Uitgestelde belasting van interne meerwaarden die door inbreng zijn verwezenlijkt : een gemiste kans

P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in de weken 28-36

BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten

INHOUD

p. 1/ Uitgestelde belasting van interne meerwaarden die door inbreng zijn verwezenlijkt : een gemiste kans p. 5/ Onwettige uitoefening van

boekhoudactiviteiten – de rechtspraak in 2016 – verificatie van de erkenning van medewerkers en onderaannemers

Uitgestelde belasting van interne meerwaarden die door inbreng zijn verwezenlijkt : een

gemiste kans

De programmawet van 25 december 2016¹ bevat een onver- wachte wettelijke ingreep op het vlak van interne meerwaar- den. Het gaat om een nieuwe episode in deze treurige saga die startte in de jaren ‘90, waarin de belastingadministratie en de belastingplichtigen met elkaar ruziën tegen de achtergrond van het normaal beheer van het privévermogen en het fiscaal misbruik. Daarbij is telkens de rechtszekerheid het slachtoffer.

Na een kort overzicht van het mechanisme en van de manier waarop de belastingadministratie en de rechtspraak ertegen aankijken, zullen we de buitenissige regeling van uitgestelde belasting onder de loep nemen die de wetgever heeft ingevoerd om deze beruchte interne meerwaarden belastbaar te maken.

I. Het mechanisme van de interne meerwaarden

Het klassieke schema van een ‘interne’ meerwaarde houdt in dat een natuurlijk persoon door verkoop of inbreng de aandelen of deelbewijzen van een vennootschap die hij be- zit, overdraagt aan één of meerdere andere vennootschap- pen waarover hij zeggenschap heeft. Op die manier is de cedent zijn deelneming niet echt kwijt. Hij blijft zijn deel- neming immers bezitten via een rechtspersoon die onder zijn controle valt. Vandaar de keuze voor het bijvoeglijk naamwoord ‘intern’, dat de idee moet overbrengen dat de cedent de deelneming ‘aan zichzelf heeft overgedragen’.

Deze werkwijze heeft als fiscaal voordeel dat de tegenwaarde van de waardestijgingen die de activiteit van de overgedra- gen vennootschap heeft opgeleverd in de vorm van meer-

1 BS 29 december 2016, p. 90879.

waarde worden verkregen. In de personenbelasting (hierna

‘PB’) is een meerwaarde op aandelen of deelbewijzen (buiten de beroepsactiviteit of overdracht aan een niet-ingezeten rechtspersoon) enkel belastbaar op grond van de artikelen 90, 1° of 90, 9°, 1e streepje van het WIB 1992. Deze twee be- palingen steunen op hetzelfde belastingcriterium, met name dat van de overschrijding van het kader van het normaal beheer van het privévermogen. Als de belastingplichtige niet buiten dit kader treedt, hoeft hij niet voor belastingheffing te vrezen. In andere gevallen is de verwezenlijkte meerwaar- de belastbaar tegen 33 %².

II. Standpunt van de administratie

De administratie verdedigt sinds jaar en dag het stand- punt dat interne meerwaarden het normale kader van het beheer van het privévermogen te buiten gaan wanneer ze in geldelijke vorm worden verwezenlijkt, d.w.z. door mid- del van een verkoop.

De administratie heeft via de dienst voorafgaande beslissin- gen (hierna ‘DVB’) ontelbare keren laten weten dat ze een interne meerwaarde alleen verenigbaar acht met een nor- maal beheer van het privévermogen als die meerwaarde door middel van inbreng werd verwezenlijkt. Ze was echter niet tevreden met deze eerste vereiste en voegde er andere voorwaarden aan toe. Tijdens de 3 jaar volgend op de in- breng mogen noch de vennootschap waarvan de aandelen of deelbewijzen werden ingebracht, noch de holdingvennoot- schap een kapitaalvermindering doorvoeren. Tijdens diezelf-

2 Artikel 171, 1e lid a) WIB 1992. Dit tarief moet nog worden ver- hoogd met de gemeentelijke opcentiemen.

de periode mag de ingebrachte vennootschap geen wijziging aanbrengen in haar beleid inzake het uitkeren van dividen- den en bezoldiging van bedrijfsleiders³.Aan die ‘klassieke’

voorwaarden voegde de DVB onlangs de voorwaarde toe dat de overtollige liquiditeiten van de vennootschap waarvan de overdracht wordt overwogen vóór de transactie in de vorm van belaste dividenden moeten worden uitgekeerd⁴.

Als kers op een steeds moeilijker te slikken taart kondigde de DVB tenslotte aan dat in geval van kapitaalverminde- ring na de opgelegde 3 jaar, een mogelijke toepassing van artikel 344, § 1 van het WIB 1992 niet kan worden uitgeslo- ten. De DVB suggereert om een nieuw advies te vragen op het tijdstip waarop die vermindering zou worden overwo- gen, zodat de dienst kan beoordelen of ze door andere dan loutere fiscale redenen is ingegeven⁵.

III. Het standpunt van de rechtspraak

Duidelijkheidshalve groeperen we de beslissingen uit de rechtspraak volgens de criteria die ze hebben gehanteerd om de aanspraken van de administratie om de meerwaar- den te belasten al dan niet aan te nemen.

III.1. De omvang van de vermogensaanwas

Meerdere beslissingen uit de jaren 2000 besloten dat belas- ting mogelijk was en leken daarbij de omvang van de ge- realiseerde meerwaarde of de overdreven prijs die door de cedent werd verkregen als hoofdargument te hanteren om te betogen dat het normaal beheer van een privévermogen was overschreden⁶. Tussen de regels door vinden we er de

‘klassieke’ interpretatie in terug van artikel 90, 1° van het WIB 1992 dat het voornemen van speculatie tot doorslag- gevend criterium voor belastingheffing verheft.

Dit criterium lijkt ons echter niet relevant. De omvang van de meerwaarde kan op zich niet de speculatieve aard ervan aantonen. Dat veronderstelt in principe dat wordt aange- toond dat de aanschaffing werd ingegeven door de wens om zo snel mogelijk een vermogensaanwas te verwezen- lijken door de aangeschafte goederen over te dragen. Het aantal uitgevoerde verrichtingen, de financieringswijze en

3 Deze voorwaarden zijn al opgenomen in het advies 400.294 van 9 juni 2005, waarin grotendeels de teneur wordt weergegeven van het ant- woord van de minister van Financiën op de parlementaire vraag van volksvertegenwoordiger Van Campenhout van 23 januari 2005, Vr.

&Antw. Kamer 2004-2005, nr. 095, p. 16865. We vinden ze vervolgens nagenoeg voortdurend terug en bijvoorbeeld nog in advies 2015.361 van 23 juni 2015 (adviezen beschikbaar op www.fisconet.be).

4 Zie in dat verband JANSSENS, K. ‘Overtollige liquiditeiten? Eerst uitkeren, zegt Rulingdienst, pas dan inbreng’, Fisc. Act. 2013, nr. 16, p. 4 tot 6.

5 Zie in dat verband DEDOBBELEER, P., ‘Analyse d’exemples de cas constitutifs d’un abus fiscal’, R.C.G.F. 2014, boek 2, p. 107 tot 116.

6 Rb. Luik, 1 april 2003, Fiscoloog, nr. 898, 9; Rb. Luik, 19 november 2003, Fiscoloog, nr. 987, 10 en F.J.F. nr. 2005/10; Rb. Gent, 5 novem- ber 2013, F.J.F, nr. 2004/221; Antwerpen, 30 november 2004, F.J.F.

2005/158; Brussel, 26 juni 2008, F.J.F. nr. 2009/8.

frequentie ervan, de tijd tussen de aanschaffing en de over- dracht, alsook de aan de goederen verleende bestemming zijn evenzeer criteria die in aanmerking moeten worden genomen om uit te maken of er sprake is van een specula- tief voornemen.

Voor zover de toegepaste overdrachtswaarde in overeen- stemming is met de marktwaarde, wat een naar behoren ge- motiveerd verslag van een bedrijfsrevisor in principe moet bevestigen voor elke inbreng in natura of quasi-inbreng, kan de omvang van de verwezenlijkte meerwaarde niet als enig criterium voor belastingheffing worden gehanteerd.

Zo oordeelde de rechtbank van eerste aanleg van Hasselt dat de waardestijging van de overgedragen effecten, die 12 jaar eerder waren aangekocht voor een waarde die 100 keer lager lag, als dusdanig niet wees op abnormaal beheer of speculatie. Aan de oorsprong van de overdracht die tot de meerwaarde leidde, lag een aandeelhoudersconflict. De rechtbank wees erop dat de administratie niet aantoonde dat de overgedragen aandelen oorspronkelijk waren aan- gekocht om op korte of lange termijn winst te behalen door ze door te verkopen⁷. De rechtbank van eerste aanleg van Leuven oordeelde dat het normaal is dat een goede huisva- der probeert om de beste prijs te verkrijgen voor de activa waaruit zijn privévermogen bestaat.⁸

III.2. De complexiteit van de transactie

Bepaalde rechtscolleges beschouwden de complexiteit van constructies van interne meerwaarden als een element dat volgens hen onverenigbaar is met het normaal beheer van een privévermogen⁹. Volgens deze opvatting zou dit beheer beperkt blijven tot eenvoudige verrichtingen, zoals de ver- koop, de ruil, de verhuur of andere verrichtingen waarvan iedereen vlot het mechanisme en de inzet begrijpt.

Een dergelijk standpunt lijkt ons vatbaar voor kritiek want

‘fiscal engineering’ en het zoeken van de minst belaste weg sluiten een normaal beheer van het privévermogen niet uit.

Het is voor een goede huisvader integendeel zinvol en nor- maal om zich te laten bijstaan of adviseren door specialisten om regelingen uit te werken waarmee hij met inachtneming van de wet belastingen kan uitsparen.

Tal van beslissingen geven uiting aan dit standpunt¹⁰. Eén ervan is het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg

7 Rb. Hasselt, 3 juni 2009, Fisc. Act. 2009, nr. 37, 14; zie ook Bergen, 15 april 2009, beschikbaar op www.monKEY.be.

8 Rb. Leuven, 19 september 2003, Fisc.Koer. 2003, 551; in dezelfde zin, Gent, 20 mei 2008, beschikbaar op www.monKEY.be.

9 Rb. Luik, 14 april 2005, Fiscoloog 2005, nr. 989, 9; Antwerpen, 25 november 2008, F.J.F 2009, nr. 6, 685; Gent, 30 november 2010, Fiscoloog2011, nr. 1255, 9; Rb. Hasselt, 25 februari 2010, Fiscoloog, 2010, nr. 1203, 12; Antwerpen, 23 september 2008, beschikbaar op www.monKEY.be; Rb. Leuven, 25 februari 2005, F.J.F. 2005, p. 778;

Rb. Luik, 10 januari 2008, Fisc. Koer. 2008, p. 381.

10 Gent, 14 april 2015, Fisc. Koer. 2015 (noot), boek 9, 751; Rb.

Brussel, 24 november 2004, F.J.F. 2005, p. 669; Rb. Bergen,

van Luik van 18  mei 2004. Dit vormt een perfecte illus- tratie van de redenering waarop deze tweede strekking in de rechtspraak zich baseert door te verklaren dat : ‘het ge- bruiken van een regeling die aansluit bij de – geoorloofde – keuze voor de minst belaste weg moet eveneens, en meer bepaald nu de kennis op dat vlak ruim is verspreid, worden beschouwd als een handeling van een normaal en voorzich- tig persoon. L. Herve schrijft het als volgt […] : het privéver- mogen van een persoon moet dynamisch beheerd kunnen worden. Het is niet nodig om het volledig amateuristisch te beheren of om de mogelijkheden te negeren om grotere winsten te behalen, met name dankzij de positie die men be- kleedt, zelfs dankzij de eigen bekwaamheden. Het lijkt ons dat een goede huisvader zijn vermogen zo voordelig moge- lijk moet regelen. Indien dat niet het geval zou zijn, zou men het over abnormaal beheer van het vermogen moeten hebben’¹¹ (vrije vertaling).

Om te motiveren dat een verrichting voldoet aan de be- zorgdheden van een bonus pater familias wordt ook gere- geld aangevoerd dat ze, naast de verwezenlijking van een belastingbesparing, doelstellingen nastreeft die niets te maken hebben met belastingen, zoals het oplossen van een conflict tussen aandeelhouders, de reorganisatie van een groep van familiale vennootschappen¹² of de organisatie van de successie van de belastingplichtige in het voordeel van zijn onderneming en van zijn erfgenamen¹³.

III.3. De specifieke kenmerken van de verrichting

De rechtspraak heeft op basis van de bijzonderheden van bepaalde schema’s van realisatie van interne meerwaarde geconcludeerd dat ze abnormaal waren.

Zo werd het feit dat een constructie inhield dat de aandelen van een bloeiende vennootschap werden vervangen door de deelbewijzen van een holding die op middellange termijn niet in staat zou zijn om de financiële last die haar werd opgelegd te dragen, in het nadeel van de belastingplichtige aangerekend¹⁴. Deze analyse lijkt ons verantwoord want het behoort niet tot gedrag van een normaal voorzichtige en zorgzame goede huisvader om in de verrichtingen waaraan hij deelneemt elementen op te nemen die de economische leefbaarheid van alle of een deel van de opgezette structu- ren in gevaar kunnen brengen.

19 november 2003, F.J.F. 2005, p. 38; Rb. Brussel, 19 april 2005, F.J.F. 2005, p. 882; Antwerpen, 16 maart 2010, beschikbaar op www.monKEY.be: Rb. Brussel, 10 maart 2006, T.F.R. 2007, nr. 314, 70 met noot van KELL, L.; Rb. Hasselt, 5 oktober 2005, beschik- baar op www.monKEY.be; Brussel, 3 maart 2010, Fiscoloog 2011, nr. 1256, 11.

11 Rb. Luik, 18 mei 2004, onuitgegeven, AR 01/4013/A.

12 Rb. Brussel, 26 juni 2008, F.J.F. Nr. 2009/8; Rb. Bergen, 14 oktober 2003, Fiscoloog, 2003/910; Gent, 12 februari 2008, F.J.F. 2009, nr. 1, 45.

13 Bergen, 18 juni 2008, J.D.F. 2008, nr. 5-6, 175, met noot van DOC- CLO C.; Antwerpen, 28 juni 2011, F.J.F. nr. 2012/16.

14 Bergen, 10 september 2008, ter beschikking op www.monKEY.be.

Daarentegen werd, in strijd met het standpunt van de DVB, de uitkering van een aanzienlijk dividend aan de hol- dingmaatschappij om haar in staat te stellen de aankoop van de effecten te financieren niet beschouwd als een ge- beurtenis die de verrichting buiten het normale kader van het beheer van het privévermogen plaatste¹⁵. Het hof van beroep van Gent heeft op zijn beurt uitdrukkelijk vermeld dat het in geen geval gebonden was door het standpunt van de DVB¹⁶.

IV. Hervorming door de

programmawet van 25 december 2016

Artikel 97 van de programmawet van 25  december 2016 wijzigt artikel 184 van het WIB 1992 over de samenstel- ling van het maatschappelijk kapitaal. Het 3^e lid van deze bepaling luidt voortaan als volgt :

‘In geval van een inbreng van aandelen waarvoor de meer- waarden ofwel zijn vrijgesteld krachtens artikel 45, § 1, eerste lid, 2°, en niet vallen onder de vrijstelling van meerwaarden op aandelen bepaald in artikel 192, ofwel niet belastbaar zijn overeenkomstig artikel 90, eerste lid, 9°, eerste streepje, of artikel 228, § 2, 9°, h, is het gestort kapitaal naar aanleiding van ruil van nieuwe aandelen uitgegeven door de inbrengver- krijgende vennootschap gelijk aan de aanschaffingswaarde van de ingebrachte aandelen in hoofde van de inbrenger. Bij gebrek hieraan, wordt het gestort kapitaal geacht overeen te stemmen met de waarde van het gestort kapitaal dat door de ingebrachte aandelen wordt vertegenwoordigd, in het totaal gestort kapitaal van de vennootschap waarvan ze de vertegen- woordiging zijn. Voor het overige wordt deze inbreng als een belaste reserve aangemerkt’.

De nieuwe tekst is van toepassing op meerwaarden die sinds 1 januari 2017 worden verwezenlijkt.

V. Analyse

De programmawet wijzigt niets aan artikel 90 van het WIB 1992 dat handelt over de diverse inkomsten en de huidige basis vormt voor de enige belastingen van meerwaarden (sensu stricto) op aandelen of deelbewijzen die zijn aan- vaard. De programmawet maakt bovendien geen enkele meerwaarde als dusdanig belastbaar bij degene die haar heeft verwezenlijkt. De wet beperkt zich ertoe om onder de benaming ‘interne meerwaarde’ een regeling van uit- gestelde belasting in te voeren die enkel de meerwaarden treft die worden verwezenlijkt in de vorm van aandelen of deelbewijzen.

Voortaan moet de inbrengverkrijgende vennootschap de waarde van het deel van de inbreng in natura in de vorm van aandelen of deelbewijzen dat een meerwaarde vertegen- 15 Rb. Brugge, 7 oktober 2009, Fisc. Act. 2009, nr. 38, 5.

16 Gent, 8 april 2008, beschikbaar op www.monKEY.be.

woordigt voor de inbrenger niet boeken als gestort kapi- taal, maar als belaste reserve. Als bijgevolg de inbrengver- krijgende vennootschap na de inbreng beslist om kapitaal terug te betalen door een onttrekking aan haar belaste re- serves, moet ze de roerende voorheffing op dividenden, die momenteel 30 % bedraagt, ‘aan de bron’ inhouden.

De bedoeling is een fiscale inhouding te waarborgen als de inbrenger zijn meerwaarde ‘te gelde wil maken’ via een te- rugbetaling van kapitaal.

Voorbeeld : de heer X brengt in het kapitaal van vennootschap Z 1 000 aandelen van naamloze vennootschap A in, die hij 10 jaar eerder heeft opgericht. Bij de oprichting werd elk aan- deel gestort ten belope van 500 euro. De inbrengwaarde van zijn 1 000 aandelen wordt vastgesteld op 6 000 000 euro. Het gestort kapitaal van de vennootschap Z zal dus toenemen met 500 000 euro, d.i. de intekeningswaarde van de ingebrachte deelbewijzen, en haar belaste reserves met 5 500 000 euro, d.i. de door de heer X verwezenlijkte meerwaarde. Indien de vennootschap Z alle of een deel van de aandelen die de heer X in ruil voor zijn inbreng heeft ontvangen terugbetaalt door onttrekking aan de belaste reserves, zal die terugbetaling dienovereenkomstig worden onderworpen aan de inhouding van een roerende voorheffing van 30 %.

VI. Relevantie van de hervorming

Hoewel de wetgever als titel voor zijn hervorming heeft ver- duidelijkt dat het om ‘interne meerwaarden’¹⁷ gaat, heeft de wijziging van artikel 184 van het WIB 1992 betrekking op elke inbreng van aandelen of deelbewijzen in het kapitaal van een binnenlandse vennootschap. Er wordt geen onder- scheid gemaakt tussen de context van die inbreng, noch tussen de omstandigheid, die toch specifiek is voor interne meerwaarden, dat de inbrenger (of zijn familie) zeggen- schap uitoefent of een aanzienlijke deelneming bezit binnen de inbrengverkrijgende vennootschap.

Elke vorm van inbreng van aandelen of deelbewijzen door een natuurlijk persoon is dus voortaan onderworpen aan de regeling van de afzonderlijke boeking die door artikel 184, 3^e lid van het WIB 1992 wordt opgelegd, tenzij de meerwaar- de belastbaar is in diverse inkomsten in de PB of de BNI. De ingevoerde regeling blijkt dus niets gemeen te hebben met de specifieke regeling die de wetgever met zijn hervorming beweert te viseren¹⁸. Dit is niet de enige eigenaardigheid. Er is er nog een tweede, die even vreemd is.

De ingevoerde (uitgestelde) fiscale voorheffing heeft als noodzakelijk gevolg dat ze enkel de door inbreng verwe- zenlijkte meerwaarden beoogt. De belastingregeling van de

17 Die titel werd echter niet omgezet in het WIB 1992 zelf, waarin het begrip ‘interne meerwaarde’ nergens voorkomt.

18 Zie in dezelfde zin. D.E. PHILIPPE ‘Quand le législateur s’attaque aux plus-values internes’, in C.U.P. vol.172, Anthémis, Luik, p. 81 e.v.

interne meerwaarden die door middel van verkoop worden verwezenlijk blijft volkomen onveranderd terwijl het vol- gens de belastingadministratie om de situatie gaat die het verst is verwijderd van het normaal beheer van het privéver- mogen. Ze zou zelfs, nog steeds volgens de administratie, altijd gelijkgesteld worden met fiscaal misbruik.

De Raad van State was erg verbaasd over deze bewuste keu- ze om de regeling van de fiscale voorheffing enkel toe te passen bij inbreng, terwijl het ingediende ontwerp als doel had om de interne meerwaarden te belasten, zonder klaar- blijkelijk onderscheid naar de oorsprong ervan¹⁹.

In dat verband vermeldt de memorie van toelichting van de regering (en dus via de regering ook van de FOD Fi- nanciën) enkel dat ‘(...) de beschreven problematiek in ge- val van een verkoop van aandelen aan de eigen holding (...) niet aan de orde (is). In dergelijke gevallen is er immers geen sprake van de creatie van gestort kapitaal. Daarnaast kan belastingheffing in dergelijke gevallen reeds op basis van andere mechanismen worden verzekerd (zoals artikel 90, eerste lid, 9°, eerste streepje, WIB 92 ingeval van abnormaal beheer van privévermogen, of door eventuele toepassing van artikel 344, § 1 WIB 92)’. ²⁰ Dit is niet meer en niet minder dan een weergave van de lezing van de beslissingen van de DVB, waarover we eerder aanstipten dat de rechtspraak de standpunten lang niet altijd deelt.

Ook wordt de uitvoering van controles op grond van ar- tikel 344, § 1 van het WIB 1992 aangekondigd, voor alle transacties van interne meerwaarden die vóór 1  januari 2017 werden verwezenlijkt²¹.

Wij zien echter niet in waar zich het fiscaal misbruik zou situeren, d.w.z. het omzeilen van de wil van de wetgever, bij het opzetten van een constructie van interne meerwaarden die de wetgever tot aan de huidige hervorming nooit belast- baar heeft verklaard, terwijl die constructie al meer dan 20 jaar bekend is.

VII. Conclusie

De doorgevoerde hervorming beoogt zonder onderscheid alle meerwaarden die via (al dan niet interne) inbreng wer- den verwezenlijkt en wijzigt niets aan de belastingregeling van meerwaarden die naar aanleiding van een verkoop werden verwezenlijkt.

Uit de vooronderstelling van de auteurs over het ontwerp van programmawet volgt dat interne meerwaarden die af- komstig zijn van verkoop noodzakelijkerwijs belastbaar zijn op grond van artikel 90, 9°, 1e streepje of van artikel 344,

19 Parl. St. Kamer, 54-2208/001, p. 159 en 160.

20 Parl. St. Kamer, 54-2208/001, p. 47 tot 49.

21 Verslag namens de commissie voor de Financiën, Parl. St. Kamer, 54- 2208/008, p. 6.

§ 1 van het WIB 1992, wat een volstrekte ontkenning uit- maakt van de huidige staat van de rechtspraak.

Hoewel de beoordeling van de naleving van het normaal be- heer van het privévermogen op het vlak van interne meer- waarden door de Belgische hoven en rechtbanken verre van eenduidig is, vinden we er in elk geval geen gunstige weerklank in terug van de voorwaarden die de DVB oplegt om aan te nemen dat er geen grond voor belastingheffing bestaat.

De magistraten neigen regelmatig tot een verenigbaarheid van de interne meerwaarden met het normaal beheer van het privévermogen en zijn er des te meer toe geneigd als de verwezenlijkte meerwaarde niet het resultaat is van een overwaardering van de overgedragen effecten en de ver- richting op andere dan louter fiscale motieven steunt. Hoe- wel we achter dit zoeken naar ‘andere motieven’ de invloed van artikel 344, § 1 van het WIB 1992 voelen, heeft, voor zover wij weten, geen enkele gepubliceerde beslissing een mechanisme van interne meerwaarde gelijkgesteld met een fiscaal rechtsmisbruik.

De wetgever had het netelige probleem van het normaal be- heer van het privévermogen beter voor eens en voor altijd aangepakt of objectieve criteria uitgevaardigd voor de be- lasting van meerwaarden op aandelen of deelbewijzen die adequaat zouden overeenstemmen met de hypothese van de interne meerwaarden (bv. overdracht aan een vennootschap waarvan men bedrijfsleider is of waarvan men rechtstreeks of onrechtstreeks meer dan X % bezit). Die tweede keuze had als verdienste gehad dat ze een duidelijk voornemen zou aantonen om de interne meerwaarden als dusdanig belast- baar te maken, aangezien dat voornemen nog steeds niet uitdrukkelijk blijkt uit de tekst van het WIB 1992.

De fiscale wetgever heeft de boot van de rechtszekerheid gemist.

Christophe LEMAIRE Eerste substituut bij het Arbeidsauditoraat van Luik Licenciaat fiscaal recht Professor CBCEC

Onwettige uitoefening van boekhoudactiviteiten – de rechtspraak in 2016 – verificatie van de

erkenning van medewerkers en onderaannemers

Inleiding

In dit artikel¹ vindt u een becommentarieerde samenvat- ting van de beslissingen die vorig jaar werden uitgespro- ken met betrekking tot de onwettige uitoefening van het beroep.

Voordat we op die rechtspraak ingaan, willen we kort een eenvoudig middel noemen om de onwettige uitoefening van het beroep te bestrijden, een middel dat onze leden en stagiairs aanbelangt.

U weet al dat u het Instituut schriftelijk de identiteit moet melden van elke persoon die niet wettelijk bevoegd is om boekhoudactiviteiten uit te oefenen, die door u wordt opge- volgd of die u opvolgt (art. 17, 2° van het Reglement van plichtenleer). We hoeven hierbij niet te verduidelijken dat voor de naleving van deze deontologische verplichting een voorafgaande verificatie is vereist.

1 Zie voor de vorige jaren, Pacioli, nr. 237, 17-30 september 2007, p. 1-8; Pacioli nr. 300, 2-15 augustus 2010, p. 1-6; Pacioli, nr. 319, 9-22 mei 2011, p. 4-6; Pacioli, nr. 337, 19 maart-01 april 2012, p. 1-4;

Pacioli nr. 362, 29 april-12 mei 2013, p. 1-6; Pacioli nr. 388, 30 juni 2014-13 juli 2014, p. 4-8; Pacioli nr. 408, 22 juni 2015-05 juli 2015, p. 3-7; Pacioli nr. 422, 28 maart 2016-10 april 2016, p.1-5.

Wij willen graag de systematische aard van die verificatie benadrukken, want de inschrijvingen op het Tableau, en nog meer op de lijst van de stagiairs, veranderen naarge- lang van de zittingen van de Uitvoerende Kamer en van de Kamer van Beroep, die inschrijvingen toevoegen aan de lijst van de stagiairs en aan het Tableau van de titularissen, maar die ook leden en stagiairs weglaten, ofwel om admi- nistratieve redenen, ofwel wegens een disciplinaire schrap- ping. Deze opmerking geldt ook voor de leden en stagiairs van het Instituut van de Bedrijfsrevisoren en van het Insti- tuut van de Accountants en de Belastingconsulenten.

Samenwerken met iemand die het beroep onwettig uitoe- fent, is een ernstige deontologische fout voor een beoefe- naar van een cijferberoep. De Kamers bestraffen dit type van gedrag streng want het vervalst de vrije concurrentie en schaadt de confraters van de overtreder. Die personen betalen geen bijdragen, noch verzekeringspremies, volgen geen opleidingen, zijn niet onderworpen aan de deontolo- gie, zijn in meerderheid onbekwaam en bezorgen hun klan- ten heel wat problemen, van slecht advies over onverwacht bezoek van deurwaarders tot faillissement.

Daarom is het absoluut noodzakelijk dat u controleert of uw confraters gemachtigd zijn telkens u iemand opvolgt of door

iemand wordt opgevolgd. Ga niet af op het feit dat uw con- frater al jaren lid is van het Instituut, dat u hem geregeld ontmoet op seminaries of professionele beurzen of dat hij een nummer en/of een logo van een Instituut gebruikt. Kijk ook uit voor mensen die verklaren dat ze in onderaanneming werken voor een bepaalde persoon (de onderaannemer moet zijn erkend) of die zeggen dat ze ‘voor rekening van x, y of z handelen’. Overhandig het dossier in die gevallen enkel aan een naar behoren erkende persoon of aan uw klant.

Om die voorafgaande verificatie uit te voeren, kunt u gebruik maken van de zoekmotoren van de website van het BIBF (www.bibf.be / boekhouder zoeken), van het IAB (opgelet, sta- giairs en vennootschappen van stagiairs zijn niet opgenomen op hun site) en van het IBR. Aarzel niet om bij twijfel contact op te nemen met onze diensten (telefonisch, via brief, via e- mail) en geeft ons daarbij zoveel mogelijk informatie (naam van de natuurlijke persoon of rechtspersoon, adres, telefoon- nummer, website, ...). Hoewel de leden van de drie institu- ten worden geacht hun lidnummer te vermelden, komt het helaas soms voor dat dit niet zo is, dat de brief (of de e-mail) is ondertekend door een bediende van het boekhoudkantoor of dat op het gebruikte briefpapier een andere benaming is vermeld dan die van de boekhouder of van zijn vennootschap, dat een ambtgenote de naam van haar echtgenoot gebruikt, dat de vennootschap gebruik maakt van een acroniem (bv.

Boekhoudkantoor Jozef wordt dan BKJ), ...

Kortom, er bestaan tal van redenen waarom u zich kan vergissen in de identiteit van uw gesprekspartner, en bij- gevolg evenveel risico’s dat u een naar behoren erkende confrater onbedoeld krenkt.

Vonnissen en arresten

1. Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen – afdeling Antwerpen- AC5 Kamer – 8 januari 2016

De vennootschap van een erkend boekhouder werd na haar in vereffeningstelling in 2009 van het tableau van de er- kende boekhoudvennootschappen weggelaten.

Er werd in 2014 vastgesteld dat de vennootschap in veref- fening de activiteit van boekhouder gewoon verderzette en boekhoudkundige prestaties bleef factureren. Ondanks de ingebrekestelling door het BIBF veranderde er niets. De vennootschap in vereffening en haar vereffenaar, die ook geen erkenning had, werden door het BIBF rechtstreeks gedagvaard.

In een vonnis van 25 juni 2015 achtte de rechtbank de fei- ten bewezen en sprak ten laste van de vennootschap en ten laste van de vereffenaar een boete uit. Daar nog de vennoot- schap noch de vereffenaar ter zitting waren verschenen, werd het dossier bij verstek behandeld.

Betrokkenen hebben na de betekening van de uitspraak verzet aangetekend. De rechtbank sprak zich op 8 januari 2016 uit over het verzet.

De rechtbank achtte de feiten bewezen en veroordeelde de vennootschap tot een geldboete van 1 000 euro (waarvan de helft met uitstel). Aan de vereffenaar zelf werd door de rechtbank de gunst van de opschorting verleend.

Aan het BIBF werd 1 euro morele schadevergoeding toe- gekend.

2. Rechtbank van eerste aanleg van Luik – Afdeling Luik – 18

correctionele kamer – 19 januari 2016

Zaak ingeleid door het Openbaar Ministerie.

Een vennootschap en een natuurlijk persoon werden ver- volgd omdat ze het beroep van boekhouder onwettig had- den uitgeoefend.

De zaakvoerder werd veroordeeld tot een gevangenisstraf van drie maanden met drie jaar uitstel en tot een geldboete van 600 euro, waarvan drie vierden met drie jaar uitstel. De vennootschap werd veroordeeld tot een geldboete van 3 000 euro, waarvan drie vierden met drie jaar uitstel. Die straffen werden uitgesproken wegens misbruik van vertrouwen.

Wat de onwettige uitoefening van het beroep van boekhou- der betreft, werd de zaakvoerder veroordeeld tot een ge- vangenisstraf van drie maanden met drie jaar uitstel en tot een geldboete van 3  000 euro, waarvan de helft met drie jaar uitstel. De vennootschap werd veroordeeld tot een geldboete van 12 000 euro, waarvan twee derden met drie jaar uitstel.

Op burgerlijk vlak kende de rechtbank het Instituut 2 221 euro toe als vergoeding voor de materiële schade en 1 euro voor de morele schade. De beklaagden werden in solidum veroordeeld tot het betalen van een bedrag van 550 euro als rechtsplegingsvergoeding.

Bij het bepalen van die straffen hield de rechtbank met name rekening met de lange duur van de inbreukperiode, de oneerlijke concurrentie ten aanzien van boekhouders die aan de wettelijke verplichtingen voldoen en met het feit dat het onmogelijk was om de bekwaamheidsvoorwaarden voor de uitoefening van de boekhoudactiviteit te controle- ren.

De rechtbank sprak ook de ontbinding uit van de vennoot- schap en besliste om de zaak te verwijzen naar de recht- bank van koophandel omdat de vennootschap kennelijk bewust werd opgericht om op onwettige wijze boekhoud- activiteiten uit te oefenen.

3. Rechtbank van eerste aanleg West- Vlaanderen – afdeling Kortrijk – 13° Kamer – 10 februari 2016

Een natuurlijk persoon bleef ondanks de weglating als ac- countant bij het IAB verder, via een vennootschap, boek- houdkundige diensten aan derden verlenen.

Naar aanleiding van een aantal klachten werd door het BIBF aan de Economische Inspectie gevraagd om nader onderzoek te doen.

Op basis hiervan werden zowel de vennootschap als de zaakvoerder strafrechtelijk vervolgd voor onwettige uitoe- fening van het beroep van boekhouder.

Het BIBF heeft zich burgerlijke partij gesteld.

De rechtbank achtte de feiten bewezen en dit zowel in hoof- de van de natuurlijke persoon als in hoofde van de ven- nootschap.

De natuurlijke persoon werd veroordeeld tot een gevange- nisstraf van één maand (zij het met uitstel gedurende 3 jaar) en een effectieve geldboete van 500 euro (3 000 euro met opdeciemen).

De vennootschap werd veroordeeld tot een geldboete van 1 000 euro (6 000 euro met opdeciemen), waarvan de helft met uitstel en de helft effectief.

Aan het BIBF werd 1 euro morele schadevergoeding toege- kend en 4 572 euro materiële schadevergoeding.

Het vonnis moet ook integraal of bij samenvatting gepu- bliceerd worden in de Krant van West-Vlaanderen, Het Nieuwsblad en de website van het BIBF.

Aan het BIBF werd een morele schadevergoeding toege- kend van 1  000 euro. De beklaagde vennootschap heeft kort daarna de boeken neergelegd.

4. Rechtbank van eerste aanleg van Eupen – 6

correctionele kamer – 9 mei 2016

Zaak ingeleid door het Openbaar Ministerie.

Een vennootschap en een natuurlijk persoon werden ver- volgd omdat ze boekhoudkundige activiteiten hadden uit- geoefend voor rekening van eenzelfde klant, respectieve- lijk van 2001 tot 2007 en van 2008 tot 2013.

De natuurlijke persoon werd veroordeeld tot een werkstraf van 100 uur (en een gevangenisstraf van 6 maanden bij niet-uitvoering van de werkstraf).

De vennootschap werd veroordeeld tot een geldboete van 3 000 euro, waarvan de helft met 3 jaar uitstel.

Op burgerlijk vlak kende de rechtbank het Instituut 4 334,08 euro toe als vergoeding voor de materiële schade, 1 euro voor de morele schade en 715 euro als rechtsple- gingsvergoeding.

De beklaagden tekenden beroep aan tegen deze beslissing.

5. Rechtbank van eerste aanleg van Namen – Afdeling Namen – 12

correctionele kamer – 7 september 2016

Procedure ingeleid door het Openbaar Ministerie.

Een vennootschap en een natuurlijk persoon werden ver- volgd omdat ze het beroep van boekhouder onwettig had- den uitgeoefend.

De natuurlijke persoon werd (bij verstek) veroordeeld tot een gevangenisstraf van 3 maanden met 3 jaar uitstel.

De vennootschap werd veroordeeld tot een geldboete van 6 000 euro, met 3 jaar uitstel.

De rechtbank schortte de uitspraak over de burgerlijke as- pecten op.

6. Rechtbank van eerste aanleg Brussel – 52° Kamer – 29 september 2016

Een natuurlijk persoon bleef na de schrapping als accoun- tant IAB verder het beroep van boekhouder uitoefenen.

Ondanks diverse beloftes heeft betrokkene nooit zijn situ- atie geregulariseerd en dit ook niet na de vaststellingen gedaan door de Economische Inspectie.

Bij behandeling voor de rechtbank erkende beklaagde uit- eindelijk de feiten.

De rechtbank was van oordeel dat : «De feiten zijn zeer ern- stig. Aldus werd een onterecht vertrouwen gewekt bij het publiek aangaande de kwaliteit van de dienstverlening en werd schade toegebracht aan de andere beoefenaars van het beroep. De rechtbank tilt er zwaar aan dat beklaagde meer- maals door het BIBF op de vingers werd getikt doch zich daar klaarblijkelijk niets van aantrok en zodoende weinig in- zicht heeft in de maatschappelijke schade die hij toebracht.»

Op strafrechtelijk vlak werd de beklaagde voor het geheel van de tenlastegelegde feiten veroordeeld tot een boete van 1 000 euro (waarvan de helft met uitstel).

Het vonnis dient tevens integraal of bij samenvatting ge- publiceerd te worden in De Standaard, Het Nieuwsblad, de Tijd en de website van het BIBF.

Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redac- tie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Mirjam VERMAUT, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http: //www.bibf.be. Redactie : Mirjam VERMAUT, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Frédéric DELRUE, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Profes- sor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met Wolters Kluwer – www.wolterskluwer.be

Op burgerlijk vlak dient de beklaagde aan het BIBF een schadevergoeding van in totaal 3 250 euro (3 000 euro ma- terieel en 250 euro moreel) te betalen.

Er werd geen beroep aangetekend tegen deze beslissing.

7. Hof van beroep van Antwerpen – 9

correctionele kamer – 12 oktober 2016

Zaak ingeleid door het Openbaar Ministerie en beklaagde.

Een natuurlijk persoon bleef ondanks een door de recht- banken van Brussel en Gent opgelegd beroepsverbod ge- woon verder werken als feitelijk zaakvoerder van een vennootschap. Deze vennootschap deed o.a. ook de boek- houding voor derden en dit zonder dat de vennootschap of haar juridische of feitelijk zaakvoerder ook maar over enige erkenning beschikten. De feitelijke zaakvoerder be- weerde dat hij als accountant erkend was in Nederland (hiervan werd nooit enig bewijs geleverd) en hij dus ge- woon in België kon werken op basis van zijn erkenning in Nederland. In België was hij bovendien al sinds 1990 geschrapt als accountant.

De kwestieuze vennootschap werd door derden gedagvaard in faling en naast de niet-erkenning werden er door de cu- rator van de vennootschap ook nog een resem malversaties in de boekhouding en misbruik van vennootschapsgoede- ren vastgesteld.

Er werd een strafrechtelijke procedure opgestart waarin de curator en het BIBF zich burgerlijke partij hebben gesteld.

In het vonnis van 20  oktober 2015 stelde de rechtbank in eerste aanleg te Tongeren o.a. dat : «De feiten zijn maatschap- pelijk verwerpelijk en uiterst laakbaar. Zij geven blijk van een verregaande normvervaging en zijn enkel ingegeven door per- soonlijk profijt. De door de beklaagden gehanteerde handels- wijze richt omvangrijke schade aan het reglementaire handels- verkeer aan.» . De rechtbank stelde tevens dat «Figuren zoals de beklaagde bezorgen het mandaat van boekhouder, verte- genwoordigd door haar beroepsinstituut, een slechte naam».

Aan het BIBF werd een morele schadevergoeding toege- kend van 1 000 euro.

De beklaagde had beroep aangetekend tegen deze beslissing.

Het hof van beroep heeft de in eerste aanleg gewezen be- schikking bevestigd en dus dient de beklaagde aan het BIBF een morele schadevergoeding van 1 000 euro te betalen.

8. Hof van beroep van Luik – 6

correctionele kamer – 27 oktober 2016

Zaak ingeleid door het Openbaar Ministerie.

Het ging om een persoon die al drie keer werd veroordeeld wegens het onwettig uitoefenen van het beroep en die op- nieuw voor die aanklacht werd vervolgd.

Het hof van beroep was van mening dat de strafvordering onontvankelijk was op basis van het principe non bis in idem, aangezien de betrokkene op 5 maart 2015 door het- zelfde hof van beroep was veroordeeld voor een tenlasteleg- ging die in identieke bewoordingen was geformuleerd en voor een inbreukperiode die de huidige vervolging omvatte.

Het hof verklaarde zich bijgevolg onbevoegd om kennis te nemen van de burgerlijke vordering van het BIBF.

De beklaagde werd toch veroordeeld tot een geldboete van 1 500 euro voor andere feiten dan de onwettige uitoefening van het beroep van boekhouder.

Conclusie

Uw Instituut heeft in 2016 opnieuw veroordelingen ver- kregen die de eerdere rechtspraak en het recht van het In- stituut om vergoed te worden voor de opgelopen materiële en morele schade bevestigen.

Ook dit jaar werd vervolging ingesteld tegen personen die al waren veroordeeld wegens onwettige uitoefening van het beroep. Deze vervolging getuigt van ons streven om schen- dingen van het wettelijke monopolie van onze leden en sta- giairs systematisch te beteugelen. Wij vragen onze leden, de accountants en belastingconsulenten, bedrijfsrevisoren, ad- vocaten, magistraten, ambtenaren van de FOD Financiën, de FOD Economie, en de FOD Sociale Zekerheid, curatoren, be- drijfsconsulenten of leden van de politiediensten nogmaals om ons in te lichten over de dubieuze gevallen waarmee ze bij de uitoefening van hun beroep in aanraking komen.

Frank HAEMERS (NL) : frank.haemers@bibf.be Sven ANDERSEN (FR + DE) : sven.andersen@ipcf.be Dienst opsporing van de onwettige uitoefening van het be- roep