Common consolidated corporate tax base.

Common Consolidated Corporate Tax Base

Naam: Abdellatif Gueriguer Studentnummer: 0135054

Betreft: Masterscriptie Datum: 6 januari 2014

Opleiding: Msc Fiscale Economie Studiejaar: 2012-2013

Eerste begeleider: Prof. Dr. R.P.C. (Rob) Cornelisse Tweede begeleider: Prof. Dr. Mr. G.W.J.M. Kampschöer

1

Inleiding

1.1

Op 16 maart 2011 heeft de Europese Commissie een conceptrichtlijn inzake de Common Consolidated Corparate Tax Base (hierna CCCTB) gepubliceerd. De concept richtlijn heeft als kern de vaststelling van een geconsolideerd belastbaar bedrag voor concerns die gevestigd zijn in de Europese Unie. Het beoogde doel van deze richtlijn is om de vennootschapsbelastinggrondslag binnen de Europese Unie te harmoniseren. Op dit ogenblik zijn er in de Europese unie 28

lidstaten elk met een eigen belastingstelsel. Multinationals moeten hierdoor jaarlijks in elk land waar zij fiscaal gevestigd zijn aangifte doen. Hierdoor krijgen zij te maken met hoge

administratieve- en nalevingkosten. Daarnaast zijn er op dit moment weinig mogelijkheden tot grensoverschrijdende verliesverrekening.

De voorgestelde CCCTB zou de bovenstaande obstakels in de vennootschapsbelasting elimineren door onder ander te zorgen voor vermindering van aan de heffing van vennootschapsbelasting gerelateerde compliance kosten en de mogelijkheid bieden tot grensoverschrijdende

verliesverrekening.

Wil de richtlijn uiteindelijk geïmplementeerd worden dan zal het door alle lidstaten moeten worden geaccepteerd. Nederland kan zich niet veroorloven om geen onderdeel te vormen van de kopgroep indien het een belangrijke rol binnen de Europese unie wil blijven spelen.

1.2

De centrale vraag van deze scriptie luidt als volgt. “ in hoeverre sluit het winstberekeningstelsel in de conceptrichtlijn CCCTB aan bij de huidige Nederlandse vennootschapsbelasting en de International Financial Reporting Standards en in hoeverre kunnen deze als verbetering dienen voor de winstgrondslag bepalingen conform de CCCTB met betrekking tot de volgende

onderdelen van de winstbepaling:

· Waardering van voorraden en onderhanden werk · Afschrijven

· Intercompany transacties

1.3

In deze scriptie ga ik de drie verschillende winstberekeningstelsels behandelen. Allereerst ga ik de Nederlandse fiscale winstberekening behandelen. Vervolgens de commerciële

winstberekening op basis van de International Financial Reporting Standards. Hieropvolgend zal ik de conceptrichtlijn omtrent de Common Consolidated Corporate Tax Base bespreken. Nadat deze stelsels uiteen zijn gezet, zal een vergelijking gemaakt worden tussen het fiscale

winstberekeningstelsel, het commerciële winstberekeningstelsel en het winstberkeningstelsel gebaseerd op de conceptrichtlijn met betrekking tot de volgende onderdelen van de

winstbepaling: waardering van voorraden en onderhanden werk, afschrijvingen en intercompany transacties. Nadat het bovenstaande is behandeld, zal ik in het laatste hoofdstuk tot een conclusie komen en antwoord geven op de centrale vraag.

2

Fiscale winstberekening

2.1

Om de vergelijking te kunnen maken met het commerciële winstberekeningstelsel (de IFRS) en het winstberekeningstelsel van de Common Consolidated Corporate tax base ( hierna: CCCTB) zal in dit hoofdstuk de fiscale winstberekening aan de orde komen. Fiscaal is er een onderscheid tussen totaalwinst en jaarwinst. Het begrip totaalwinst is in de wet opgenomen in artikel 3.8 wet IB 2011:” winst uit onderneming is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming”. Het gaat hier om de totaalwinst die gedurende het gehele bestaan van de onderneming is verkregen. Deze winst is het verschil tussen het eindvermogen bij ophouden te bestaan en het beginvermogen bij aanvang van de onderneming vermeerderd met onttrekkingen en verminderd met de kapitaalstortingen die zijn gedaan gedurende de totale duur van de ondernemingsuitoefening. Doordat er jaarlijks belasting geheven moet worden, vormt de totaalwinst wel de basis, maar zorgt de jaarwinstbepaling volgens art 3.25 IB 2001 voor de verdeling van de totaalwinst over de jaren waarin de

bepaald volgens goed koopmansgebruik, met in achtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt”.

2.2

2.2.1 Het begrip goed koopmansgebruik

Het begrip Goed koopmansgebruik (gkg) is een open dynamisch begrip waarvan de inhoud wordt bepaald door de jurisprudentie. De wetgever heeft er nadrukkelijk voor gekozen om bij de

invoering van dit begrip er geen wettelijk kader aan toe te wijzen. Het begrip goed

koopmansgebruik wordt vooral ingevuld door de toepassing van de verschillende beginselen waarbij niet duidelijk is welke beginsel in welke geval de prioriteit heeft. De beginselen werken op elkaar in en stellen zo grenzen aan elkaar. Welke beginsel de voorkeur geniet wordt volgens de Hoge Raad bepaald aan de hand van feiten en omstandigheden in een concrete situatie. De Hoge Raad hanteert in sommige gevallen de beginselen bij de motivering van zijn beslissing1_.

2.2.2 Jurisprudentie

De Hoge Raad heeft zich verschillende keren uitgelaten over hoe goed koopmansgebruik zou moeten worden ingevuld. Zo oordeelde de Hoge Raad in het arrest van HR 8 mei 1957, nr. 12931, BNB 1957/208: “dat weliswaar als regel kan worden aangenomen, dat een stelsel van jaarlijkse winstberekening voor belastingheffing als strokende met goed koopmansgebruik behoort te worden aanvaard indien dat stelsel is gegrond op hetgeen de bedrijfseconomie omtrent de juiste wijze van winstbepaling leert, doch deze regel uitzondering moet lijden niet alleen ingeval het volgen van het bedrijfseconomische inzicht tot strijd met enig voorschrift der belastingwetgeving zou voeren, maar eveneens indien daardoor aan de algemene opzet of beginsel der belastingwet om welker toepassing het gaat te kort zou worden gedaan.”

In dit arrest erkent de Hoge Raad dat de bedrijfseconomie weliswaar als uitgangspunt kan worden gekozen, tenzij de bedrijfseconomische opvatting strijdig is met de wettekst, algemene opzet van

1 _{Zie bijvoorbeeld HR 2 maart 1994, nr. 28.709, BNB 1994/190 en HR 7 december 2011, nr.36.255, BNB}

de belastingwet of wanneer het tekort doet aan een beginsel van de belastingwet2_{. In het}

baksteenarrest3_{oordeelde de Hoge Raad nogmaals dat goed koopmansgebruik sterk is gebaseerd}

op de bedrijfseconomie. De Hoge Raad had het in dit arrest over ‘op de bedrijfseconomie

gegronde begrip goed koopmansgebruik’. In 1991 oordeelde de Hoge Raad dat4 _{: “de term goed}

koopmansgebruik betekent niet dat uitsluitend hetgeen dat gebruikelijk is, noch dat al hetgeen gebruikelijk is daartoe behoort. De term staat niet in de weg aan de toepassing van op zichzelf goede wijzen van winstberekening die niet eerder zijn toegepast, en houdt anderzijds geen waarborg in hetgeen te eniger tijd als goedkoopmansgebruik is aanvaard, niet in het licht van latere ontwikkelingen zal moeten worden afgewezen.”

Dit arrest laat zien dat indien de toepassing van een stelsel gebruikelijk is geworden, omdat het stelsel van winstberekening vooralsnog in de jurisprudentie is erkend en in de praktijk breed wordt gebruikt, dit een belangrijke indicatie is dat het in lijn is met goed koopmansgebruik. Daarbij wordt in dit arrest ook tevens de flexibiliteit van goed koopmansgebruik weergegeven, wanneer een winstberekeningstelsel nog niet eerder is toegepast, betekent dit niet dat het

bedoelde stelsel moet worden afgewezen en indien een winstberekeningstelsel enkele jaren wordt toegepast, kan het bedoelde stelsel door ontwikkelingen worden afgewezen.

2.3

2.3.1 Realiteitsbeginsel

Het realiteitsbeginsel brengt met zich dat de baten en lasten niet mogen toekomen aan een jaar waarop zij geen betrekking op hebben. Winst die in een bepaald jaar is gerealiseerd hoort in het resultaat van dat jaar te worden opgenomen. Ten laste van het resultaat van een bepaald jaar mogen alleen lasten worden opgenomen die in dat jaar veroorzaakt zijn5_{. Hierbij wordt}

aangesloten bij de realiteit. Dit houdt in dat de ondernemer geen irreële stellingen mag innemen. De bedoeling hiervan is willekeurige winstverschuivingen door ondernemingen tegen te gaan. Zo

2 _{E. Sarkinovic, Lectori Salutem-Goedkoopmansgebruik en de normen van de normen van de account, forfaitair}

2010/204, p.2.

3_{HR 26 augustus 1998, nr. 33 417, BNB 1998/409} 4 _{HR 18 december 1991, nr.26 674, BNB 1992/181}

zou een ondernemer makkelijk zijn verliezen dan wel winsten in die jaren laten vallen die hem het meest voordeel oplevert6_.

Het realiteitsbeginsel brengt verder met zich dat feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan in de periode tot en met balansdatum, maar pas na balansdatum zijn bekend geworden, in de aangifte moeten worden opgenomen7_.

2.3.2 Het voorzichtigheidsbeginsel

Het voorzichtigheidsbeginsel houdt in dat de verliezen wel tot uitdrukking mogen worden gebracht ook al zijn ze nog niet gerealiseerd en dat winsten pas hoeven te worden verantwoord wanneer deze werkelijk zijn behaald. Een ondernemer hoeft zich dus niet rijker te rekenen dan hij werkelijk is. Het voorzichtigheidsbeginsel komt bij de jaarwinstbepaling bijvoorbeeld tot

uitdrukking bij de waardering en het vormen van een voorziening8.

Bij de waardering mag de belastingplichtige voorzichtig te werk gaan, zo mag een ondernemer de bedrijfsmiddelen afwaarderen naar lagere bedrijfswaarde in plaats van te waarderen op

historische kostprijs minus de afschrijvingen. Verder speelt de voorzichtigheid bij het vormen van een voorziening ook een rol. Zo mag de belastingplichtige een voorziening vormen indien hij in relatie met zijn huidige bedrijfsuitoefening een risico loopt dat hij toekomstige lasten krijgt waartegenover geen baten staan. (zie het baksteenarrest)

2.3.3 Het eenvoudbeginsel

Bij het eenvoudbeginsel gaat het er om dat het gekozen stelsel voor winstbepaling praktisch hanteerbaar moet zijn en passen bij de grootte en het type van de onderneming. De winstbepaling methode moet niet onnodig gecompliceerd zijn9_{. Een voorbeeld hiervan is dat ondernemers de}

mogelijkheid hebben om investeringen van geringe bedragen, die misschien meerder jaren binnen de onderneming meegaan, direct ten laste van de winst mogen brengen. Een tweede voorbeeld is dat het bedrag dat als oninbaar kan worden beschouwd van de debiteurenpost op een op ervaring

6 _{Denk aan tariefprogressie of verliesverrekening}

7 _{HR 18 juni 1943, B. 7687 en HR 22 september 1993, nr.28 878, BNB 1994/33} 8 _{Dr. W. Bruins Slot, wat is er beter dan goedkoopmansgebruik?, NTFR 2009/1046, p.1.} 9 _{J. Doornebal, ‘invulling van goedkoopmansgebruik’, NTFR 2003/469}

gebaseerd percentage mag wordt bepaald. In het arrest van de zogenoemde

seniorenverlofregeling10 _{gaat de Hoge Raad ondermeer in op het eenvoudbeginsel. De Hoge Raad}

oordeelde in deze procedure over de vraag of belanghebbende een voorziening mag vormen bij een seniorenverlofregeling. De Hoge Raad was van mening dat er zoveel uitvoeringsproblemen zijn om te komen tot een juiste vaststelling van de voorziening dat het eenvoudbeginsel zich hier tegen verzet. Naar aanleiding van dit arrest heeft de Hoge Raad in tegenstelling tot het arrest11 _dat

eerder door hem is gewezen mijns inziens de trend in de laatste jaren doorbroken waarin het eenvoudbeginsel steeds minder van toepassing leek te zijn binnen goed koopmansgebruik12_.

2.4

Omdat goedkoopmansgebruik een dynamisch karakter heeft en een open norm is, ligt het voor de hand dat de invulling hiervan voor een aanzienlijk deel door de rechtspraak wordt gegeven. Aan het dynamisch karakter zijn voor- en nadelen verbonden. Als voordeel kan worden genoemd dat de invulling van de norm door de rechter aangepast kan worden aan de steeds veranderende maatschappelijke opvattingen en omstandigheden. Een nadeel is dat door een dergelijk open norm rechtsonzekerheid ontstaat13_.

De Hoge Raad heeft in allerlei arresten steeds een andere invulling gegeven aan de concrete toepassing van goed koopmansgebruik. Door Dr. J. Doornbal worden drie verschillende redenen genoemd voor hoe de Hoge Raad omgaat met de invulling van het begrip goed

koopmansgebruik14_{. Als eerste reden kan worden genoemd de veranderende maatschappelijke}

omstandigheden, een tweede oorzaak is de gewijzigde maatschappelijke opvattingen, als laatste oorzaak noemt Dr. J. Doornbal het voortschrijdende inzicht bij de interpretatie van de wet door de Hoge Raad zelf.

Doordat de feiten en omstandigheden in verschillende situaties erg specifiek kunnen zijn, is het voor de Hoge Raad meestal erg lastig om een algemene rechtsregel op te stellen. Dit brengt

10 _{HR 28 januari 2011, nr. 10/00650, BNB 2011/85.} 11 _{HR 1 februari 2008, nr.43 486, BNB 2008/106}

12 R. Russo, ‘De betekenis van het eenvoudselement in goed koopmansgebruik’, WFR 2011/616

13 _{Dr. J. Doornbal, Goed koopmansgebruik als open norm, NTFR Beschouwingen 2008,33, par. 1} 14 _{Dr. J. Doornebal, Goed koopmansgebruik als open norm, NTFR Beschouwingen 2008, 33, par.3}

rechtsonzekerheid mee, omdat door het ontbreken van een algemene rechtsregel de onduidelijkheid omtrent de wijze van toepassing en betekenis ontstaat.

2.5

In art 3.29b Wet IB 2001 die de wetgever per 1 januari 2007 heeft ingevoerd, blijkt dat de overeengekomen vergoeding voor de werkzaamheden bepalend is bij de waardering van onderhanden werk. Voorts dient de winst voortschrijdend genomen te worden.

2.6

In de jurisprudentie is beslist dat er een voorraad is indien er in de onderneming grond- en hulpstoffen aanwezig zijn alsmede halffabricaten en gerede producten. Deze goederen moeten vervolgens bestemd zijn om bewerkings- en verwerkingsprocessen te doorlopen of zijn bedoeld voor de verkoop. De waardering van voorraden kan op verschillende manieren plaatsvinden. Hierbij kan een indeling worden gemaakt naar twee systemen namelijk het nominalistische en het substantialistische systeem. Bij het nominalistische systeem is de winst het verschil tussen de opbrengst en de historische kostprijs. Bij het substantialistische systeem worden winsten die toegerekend kunnen worden aan de inflatie of conjunctuur buiten beschouwing gelaten.

2.6.1 Nominalistische systeem

Voorraadwaardering op kostprijs is in overeenstemming met goed koopmansgebruik. Een nadeel is wanneer de marktprijs daalt beneden de kostprijs wat inhoudt dat de voorraad te hoog staat gewaardeerd op de balans. Indien een prijsdaling duurzaam is, dient op basis van goed

koopmansgebruik afgewaardeerd te worden (BNB 1966/127). Indien de marktprijs weer stijgt tot ten minste de hoogte van de kostprijs kan er opgewaardeerd worden.

Voorraad waarderen op basis van kostprijs of lagere marktwaarde is eveneens in

overeenstemming met goed koopmansgebruik. Indien in geval van een prijsdaling de kostprijs een vertekend beeld zou creëren dan is het vereist de voorraad te waarderen tegen lagere bedrijfswaarde. In sommige gevallen is dit verplicht gesteld (BNB 1955/183).

Het derde nominalistische systeem is waardering op marktwaarde. Waardering op hogere marktprijzen is niet toegestaan volgens het voorzichtigheidsbeginsel onder goed

koopmansgebruik. Dit is slechts het geval bij voorraden waarbij de inkoopmarkt gelijk is aan de afzetmarkt. Te denken valt aan de effectenhandel. Als in andere gevallen gewaardeerd zou worden op marktwaarde zou dit betekenen dat bij stijgende prijzen een winst genomen moet worden dat in een volgend jaar zal worden gerealiseerd. Dit is in strijd met goed

koopmansgebruik.

2.6.2 Substantialistisch systemen

Het eerste substantialistische systeem is het LIFO- systeem. Hierbij staat de afkorting voor ‘last in first out’. Dit systeem wordt in de praktijk als achterhaald ondervonden. In werkelijkheid geldt dat een ondernemer als eerst zijn oudste voorraad wil verkopen. De voorraden worden

gewaardeerd tegen de oudste prijzen. Een voordeel hiervan is dat ten tijde van prijsstijgingen de voorraad tegen een laag bedrag op de balans staat, hierdoor worden schijnwinsten voorkomen. In Nederland is het stelsel van LIFO per transactie toegestaan. Dit is geconcludeerd in BNB

1961/350.15

Het tweede substantialistische systeem is het FIFO- systeem dat een afkorting is van ‘first in first out’. Indien een onderneming te maken krijgt met een dalende prijs biedt FIFO gunstige

uitkomsten. Dit systeem wordt in de praktijk beter geaccepteerd. Omdat de hoger gewaardeerde producten als eerste verkocht worden, lijkt het bij een dalend prijspeil alsof er minder kosten zijn gemaakt waardoor de winst wordt overgeschat.

Het laatste substantialistische systeem is de waardering volgens het ijzerenvoorraadstelsel. Een ijzerenvoorraadstelsel is er op gericht om op basis van een vaste voorraad de productie capaciteit op peil te houden. Dit gedeelte van de voorraad wordt tegen vaste basisprijzen op de balans opgenomen. Dit is conform de uitspraak BNB 1958/90. Indien prijsstijgingen zullen optreden, zal dit geen effect hebben op de boekwaarden van de kernvoorraad. Dit zal wel kunnen leiden tot belastingverschuivingen. Uit BNB 2009/271 is gebleken dat bij verkoop uit de voorraden een

15_{Sillevis, L. et al (2010). Cursus Belastingrecht (studenteneditie 2010-2011) inkomstenbelasting. Kluwer,Deventer; Heithuis,E}

deel van de opbrengst wat noodzakelijk is om de voorraad aan te vullen niet in de winstbepaling wordt meegenomen.

2.7

In artikel 3.30 lid 1 wordt bepaald dat bij afschrijvingen de historische kostprijs moet worden gehanteerd als uitgangspunt. De afschrijvingen zijn gebaseerd op het veroorzakingsbeginsel dat behoort tot het goed koopmansgebruik. Namelijk de kosten van een bedrijfsmiddel dienen te worden toegerekend aan de jaren waarin de bijbehorende opbrengsten zijn verantwoord. Het Nederlandse recht kent de volgende afschrijvingsmethoden.

1. Lineaire afschrijving: bij dit systeem wordt de boekwaarde jaarlijks met een gelijk bedrag verminderd. Het afschrijvingspercentage wordt berekend door het verschil tussen de historische kostprijs en de restwaarde van het actief.

2. Degressieve afschrijving: bij dit stelsel wordt jaarlijks een vast percentage van de

boekwaarde afgeschreven. Dit heeft tot gevolg dat er in het begin meer wordt afgeschreven dan in latere jaren. Deze methode is alleen toegestaan bij activa die eerst in toenemende mate slijten dan in later stadium. Te denken valt bijvoorbeeld aan machines en auto’s.

3. Progressieve afschrijvingen: hierbij wordt meer afgeschreven naar mate het actief veroudert. Deze methode wordt door goed koopmansgebruik niet verplicht gesteld.

4. Intensiteitmethode: deze methode houdt in dat er meer wordt afgeschreven naar het gebruik van het actief. Hierbij valt te denken aan het kilometerverbruik bij auto’s.

2.8

De intercompany transcaties worden in artikel 8b Vpb besproken. Hierbij is te lezen dat de onderlinge transacties tussen gelieerde partijen tegen zakelijke prijzen dienen te worden verantwoord.

2.9

Belangrijk bij de fiscale winstbepaling in Nederland zijn de termen totaalwinst en jaarwinst van respectievelijk art. 3.8 Wet IB 2001en art. 3.25 Wet IB 2001. De totaalwinst is gebaseerd op de winst uit de onderneming gedurende het bestaan ervan en omvat dus alle winst vermeerderd met

alle privé-onttrekkingen en verminderd met alle kapitaal stortingen. De jaarwinst wordt bepaald door de open norm goed koopmansgebruik. Bij de invoering van deze open norm is er besloten door de wetgever om de invulling hiervan over te laten aan de rechtspraak en de praktijk. Aan goed koopmansgebruik liggen enkele beginselen ten grondslag die gebruikt worden ter onderbouwing van het oordeel van de rechter.

Sinds de invoering van goed koopmansgebruik is over de invulling ervan veel jurisprudentie tot stand gekomen, onder meer omdat de interpretatie van het goed koopmansgebruik is gewijzigd in de loop der tijd. Door de inmenging van de wetgever is er inbreuk gemaakt op goed

koopmansgebruik omwille van met name budgettaire redenen waardoor de rechtszekerheid van de belastingplichtigen wordt aangetast. Hiernaast zorgt ook de Hoge Raad voor

rechtsonzekerheid omdat het voor hem vaak lastig is om een algemeen rechtsregel op te stellen omdat de te beoordelen feiten en omstandigheden per geval kunnen verschillen en zeer specifiek kunnen zijn.

3

International Financial Reporting Standards

3.1

Sinds 1 januari 2005 zijn beursgenoteerde ondernemingen verplicht hun geconsolideerde

jaarrekening op te stellen conform de International Financial Reporting Standards (hierna: IFRS). In dit hoofdstuk wordt aandacht besteed aan de IFRS. Achtereenvolgens zullen de volgende onderwerpen besproken worden: de totstandkoming van de IFRS, het doel en de reikwijdte van de IFRS, de achterliggende beginselen van de IFRS en de invloed van de IFRS op

goedkoopmansgebruik.

3.2

Doordat er steeds meer ondernemingen zich vestigen in verschillende landen, met als resultaat dat er verschillende resultaat- en waarderingsbepalingen werden gebruikt, was het voor de

aandeelhouders en andere belanghebbenden lastig om de cijfers van ondernemingen met elkaar te vergelijken. Dit was de aanleiding voor de Europese Commissie de krachten te bundelen om de geldende financiële verslaggevingstandaarden te ontwikkelen.

In 1995 kwam de Europese Commissie met een mededeling waarin de lidstaten werd aanbevolen hun grote ondernemingen toe te laten hun geconsolideerde jaarrekening op te stellen

overeenkomstig de International Accounting Standards (hierna: IAS).

Door de geruchtmakende boekhoudschandalen zoals die rondom Enron, Ahold en Parmalat kwam dit proces in een stroomversnelling. In 2002 is door de Europese Commissie een verordening aangenomen16_{. Op grond van deze verordening worden beursgenoteerde}

ondernemingen in de Europese Unie verplicht om IFRS toe te passen voor boekjaren die

beginnen op of na 1 januari 2005. Hiernaast is er een mogelijkheid voor de lidstaten om de beursgenoteerde ondernemingen te verplichten deze regels te hanteren. Tevens mogen de niet-beursgenoteerde ondernemingen hun enkelvoudige/geconsolideerde jaarrekening opstellen volgens IFRS. In Nederland is voor het laatste alternatief gekozen17_{. De bepalingen zijn}

opgenomen in het Burgerlijke Wetboek, in hoofdstuk 2, titel 9, art 2:362.

De standaarden zijn ontwikkeld in het raamwerk. In dit raamwerk is opgenomen wat de grondbeginselen van financiële verslaggeving zijn. Hierbij moet gedacht worden aan de kwalitatieve kenmerken van financiële verslaggeving. Deze kwalitatieve kenmerken kunnen onderscheiden worden in begrijpelijkheid, relevantie, betrouwbaarheid en vergelijkbaarheid18.

3.3

“Het voornaamste doel van de IFRS is het verschaffen van een ‘true en fair view’ van de vermogenssituatie. De nadruk ligt hierbij op reële waarde (fair value) en op aan de

aandeelhouders gerichte ‘performance-reporting’. De belangrijkste functie van de financiële verslaggeving is in die benadering niet kapitaalhandhaving, maar het bieden van marktwaarde informatie”.19

16 _{EU-verordening, nr. 1606/2002 van 19 juli 2002}

17 _{E. sarkinovic, Lectori Salutem- goed koopmansgebruik en de normen van de accountant, forfaitair 2010/204,}

p.1.

18 _{Prof dr. L.g. van der Tas, international Financial reporting Standard- een overzicht, TFO 2010/125, p.3.} 19 _{Zie ‘geschriften van de vereniging voor belastingwetenschap’nr. 224, blz. 20}

Uit het raamwerk blijkt dat “het doel van de jaarrekening is informatie te verschaffen over financiële prestaties, de financiële positie en wijzigingen in de financiële positie van een onderneming, die voor een brede groep gebruikers nuttig is voor het nemen van economische besluiten”.20 _{Daarbij laten jaarrekeningen zien “de resultaten van het door het management}

gevoerde beleid, of de verantwoording voor de aan het management toevertrouwde middelen”.21

3.4

In het raamwerk worden de volgende twee grondbeginselen genoemd waaraan de jaarrekening moet voldoen. Het toerekeningbeginsel en het continuïteitsbeginsel. Behalve deze twee

grondbeginselen worden in het raamwerk nog drie andere beginselen genoemd. Deze beginselen komen voort uit de kwalitatieve kenmerken waar de jaarrekening aan moet voldoen. Deze kenmerken worden in paragraaf 3.4.1 besproken.

Het toerekeningbeginsel

In paragraaf 22 van het raamwerk is opgenomen dat de jaarrekeningen moeten worden opgesteld op basis van het toerekeningbeginsel om aan hun doel te voldoen.”bij hantering van dit beginsel worden de gevolgen van transacties en andere gebeurtenissen opgenomen wanneer zij zich voordoen (en niet wanneer geldmiddelen of kasequivalenten worden ontvangen of betaald) en worden zij in de administratie geboekt en in de jaarrekening gerapporteerd van de periode waarop zij betrekking hebben”.22

Het continuïteitsbeginsel

Het continuïteitsbeginsel is in paragraaf 23 van het raamwerk opgenomen. Aan dit grondbeginsel moet de jaarrekening ook voldoen. ”de jaarrekening wordt gewoonlijk opgesteld in de

veronderstelling dat de continuïteit van de onderneming gewaarborgd is en dat zij haar

activiteiten in de afzienbare toekomst zal voortzetten”.23 _{Aangenomen wordt dat de onderneming}

niet het voornemen heeft om te liquideren.

20 _{Raamwerk R 12} 21 _{Raamwerk R 14} 22 _{Raamwerk R 22} 23 _{Raamwerk R 23}

3.4.1 Kwalitatieve kenmerken van de jaarrekening

Naast de hierboven genoemde grondbeginselen moet de jaarrekening tevens voldoen aan de kwalitatieve kenmerken die opgenomen zijn in het raamwerk. Deze kwalitatieve kenmerken kunnen worden verdeeld in begrijpelijkheid, relevantie, betrouwbaarheid en vergelijkbaarheid. Een belangrijk kenmerk van de informatie die in de jaarrekening wordt verschaft is dat zij makkelijk te begrijpen is voor gebruikers. In dit kader worden gebruikers wel geacht een redelijke kennis te bezitten van het bedrijfsleven en van economische activiteiten, evenals van verslaggeving, en dat zij bereid zijn de informatie met een redelijke mate van toewijding te bestuderen.24

Om juiste economische beslissingen te kunnen nemen op basis van de informatie uit de jaarrekening, is het van belang dat de voorgestelde informatie in de jaarrekening relevant is. Volgens het raamwerk is de informatie relevant wanneer deze behulpzaam is bij het beoordelen van eerdere, huidige of latere gebeurtenissen of bij het bevestigen of corrigeren van vroegere beoordelingen.25 _{Naast het feit dat de informatie uit de jaarrekening relevant moet zijn, hoort deze}

ook materieel te zijn.26

Het derde kwalitatieve kenmerk waaraan de jaarrekening moet voldoen is betrouwbaarheid. Volgens het raamwerk kan er sprake zijn van betrouwbare informatie wanneer “zij vrij is van wezenlijke onjuistheden en vooroordelen en als gebruikers ervan mogen uitgaan dat zij een getrouwe weergave is van wat zij voorgeeft weer te geven of wat zij in werkelijkheid verwacht mag worden weer te geven.27

Vergelijkbaarheid is het laatste kwalitatieve kenmerk dat opgenomen is in het raamwerk. Gebruikers moeten een jaarrekening van een onderneming kunnen vergelijken in de tijd om de financiële positie van de onderneming te kunnen beoordelen. Ook moet de jaarrekening kunnen worden vergeleken met de jaarrekeningen van andere ondernemingen om de relatieve financiële prestaties en financiële positie en wijzigingen in de financiële positie te vergelijken.28

24 _{Raamwerk R 25} 25 _{Raamwerk R 26} 26 _{Raamwerk R 30} 27 _{Raamwerk R 31} 28 _{Raamwerk R 39}

3.5

De fiscale en de commerciële winstberekening hebben met elkaar gemeen dat zij putten uit dezelfde (inhoudelijk) bron namelijk de bedrijfseconomie.29 _{Desondanks verschillen beide}

stelsels van elkaar. De Hoge Raad heeft enkele keren waarin de fiscale jaarwinstbepaling aan de orde was, rechtstreeks verwezen naar bepalingen uit de IFRS en uitdrukkelijk daarbij

aangesloten.30 _{Te denken valt aan het zogenaamde Cacaobonenarrest HR 10 april 2009, nr.}

42916, BNB 2009/271 en het baksteenarrest. In het eerste arrest sloot de Hoge Raad aan bij de opvatting van IFRS met betrekking tot samenhangende waardering conform IAS 39. In het tweede arrest verwees de Hoge Raad naar de bedrijfseconomie31_{. In de wet}

vennootschapsbelasting 1969 zijn ook artikelen opgenomen waarin uitdrukkelijk verwijzingen zijn te vinden die direct verwijzen naar het jaarrekeningrecht. Een voorbeeld hiervan is artikel 13d, derde lid, onderdeel b, Wet Vpb 196932_{. Voor de toepassing van art. 13d Vpb 1969 zal een}

jaarrekening op basis van IFRS vaak minder snel tot verlenging van de periode waar rekening mee wordt gehouden voor de liquidatie uitkeringen.

De reden hiervan is gelegen in het feit dat door het zichtbaar worden van de stille reserves, minder snel sprake kan zijn van een commercieel verlies.33

Zowel de heer Essers als de heer Kampschöer merken op dat de indirecte invloed van IFRS op de fiscale winstberekening vele malen groter is en niet moet worden onderschat. Kampschöer merkt op dat niet is uit te sluiten dat de Hoge Raad beïnvloed zal worden door de ontwikkelingen in het jaarrekeningrecht en IFRS. Hierbij valt te denken aan de waardering van voorraden. Essers is van mening dat er naar verwachting discussies ontstaan over de vraag of de waarderingsmethoden onder IFRS ook fiscaal gevolgen zullen hebben.

29 _{Kampschöer, G.W.J.M. (2010), Herleiding van de vennootschappelijke jaarrekening tot de fiscale}

aangifte, p. 12)

30 _{Zie het artikel van mr. Dr. R. russo, de betekenis van het eenvoudelement in goed koopmansgebruik, WFR}

2011/616

31 _{Mr. R.H.J. Aelen, De invloed van IFRS op de fiscale winstbepaling, WFR 2013/4}

32 _{Prof dr. Mr. G.W.J.M. Kampschöer, IFRS en de verhouding tot het Nederlandse fiscale winstbegrip, WFR}

2004/1228, p.1.

33 _{Prof dr. Mr. G.W.J.M. Kampschöer, IFRS en de verhouding tot het Nederlandse fiscale winstbegrip, WFR}

Hoewel er invloed van de IFRS op goed koopmansgebruik bestaat, zijn er nog steeds veel

verschillen tussen de vennootschappelijke en fiscale jaarrekening. Dit wordt veroorzaakt door het feit dat beide jaarrekeningen andere doelen nastreven. Zo dient de fiscale jaarrekening maar één doel namelijk om te komen tot een heffingsgrondslag en de verschuldigde belasting. De

commerciële jaarrekening die op basis van IFRS is opgesteld, is daarentegen belangrijk voor de aandeelhouders, werknemers, participanten, leveranciers en financiers en heeft als doel inzicht in het vermogen van de onderneming te verschaffen. De elementen die hier van belang zijn, zijn: getrouw, duidelijk en schetsmatig. In 2006 heeft het gerechtshof Amsterdam geoordeeld dat de doelen van de commerciële en fiscale jaarrekening verschillend zijn.34 _{De Hoge Raad sloot in}

latere jurisprudentie aan bij de IFRS, dit was het geval in het Cacaobonen-arrest35_{. In dit arrest}

kwam de fiscale behandeling van termijncontracten aan de orde. Er was hier sprake van een termijncontract ter afdekking van prijsrisico van cacaobonen. In dit arrest is bepaald dat

samenhangende waardering met betrekking tot een prijsrisico dient te worden gehanteerd indien aan de volgende voorwaarden is voldaan:

1. Er moet sprake zijn van samenhang tussen twee vermogensbestanddelen. Dit is ook al eerder naar voren gekomen in eerder behandelde hedge-arresten.

2. Het prijsrisico moet op balansdatum beperkt zijn. Hierbij moet een correlatie van 80% tot en met 125%36 aanwezig zijn tussen de vermogensbestanddelen.

Hieruit blijkt dat de Hoge Raad duidelijk aansluiting zoekt bij IFRS. Bij IFRS kan er pas gekozen worden voor hedge accounting indien de correlatie tussen 80 en 125% bedraagt. Deze correlatie is nieuw binnen de fiscale jurisprudentie. Uit andere arresten is gebleken dat de Hoge Raad bewust een andere weg heeft gekozen. De Hoge Raad beschouwt de commerciële

winstberekening niet zonder meer leidend voor de fiscale winstberekening. Daar waar de Hoge Raad voor de samenhangende waardering lijkt aan te sluiten bij IFRS, deed hij dit niet bij het ijzerenvoorraadstelsel. Dit stelsel is niet toegestaan onder IFRS.

34 _{Hof Amsterdam 7 juni 2006, nr. 04/4966, VN 2006/50.9.} 35 _{HR 10 april 2009, nr. 42 916, BNB 2009/271}

Als gevolg van de vele verschillen tussen de commerciële jaarwinstbepaling en de fiscale jaarwinstbepaling ontstaan hogere administratieve lasten voor ondernemingen. Een mogelijke oplossing om deze kosten te verminderen is dat voor de fiscale jaarwinstbepaling aangesloten wordt bij de IFRS. Essers is van mening dat de IFRS een inspiratiebron voor de fiscale

jaarwinstbepaling kunnen zijn.37 _{De fiscale jaarwinstbepaling zou IFRS goed kunnen gebruiken}

omdat de IFRS een goed doordacht stelsel is, er zal wel rekening mee worden gehouden met de verschillende doelstellingen van de jaarrekeningen. Essers meent verder dat er elke keer een vertaalslag gemaakt dient te worden. Er moet wel rekening gehouden worden met de

verschillende doelstellingen van IFRS en goed koopmansgebruik. Door het realisatiebeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel is het mogelijk om belastingheffing uit te stellen tot het moment van realisatie. Indien men aansluit bij IFRS dan wordt van deze beginselen afgestapt omdat bij IFRS de winst dient dan te worden genomen op het moment dat de transactie geschiedt. De

jaarrekening op basis van IFRS zou een vertrekpunt kunnen vormen voor de fiscale winst en het belastbaar bedrag. Een vertaalslag naar de fiscale winst is noodzakelijk om dit te kunnen

bewerkstelligen.

3.6

In IAS 2 is een hele sectie gewijd aan de waardering van voorraden. Voorraden worden op de balans opgenomen, omdat het gaat om een goed die wordt aangehouden voor verkoop (IAS 1.66 sub a en IAS 1.68). Volgens IAS 2.9 dient de voorraadwaardering plaats te vinden tegen de kostprijs of de lagere opbrengstwaarde. De opbrengstwaarde wordt gedefinieerd als de geschatte verkoopprijs onder de normale gang van zaken.38 _{Deze geschatte verkoopprijs wordt verminderd}

met de geschatte kosten van voltooiing en de geschatte verkoopkosten. Wanneer de

opbrengstwaarde hoger ligt dan de kosten is waarderen tegen fair value verboden39_{. Wanneer men}

in dit geval wel zou waarderen tegen reële waarde dan zou een ongerealiseerde winst getoond worden. De IFRS staat de volgende specifieke waarderingsmethoden toe:

37 _{Prof. dr. P.H.J. Essers, de toekomst van goed koopmansgebruik na de invoering van International Financial}

Reporting Standards in 2005,

38 _{Zie IAS 2.6} 39 _{Zie IAS 2.9}

1. FIFO

2. Gemiddelde kostprijs; en

3. Verkoopprijsmethode: de kostprijs van de voorraden wordt vastgesteld door van de verkoopwaarde een marge af te trekken.

Alle voorraden die dezelfde betekenis hebben of soortverwant zijn dienen op dezelfde wijze berekend te worden. Voor voorraden die anders zijn van aard of gebruik kan een ander berekening gerechtvaardigd zijn40_.

In IAS 11 en 18 zijn de bepalingen met betrekking tot onderhanden werk opgenomen. Onder IFRS is bepaald dat de winst voortschrijdend moet worden genomen. Dit staat bekend als de percentage of completion methode. Verder schrijft IFRS voort dat alleen gewaardeerd mag worden als de volgende drie elementen betrouwbaar kunnen worden geschat.

· Totale omzet dat gepaard gaat met het contract · De stadia die het goed doorloopt

· De kosten om het contract te voltooien.

3.7

Het begrip afschrijvingen wordt in IAS 16.6 omschreven. Er geldt dat door middel van

afschrijvingen het mogelijk is om de investering in het bedrijfsmiddel aan de onderscheiden jaren toe te rekenen. In IAS 16.43 is opgenomen dat zelfs een deel van een activum kan worden

gebruikt als afschrijvingsbasis, mits het een belangrijke bijdrage heeft in de totale kosten van het actief. In IAS 16.50-59 worden zowel de afschrijvingsbedragen als perioden omschreven. Hierin is bepaald dat het afschrijvingsbedrag wordt berekend door de historische kostprijs te

verminderen met de restwaarde en dit vervolgens te delen door de gebruiksduur.

De IFRS kent net zo als bij de Nederlandse winstbepaling een stelsel van systematische afschrijvingen.

1. Lineaire afschrijvingen: tenzij de gebruiksduur wijzigt, wordt er elk jaar een vast bedrag afgeschreven.

2. Degressieve afschrijvingen: dit stelsel is gebaseerd op het feit dat er elk jaar steeds minder wordt afgeschreven.

3. Verbruiksmethode: bij deze methode wordt afgeschreven op basis van het jaarlijks verbruik of productie van het activum.

Verder is in IAS 38 de mogelijkheid opgenomen om niet systematisch af te schrijven. (IAS 38.107). Een voorwaarde hierbij is dat jaarlijks moet worden getoetst of er sprake is van

bijzondere waardevermindering. Daarnaast is bepaald dat voor zowel materiële als immateriële vaste activa aan de volgende eisen dienen te worden voldaan:

1. Wanneer de levensduur eindig is, dient bij het bepalen van de afschrijvingen rekening te worden gehouden met de toekomstige gebruiksduur of levensjaren (IAS 38.88/89/97). 2. De gekozen afschrijvingsmethode dient te worden verantwoord in de toelichting (IAS

38.118).

3.8

In geval van consolidatie bepaalt artikel IAS 27.20 dat onderlinge transacties geheel worden geëlimineerd. Onder IFRS geldt ook een at-arm’s-length beginsel bij onderlinge transacties. De verrekenprijzen worden bij voorkeur vastgesteld op basis van de fair value waarderingen. De verdere invulling van de berekening van de verrekenprijzen bij groepsmaatschappijen is beschreven in de cost accounting. De volgende systemen komen in de praktijk voor.

· Cost plus methode- de verrekenprijs wordt bepaald op basis van het totaal aantal kosten dat nodig om het goed of de dienst te leveren. Hierbij dient een winstopslag meegenomen te worden. Om aan het zakelijkheidsbeginsel te voldoen, wordt de winstopslag bepaald alsof met externe partijen is gehandeld.

· Market based transfer price- de marktprijs kan als verrekenprijs dienen indien ingeval van concurrerende en stabiele externe omgeving.

· Cost based transfer price- hierbij wordt de verrekenprijs gebaseerd op de kosten van de productie van de desbetreffende divisie. Hierbij zijn er drie mogelijkheden aanwezig. 1. De gebudgetteerde of werkelijke standaard kosten

2. De variabel of volledige kosten 3. Het bedrag van de winstopslag

· Negotiated transfer price- indien het top management geen verrekenprijzen heeft gespecificeerd dan zullen de managers van de groepsmaatschappijen zelf over deze verrekenprijzen onderhandelen en tot een overeenstemming komen.

3.9

Uit voorgaande is gebleken dat de doelstellingen die de jaarrekening op basis van IFRS en de fiscale jaarrekening nastreven verschillend zijn. De jaarrekening op basis van IFRS dient een ‘true and fair view’ te verschaffen in het vermogen van de onderneming aan de aandeelhouders en participanten. De fiscale jaarrekening is voor de Belastingdienst en heeft slechts als doel het vaststellen van de verschuldigde belasting. Zoals bij goed koopmansgebruik zijn ook in het raamwerk beginselen opgenomen. In het raamwerk zijn twee grondbeginselen die als uitgangspunt voor de IFRS dienen.

In het verleden is er zowel jurisprudentie te vinden waarin door de Hoge Raad werd aangesloten bij IFRS als waarin de Hoge Raad afweek van de IFRS. Hieruit kan worden geconcludeerd dat de Hoge Raad geen duidelijke standpunt hanteert over het gebruik van de commerciële

winstberekening als uitgangspunt voor de fiscale winstberekening. In de keren dat de Hoge Raad wel aansloot bij de IFRS, werden de bepalingen uit de IFRS nooit rechtstreeks overgenomen maar werd een vertaalslag gehanteerd.

4

Common Consolidated Corporate Tax Base

4.1

In dit hoofdstuk zal het voorstel van de Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) besproken worden. Om meer inzicht te krijgen in de voorgestelde richtlijn, is het belangrijk te

weten hoe dit voorstel tot stand is gekomen. Hierna zullen de doelstellingen, de inhoud van de CCCTB worden behandeld. Vervolgens komen enkele concrete regels aan bod.

4.2

De Europese Unie telt 28 lidstaten die allen verschillende belastingstelsels hebben. Dit zorgt voor grote fiscale obstakels binnen de Europese Unie. Te denken valt aan situaties van dubbele

belastingheffing en oplopende administratieve lasten bij de naleving van de verschillende stelsels. Verder treedt er concurrentie tussen de lidstaten op door middel van het tarief en grondslag wat als gevolg heeft een uitholling van de belastingopbrengsten. Teneinde deze obstakels van de economische groei op de interne markt op te heffen en een gunstig effect op het

investeringsklimaat in de hele Europese Unie bevorderen, is de Europese Commissie gestart met de plannen om tot een gemeenschappelijk systeem voor de vennootschapsbelasting en een gezamenlijke grondslag voor de winstbelasting binnen de Europese Unie te onderzoeken. In deze context is de Europese Commissie aan de slag gegaan met als resultaat het voorstel van de CCCTB. De CCCTB is met name bedoeld voor concerns die zich in de Europese Unie bevinden. Voor onderzoek en ontwikkeling van de CCCTB heeft de Europese Commissie een werkgroep in het leven geroepen. De opdracht was een onderzoek te doen naar de technische aspecten van een uniforme heffingsgrondslag in de winstbelasting.41 _{Het laatste voorstel van de}

werkgroep is van 16 maart 201142_{. Dit voorstel zal hierna worden behandeld.}

4.3

De belangrijkste doelstellingen van CCCTB zijn de mogelijkheid tot grensoverschrijdende verliesverrekening bij groepsverbanden.43_{Zo wordt door CCCTB verliesverdamping in de}

praktijk voorkomen44_{. Een andere doelstelling is het verminderen van de administratieve}

41 _{Mr. Dr. Russo, CCCTB: een tussenstand mede naar aanleiding van de conferentie van 15 en 6 mei 3007 in}

Berlijn, WFR 2007/743, p.1

42 _{Europese commissie. Voorstel voor een richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke}

geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB). Brussel, 16 maart 2011. COM 92011) 582 (definitief)

43 _{Europese Commissie (2011). Richtlijn voorstel Europese Commissie en standpunt cabinet. Gepubliceerd in}

vakstudie Nieuws. Vennootschapsbelasting, april 2011.

44 _{Mr. Dr. Russo, CCCTB: een tussenstand mede naar aanleiding van de conferentie van 15 en 6 mei 3007 in}

lastendruk. Deze druk brengt met zich dat bedrijven die in meerdere lidstaten actief zijn aan te veel verschillende belastingstelsels moeten voldoen. Hiernaast dient men ook rekening te houden met verrekenprijzen die gehanteerd worden. Door de fiscaliteit op dit terrein te verbeteren zal het vestigingsklimaat binnen Europa aantrekkelijk worden45_.

4.4

De richtlijn is gebaseerd op werkdocumenten (Working Papers, hierna: WP) die door de werkgroep zijn uitgewerkt.

De CCCTB kent een keuzeregime, dit houdt in dat de CCCTB een optie blijft en niet dwingend wordt voorgeschreven.46 _{Dit zal de acceptatie van de CCCTB doen bevorderen.}

Een onderneming kan pas opteren voor de CCCTB indien het aan twee voorwaarden heeft

voldaan47,deze voorwaarden staan genoemd in art. 2 van de CCCTB. De eerste voorwaarde is dat een onderneming een in aandelen verdeeld kapitaal moet hebben. De tweede voorwaarde is dat het onderworpen moet zijn aan een winstbelasting. Verder kan er ook gebruik worden gemaakt van de richtlijn indien een onderneming is opgericht onder het nationaal recht van een derde staat wanneer aan de voorwaarden is voldaan.48 _{In de richtlijn is tevens genoemd wat er wordt}

verwacht van ondernemingsvormen uit derde staten.49

De CCCTB kent een all-in or all out benadering. Dit wil zeggen dat door de hele groep moet zijn geopteerd anders kan de CCCTB niet worden geïmplementeerd. De Europese Commissie heeft bepaald uit te gaan van een formeel criterium voor het groepsbegrip. In artikel 54 van de conceptrichtlijn is een dubbele toets opgenomen:

45_{Streek, J.L. van de (2011). De conceptrichtlijn CCCTB. FBN 2011 aflevering 17 (pagina 11-13), Bruijsten, C. en}

van Rij, L. (2009). De invloed van de EU op de administratieve lastendruk. WFR 2009/284

46 _{Mededeling van de EC, Brussel,5 april 2006 Common Consolidated Corporate Tax base (CCCTB), defensive}

points. P.1.

47 _{European commission, Proposal for a council directive on a Common Consolidated corporate Tax Base. (artikel 2}

Lid 2). Brussel, COM (2011) 121/4

48 _{European commission, Proposal for a council directive on a Common Consolidated corporate Tax Base. (artikel 2}

Lid 2). Brussel, COM (2011) 121/4

49 _{European commission, Proposal for a council directive on a Common Consolidated corporate Tax Base. (artikel}

1. De moedermaatschappij moet meer dan 50% van de stemrechten bezitten;

2. De moedermaatschappij bezit het eigendomsrecht van meer dan 75% van het kapitaal van de vennootschap of meer dan 75% van de rechten die recht geven op winst

Deze dubbele toets is in de conceptrichtlijn opgenomen om ervoor te zorgen dat de vennootschappen in sterke mate economische verbonden zijn, zoals blijkt uit een

zeggenschapsrelatie en een hoge mate van deelneming.50 _{Er dient continu aan deze twee}

voorwaarden voldaan te worden, zodra dit niet het geval is dan dient de vennootschap de groep te verlaten.

Zoals hiervoor besproken, kent de CCCTB een all-in or all out benadering. Dit houdt in dat als er geopteerd wordt en er sprake is van een groep er verplicht geconsolideerd moet worden. Artikel 57 CCCTB bepaalt dat de belastinggrondslagen van de elke vennootschap binnen de groep bij elkaar worden opgeteld. De transacties binnen de groep worden bij de consolidatie conform artikel 59 CCCTB volledig buiten beschouwing gelaten. Dit lijkt op het Nederlandse systeem van de fiscale eenheid waar transacties binnen de fiscale eenheid onderling worden geëlimineerd. Als gevolg van de consolidatie is grensoverschrijdende horizontale- en verticale verliesverrekening mogelijk51_.

4.4.1 De belastinggrondslag

De CCCTB Werkgroep wilde bij de bepaling van het winstbegrip een stel van gedetailleerde regels die geheel op zichzelf staan en die los staan van IFRS/IAS of enig ander

winstbepalingssysteem. Volgens Prof. Dr.P.H.J. Essers is dit onwenselijk52_{. Hij vindt het beter als}

het nieuwe winstbegrip in lijn zou zijn met de bepalingen van het IFRS/IAS, behalve als expliciet wordt afgeweken.

50 _{Voorstel voor een richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag}

voor de vennootschapsbelasting (CCCTB). COM (2011) 121/14

51 _{Mr. Drs. P.H.M. Simonis, CCTB; enige opmerkingen over consolidatie, MBB 2008/11, p.3} 52 _{Prof. Dr. P.H.j. Essers, de winstbepaling in de conceptrichtlijn CCCTB, wFR 2011/1395}

Artikel 10 van CCCTB bepaalt, dat de belastinggrondslag de winst is minus de vrijgestelde winst, de aftrekbare kosten en andere aftrekbare artikelen53_{. Dus in principe zijn alle opbrengsten belast,}

tenzij deze expliciet zijn vrijgesteld, zoals de vrijgestelde opbrengsten vermeld in art. 11 van de CCCTB. Onder opbrengsten wordt verstaan op grond van art 4 lid 8 van de CCCTB: De

voordelen zijn uit de verkoop en alle overige transacties, exclusief btw, overige belastingen en heffingen die ten behoeve van overheidslichamen worden geïnd. Hierbij doet het er niet toe of ze geldelijk of niet-geldelijk van aard zijn. De term opbrengst wordt dus ruim geformuleerd. Tot de opbrengst behoren verder de vervreemding van activa en rechten, dividenden en andere

winstuitkeringen, rente, royalty’s, liquidatie-uitkeringen, toelagen en subsidies, schade vergoedingen, ontvangen giften en vrijwillig ontvangen bedragen. De door belastingplichtige bijeengebrachte eigen vermogen of afgelost vreemd vermogen wordt niet tot de opbrengst gerekend. De berekening van de belastinggrondslag is terug te vinden in hoofdstuk IV van de CCCTB. De algemene beginselen staan in art.9.

4.4.2 Anti-misbruikbepalingen

Net als in het Nederlandse stelsel kent de CCCTB ook enkele anti- misbruikbepalingen. Het betreft hier vier specifieke en een algemeen antimisbruikregeling. Deze bepalingen zijn terug te vinden in art. 80 waarin wordt bepaald dat ”kunstmatige transacties buiten aanmerking blijven bij de bepaling van de belastinggrondslag indien zij louter het ontgaan van belasting tot doel hebben”. Hierbij is een uitzondering gemaakt voor reële economische activiteiten, waarbij de belastingplichtige meerdere mogelijkheden tot zijn beschikking heeft om tot hetzelfde

commerciële resultaat te komen. De vier specifieke anti-misbruikbepalingen betreffen de volgende artikelen: artikel 73 (switch-over regel), artikel 81 (uitsluiting van renteaftrekken) en artikel 82 (controlled foreign companies). De switch-over bepaling verklaart dat bepaalde opbrengsten zoals genoemd in art 11 sub c, d en e CCCTB die ontvangen zijn uit een derde land niet worden vrijgesteld indien 1) de opbrengst in het derde land laag belast is geweest (laag belast betekent minder dan 40% van het gemiddelde wettelijke vennootschapsbelastingtarief gehanteerd in de lidstaten) of 2) een speciale regeling in het derde land op de opbrengsten is toegepast waardoor een significante lagere heffing heeft plaatsgevonden, dan de algemene regeling bepaalt.

53 _{Voorstel voor een richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag}

De regeling betreffende de uitsluiting van renteaftrekken bepaalt dat de rente die betaald is aan een gelieerde vennootschap in een derde land van aftrek wordt uitgesloten, indien er geen overeenkomst inzake de uitwisseling van inlichtingen aanwezig is en wanneer 1) de ontvangen rente laag belast is geweest in het derde land. (laag belast betekent minder dan 40% van het gemiddelde wettelijke vennootschapsbelastingtarief gehanteerd in de lidstaten) of 2) een speciale regeling in het derde land op de ontvangen rente is toegepast waardoor een significante lagere heffing heeft plaatsgevonden, dan de algemene regeling bepaalt. Gezien het feit dat Nederland een goed verdragennetwerk kent, inclusief de uitwisselingen van inlichtingen, zal de regeling van de uitsluiting van renteaftrekken slechts beperkt van toepassing zijn54_{. De Controlled Freign}

Companies regeling houdt in dat de inkomsten van een deelneming (die kwalificeert als een CFC) in een derdeland die niet uitgedeeld zijn, belast worden opgenomen in de belastinggrondslag van de aandeelhouder.

4.4.3 Verdeelsleutel

De belastinggrondslag wordt verdeeld over de diverse groepsmaatschappijen aan de hand van een verdeelsleutel. Voor iedere groep van vennootschappen wordt de verdeelsleutel vastgesteld op basis van drie factoren, te weten omzet, arbeid en activa. De belastinggrondslag wordt aan een maatschappij toegerekend naar de mate waarin deze maatschappij activa bezit ten opzichte van de totale activa van de groep, omzet genereert ten opzichte van de totale omzet van de groep en gebruikt maakt van arbeidsprestaties ten opzichte van de totale arbeidsproductiviteit van de groep. Voor de waarde van de activa wordt uitgegaan van de boekwaarde.

In het voorstel wordt een gelijk gewicht toegekend aan de factoren, te weten 1/3. Dit is later aangepast door het Europees parlement naar de volgende verhoudingen: omzet 10%, arbeid 45% en activa 45%. De arbeidsfactor wordt op haar beurt weer verdeeld in twee subfactoren, te weten het aantal werknemers en de loonsom. Ook aan deze twee subfactoren wordt een gelijk gewicht toegekend. Aangenomen moet overigens worden dat de vaststelling van de wegingsfactoren een

54 _{J.A.R. van Eijsden, J.L. van de Streek en S.A.W.j. Strik (red.), Common consolidated Corporate Tax Base}

politieke aangelegenheid is en dus zal moeten worden ingevuld door de lidstaten bij aanname van de richtlijn.

De verdeelsleutel heeft als doel om tot een eerlijke en eenvoudige verdeling van de grondslag over de groepsmaatschappijen te komen en daarmee over de lidstaten. Het behoeft geen betoog dat die verdeling anders kan uitpakken dan thans het geval is. Om beïnvloeding van de

verdeelsleutel tegen te gaan zijn anti-misbruikbepalingen opgenomen. Ten aanzien van een aantal sectoren geldt een aangepaste verdeelsleutel55_.

Indien een lidstaat vindt dat de verdeling oneerlijk is, heeft het de mogelijkheid om in

uitzonderlijke situaties af te wijken van de verdeelsleutel. Een andere verdeling moet wel akkoord bevonden worden door alle andere lidstaten. Het hoofdkantoor van een groep kan ook in een uitzonderlijke situatie om een andere verdeling verzoeken.

4.4.4 De beginselen van de CCCTB

De CCCTB is gebaseerd op een aantal algemene beginselen, die genoemd zijn in art.9 waarop kan worden teruggevallen in een situatie die niet door de bepalingen wordt gedekt. Hiernaast gelden ook nog enkele algemene beginselen op het gebied van timing en kwantificering. In het CCCTB voorstel zijn er minder beginselen dan regels wat aanduidt dat CCCTB een ‘rule based’ en niet een ‘principle based’ systeem is56_.

Het eerste beginsel betreft het realisatiebeginsel en houdt in dat voor de berekening van de grondslag slechts rekening gehouden moet worden met winsten en verliezen die gerealiseerd zijn57_{. Dit beginsel is verder uitgewerkt in de artikelen 17,18 en 19 CCCTB. Als tweede beginsel}

wordt genoemd het matchingbeginsel en betekent dat inkomsten en uitgaven in aanmerking moeten worden genomen in het jaar waarop zij betrekking op hebben. Vervolgens moet zoals bepaald is in artikel 9 lid 2 de transacties en belastbare feiten afzonderlijk worden gewaardeerd.

55 _{Financiële instellingen,verzekeringsondernemingen, ondernemingen waarvan het hoofdbedrijf bestaat uit de}

exploitatie of productie van olie of gas, zeescheepvaart, binnenvaart en luchtvaart

56 _{J.L van de Streek, Hoofdlijnen van de Common Consolidated Corporate Income Tax Base (CCCTB), LOFCongres}

Amsterdam 2011, 73

57 _{J.L van de Streek, Hoofdlijnen van de Common Consolidated Corporate Income Tax Base (CCCTB), LOFCongres}

Als vierde beginsel geldt dat de belastinggrondslag op een consistente wijze wordt vastgesteld, tenzij bijzondere omstandigheden een afwijking rechtvaardigen. Zowel Van Eijsden als Van de Streek en Strik58 _{vinden dat wanneer een bepaalde methode voor de berekening van de}

belastinggrondslag is gekozen, hier niet eenvoudig van afgeweken kan worden. Verder stellen zij de vraag of het überhaupt mogelijk is om af te wijken aangezien de CCCTB een ‘rule based’ systeem is en het realisatiebeginsel als uitgangspunt heeft. Tenslotte bepaalt artikel 9 lid 4 van de CCCTB dat de belastinggrondslag voor elk jaar wordt vastgesteld, tenzij anders is bepaald. Een belastingjaar bestaat uit een periode van twaalf maanden en is niet gebonden aan een

kalenderjaar.

In artikel 17, 18 en 19 CCCTB- richtlijn wordt een uitgebreider uitwerking gegeven aan het realiteitsbeginsel van artikel 9 CCCTB- richtlijn59_{. Deze artikelen gaan over de timing en}

kwantificering waarin geldt dat er moet worden aangesloten bij de realiteit. Artikel 17 bepaalt dat opbrengsten, kosten en alle overige aftrekbare posten worden opgenomen in het belastingjaar waarin zij zijn genoten of opgekomen, tenzij in de richtlijn anders is bepaald en de artikelen 18 en 19 gaan over wanneer bepaalde opbrengsten zijn genoten en wanneer aftrekbare kosten opkomen.

4.5

In art. 4 lid 19 CCCTB worden voorraden en onderhanden werk als volgt omschreven: “activa die worden aangehouden voor de verkoop, die zich in het productieproces voor de verkoop bevinden dan wel de vorm hebben van grond,- en hulpstoffen die worden verbruikt tijdens het

productieproces of tijdens het verrichten van diensten.” In art. 29 lid 1 t/m 4 CCCTB zijn de waarderingsgrondslagen van voorraden en onderhanden werk opgenomen. Voorraden en onderhanden werk die niet onderling uitwisselbaar zijn, dienen individueel te worden gewaardeerd tegen kostprijs. De overige voorraden, en onderhanden werk moeten worden gewaardeerd tegen kostprijs op basis van de FIFO-methode of de gewogen gemiddelde kostprijs. Voor beide categorieën geldt dat de belastingplichtige consistent moet zijn in de wijze van

waardering. In beginsel omvat de kostprijs alle direct toerekenbare kosten zonder omzetbelasting.

58 _{J.A.R. van Eijsden, J.L. van de Streek en S.A.W.j. Strik (red.), Common consolidated Corporate Tax Base}

(CCCTB), p. 68

Ingeval de belastingplichtige voor de implementatie van de definitieve richtlijn CCCTB de indirecte kosten in de kostprijs heeft verwerkt is het toegestaan om deze waardering bij toepassing van CCCTB ook te gebruiken. Indien de opbrengstwaarde van de voorraden en onderhanden werk lager is dan de kostprijs dan moet de waardering tegen opbrengstwaarde geschieden. De opbrengstwaarde betreft de geschatte verkoopprijzen waarop alle verkoopkosten om de verkooptransactie te realiseren in mindering zijn gebracht. Op grond van art. 18 en 19 CCCTB wordt het resultaat op de voorraden en onderhanden werk verantwoord in het jaar waarin de voorraden zijn vervreemd en het onderhanden werk is opgeleverd. De berekeningswijze van de aftrekbare kosten op voorraden en onderhanden werk is bepaald in art. 21 CCCTB. De aftrekbare kosten dienen te worden bepaald volgens de volgende de formule: beginvoorraad belastingjaar + inkoopkosten in het belastingjaar -/- eindvoorraad op de balansdatum van het belastingjaar.

Voor langlopende overeenkomsten geldt een uitzondering, art.24 CCCTB. Men spreekt van een langlopende overeenkomst indien de looptijd naar verwachting langer dan 1 jaar is en het een overeenkomst betreft die betrekking heeft op het verrichten van diensten of een overeenkomst van constructie, montage of vervaardiging. Het resultaat hierop wordt bepaald op basis van een voltooiingpercentage dat jaarlijks wordt berekend. Dit percentage kan op twee manieren worden vastgesteld.

· op basis van de uitkomst van totaal gemaakte kosten in het onderhavige belastingjaar gedeeld door totaal te verwachten kosten van de overeenkomst,

· of op basis van een deskundigenrapport waaruit kan worden geconcludeerd welke fase voltooid is.

4.6

In artikel 33 van de conceptrichtlijn zijn de volgende bepalingen opgenomen. Allereerst is opgenomen dat er slechts kan worden afgeschreven indien een directe relatie is tussen de afschrijvingskosten en de verbetering, bouw of verwerving van een vast activum. De niet aftrekbare btw wordt hier niet meegenomen. Wanneer een onderneming zelf het product vervaardigd heeft, zullen de indirecte kosten worden toegevoegd aan de afschrijvingsbasis. Dit geldt alleen wanneer de indirecte kosten niet aftrekbaar zijn. Mogelijke subsidies worden dus niet in de boekwaarde van het activum meegerekend. (lid 3 juncto artikel 11 sub a)

De economische eigenaar is degene die het recht heeft om op de activa te kunnen afschrijven (artikel 34 lid 1 juncto paragraaf 3). In geval de economische eigenaar niet kan worden

geïdentificeerd, wordt het recht om af te schrijven toegekend aan de juridische eigenaar. Verder wordt in de conceptrichtlijn voorgesteld om een tweedeling te maken tussen de vaste activa en overige activa. Er wordt een systeem voorgeschreven waarbij groepsafschrijvingen worden gemaakt op deze overige activa. De Europese Commissie is van mening dat een dergelijk systeem voordelig zal zijn voor de belastingplichtigen. Terwijl op vaste activa op basis van lineaire methode apart kan worden afgeschreven ( artikel 36 richtlijn). De historische kostprijs vormt hierbij het uitgangspunt60

In de conceptrichtlijn wordt onderscheid gemaakt tussen materiële, immateriële en financiële vaste activa.

• Vaste activa: binnen deze groep is het zo dat er individueel wordt afgeschreven op de activa. Er moet wel sprake zijn van een minimale levensduur van 15 jaar.61 Hier horen onder andere gebouwen, schepen en vliegtuigen bij.62 Met betrekking tot de immateriële vaste activa bedraagt de levensduur de periode waarbij het activum wettelijke bescherming geniet of de periode waarin het bedrijf de ontastbare bezitting gebruikt. Indien de gebruiksduur niet kan worden vastgesteld, geldt als bewijsvermoeden dat het activum een levensduur heeft van 15 jaar (artikel 36 lid 1 )63

• Overige activa: binnen deze restcategorie van activa geschiedt afschrijving op groepsbasis.64 _{Artikel 36 lid 1 bepaalt dat er elk jaar 25% van de boekwaarde van de groep}

overige activa zal worden afgeschreven. De bepaling werkt door naar de verwerving of

60 _{Jansen, J. (2008). Het CCCTB van de europese commissie. Maandblad Belasting Beschouwingen 2008/03}

(pagina 1-80; kavelaars, p. (2008). Naar een Europese winstgrondslag II WFR 2008/218

61 _{Essers, P (2011). De winstbepaling in de conceptrichtlijn CCCTB. WFR 2011/1395}

62 _{Europese Commissie. Voorstel voor een Richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke}

geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB). SEC (2011) 315 en 316 (definitief). Brussel, 16 maart 2011 COM (2011) 121 (definitief). (Artikel 36 richtlijn).

63 _{Kavelaars, P. (2008). Naar een Europese Winstgrondslag II. WFR 2008/}

64 _{Europese Commissie. Voorstel voor een Richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke}

geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB). SEC (2011) 315 en 316 (definitief). Brussel, 16 maart 2011 COM (2011) 121 (definitief). (Artikel 36 richtlijn). (Artikel 39 richtlijn).

vervreemding van activa. Bij verwerving zal de aanschafwaarde van het activum aan de

boekwaarde van de activagroep worden toegevoegd. Bij vervreemding zal de boekwaarde van de activagroep moeten worden verminderd met het bedrag van de vervreemding.

Binnen de CCCTB is naast afschrijven op normale activa ook de mogelijkheid aanwezig dat bepaalde kosten kunnen dienen als onderdeel van afschrijving. In artikel 35 is opgenomen dat het mogelijk is om op verbeterkosten af te schrijven. Deze kosten dienen wel te behoren tot een nieuw verworven activum waarop bovenstaande regels op kunnen worden toegepast.

4.7

De transacties binnen het Europese deel van een concern dienen te worden genegeerd.65 _Artikel

59 CCCTB bepaalt dat vanuit een praktisch opzicht de interne leveringen gewaardeerd dienen te worden tegen kostprijs. Omdat er geen winstopslag wordt berekend, hoeft er geen winst te worden geëlimineerd uit de winstgrondslag. Dit zal tot gevolg hebben dat de administratieve lasten verminderen66_{. Dit is niet mogelijk indien de intercompany transacties betrekking hebben}

op concernentiteiten die buiten de EU zijn gevestigd. (artikel 55 en 78 richtlijn). Het doel van het systeem is immers de Europese Unie als wereldeconomie te versterken en niet om sommige concerns die voor de richtlijn hebben gekozen te subsidiëren. Bij intercompany transacties met het gedeelte van het concern dat buiten de Europese Unie gevestigd is, uitgezonderd de

dochterentiteiten en vaste inrichtingen in derde landen gevestigd in de Europese unie die ook met de Europese tak van het concern voor de CCCTB kunnen opteren, gelden de artikelen 72 tot en met 79 van de CCCTB. In deze gevallen geldt dat bij intercompany transacties met entiteiten buiten de Europese unie eventuele onzakelijke verrekenprijzen dienen te worden gecorrigeerd. Er zal rekening worden gehouden met een zakelijk winstmarge in de belastinggrondslag van de CCCTB entiteit. Deze is afhankelijk van de situatie belast of aftrekbaar.

65 _{Een concern kan echter zowel entiteiten binnen en buiten de EU hebben……}

66 _{Van Eijsden, J. et al. (2011) Common consolidated Corporate Tax Base (CCCTB). FED FISCALE Brochures,}

4.8

Op 16 maart 2011 is het concept richtlijn CCCTB gepubliceerd. De conceptrichtlijn betreft een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrond voor de vennootschapsbelasting. Door middel van consolidatie wordt ervoor gezorgd dat de onderlinge transacties tussen

groepsmaatschappijen niet in de heffing worden betrokken. Een ander voordeel is dat het onder de conceptrichtlijn mogelijk is om grensoverschrijdend verliesverrekening toe te passen. Mijns inziens zullen deze twee voordelen bijdragen tot de keuze voor de CCCTB door internationale concerns. Indien men kiest voor de CCCTB dan heeft men slechts met één Belastingdienst te maken. Welke Belastingdienst dit is, wordt bepaald door de vestigingsplaats van de principal tax payer. Nadat de winst is vastgesteld wordt deze verdeeld over de groepsmaatschappijen middels een verdeelsleutel. Deze verdeelsleutel wordt gevormd door de factor arbeid, omzet en kapitaal. Aanvankelijk had de Europese Commissie aan elk factor een gelijk gewicht toegekend. Het Europese parlement heeft later het belang van de omzet factor beperkt en kwam tot de volgende verdeling: omzet 10%, arbeid 45% en kapitaal 45%. Na de verdeling van de winst over de groepsmaatschappijen blijft elk lidstaat haar nationale heffingtarief behouden.

De heffingsgrondslag wordt weergegeven als het belastbaar inkomen minus het vrijgestelde inkomen verminderd met de kosten en andere aftrekbare uitgaven. Deze drie posten zijn in de conceptrichtlijn gedefinieerd. Het stelsel kenmerkt zich door eenvoud, zo kan elke

belastingplichtige zien welke kosten en uitgaven niet aftrekbaar zijn. Wanneer bepaalde situaties niet zijn vastgelegd in de conceptrichtlijn kan men terugvallen op de vier genoemde beginselen. Deze beginselen kennen wij ook bij goed koopmansgebruik. Door deze beginselen niet nader in te vullen is de verwachting dat jurisprudentie een grote rol zal spelen, zo zullen rechters in dit geval aansluiten bij nationaal recht gezien het feit dat er geen referentiekader is met als gevolg rechtsonzekerheid.

5

Vergelijking tussen het winstbegrip in de CCCTB, IFRS en het fiscale

winstbegrip

5.1

In het vorige hoofdstuk is gebleken dat in het winstbegrip binnen de CCCTB is gekozen voor een eigen winstbepalingsregels. De Europese Commissie had dan ook als doel om een geheel op zichzelf staand stelsel te ontwikkelen die eerder ‘rule based’ is dan ‘principal based’67 _Dit

betekent dat het stelsel gebaseerd is op gedetailleerde regels in plaats van beginselen. In dit hoofdstuk worden de winstbepalingsregels uit de conceptrichtlijn vergeleken met zowel het fiscale als het vennootschappelijke stelsel.

5.2

Tussen het winstbegrip in de conceptrichtlijn en het fiscale winstbegrip bestaan zowel verschillen als overeenkomsten. Zo worden net als bij goed koopmansgebruik opbrengsten en kosten

verantwoord in het jaar waarin zij zijn genoten of veroorzaakt.

Ondanks het feit dat de beginselen voorzichtigheid en eenvoud niet nadrukkelijk worden genoemd in de conceptrichtlijn zijn deze wel terug te zien in enkele bepalingen uit de conceptrichtlijn.68

Omdat er veel bepalingen in de conceptrichtlijn zijn vastgelegd lijkt het systeem van de

winstbepaling in de conceptrichtlijn te voldoen aan het beginsel van eenvoud. Wanneer men beter kijkt naar deze bepalingen komt men tot de conclusie dat de bepalingen niet zo gespecificeerd zijn.69 _{Dit zorgt ervoor dat in bepaalde situaties de rechter deze moet invullen door gebruik te}

maken van de beginselen. Doordat deze beginselen niet ingevuld zijn, is te verwachten dat de rechters deze beginselen invullen door aan te sluiten bij nationaal recht van de lidstaat waar de principal tax payer gevestigd is met als gevolg rechtsonzekerheid en rechtsongelijkheid.

67 _{Prof. dr. P.H.J. Essers, CCCTB dreigt aan vlijt onder te gaan, WFR 2007/741} 68 _{Artikel 41 van de concept richtlijn}

Volgens Russo is het logisch dat het beginsel van eenvoud niet expliciet in de conceptrichtlijn is genoemd.70 _{Als verklaring hiervoor geeft hij aan dat in de Nederlandse situaties op basis van het}

eenvoudbeginsel meestal een inbreuk wordt gemaakt op het realiteitbeginsel of het

voorzichtigheidsbeginsel. Het eenvoudbeginsel is met name bedoeld voor kleine ondernemingen, waardoor het wegblijven hiervan in de conceptrichtlijn begrijpelijk is omdat de CCCTB met name betrekking heeft op grote groepsmaatschappijen.71

Ondanks het feit dat het voorzichtigheidbeginsel impliciet wordt genoemd in de conceptrichtlijn, heeft dit beginsel niet altijd de voorrang, zo staat in artikel 18 van de concept richtlijn “dat opbrengsten zijn genoten wanneer het recht om ze te ontvangen ontstaat en zij met redelijke nauwkeurigheid kunnen worden gekwantificeerd, ongeacht of de werkelijke betaling is uitgesteld of niet.”

In de fiscale winstberekening speelt het voorzichtigheidsbeginsel, naast de realiteit, een belangrijke rol. In de conceptrichtlijn staat wel een aantal specifieke bepalingen die het

voorzichtigheidsbeginsel als achtergrond hebben, denk hierbij aan art. 25 (voorzieningen), art. 27 (aftrek dubieuze debiteuren), art. 29 lid 4 (minimumwaarderingsregel voor voorraden) en 41 (extra afschrijving). Blijkbaar wordt ervoor gekozen om het beginsel niet letterlijk op te nemen, maar ernaar te verwijzen in specifieke bepalingen. Wat echter wel een gevolg is van de

afwezigheid van dit beginsel, onder het CCCTB-regime mag je verliezen pas nemen zodra deze zijn gerealiseerd, daar waar bij g.k.g. verliezen genomen mogen worden als deze kenbaar zijn. Dat tijdstip wordt namelijk gedetailleerd geregeld in art. 19 Conceptrichtlijn.

Het eenvoudbeginsel is vooral van toepassing bij kleinere ondernemingen. In dat

opzicht is het dus vrij logisch dat dit beginsel niet is opgenomen of ernaar verwezen wordt in de Conceptrichtlijn. Het CCCTB regime richt zich namelijk in eerste instantie vooral op de grotere internationale ondernemingen.

70 _{Mr. Dr. R. Russo, een nieuw winstbegrip in de CCCTB: nu de invulling nog, forfaitair 2011/217, p. 15.} 71 _{De conceptrichtlijn is in eerste instantie voor grotere multinationals}