt onder meer de CCB zich bezig met de fiscale woon- en vestigingsplaatsvraagstukken.41 Op basis van een Wob-verzoek over de vaststelling van de
fiscale woonplaats van natuurlijke personen heeft de Staatssecretaris van Financiën documenten openbaar gemaakt.42 Daaruit blijkt dat de CBB en dus de Belastingdienst van mening is dat er geen
(af)weging gemaakt hoeft te worden tussen binnenlandse- en buitenlandse feiten.43 Volgens hen spelen
Buitenlandse feiten en omstandigheden spelen geen rol. Wat alleen van belang is wat de betreffende persoon met Nederland bindt, aldus de CBB. De CBB komt tot deze conclusie op basis van enkele
uitspraken van gerechtshoven. Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden stelt in het arrest van 18 mei 2016:
“(…) Deze feiten hebben betekenis voor de betrekking die belanghebbende met Spanje heeft,
maar doen geen afbreuk aan de duurzame betrekking die belanghebbende met Nederland
heeft.
”44Eenzelfde soort redenering is te vinden in een andere zaak van 26 januari 2017:
“(…) Niet beoordeeld hoeft te worden of belanghebbende (tevens) als inwoner van Marokko
kan worden aangemerkt (…). Het Hof zal dan ook geen oordeel geven over de door
belanghebbende overgelegde huurovereenkomst, arbeidsovereenkomst en diverse
verklaringen
.”45Dit berust naar mijn mening op een onjuiste rechtsopvatting. Volgens BNB 2013/123 gaat het om alle in aanmerking komende omstandigheden.46 Net als Vissers ben ik van mening dat ook de situatie in het
buitenland essentieel is om de band met Nederland te kwalificeren.47 Als voorbeeld gebruikt hij onder
andere het hebben van aanzienlijke uitgaven in Nederland. Aanzienlijke uitgaven in Nederland kunnen
40 Vissers, MBB 2018/16, p. 327. 41 Vissers, MBB 2018/16, p. 326.
42 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 17 december 2018, nr. 2018-0000214023.
43 Document 3, slide 9, bijlage bij Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 17 december 2018, nr.
2018-0000214023.
44 Hof Arnhem-Leeuwarden 18 mei 2016, ECLI:NL:GHARL:2016:4082, r.o. 4.4, NTFR 2016/2570, m.nt. T.A.D. van
Wordragen.
45 Hof ’s-Hertogenbosch 26 januari 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:248, r.o. 4.6, NTFR 2017/1322, m.nt. P.A.M.
Breekpot.
14 een element zijn voor het vaststellen van een band met Nederland. Wanneer deze uitgaven relatief gezien niet aanzienlijk zijn vergeleken met uitgaven in het buitenland, dan wordt het gewicht dat aan dit element kan worden toegekend een stuk kleiner.
De Hoge Raad bevestigt dat ook buitenlandse feiten en omstandigheden meegewogen moeten worden. In
BNB 2012/123 oordeelt de Hoge Raad dat de rechter in eerdere instantie terecht oog heeft gehad op
feiten en omstandigheden die wijzen op een band van belanghebbende met Marokko, maar niettemin de band van belanghebbende met Nederland voldoende sterk vond.48 Voor een goede beoordeling van het
wonen in de zin van art. 4 lid 1 AWR dient dus naar alle relevante feiten en omstandigheden gekeken te worden, dus ook die in het buitenland.
3.3 Rangorde en rubricering van relevante omstandigheden
Bestaat er een verschil in belang tussen de verschillende omstandigheden? Er bestaat geen rangorde tussen de verschillende in aanmerking te nemen omstandigheden, zo blijkt uit het eerdergenoemde arrest van de Hoge Raad van 21 januari 2011. De Hoge Raad concludeert op basis van de parlementaire
geschiedenis van het fiscale woonplaatsbegrip dat de wetgever geen bijzondere betekenis wilde
toekennen aan bepaalde (categorieën) omstandigheden, zoals de sociale of economische binding van de persoon met een land.49 Dit betekent bijvoorbeeld dat een economische binding niet zwaarder weegt dan
een sociale binding. Ook betekent dit dat het niet vereist is om een economische band met Nederland te hebben. Hieruit volgt ook dat vooraf aan een bepaalde omstandigheid in zijn algemeenheid niet een grotere betekenis toekomt dan aan een andere omstandigheid. Het gaat om alle relevante factoren, in hun onderlinge samenhang bezien.
In het verleden werd er vaak gedacht dat er sprake moet zijn van een juridische, economische en sociale binding met Nederland. De notie dat alleen omstandigheden een rol kunnen spelen die kunnen worden gerubriceerd als factoren die een juridische, economische of sociale binding met Nederland opleveren, wijst de Hoge Raad van de hand.50 Dit betekent dat rubriceren van omstandigheden is toegestaan, mits
ook relevante omstandigheden in aanmerking worden genomen die niet kunnen worden gerubriceerd. Wanneer zowel een juridische als een economische binding ontbreekt, behoeft dit niet te worden gecompenseerd met een sterk sociale binding zo laat de Hoge Raad ons weten.51
3.4 Enkele omstandigheden nader bekeken
3.4.1 Intentie
De intentie om wel of niet te vestigen in het buitenland, is een omstandigheid waar rekening mee dient te worden gehouden. Wel dient deze intentie uit de omstandigheden afgeleid te kunnen worden, wat bevestigd is in BNB 2013/123.52 Als voorbeeld kan worden gewezen op een casus waarbij de
belanghebbende door zijn werkgever voor één jaar werd uitgezonden naar Taiwan.53 Deze periode werd
uiteindelijk verlengd tot in totaal 2,5 jaar. Centraal stond in deze casus: was de persoonlijke band van duurzame aard met Nederland verbroken? De rechtbank beantwoordt deze vraag ontkennend omdat niet gesteld of aannemelijk is geworden dat de belanghebbende zich na zijn uitzending wilde vestigen in Taiwan. Voor de rechtbank is de intentie om terug te keren dus van doorslaggevend belang geweest. Wat 48 HR 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824, r.o. 3.3.2, BNB 2013/123.
49 HR 21 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP1466, r.o. 3.5.3 2e alinea, BNB 2011/98. 50 HR 4 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6285, r.o. 3.5.5, BNB 2011/127.
51 HR 4 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6285, r.o. 3.5.6, BNB 2011/127. 52 HR 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824, r.o. 3.3.1-3.3.3, BNB 2013/123.
53 Rb. Zeeland-West-Brabant 25 september 2015, ECLI:NL:RBZWB:2015:6275, NTFR 2015 /3256, m.nt. A.W.
15 ook een rol heeft gespeeld is dat de belanghebbende de Nederlandse nationaliteit had, tijdens de
uitzending vrijelijk beschikte over een volledig ingerichte eigen woning in Eindhoven (niet verhuurd of te koop gezet), hij bleef ingeschreven in de Gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens (hierna: GBA) in Eindhoven en hij heeft een ziektekostenverzekering in Nederland aangehouden. Ondanks dat de belanghebbende 2,5 jaar lang enkel rond de kerstdagen in Nederland verbleef ‘woonde’ hij in de zin van art. 4 AWR in Nederland.
In BNB 2002/85 verbleef X met enige regelmaat in Nederland maar daar werd weinig waarde aan gehecht door het Hof omdat hij in Nederland niet beschikte over duurzame woonruimte.54 De belanghebbenden
hadden voldoende aannemelijk gemaakt dat het de wil van X was om Nederland metterwoon te verlaten.55 Door het hof werd geoordeeld dat X niet woonachtig was in Nederland. Daarbij dient wel
opgemerkt te worden dat niet enkel de wil van X doorslaggevend was, maar alle omstandigheden en feiten in die zaak in onderlinge samenhang bezien. De enkele intentie of het voornemen om zich ergens te vestigen vormt op zichzelf nimmer een afdoende omstandigheid.56
3.4.2 Eerder woonachtig in Nederland
Het verleden kan een rol spelen. Ten aanzien van iemand die in Nederland woonde, waarvan niet zonder meer kan worden uitgegaan dat het persoonlijke band met Nederland is verbroken, wordt de voortzetting van het wonen in Nederland sneller aangenomen dan iemand die uit het buitenland afkomstig is en hier niet eerder heeft gewoond.57 Als voorbeeld kan worden gewezen op Hof Amsterdam 30 augustus 1995.58
Daarin betoogde X, die voorheen in Nederland woonde, dat hij in het buitenland woonde in een luxe stacaravan. X was eigenaar van deze luxe stacaravan. Hij had zich ook uitgeschreven uit het
bevolkingsregister. Volgens het Hof had hij echter zijn duurzame banden met Nederland niet verbroken. X verbleef namelijk ook geregeld in zijn ingerichte vierkamerappartement in Nederland. Naast het
geregelde verblijf in Nederland woog mee dat hij de Nederlandse nationaliteit had, het genot had van een Nederlandse WAO-uitkering en zijn kinderen in Nederland woonden. Het hof hechtte ook belang aan het feit dat hij X jarenlang in Nederland had gewoond.59 X woonde dus in Nederland.
In een andere casus, stelde de belanghebbende niet langer in Nederland te wonen, maar op een zeewaardig zeiljacht in het buitenland.60 Hij had zich ook uitgeschreven uit de GBA. Net als in de vorige
casus speelt ook in deze casus het feitelijk verblijf een grote rol. Doordat de belanghebbende regelmatig in Nederland verbleef, diverse woningen en bankrekeningen in Nederland aanhield en één van die woningen als vakantieadres gebruikte, werd hij geacht nog steeds in Nederland te wonen. Deze casus is ook een mooi voorbeeld van hoe, ook ten aanzien van een schip, naar de omstandigheden wordt beoordeeld waar iemand woont. De uitspraak illustreert dat art. 4 lid 2 AWR geen
woonplaatsfictiebepaling is.
54 HR 21 december 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD7581, r.o. 5.11 (van de hofuitspraak), BNB 2002/85, V-N 2002/2.5,
m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws.
55 HR 21 december 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD7581, r.o. 5.9 (van de hofuitspraak), BNB 2002/85, V-N 2002/2.5,
m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws.
56 HR 17 januari 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1836, r.o. 4.3, BNB 1996/161, m.nt. W.A. Sinnighe Damsté.
57 Aldus ook Stevens 2016, p. 46.
58 Hof Amsterdam 30 augustus 1995, ECLI:NL:GHAMS:1995:AW0648, V-N 1996/807, 3, m.nt. Redactie
Vakstudie Nieuws.
59 Hof Amsterdam 30 augustus 1995, ECLI:NL:GHAMS:1995:AW0648, r.o. 4.5, V-N 1996/807, 3, m.nt. Redactie
Vakstudie Nieuws.
60 Hof Den Haag 31 maart 1995, ECLI:NL:GHSGR:1995:AW1171, r.o. 3, V-N 1995/2285,7, m.nt. Redactie
16 Een andere belangrijke zaak is BNB 1966/272.61 X werkt bij KLM en is door KLM gedetacheerd aan
Philippine Airlines. X is met zijn echtgenote daarom naar Manilla (Filipijnen) vertrokken. De duur van de detachering was 6 maanden maar kon telkens verlengd worden. Uiteindelijk is X voor bijna 2,5 jaar gedetacheerd. De feiten die van belang zijn: X is Nederlander, hij heeft tot zijn vertrek gewoond in een door hem gehuurde woning in Nederland en hi heeft twee kinderen die wonen en studeren in Nederland. Voor het antwoord op de vraag of X in de tussentijd in Nederland woonde is volgens het hof beslissend of uit zijn gedragingen zijn wil om de bestaande duurzame betrekkingen met Nederland te verbreken zou zijn gebleken, hetzij bij zijn vertrek, hetzij op een later tijdstip. Dat was in casu niet het geval. Hij en zijn echtgenote kwamen geregeld naar Nederland terwijl hij werkzaam was in de Filipijnen. Daarnaast had hij zijn gemeubileerde woning het eerste half jaar niet verhuurd, en daarna slechts voor korte periodes aan buitenlanders. Ook bleven zijn kinderen in Nederland wonen en studeren. Wat verder van belang werd geacht was dat hij niet uitgeschreven was uit de GBA en zijn salaris naar een bank in Nederland liet overmaken. X woonde dus ook in de tussentijd in Nederland. Dit arrest laat dus ook weer zien hoe belangrijk de intentie van een persoon is.
3.4.3 Lengte van verblijf
Er wordt veel waarde gehecht aan de lengte van het verblijf in Nederland. De reden van een langdurig verblijf in Nederland is niet van belang. In een zaak van 25 september 2019 ging het om een
belanghebbende die interseksueel was. De belanghebbende verbleef al 8 jaren in Nederland. Die
omstandigheid was onvrijwillig volgens de belanghebbende, omdat het onmogelijk is een paspoort zonder geslachtsaanduiding te verkrijgen. Naar het oordeel van het Hof was de reden van het verblijf van
belanghebbende in Nederland – gelet op het langdurige karakter van diens verblijf – niet van belang.62
3.5 Conclusie
Duidelijk is dat de factoren die van belang zijn voor het wonen in Nederland divers is. Het is ook moeilijk om een lijn te trekken door de jurisprudentie omdat alle omstandigheden van het geval van belang zijn. Het is feitenrechtspraak dat de boventoon voert. Wat in de jurisprudentie vaak naar voren komt is iemand die vertrekt naar het buitenland voor een bepaalde periode en daarna weer terugkomt. Bij een kort vertrek uit Nederland is het aanhouden van een woning en ingeschreven staan in de GBA vaak factoren die de wijzer uitslaan naar het hebben behouden van een persoonlijke band met Nederland. Met name de factor tijd en het definitief verbreken van de banden met Nederland blijken in dit verband
doorslaggevende factoren. Toch hebben we ook rechtspraak gezien waarbij zelfs een lange periode in het buitenland bij voldoende andere aanknopingspunten geen doorslaggevende factor vormt. In het volgende hoofdstuk zal ik casuïstische jurisprudentie omtrent nomaden behandelen.
61 Hof Amsterdam 12 mei 1966, ECLI:NL:GHAMS:1966:AX6682, BNB 1966/272.
17
4 Het uitgangspunt ‘wonen’ en de fundamentele
gedachte daarachter
Fiscale soevereiniteit en personele begrenzing
Er is in de parlementaire geschiedenis weinig te vinden over waarom ‘wonen’ als aanknopingspunt is gekozen voor de bepaling van het belastingsubject in de inkomstenbelasting. De bevoegdheid tot
belastingheffing van staten is gebaseerd op het soevereiniteitsbeginsel. De vaststelling van de subjectieve belastingplicht is een uiting van de fiscale rechtsmacht van een staat. Bij de keuze welk criterium leidend moet zijn bij de afbakening van het belastinggebied van een staat kunnen verschillende beginselen in aanmerking worden genomen. Volgens de Staatssecretaris van Financiën is elk land soeverein in de keuzes ten aanzien van de inrichting van het belastingstelsel.63 Staten zijn in het algemeen vrij bij de
vormgeving van hun belastingstelsel volgens het internationale recht.64 Daarom zijn ze in beginsel ook vrij
hoe ze de personele begrenzing van hun belastinggebied vormgeven en welke factoren ze daarvoor in aanmerking nemen.
Bij de introductie van de Wet op de Vermogensbelasting 1892 koos de regering voor het
woonplaatsbeginsel om het wereldinkomen van een belastingsubject in aanmerking te nemen. Fesevur stelt dat de regering meende dat aan de hand van de woonplaats de persoonlijke band met de
economische gemeenschap van een staat geconstateerd kon worden. Oftewel de keuze viel op
‘Wirtschaftszugehörigkeit’-beginsel volgens Fesevur.65 Het andere beginsel dat leidend had kunnen zijn was het ‘Staatsangehörigkeit’-beginsel. Oftewel belastingheffing op basis van nationaliteit. Ook Stevens is van mening dat naar hedendaagse opvattingen het criterium voor de vaststelling van de subjectieve belastingplicht dient te liggen in het ‘economisch tot een bepaalde staatsgemeenschap behoren’.66 De keuze welke personen als onbeperkte belastingplichtigen te betrekken is uiteindelijk een politieke keuze. De wetgever heeft vorm aan deze keuze gegeven door ‘wonen’ als aanknopingspunt te kiezen. Het begrip ‘wonen’ is dus een juridische operationalisering van deze politieke keuze.
Economic allegiance als personele begrenzing
Het ‘economisch tot een bepaalde staatsgemeenschap behoren’ is vergelijkbaar met de doctrine van ‘economic allegiance’ (economische verknochtheid).67 De ‘economic allegiance’-theorie werd als
uitgangspunt genomen door de Commissie van Economische Experts voor de heffing van belastingen naar het inkomen. Het door deze commissie gepubliceerde rapport in 1923 voor het Financiële Comité van de Volkenbond stelde het vraagstuk van dubbele belasting in internationaal perspectief centraal.68 Deze
commissie wees belastingheffing op basis van ‘political allegiance’ (nationaliteit) af. Zij stelden:
“In the modern age of the international migration of persons as well as of capital,
political allegiance no longer forms an adequate test of individual fiscal obligation. It is
fast breaking down in practice, and it is clearly insufficient in theory.”
6963 Aanhangsel Handelingen II 2015/16, 181. 64 IBFD Onderzoeksopdracht 2018, p. 4.
65 Fesevur, WFR 1968/90, par. 2 (online Kluwer Navigator). 66 Stevens 2016, p. 32.
67 Burgers, NTFR 2018/2409, par. 4 (online NDFR).
68 De Volkenbond was een internationale organisatie die opgeheven is in 1945. Het was een voorloper van de
Verenigde Naties.
18 Volgens deze commissie was de kern van deze doctrine het vinden van de ‘werkelijke economische belangen’ van een individu. Alleen na een analyse van alle elementen van een individu zijn ‘economic allegiance’ zou gedetermineerd kunnen worden waar een persoon belast zou moeten worden of hoe de verdeling tussen staten van de belasting zou moeten plaatsvinden.70 Wat deze commissie in principe
gedaan heeft is het preciseren van het ‘economisch tot een bepaalde staatsgemeenschap behoren’ door de elementen van ‘economic allegiance’ te omschrijven. De overwegingen die ten grondslag liggen aan ‘economic allegiance’ zijn:
1. waar het vermogen wordt geproduceerd c.q. waar het tot stond komt; 2. waar het vermogen zich bevindt;
3. de afdwingbaarheid van de rechten omtrent het vermogen; 4. waar over het vermogen wordt beschikt;
Corresponderende met deze vier overwegingen zijn de volgende vier factoren van belang voor de juiste plaats van belasting:
1. de oorsprong van het vermogen; 2. de ligging (situs) van het vermogen;
3. de plaats van afdwingbaarheid van de rechten tot het vermogen; 4. de woonplaats;71
Het is dus duidelijk dat voor deze commissie ‘wonen’ één van de aanknopingspunten zou moeten zijn voor de personele begrenzing van het belastinggebied van een staat. In latere rapporten van de
Volkenbond wordt ‘economic allegiance’ niet meer genoemd.72 Dit begrip komt ook niet tot uitdrukking in
de commentaren bij de OESO-Modelverdragen. Ondanks dat het begrip ‘economic allegiance’ niet voorkomt in belastingverdragen ter voorkoming van dubbele belasting is deze doctrine van betekenis want het brengt tot uitdrukking dat ‘het economisch tot een staatsgemeenschap behoren’ het leidende beginsel voor de belastingheffing zou moeten zijn.
70 Bruins e.a. 1923, p. 19. 71 Bruins e.a. 1923, p. 23.
19
5 Casuïstische jurisprudentie omtrent nomaden
5.1 Inleiding
In de inleiding is besproken dat digitale nomaden een nieuw fenomeen is. Desondanks bestaat het fenomeen nomade voor het belastingrecht al een langere tijd. De CCB van de Belastingdienst besteedt ook aandacht aan ‘nomaden’. Dat blijkt uit een vertrouwelijk document van de CCB die geopenbaard is naar aanleiding van een eerdergenoemd Wob-verzoek over de vaststelling van de fiscale woonplaats van een natuurlijk persoon.73 De CCB noemt hierbij in het bijzonder twee arresten. Het arrest van het Hof
’s-Hertogenbosch van 16 november 2006 en het arrest van het Hof Amsterdam van 21 januari 1998. Deze arresten zal ik bespreken. Daarna zal ik twee andere arresten bespreken waar een verwijzing werd gemaakt naar nomaden.
5.2 Uitspraken omtrent nomaden
Hof ’s-Hertogenbosch 16 november 2006
In het arrest van het Hof ’s-Hertogenbosch van 16 november 2006 was in geschil of de erflater (de broer van de belanghebbende) ten tijde van zijn overlijden zijn woonplaats in Nederland had.74 De broer van de
belanghebbende was overleden in Nederland in december 1999. De belanghebbende is de enige erfgename van haar broer. Later is gebleken dat tot de nalatenschap niet aangegeven banktegoeden behoorden. De broer van de belanghebbende was in 1983 feitelijk uit Nederland vertrokken en heeft zich in 1991 laten uitschrijven uit de GBA in Nederland met als opgegeven bestemming Frankrijk. In 1999 werd de erflater ernstig ziek en op dat moment verbleef hij op Mallorca (Spanje). Hij verbleef daar in een camper dat als huisvesting diende. Hij verdiende daar de kost door pleziervaartuigen te onderhouden en te bemannen voor korte perioden. In oktober 1999 werd de broer van de belanghebbende opgenomen in een Nederlands ziekenhuis. Hij overleed twee maanden later. In eerste aanleg kwam de rechtbank tot het oordeel dat de broer niet in Nederland woonde ten tijde van zijn overlijden. Het hof kwam tot een ander oordeel. De rechtbank had volgens het hof ten onrechte geconcludeerd dat de broer al jaren buiten Nederland ‘woonde.’ Het woord wonen kan uitsluitend worden beoordeeld naar zijn betekenis volgens art. 4 AWR, aldus het hof. Het oordeel van de rechtbank vond daarom geen steun in de gedingstukken omdat zowel de belanghebbende als de inspecteur stelden dat de erflater geen vaste woon- of verblijfplaats had.75 Ondanks dat hij volgens zowel de belanghebbende als de inspecteur geen vaste
woon- of verblijfplaats had besliste het hof dat de erflater ten tijde van zijn overlijden zijn woonplaats in Nederland had. Daarbij is het volgende in aanmerking genomen:
• in Nederland woonden zijn enige overgebleven familieleden;
• hij heeft voorafgaand aan zijn overlijden op zijn verzoek nog persoonlijk contact in Nederland gehad met vijf of zes personen;
• hij heeft de Nederlandse nationaliteit behouden;
• zijn kampeerauto waarmee hij naar Nederland reed had een Nederlands kenteken;
• hij had geld overgeboekt van zijn Duitse bankrekeningen naar een Nederlandse bankrekening van zijn zus;
• de afschriften van zijn Duitse bankrekeningen hebben als postadres het woonadres van de belanghebbende.76
73 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 17 december 2018, nr. 2018-0000214023.
74 Hof ’s-Hertogenbosch 16 november 2006, ECLI:NL:GHSHE:2006:AZ6674, V-N 2007/20.2.4.
75 Hof ’s-Hertogenbosch 16 november 2006, ECLI:NL:GHSHE:2006:AZ6674, r.o. 4.5.4, V-N 2007/20.2.4.
20 Noot bij Hof ’s-Hertogenbosch 16 november 2006
Naar mijn mening zijn de factoren die het Hof noemt geen overtuigende factoren om een woonplaats in Nederland aan te nemen. Ook heeft het hof in dit arrest belang gehecht aan het feit dat de erflater niet onderworpen was aan de Spaanse inkomstenbelasting. Dit zou geen relevante omstandigheid moeten zijn omdat deze omstandigheid niks zegt over de duurzame en persoonlijke band met Nederland. Ondanks dat de erflater een zeer lange tijd afwezig was in Nederland, niet over een duurzame woongelegenheid in Nederland beschikte en geen economische activiteiten ontplooide in Nederland werd hij toch geacht in Nederland te wonen. Uit dit arrest volgt dat wanneer iemand géén vaste woon- of verblijfplaats (in het buitenland) heeft, en diezelfde persoon wel de Nederlandse nationaliteit heeft, eerder wordt
geconcludeerd tot het hebben een woonplaats in Nederland. Hof Amsterdam 21 januari 1998
In het arrest van het Hof Amsterdam van 21 januari 1998 speelde het volgende. X heeft na zijn
pensionering zijn huis verkocht in maart 1994. Een deel van de opbrengst heeft hij geïnvesteerd in een kampeerauto. Met deze kampeerauto hebben X en zijn echtgenote Nederland vanaf mei 1994 verlaten. Ze waren met deze kampeerauto aan een zwervend bestaan begonnen buiten Nederland. In geschil was of X op 1 januari 1995 in Nederland woonde. Voor het antwoord op die vraag is van belang of na 7 mei 1994 een zodanige duurzame betrekking van persoonlijke aard met Nederland bleef bestaan dat moet worden aangenomen dat hij nadien in Nederland is blijven wonen. Het hof beantwoordt deze vraag bevestigend: X ‘woont’ ook op 1 januari 1995 in Nederland. Het hof is tot dat oordeel gekomen wegens de volgende feiten:
• De kampeerauto die in Europa wordt gebruikt heeft een Nederlands kenteken.
• X en zijn echtgenote waren ingeschreven in het bevolkingsregister van een Nederlandse gemeente.
• Een deel van de huisraad is opgeslagen in Nederland.
• X en zijn echtgenote hebben de Nederlandse nationaliteit behouden.
• X en zijn echtgenote beschikken over bank/spaarrekeningen bij Nederlandse banken alsmede een creditcard en hebben diverse verzekeringen in Nederland.
• X heeft een abonnement op een Nederlands mobiel telefoonnet.77
Noot bij Hof Amsterdam 21 januari 1998
Doordat X en zijn echtgenote hun huisraad hadden opgeslagen in Nederland kan gezegd worden dat daardoor een intentie blijkt om terug te keren naar Nederland. Het behouden van de Nederlandse nationaliteit en het eerder in Nederland te hebben gewoond is ook in dit arrest van enorm belang. Ondanks het niet hebben van een woongelegenheid in Nederland werd door andere omstandigheden X geacht toch in Nederland te wonen.
Hof Den Haag 10 maart 2015
Een bijzondere uitspraak is die van het Hof Den Haag van 10 maart 2015.78 Het is een casus met specifieke
feiten van bijzondere aard. Het gaat om een belanghebbende met de Britse nationaliteit die in loondienst is bij een Britse werkgever. Voor zijn werk hield hij zich bezig de aankoop en installatie van raffinaderijen in diverse landen en verbleef hij voornamelijk in het buitenland. In 2008 koopt de belanghebbende samen met X een woning in Nederland. In de jaren 2008 en 2009 is belanghebbende werkzaam geweest in Bahrein, België, Duitsland, Engeland, Frankrijk, Korea, Noorwegen en Spanje. In geschil is of de
77 Hof Amsterdam 21 januari 1998, ECLI:NL:GHAMS:1998:AV9214, r.o. 15, V-N 1998/31.5, m.nt. Redactie
Vakstudie Nieuws.
21 belanghebbende zijn fiscale woonplaats in Nederland heeft gehad. In eerste aanleg betrof die vraag de jaren 2008 en 2009.79 De rechtbank oordeelt dat de fiscale woonplaats van de belanghebbende in
Nederland ligt. De rechtbank komt tot dat oordeel wegens: de inschrijving in het GBA vanaf 21 maart 2006, bezit van een in Nederland geregistreerde auto vanaf juni 2006, de koop van een woning in 2008, de in Nederland afgesloten hypotheken in 2008, de op de P60-eindoverzichten (Engelse jaaropgaves) vermelde Nederlandse privéadressen en de uitbetaling van het loon door de Britse werkgever op een Nederlandse bankrekening in die jaren. Hetgeen de belanghebbende hiertegen heeft aangevoerd was te summier en onvoldoende concreet onderbouwd volgens de rechtbank.80
Dat gegeven heeft de belanghebbende meegenomen in hoger beroep, wat onder andere tot uiting komt in het aantal getuigenverklaringen. In hoger beroep verklaart het hof dat de term ‘naar de
omstandigheden’ in art. 4 lid 1 AWR betrekking heeft op de feitelijke ofwel objectieve omstandigheden. “
Het gaat om de materiële werkelijkheid en niet uitsluitend om formele aanwijzingen, zoals
de inschrijving in het bevolkingsregister of de nationaliteit van een belastingplichtige
.”81 Inhoger beroep heeft de inspecteur volgens het hof gewezen op in hoofdzaak formele aanknopingspunten die wijzen op een band met Nederland, zoals: het BSN-nummer, de inschrijving in het GBA, de
geregistreerde auto in Nederland, de aankoop van een woning met X, waarbij belanghebbende tevens een hypothecaire verplichting is aangegaan, de Nederlandse bankrekeningen en de vermelding van de Nederlandse privéadressen op de P60-eindejaarsoverzichten. Het hof is ervan overtuigd geraakt dat de in hoofdzaak formele aanwijzingen niet overeenstemmen met het beeld van de materiële werkelijkheid. Het hof oordeelt daarom dat tussen de belanghebbende en Nederland geen duurzame band van persoonlijke aard bestaat in de onderhavige jaren en daarom niet zijn fiscale woonplaats in Nederland heeft.
Opvallend in deze zaak is dat het hof tot driemaal toe spreekt over het nomade-achtige bestaan van de belanghebbende:
“7.5 (… ) Naar het oordeel van het Hof kan overigens gelet op het mede door zijn werk
ingegeven, nomade-achtige bestaan niet worden gezegd dat belanghebbende in de
onderhavige jaren ergens woonde op een vast adres.”
“7.6 (…) Weliswaar is deze gang van zaken geen alledaagse, doch onder de gegeven
omstandigheden - waaronder het feit dat belanghebbende een nomade-achtig bestaan leidt
en geen affectieve relatie onderhoudt - betekent het aanhouden van een woning in
Nederland, het ingeschreven zijn in het bevolkingsregister in Nederland en het adres van de
woning gebruiken als postadres (…) nog niet dat sprake is van een duurzame band van
persoonlijke aard met Nederland
.”“7.9 (…) Deze verklaring illustreert naar het oordeel van het Hof belanghebbendes
nomade-achtige bestaan.”
Noot bij Hof Den Haag 10 maart 2015
Opvallend in deze zaak is dat het Hof tot drie keer toe over een nomade-achtige bestaan spreekt.
Ondanks dat de belanghebbende een BSN-nummer heeft, een GBA-inschrijving, beschikt over een woning in Nederland en de andere genoemde feiten wordt toch geoordeeld dat hij niet in Nederland woonachtig
79 In hoger beroep betrof het de belastingjaren 2008, 2009 en 2010.
80 Rb. Den Haag 3 april 2014, ECLI:NL:RBDHA:2014:4213, V-N 2014/45.7, m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws.
81 Hof Den Haag 10 maart 2015, ECLI:NL:GHDHA:2015:531, r.o. 7.2, V-N 2015/32.12, m.nt. Redactie Vakstudie
22 is. De distinctie die het hof maakt tussen formele aanknopingspunten en materiële aanknopingspunten heb ik niet eerder gezien. Het lijkt ook niet te stroken met het eerdergenoemde arrest BNB 2011/98. In dat arrest besloot de Hoge Raad dat geen rangorde bestaat tussen de verschillende in aanmerking te nemen omstandigheden, zo blijkt uit het eerdergenoemde arrest van de Hoge Raad van 21 januari 2011. Hof Arnhem-Leeuwarden 21 mei 2019
Een recente uitspraak waarin de belanghebbende stelde een ‘fiscale nomade’ te zijn is die van Hof Arnhem-Leeuwarden van 21 mei 2019.82 In eerdere instantie bij de rechtbank wees de belanghebbende
op de zojuist besproken arrest Hof Den Haag 10 maart 2015, omdat hij zijn situatie goed vergelijkbaar vond met die zaak. De belanghebbende vond namelijk dat zijn levenspatroon altijd een sterk nomadisch karakter had.83 Daarmee samenhangend stelt hij het grootste gedeelte van het jaar in het buitenland te
verblijven. Specifieker stelt hij in de periode van 2008 tot en met 2013 gemiddeld circa veertien weken per jaar in Zwitserland, drie à vier maanden in Guernsey en drie à vier maanden in Engeland te verblijven. Verder is relevant dat hij de Nederlandse nationaliteit heeft, zijn ex-vrouw in Nederland woont, hij een relatie heeft met een in Engeland woonachtige mevrouw en dat hij twee zonen heeft die niet in
Nederland wonen. Ondanks het beroep van de belanghebbende op zijn nomadisch levenspatroon waren zowel de rechtbank als het hof van oordeel dat de woonplaats van belanghebbende in fiscale zin in Nederland lag.
Aan dit oordeel bij het hof lag ten grondslag de feitelijke verblijfplaats van belanghebbende in de onderhavige jaren. Het hof concludeert op basis van het gebruik van zijn creditcard, betaalpassen, genoten zorg en de opgelegde verkeersboetes dat belanghebbende nagenoeg de gehele tijd in de onderhavige jaren in Nederland verbleef. De belanghebbende stelde dat zijn aanwezigheid in Nederland niet kon worden afgeleid uit betalingen met betaalpassen of creditcards, nu zijn ex-echtgenote ook gebruik kon maken van die passen. Het hof ging daarin niet mee omdat de belanghebbende ter zitting had verklaard dat dit slechts incidenteel is gebeurd. Ook al zou zijn ex-vrouw gebruik hebben gemaakt van de betaalpassen in de mate waarin de gemachtigde van belanghebbende dat initieel heeft bepleit, dan zou dat op een zodanige intensieve relatie duiden tussen de belanghebbende en zijn ex-vrouw, dat haar woonplaats in Nederland mede een indicatie voor de woonplaats van belanghebbende zou zijn.84
Daarnaast noemde het hof expliciet de volgende feiten en omstandigheden van de belanghebbende: de Nederlandse nationaliteit, vrijwel alle consumptieve uitgaven verricht in Nederland, een
ziektekostenverzekering bij een Nederlandse zorgverzekeraar, vrijwel uitsluitend zorg genoten in Nederland, zijn boot gestationeerd in Nederland die tevens in Nederland verzekerd was en zijn twee abonnementen voor mobiele telefoons bij Nederlandse providers. Interessant is dat de inspecteur ook de volgende feiten noemde en het hof ernaar verwees: de Facebook-pagina van de belanghebbende en zijn bezoeken aan wedstrijden van Feijenoord. Op zijn Facebook-pagina noemt de belanghebbende een plaats in Nederland als één van zijn favoriete onderwerpen. De lijst met Facebook-vrienden bevat, naast mensen uit het buitenland, ook Nederlandse ingezetenen. Al deze feiten en omstandigheden in onderling verband en samenhang bezien maakte het dat de belanghebbende in Nederland woonde.85
Noot bij Hof Arnhem-Leeuwarden 21 mei 2019
Eigenlijk deed de belanghebbende in deze zaak een beroep op zijn nomadisch levenspatroon maar hij kon niet aannemelijk maken dat hij daadwerkelijk een dergelijk levenspatroon had. Voor het hof werd zijn feitelijk verblijf in Nederland aannemelijk door het gebruik van zijn betaalpassen, de opgelegde
82 Hof Arnhem-Leeuwarden 21 mei 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:4321, r.o. 4.34.
83 Rb. Noord-Nederland 4 april 2017, ECLI:NL:RBNNE:2017:1229, r.o. 6.1, V-N 2017/29.2.1.
84 Hof Arnhem-Leeuwarden 21 mei 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:4321, r.o. 4.6.
23 verkeersboetes en de zorg die hij onderging in Nederland. Opvallend in deze zaak is dat zelfs een
Facebook-pagina met een Nederlandse plaats als onderwerp en Nederlandse vrienden een omstandigheid is dat van belang werd geacht.
5.3 Conclusie
De jurisprudentie met betrekking tot nomaden laat ook weer duidelijk zien dat alle feiten en omstandigheden van belang zijn. Zelfs een Facebook-pagina en bezoeken aan Nederlandse
voetbalwedstrijden worden van belang geacht. Duidelijk is dat in de meest recente rechtspraak veel belang wordt gehecht aan het feitelijk verblijf. Daarbij kan het feitelijk verblijf op allerlei manieren aangetoond worden. Er werd niet altijd evenveel belang gehecht aan het hebben van een
24
6 Het woonplaatsbegrip in internationaal perspectief
6.1 Inleiding
Tot nu toe hebben we het fiscale woonplaatsbegrip vanuit het Nederlands perspectief bekeken. Echter hanteren andere landen ook een dergelijk begrip om binnenlandse belastingplichtigheid vast te stellen. In dit hoofdstuk wordt de toetsingscriteria voor belastingplichtigheid in andere landen besproken. Daarna wordt besproken hoe inwonerschap in het OESO-Modelverdrag is geregeld waarbij veel aandacht wordt geschonken aan die tiebreakerbepaling. Tot slot wordt het temporeel toepassingsgebied besproken.
6.2 Toetsingscriteria in andere landen
Nederland hanteert zijn eigen toetsingscriteria voor de bepaling van de fiscale woonplaats ingevolge art. 4 AWR. Wanneer Nederland een persoon als ‘inwoner’ kwalificeert om belasting te heffen, betekent dit niet dat een ander land wordt uitgesloten om dezelfde kwalificatie mogelijk te maken ten aanzien van zijn heffingsbevoegdheid. Voor een fiscale woonplaats in Nederland vormt het geen belemmering indien een persoon al aangemerkt is als inwoner van een andere. Dit is al besproken in het kader van de dubbele woonplaats in de zin van art. 4 AWR. Een dubbele woonplaats kan tot gevolg hebben dat er sprake is van in beginsel onbeperkte belastingheffing in twee staten. Een dergelijk resultaat kan in ongelukkig geval vrij snel bereikt worden doordat andere landen niet per definitie dezelfde toetsingscriterium als Nederland hanteren. In de meeste Angelsaksische landen wordt de fiscale woonplaats bepaald aan de hand van ‘objectieve criteria’.86 Ook landen daarbuiten, hanteren vaak dergelijke criteria. Voorbeelden hiervan zijn:
• een verblijf van 180 dagen of meer (Thailand);87
• een verblijf van meer dan 183 dagen (Spanje);
• een verblijf van meer dan 183 dagen, bezien over een aantal jaren (Verenigde Staten, India);88
• het hebben van een woongelegenheid (Duitsland);
• het hebben van de nationaliteit of een werkvergunning (Verenigde Staten);
• inschrijving in het bevolkingsregister leidt tot een wettelijk vermoeden van inwonerschap (België);89
Doordat landen verschillende aanknopingspunten hanteren om een persoon als ‘inwoner’ te kwalificeren bestaat er de kans dat een persoon in meer dan één land als inwoner wordt aangemerkt. Dit is zeker het geval ten aanzien van nomaden die persoonlijke banden met Nederland onderhoudt en daarnaast een verblijf van meer dan 183 dagen heeft in het buitenland (in een specifieke staat).
6.3 Inwonerschap in het OESO-Modelverdrag
Belastingverdragen pogen het probleem van dubbel inwonerschap op te lossen.90 De meeste
belastingverdragen die Nederland sluit of heeft gesloten zijn gebaseerd op het OESO-Modelverdrag inzake belasting naar inkomen en vermogen (hierna: OESO-Modelverdrag).91 Voor de bepaling van de fiscale
woonplaats van een natuurlijk persoon voor de toepassing van het OESO-Modelverdrag dient aansluiting 86 Vissers, MBB 2018/16, p. 326.
87 Vissers, MBB 2018/16, p. 326; Title 2 Chapter 3 Section 41 Revenue Code (Thailand); 88 section 6 (1) Income-tax Act, 1961 (India);
89 Lichtenberg, Het Register 2018/4, p. 33.
90 par. 1 van het OESO-commentaar bij art. 4 lid 1 OESO-modelverdrag 2017.
91 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, p. 9; Onder het OESO-Modelverdrag wordt verstaan het periodiek
