• No results found

Cost accounting voor inbound logistiek : Een case studie

N/A
N/A
Protected

Academic year: 2021

Share "Cost accounting voor inbound logistiek : Een case studie"

Copied!
48
0
0

Bezig met laden.... (Bekijk nu de volledige tekst)

Hele tekst

(1)

Cost accounting voor inbound logistiek

een case studie

Openbare versie

Om vertrouwelijkheidsredenen is in het rapport bedrijfskritische informatie verwijderd dan wel in

aangepaste vorm weergegeven.

Enschede, juli 2016

Auteur

Willem Wisselink

Bachelor Thesis

Technische Bedrijfskunde (BSc)

Faculty of Behavioural, Management and Social Sciences (BMS) Universiteit Twente

Begeleider Universiteit Twente Begeleider 2 Universiteit Twente drs. ir. A.C.M. de Bakker dr. B. Roorda

Begeleider Bronkhorst High-Tech B.V.

ing. G. Stokkers, Materials Manager

(2)

Voorwoord

De tijd vliegt, maar zo was het de keren hiervoor ook. Het afsluiten van mijn bachelor Technische Bedrijfskunde bij Bronkhorst High-Tech B.V. was alweer mijn derde periode bij het bedrijf. Nadat na mijn VWO examens in 2013 een open sollicitatie bij het bedrijf op niets uitliep, kon ik enkele weken later als bij toeval toch beginnen als vakantiewerker op de toenmalige afdeling Planning & Control. Het mooie verhaal erachter laat zich raden met trefworden als ‘oude basisschool’, ‘oud papier halen’ en

‘barbecue’. In een gezellige sfeer leerde ik gedurende die zomervakantie reeds over thema’s als Kanban en Key Performance Indicators: dé perfecte start voor mijn bachelor. Door hard te werken, kreeg ik vervolgens in het eerste jaar van mijn studie de kans om in de herkansingsweken als oproepkracht aan de slag te blijven bij Bronkhorst. Op deze manier kon ik de geleerde theorie meteen in de praktijk toepassen. Beter en vooral leuker kon natuurlijk niet. Nu zitten we in de zomer van 2016 en sta ik met deze bachelor thesis alweer aan het einde van die bacheloropleiding; bij hetzelfde bedrijf als waar het mee begon.

Mijnerzijds gaat er een groot woord van dank uit naar drs. ir. A.C.M. de Bakker van de Universiteit Twente, die mij zowel tijdens de voorbereiding als de uitvoering van mijn bacheloropdracht altijd heeft ondersteund met nuttige feedback, tips en hier en daar de nodige realiteitszin. Ik heb de samenwerking als zeer prettig ervaren. Ook wil ik mijn tweede begeleider dr. B. Roorda bedanken voor het lezen en becommentariëren van mijn concept eindverslag.

Tenminste even groot is natuurlijk mijn dank naar de firma Bronkhorst High-Tech toe - en dan in het bijzonder naar ing. G.

Stokkers (Materials Manager). Het feit dat ik nog tot maart 2016 voor mijn minor in Karlsruhe studeerde, bemoeilijkte een zoektocht naar een bacheloropdracht, maar tot mijn grote geluk kon ik wederom rekenen op een warme ontvangst van de heer Stokkers toen ik vroeg naar de mogelijkheden voor bacheloropdrachten bij Bronkhorst. Het feit dat ik in de kerstperiode - de enige twee weken dat ik terug in Nederland was – zelfs ontvangen kon worden om de mogelijkheden hiervan te bespreken, voelde voor mij als een warm bad. De daadwerkelijke begeleiding daarna was ook prima. Ik kreeg de ruimte, maar waar nodig kon ik altijd terecht met vragen. Door verhuizingen en andere zaken verschilde mijn werkplek gedurende mijn stage nog wel eens. Buiten kijf staat dat ik dankbaar ben voor het feit dat ik overal in het bedrijf zeer hartelijk ben ontvangen, of het nu ging om een flexibele werkplek, een interview of een observatie. Op de afdelingen Materials Management en Procurement &

Purchasing ging dit zelfs een stapje verder; in positieve zin. Ik stond er van te kijken dat ik meteen (weer) als collega werd aangezien en zelfs uitnodigingen ontving voor een teambarbecue en een kraamvisite.

Tot slot was het natuurlijk een bonus dat ik het 35-jarig bestaan van de onderneming mocht meemaken. Via deze weg feliciteer ik de oprichters Bruggeman en Jouwsma met het neerzetten van een prachtige onderneming, waarin studenten zoals ik de ruimte krijgen om zich verder te ontwikkelen.

U graag doorverwijzende naar de rest van het rapport,

Willem Wisselink

(3)

Managementsamenvatting

Bronkhorst High Tech B.V. is een producent van massadoorstromingsmeters en -regelaars voor zowel gas als vloeistof. Ook neemt het bedrijf de rol van kenniscentrum in flow technology op zich door veel klantspecifieke oplossingen te ontwikkelen. De firma Bronkhorst maakt al jaren een groei door en is ambitieus voor de toekomst. Meer klanten en meer omzet brengen echter ook meer en complexere productconfiguraties met zich mee. De continue zoektocht naar added-value versterkt deze ontwikkeling. Het bedrijf wil namelijk geen instrument meer verkopen, maar oplossingen bieden voor massadoorstromingsvraagstukken van klanten en dan met name op het gebied van (extreem) lage flows.

Een druppeltje per uur is echter niet wat er dagelijks aan componenten binnenkomt. Daar het bedrijf zelf nauwelijks onderdelen voor de te assembleren meet- en regelinstrumenten produceert, is het inkoopvolume groot. De verantwoordelijkheid voor de beschikbaarheid van de voornamelijk ingekochte materialen ligt bij de afdeling Materials Management. Met het oppakken van deze verantwoordelijkheid speelt de afdeling een verbindende rol tussen productie enerzijds en inkoop anderzijds. De afdeling realiseert zich dat het - door de veelvoud aan inkoopdelen - waarschijnlijk lonend is om te kijken naar optimalisatie van bestelpunt en -hoeveelheid. Op dit moment worden bestelhoeveelheden op basis van een ABC-productkwalificatie en ervaring vastgesteld. Een exacte bepaling van zogenoemde Economic Order Quantities (EOQ’s) is dus een potentiële optimalisatieslag.

Een EOQ model heeft echter input nodig in de vorm van orderkosten (ordering cost) en voorraadkosten (holding cost); deze input ontbreekt.

De probleemstelling bestaat derhalve uit het verkrijgen van de input voor een toekomstig EOQ model. Echter is er omwille van de voorgeschreven projectduur van 10 weken gekozen om niet de gehele inbound goederenstroom te onderzoeken, maar slechts een deel ervan. Het onderzoek beperkt zich tot de voorraadgestuurde, Bronkhorst specifieke inkoopdelen. Deze artikelen vertegenwoordigen jaarlijks ongeveer 70% van de totale waarde op de inkoopfacturen. Daarbij is het optimalisatiepotentieel voor deze artikelen het hoogst, doordat de voorraadgestuurde artikelen over het algemeen een relatief groot inkoopvolume hebben en men bij Bronkhorst specifieke artikelen de meeste invloed kan uitoefenen op de leverancier.

De hoofdvraag die bij bovengenoemde probleemstelling hoort, luidt als volgt.

Wat zijn de orderkosten en de voorraadkosten van de voorraadgestuurde, Bronkhorst specifieke inkoopdelen en waardoor worden deze kosten veroorzaakt?

Om de hoofdvraag te kunnen beantwoorden, worden er grofweg drie onderzoeksstappen ondernomen; iedere onderzoeksstap vertegenwoordigt ook een deelvraag. Eerst wordt met behulp van interviews, observaties en andere vormen van procesanalyse de huidige (kostentechnische) situatie met betrekking tot het inbound logistieke proces in kaart gebracht. Daarna wordt er middels een literatuuronderzoek onderzocht welke wegen bewandeld dienen te worden om tot de gewenste (kostentechnische) situatie in het inbound logistieke proces te komen: de situatie waarin er inzicht is in de (veroorzakers van de) kosten. Er zal blijken dat de belangrijkste methode om tot de gewenste situatie te komen Activity-based costing (ABC) is. Door het toepassen van ABC komt een kostprijsmodel voor de inbound goederenstroom in scope tot stand. De resultaten van het toepassen van deze methode zijn in tabel 1 kort opgesomd.

Hoofdactiviteit Classificatie Activity-based costing

Kosten per jaar (in €) totale goederenstroom

In scope

(zie 4.3.1) Kosten per jaar (in €) in scope goederenstroom

Inkooporder plaatsen Product-level … 35% …

Inkooporder afroepen Product-level

Handling goederen EXP-BGI Product-level … 35% …

Binnenkomende goederen inspectie Product-level … 70% …

Lektesten Unit-level … 100% …

Handling goederen BGI-MAG Product-level … 70% …

IPA Component reiniging Customer-level … n.v.t. …

Puntlassen Unit-level … 100% …

Voorraadbeheer excl. Eijgenhuijsen Product-level … 70% …

Voorraadbeheer Eijgenhuijsen Product-level … 35% …

Order picking Product-level … 70% …

Handling goederen MAG-PRO Batch-level … 70% …

Totaal … …

Tabel 1: Overzicht kosten hoofdactiviteiten voor totale goederenstroom en goederenstroom in scope

Waar in tabel 1 alleen de totale kosten voor het inbound logistieke proces staan weergegeven, is er in Appendix F met behulp

van Microsoft Excel een kostprijsmodel gemodelleerd dat voor ieder artikel in scope kan uitrekenen hoeveel kosten het

betreffende artikel op jaarbasis veroorzaakt in het inbound logistieke proces. Het model geeft bovendien aan welke factoren de

kosten veroorzaken. Voor de hoofdactiviteit Handling goederen EXP-BGI is dat bijvoorbeeld het aantal inkoopregels dat in het

ERP systeem moet worden voorgeboekt nadat de goederenontvangst heeft plaatsgevonden. Aanbevelingen voor

vervolgonderzoek bestaan uit suggesties voor uitbreidingen van het kostprijsmodel om bepaalde kosten accurater en vooral

adequater toe te wijzen aan artikelen om daarmee toekomstige beslissingen op dit vlak beter te kunnen onderbouwen. Het

doorontwikkelen van het kostprijsmodel tot een EOQ model wordt bovendien van harte aanbevolen. Buiten dat verdienen

onderwerpen als sales forecast en opportuniteits- en risicokosten met betrekking tot de voorraad meer aandacht in de

toekomst.

(4)

Inhoudsopgave

VOORWOORD _______________________________________________________________ 2

MANAGEMENTSAMENVATTING _________________________________________________ 3

INHOUDSOPGAVE ___________________________________________________________ 4

1 PROJECTKADER __________________________________________________________ 5

1.1 A CHTERGROND OPDRACHTGEVER ___________________________________________________________ 5

1.2 P ROBLEEMSTELLING ____________________________________________________________________ 5

1.3 V RAAGSTELLING _______________________________________________________________________ 6

2 SITUATIESCHETS _________________________________________________________ 7

2.1 I NBOUND LOGISTIEKE PROCES _____________________________________________________________ 7

2.2 I NBOUND GOEDERENSTROOM : VOORRAADGESTUURDE , B RONKHORST SPECIFIEKE INKOOPDELEN ________________ 7

2.4 H UIDIG KOSTENINZICHT _________________________________________________________________ 8

2.5 C ONCLUSIE HUIDIGE SITUATIE _____________________________________________________________ 8

3 THEORETISCH KADER _____________________________________________________ 9

3.1 T HEORETISCH MODEL ___________________________________________________________________ 9

3.2 C OST A CCOUNTING _____________________________________________________________________ 9

3.3 A CTIVITY - BASED COSTING _______________________________________________________________ 10

3.3 T IME - DRIVEN ACTIVITY - BASED COSTING _____________________________________________________ 11

3.3 O PSLAGCALCULATIEMETHODE _____________________________________________________________ 11

3.4 D E KLASSIEKE EMPIRISCHE BENADERING OF EEN VERNIEUWENDE SIMULATIE _____________________________ 12

3.5 C ONCLUSIE THEORETISCH KADER __________________________________________________________ 12

4 TOEPASSING ACTIVITY-BASED COSTING _____________________________________ 13

4.1 ABC STAP 0: K ARAKTERISTIEKEN EN CLUSTERING INKOOPDELEN ____________________________________ 13

4.2 ABC STAP 1: I DENTIFICEREN EN CLASSIFICEREN VAN HOOFDACTIVITEITEN _____________________________ 16

4.3 ABC STAP 2: T OEWIJZEN VAN KOSTEN AAN HOOFDACTIVITEITEN ____________________________________ 22

4.4 ABC STAP 3: C OST DRIVER IDENTIFICATIE EN BEREKENING COST DRIVER RATES __________________________ 24

4.5 ABC STAP 4: T OEWIJZEN VAN KOSTEN VAN HOOFDACTIVITEITEN AAN KOSTENDRAGERS _____________________ 31

5 CONCLUSIE: HET KOSTPRIJSMODEL _________________________________________ 33

6 DISCUSSIE EN AANBEVELINGEN ____________________________________________ 35

6.1 D ISCUSSIE __________________________________________________________________________ 35

6.2 A ANBEVELINGEN ______________________________________________________________________ 36

LIJST VAN BEGRIPPEN EN AFKORTINGEN ________________________________________ 38

LITERATUURLIJST __________________________________________________________ 39

APPENDIX ________________________________________________________________ 40

A PPENDIX A: C LASSIFICATIEMODEL VOORRAADGESTUURDE ARTIKELEN ___________________________________ 40

A PPENDIX B: B ESTAANDE ARTIKELINDELING ______________________________________________________ 41

A PPENDIX C: P ROJECT RELEVANTE ARTIKELCLUSTERING ______________________________________________ 42

A PPENDIX D: D IGITALE VERZAMELAPPENDIX IN MS E XCEL ____________________________________________ 44

A PPENDIX E: J AARREKENINGEN B RONKHORST H IGH -T ECH B.V. EN B ERKIN B.V. ____________________________ 45

A PPENDIX F: K OSTPRIJSMODEL IN MS E XCEL _____________________________________________________ 47

A PPENDIX G: P ROGRAMMEERCODE MACRO F ILL O UTPUT ACHTER KNOP ‘B EREKEN KOSTPRIJZEN ’ __________________ 48

(5)

1 Projectkader

Het projectkader beschrijft het kader waarbinnen dit projectrapport / bachelor thesis geschreven wordt. Dit omvat een inleidende beschrijving van de opdrachtgever, aanleiding voor en doel van het uit te voeren onderzoek, probleemstelling met de daaruit voortvloeiende vraagstelling.

1.1 Achtergrond opdrachtgever

Om een beeld te krijgen van de opdrachtgever beschrijft paragraaf 1.1 Bronkhorst High-Tech B.V. kort.

Bronkhorst High-Tech B.V. - in dit rapport ook bekend onder de afkortingen Bronkhorst en BHT - is in 1981 opgericht in de Achterhoek. Vandaag de dag biedt het bedrijf een zeer breed palet aan massadoorstromingsmeters en -regelaars. Het bedrijf maakt gebruik van een thermisch en een Coriolis meetprincipe. Voor klanten van Bronkhorst is er keuze uit talloze uitvoeringen van zowel standaard als ook klantspecifieke instrumenten. Instrumenten van Bronkhorst worden toegepast in de industrie, in laboratoria en zelfs in ruimtes met explosiegevaar.

Bronkhorst High-Tech is een wereldwijde organisatie die haar hoofdvestiging heeft in Ruurlo. In totaal telt Bronkhorst om en bij de 400 medewerkers, waarvan meer dan 10% bestaat uit medewerkers op het gebied van R&D en Engineering. Dit om te illustreren dat innovatie en productontwikkeling belangrijk zijn voor het bedrijf. Naast het feit dat Bronkhorst High-Tech haar producten zelf ontwikkelt en vermarkt, vallen ook het assembleren en kalibreren van producten onder de activiteiten van het bedrijf.

Om klanten lokaal te kunnen ondersteunen heeft Bronkhorst High-Tech buiten de hoofdvestiging om nog verscheidene dochterfirma’s in Europa, Azië en de Verenigde Staten. Ook heeft het bedrijf in de loop der jaren een uitgebreid netwerk van distributeurs en servicecentra opgebouwd, waardoor men nu wereldwijd vertegenwoordigd is in meer dan 30 landen.

1.2 Probleemstelling

In paragraaf 1.2 wordt de aanleiding van het onderzoek uiteengezet. Vervolgens wordt het onderzoeksdoel gepresenteerd.

Daarna wordt het kernprobleem, waarvan de oplossing het onderzoeksdoel is, afgebakend tot een werkbaar probleem voor een projectduur van 10 weken.

1.2.1 Aanleiding onderzoek

Bronkhorst High Tech B.V. maakt al jaren een groei door. Meer klanten en meer omzet brengen echter ook meer en complexere productconfiguraties met zich mee. Als daar de samenvoeging met Bronkhorst Cori-Tech (verantwoordelijk voor de Coriolis instrumenten) en de Assemble To Order (ATO) productiestrategie bij opgeteld wordt, is het eenvoudig vast te stellen dat het bedrijf - door het brede palet van te verkopen instrumenten – ook veel verschillende componenten inkoopt.

De verantwoordelijkheid voor de beschikbaarheid van de materialen ligt bij de afdeling Materials Management; de afdeling heeft een verbindende rol tussen productie enerzijds en inkoop anderzijds. De afdeling Materials Management realiseert zich dat het - door de veelvoud aan inkoopdelen - waarschijnlijk lonend is om te kijken naar optimalisatie van bestelpunt en -hoeveelheid.

Op dit moment worden bestelhoeveelheden op basis van een ABC-productkwalificatie en ervaring vastgesteld. Een exacte bepaling van zogenoemde Economic Order Quantities (EOQ’s) is dus een potentiële optimalisatieslag.

Ondergeschikt aan dit onderzoek, maar niet minder relevant voor het bedrijf zijn de thema’s klantorderontkoppelpunt (KOOP) en modulaire productdesigns. Het doel is om met minder componentvariëteit en -variabiliteit dezelfde flexibiliteit naar klanten te blijven bieden. Inzicht in de kostentechnische effecten van het verschuiven van een KOOP of het optimaliseren van modulaire productdesigns is bij een toekomstig verbetertraject natuurlijk essentieel. Indien het KOOP in de toekomst stroomopwaarts (richting leveranciers) wordt opgeschoven, betekent dit voor de afdeling Materials Management onder andere een meer verkooporder gerichte componentbelevering aan de productieafdelingen. Daarmee moet er een afweging worden gemaakt tussen (Kanban)voorraad in productie of een frequentere belevering aan productie. Een frequentere belevering aan productie betekent meer order picking. Hoeveel order picking op componentniveau kost, is echter onbekend. Inzicht in de kosten op componentniveau van de processen waartussen het KOOP verschoven kan worden, draagt dus bij aan een beter gefundeerde afweging op dit gebied.

1.2.2 Onderzoeksdoel

Om in een deterministisch voorraadmodel EOQ’s exact te kunnen bepalen, is het afgaande op Winston (2004) van belang om inzicht te hebben in de jaarlijkse vraagprognose (D), de orderkosten (K) en de voorraadkosten (h) van een component / inkoopdeel. 𝐸𝑂𝑄 = 𝑞 = √ 2𝐾𝐷

Op dit moment is er slechts zeer beperkt inzicht in de orderkosten (K) per inkoopdeel. Er is niet precies bekend hoeveel kosten er gemoeid zijn met activiteiten als operationele inkoop, binnenkomende goederen inspectie, magazijn en alle interne handling die nodig is om de juiste componenten tijdig en in de juiste hoeveelheid op de juiste plek te krijgen. Ook de voorraadkosten (h) zijn niet op het niveau van individuele inkoopdelen bekend.

Het onderzoeksdoel bestaat dan ook uit het verkrijgen van inzicht in de (veroorzakers van) bovengenoemde kosten om zo een eerste stap te zetten richting een model dat EOQ’s kan berekenen.

Het EOQ model zelf en de eventuele implementatie daarvan valt buiten de scope van dit onderzoek. Er zal dus ook niet worden

gekeken naar potentieel onjuiste simplificaties van een dergelijk deterministisch EOQ model en de implementatierisico’s die

daaruit voortvloeien. Het kostprijsmodel dat inzicht moet geven in de (veroorzakers van) order- en voorraadkosten zal

vanzelfsprekend wel kritisch worden beschouwd.

(6)

1.2.3 Afbakening opdracht

De afbakening van de opdracht vindt plaats op vlak van potentiële kostendragers; in dit geval zijn dat de componenten.

Bronkhorst High Tech B.V. heeft een ERP systeem waarin in totaal ruim 17000 verschillende artikelnummers staan opgeslagen.

Deze nummers coderen alles wat binnen Bronkhorst gekocht, verkocht of gemaakt wordt. Bronkhorst produceert normaal gesproken op basis van Assemble To Order (ATO), hetgeen betekent dat de eindassemblage pas plaatsvindt nadat de klant een order plaatst. De componenten die geassembleerd worden tot een werkend instrument worden daarbij veelal op basis van forecasts ingekocht; dat aantal ligt rond de 3300. Voor dit aantal kan onmogelijk een complete kostenanalyse worden gedaan in 10 weken. Er is daarom gekozen voor een scope die alleen de voorraadgestuurde Bronkhorst specifieke inkoopdelen omvat. Dit zijn componenten / inkoopdelen die door Bronkhorst zelf zijn ontworpen, maar bij leveranciers worden ingekocht. Al deze componenten worden op basis van een door Bronkhorst origineel aangeleverde tekening geproduceerd. Leveranciers produceren deze componenten uitsluitend voor Bronkhorst. De belangrijkste reden om te focussen op de Bronkhorst specifieke inkoopdelen is het gegeven dat Bronkhorst hier de volledige controle heeft over het inkoopproces. Bij de handelsartikelen heeft men vaak met Minimum Order Quantities (MOQ’s) te maken, waardoor een potentiële EOQ optimalisatie ook bemoeilijkt kan worden. Doordat het inkoopvolume van de Bronkhorst specifieke inkoopdelen ongeveer 80% van het totale inkoopvolume bedraagt, is een kostprijsmodel voor deze componenten ook meteen relevant voor een toekomstig EOQ model. De focus op voorraadgestuurde inkoopdelen is evident, omdat alleen deze groep inkoopdelen actief gemonitord wordt, waardoor het mogelijk is deze kostentechnisch te beïnvloeden. Door de ruim 1700 voorraadgestuurde, Bronkhorst specifieke inkoopdelen te clusteren in artikelgroepen in plaats van ze allemaal individueel te bekijken, is een inzicht in de kosten te verschaffen dat niet alleen haalbaar is binnen 10 weken, maar ook nog eens communiceerbaar en eventueel toepasbaar is naar andere delen van de organisatie.

1.3 Vraagstelling

In paragraaf 1.3 wordt het afgebakende kernprobleem verder uitgesplitst in concreet te beantwoorden onderzoeksvragen. De hoofdvraag weerspiegelt het kernprobleem. De deelvragen weerspiegelen de kennisproblemen die moeten worden geaddresseerd, vooralleer de hoofdvraag kan worden beantwoord.

Hoofdvraag:

Wat zijn de orderkosten en de voorraadkosten van de voorraadgestuurde, Bronkhorst specifieke inkoopdelen en waardoor worden deze kosten veroorzaakt?

Deelvragen:

1. Wat is de huidige kostentechnische situatie met betrekking tot het inbound logisitieke proces?

a. Hoe ziet het inbound logistieke proces bij Bronkhorst eruit?

b. Wat zijn voorraadgestuurde, Bronkhorst specifieke inkoopdelen, welke karakteristieken hebben ze en hoe zijn ze te clusteren?

c. Wat is bij BHT precies ‘zeer beperkt inzicht’ in de orderkosten?

i. Hoeveel inzicht bestaat er?

ii. Waarin bestaat er inzicht?

iii. Op welk detailniveau bestaat er inzicht?

2. Wat is de gewenste kostentechnische situatie met betrekking tot het inbound logistieke proces?

a. Wat is een kostprijs en waar bestaat deze uit?

b. Welke kostprijsmodellen bestaan er in de literatuur en welke daarvan past het best binnen dit project?

c. Wat zijn manieren om van een kostprijsmodel tot een uiteindelijke kostprijs te komen en welke daarvan past het best binnen dit project?

3. Hoe kan Activity-based costing zinvol worden toegepast in het inbound logistieke proces?

a. Hoe kunnen er hoofdactiviteiten worden geïdentificeerd en geclassificeerd?

i. Identificatie: Hoe worden de hoofdactiviteiten geïdentificeerd?

ii. Classificatie: Op welk niveau (Unit-, Batch-, Product-, Customer-, Facility- of Supplier-level) veroorzaken de hoofdactiviteiten kosten?

b. Hoe kunnen er kosten aan de hoofdactiviteiten worden toegewezen?

i. Hoe is er een onderscheid te maken voor de voorraadgestuurde, BHT specifieke inkoopdelen?

ii. Wat zijn de consequenties van dit onderscheid voor de accuraatheid van het model?

c. Hoe kunnen er per hoofdactiviteit cost drivers worden geïdentificeerd en cost driver rates worden berekend?

i. Wat is de kwaliteit van de cost drivers?

d. Hoe kunnen de kosten van de hoofdactiviteiten worden toegewezen aan de kostendragers?

i. Is het verschil tussen tracing (directe kosten) en allocation (indirecte kosten) inzichtelijk?

ii. Worden de indirecte kosten met betrekking tot het maken van betere beslissingen zinvol gealloceerd of neigt de kostenallocatie naar een doel op zich?

De deelvragen zijn een concretisering van de hoofdvraag en bepalen daarmee ook de verdere structuur van dit projectrapport.

Als vertrekpunt wordt in hoofdstuk 2 de huidige situatie uiteengezet. In hoofdstuk 3 wordt met een blik in de wetenschappelijke

literatuur vervolgens de oplossingsweg Activity-based costing verkend. Met het doorlopen van deelvraag 3 ontstaat ten slotte

een kostprijsmodel dat antwoord geeft op de hoofdvraag. De output van het kostprijsmodel zijn de orderkosten en de

voorraadkosten; de parameters van het kostprijsmodel zijn de veroorzakers van de kosten.

(7)

2 Situatieschets

Hoofdstuk 2 beschrijft de huidige situatie omtrent de processen die plaatsvinden in het inbound logistieke proces. In de eerste paragraaf wordt het inbound logistieke proces geschetst. In de tweede paragraaf komt vervolgens aan bod welke goederenstroom het inbound logistieke proces doorloopt. De in de scope vallende inbound goederenstroom krijgt daarbij vanzelfsprekend de meeste aandacht. Tot slot concludeert paragraaf 2.3 of en zo ja, in welke mate, er inzicht bestaat in de kosten veroorzaakt door de inbound goederenstroom.

2.1 Inbound logistieke proces

In paragraaf 2.1 wordt het inbound logistieke proces beschreven zoals dat nu bij Bronkhorst plaatsvindt. Het betreft een feitelijke opsomming van processen die pas later, in paragraaf 4.1, vanuit het kostentechnische perspectief beschouwd zullen worden.

Purchasing Binnenkomende

goederen inspectie Voorbewerking Voorraadbeheer Order picking Goederenontvangst

Handling

Figuur 1: Een globale en schematische weergave van het inbound logistieke proces

Het inbound logistieke proces begint met een triggering vanuit productie of Materials Management dat een bepaald inkoopdeel op korte termijn benodigd is. Deze triggering zet de afdeling Purchasing aan het werk: het artikel wordt besteld bij de leverancier. Vervolgens wordt het onderdeel enige tijd later geleverd en vindt de goederenontvangst plaats. Met verschillende handlingsstappen wordt een steekproef van de partij geleverde onderdelen vervolgens ter goedkeuring bij de afdeling Binnenkomende Goederen Inspectie (BGI) neergelegd. Nadat goedkeuring is verleend, kan het zijn dat er voorbewerkingen nodig zijn, vooralleer een bepaalde component op voorraad kan worden gehouden in het magazijn. Voorbeelden van voorbewerkingen zijn IPA reiniging, lektesten en puntlassen. Na een al dan niet gedane voorbewerking worden de componenten zorgvuldig opgeslagen in het magazijn; de benodigde handling hiervoor is ook niet te onderschatten. Vanaf dan wordt de voorraad componenten beheerd en gemonitord totdat ze uitgegeven worden aan productie. Om uitlevering aan productie mogelijk te maken, moeten de componenten eerst weer uit hun magazijnstelling gehaald worden. Dit proces heet order picking en wordt getriggerd door een Kanban systeem of een in productie manueel tot stand gekomen aanvraag voor bepaalde onderdelen. Het inbound logistieke proces eindigt op het moment dat de benodigde componenten zijn afgeleverd bij de productieafdeling in kwestie.

2.2 Inbound goederenstroom: voorraadgestuurde, Bronkhorst specifieke inkoopdelen

In paragraaf 2.2 wordt uitgelegd welke goederenstroom het in paragraaf 2.1 uiteengezette inbound logistieke proces doorloopt.

Om een goed beeld te krijgen van de ingeperkte scope van het onderzoek, wordt er stapsgewijs beschreven hoe er middels filters een lijst met artikelen uit het ERP systeem kan worden gegenereerd die de scope adequaat beschrijft.

De inbound goederenstroom bij Bronkhorst bestaat uit alle artikelen die worden ingekocht. De samenstelling van deze inbound goederenstroom verschilt vanzelfsprekend van dag tot dag. Leveringen van bepaalde grote leveranciers worden vaak wel geclusterd op vooraf afgesproken dagen. De goederenstroom is grofweg op te delen in twee stromen. De eerste en grootste stroom vertegenwoordigt de inkoopdelen die actueel worden ingezet in productie. De andere stroom bestaat uit (proef)leveringen van nieuwe onderdelen die voor andere doeleinden zoals Research & Development (R&D) worden ingekocht.

Zoals eerder in sub-paragraaf 1.2.3 beschreven en beargumenteerd, richt dit project zich op een deel van de eerstgenoemde stroom.

Wanneer er verder wordt ingezoomd op dit deel van de inbound goederenstroom vallen er opnieuw twee zaken op. Er is een onderscheid te maken tussen courante en incourante artikelen en tussen Bronkhorst specifieke en handelsartikelen. Courante artikelen worden doorlopend besteld en laten derhalve het grootste en snelste verbeterpotentiaal zien. Deze voorraadgestuurde artikelen hebben bij Bronkhorst allemaal een ABC-classificatie. Op basis van de voorspelbaarheid van het jaarlijkse verbruik en de geplande inkoopwaarde krijgen artikelen een classificatie. De matrix met precieze criteria op basis waarvan artikelen geclassificeerd worden, is te vinden in Appendix A.

Bronkhorst specifieke inkoopdelen zijn bij Bronkhorst te herkennen door het feit dat op deze artikelen revisiebeheer plaatsvindt.

Bronkhorst specifieke artikelen worden namelijk in-house ontwikkeld en getekend; hierdoor zijn deze componenten met

bijbehorende technische tekening continu aan verandering onderhevig. Artikelrevisiebeheer heeft als doel inzichtelijk te maken

wat de meest recente versie van een bepaald artikel is, zodat de componenten op basis van de juiste en vaak meest actuele

technische tekening kunnen worden ingekocht. Daarnaast helpt revisiebeheer bij het First-In-First-Out (FIFO) uitleveren van

artikelen uit het magazijn: de oudste revisie wordt het eerste uitgeleverd. Revisiebeheer in het ERP systeem betekent dat de

artikelen in de kolom Revisie een letter krijgen. De eerste revisie krijgt letter A. Wanneer er vervolgens een nieuwe versie van

(8)

het artikel ontstaat, wordt de revisie aangepast naar de eerst volgende letter in het alfabet. Op handelsartikelen vindt geen revisiebeheer plaats; de revisie wordt derhalve aangeduid met ‘000’.

Tot slot een uitzondering. Binnen de artikelen met een classificatie (voorraadgestuurd) en een revisieletter (BHT specifiek) is het nog mogelijk dat er Bronkhorst specifieke artikelen zijn met een classificatie voor verkoopdoeleinden. Dit zijn vaak kant en klare instrumenten – en dus maakdelen in plaats van koopdelen - die op voorraad liggen voor bijvoorbeeld de webshop.

Filteren op de drie bovenstaande criteria, te weten ABC-classificatie, revisiebeheer en uitzonderingen verkoop, resulteert in een lijst met ruim 1700 artikelen (Zie Appendix D, sheet 2.2a, 2.2b en 2.2c).

Totaal aantal artikelen: 27380 Aantal Bronkhorst specifiek: 12581 Aantal voorraadgestuurd: 3327

Aantal voorraadgestuurd & Bronkhorst specifiek: 2211

Aantal voorraadgestuurd & Bronkhorst specifiek & leverancier ≠ Bronkhorst: 1713

De lijst met 1713 artikelen vertegenwoordigt de in de scope vallende inbound goederenstroom en vormt daarmee de basis van het gedane onderzoek.

2.4 Huidig kosteninzicht

In paragraaf 2.4 wordt beschreven in welke mate Bronkhorst inzicht heeft in de voor deze opdracht relevante order- en voorraadkosten.

In de opdrachtomschrijving werd gesproken van een ‘zeer beperkt inzicht in de orderkosten’. In een interview met de Materials Manager is gebleken dat er binnen Bronkhorst bekend is welke mensen welke taken in het inbound logistieke proces vervullen.

Daarmee kan grofweg berekend worden hoeveel FTE in bepaalde processen ingezet wordt. Deze berekening wordt echter nog niet gemaakt. De bijkomende kostenposten voor overhead en bedrijfsmiddelen kunnen globaal worden benoemd, maar inzicht in de daadwerkelijke kosten ontbreekt. Conclusie, er worden (vanzelfsprekend) kosten geregistreerd in de boekhouding, maar deze data wordt nog niet verwerkt tot informatie die kan bijdragen tot het maken van betere beslissingen in de inbound supply chain.

2.5 Conclusie huidige situatie

Paragraaf 2.5 vat hoofdstuk 2 samen en concludeert daarbij welke antwoorden er zijn gegeven op deelvraag 1. Deelvraag 1 luidde als volgt “Wat is de huidige kostentechnische situatie met betrekking tot het inbound logisitieke proces?”.

In het kort ziet het inbound logistieke proces van Bronkhorst er als volgt uit. Een gesignaleerde materiaalbehoefte in productie triggert de afdeling Purchasing die de benodigde componenten vervolgens bestelt. Enige tijd later vindt de goederenontvangst plaats en worden de onderdelen steekproefgewijs geïnspecteerd en soms voorbewerkt. Daarna worden de artikelen opgeslagen in het magazijn. Daar wordt de voorraad beheerd totdat productie daadwerkelijk gaat produceren en het order picken de uitlevering van componenten aan de verschillende productieafdelingen mogelijk maakt. Op vele punten in het hierboven beschreven inbound logistieke proces vindt bovendien nog aanvullende handling plaats. Hiermee is antwoord gegeven op deelvraag 1a: “Hoe ziet het inbound logistieke proces bij Bronkhorst eruit?” .

Het antwoord op deelvraag 1b “Wat zijn voorraadgestuurde, Bronkhorst specifieke inkoopdelen, welke karakteristieken hebben ze en hoe zijn ze te clusteren?” wordt gegeven in paragraaf 2.2 en houdt verband met een ABC-classificatie (voorraadbesturing) en het plaatsvinden van revisiebeheer (Bronkhorst specifiek). Daar de technische karakterisering en clustering pas relevant wordt bij de toepassing van Activity-based costing komt dit terug in hoofdstuk 4.

Tot slot is er binnen Bronkhorst, zoals men ook vooraf aangegeven heeft, zeer beperkt inzicht in de orderkosten en de voorraadkosten. In het kort luidt het antwoord op deelvraag 1c “Wat is bij BHT precies ‘zeer beperkt inzicht’ in de orderkosten?

Hoeveel inzicht bestaat er? Waarin bestaat er inzicht? Op welk detailniveau bestaat er inzicht?” als volgt. De totale orderkosten

en de kosten voor de gehele voorraad zijn binnen afzienbare tijd in kaart te brengen, maar op artikelniveau is het inzicht in de

kosten nog ver weg.

(9)

3 Theoretisch kader

Het theoretisch kader begint met het theoretisch model waarin de uitgevoerde literatuurstudie op een overzichtelijke manier wordt gepresenteerd en toegelicht.

De literatuurstudie zelf start vervolgens met een introductie van relevante begrippen op het gebied van cost accounting. Vervolgens komt de methode Activity- based costing (ABC) uitgebreid aan bod. Daarbij ook een modificatie in de vorm van Time-driven ABC. De opslagcalculatiemethode krijgt de aandacht, omdat het de mogelijkheid creëert om overheadkosten binnen een activiteit middels een opslagpercentage te modelleren in plaats van eindeloos aan onderhoud onderhevige cost drivers toe te voegen. Daarna worden twee verschillende onderzoeksaanpakken voorgesteld om met behulp van de Activity-based costing methodiek tot een kostprijsmodel te komen. Het theoretische kader wordt besloten met een conclusie waarin voor Bronkhorst specifiek wordt gekeken hoe er het beste naar een kostprijsmodel voor de inbound goederenstroom kan worden gewerkt.

3.1 Theoretisch model

In paragraaf 3.1 wordt het theoretisch model gepresenteerd. Het theoretisch model in figuur 2 is slechts een grafische weergave van relevante theorie rond dit project.

Voor de kostprijsbepaling van de inbound goederenstroom zijn er drie zaken relevant. Allereerst (de opbouw van) een kostprijs. Ten tweede de geschikte modellen om een kostprijs op te berekenen. Ten derde en laatste een passende wijze waarop van een model tot een uiteindelijke kostprijs gekomen kan worden.

Figuur 2: Theoretisch model

3.2 Cost Accounting

In paragraaf 3.2 wordt het begrip ‘kosten’ in een vakinhoudelijke context geplaatst; door expliciet onderscheid te maken tussen kostensoorten moet deze inleiding in het vakgebied Cost Accounting / Management Accounting bovendien de leesbaarheid van het rapport verbeteren.

3.2.1 Vaste versus variabele kosten

Vaste kosten zijn kosten die niet afhangen van een bepaalde variabele, bijvoorbeeld productievolume. Een voorbeeld is de afschrijving van een machine die niet afhangt van het aantal producten dat op die machine geproduceerd wordt.

Variabele kosten zijn kosten die afhangen van een bepaalde variabele, bijvoorbeeld productievolume. Een voorbeeld is materiaalkosten. Hoe meer producten er worden geproduceerd, hoe hoger de materiaalkosten.

Wouters, Selto, Hilton, & Maher (2012) argumenteren dat vaste kosten voortvloeien uit (capaciteits)beslissingen van het management. Dat betekent dat een toekomstige beslissing van het management de vaste kosten ook kan doen veranderen.

Met een dergelijke beslissing zullen logischerwijs ook kosten gemoeid zijn. Hoe vast vaste kosten zijn, kan dus een relevante vraag zijn.

3.2.2 Directe versus indirecte kosten

Directe kosten zijn kosten die direct en waarneembaar terug te voeren zijn tot één bepaald product. Er zijn twee soorten kosten die direct en waarneembaar terug te voeren zijn tot één bepaald product: directe materiaalkosten en directe loonkosten. Deze kosten zijn direct verbonden met het produceren van een enkel product, waardoor de kosten ook volgbaar zijn (tracebility) door de verschillende (productie)processen die het product doorloopt.

Indirecte kosten zijn alle kosten die niet direct en waarneembaar terug te voeren zijn tot één bepaald product. Een bekend voorbeeld is machineonderhoud. Dit onderhoud is niet toe te schrijven aan één enkel product en misschien ook niet aan één batch dezelfde producten. De kosten die met het machineonderhoud gemoeid zijn, slaan dus niet terug op één enkel product.

Om tot een nauwkeurigere kostprijs per product te komen, worden deze indirecte kosten veelal middels een verdeelsleutel doorberekend / gealloceerd aan de individuele producten.

3.2.3 Absorption costing versus Variable / Direct costing

Het verschil tussen “Absorption costing’’ en “Variable / Direct costing” ligt volgens Wouters, Selto, Hilton, & Maher (2012) in de indirecte productiekosten. Indirecte productiekosten worden ook vaak als (deel van de) overheadkosten bestempeld.

Bij Variable / Direct costing worden indirecte productiekosten gezien als periodekosten. Deze kosten komen per periode als één blok kosten op de winst- en verliesrekening en staan in die zin dus los van de individuele producten.

Bij Absorption costing worden deze indirecte productiekosten met behulp van een bepaalde verdeelsleutel doorberekend aan individuele kostendragers (ook als deze nog onder Work in Process (WIP) vallen). De individuele producten die op de balans Kostprijsbepaling inbound

goederenstroom

Activity-Based Costing

Kostprijsmodellen

Traditional costing / Kostenplaatsmethode

Kostprijs

Directe kosten Indirecte kosten

Vaste kosten Variabele kosten

Opslagcalculatiemethode

Van kostprijsmodel naar kostprijs

Empirisch

Simulatie

Direct / Variable Costing

Absorption Costing

Time-Driven Activity-Based Costing

(10)

van ruw materiaal via WIP naar voorraad gereed product vloeien, krijgen op deze manier een toeslag voor de indirecte productiekosten. Door de gealloceerde indirecte productiekosten onstaat er dus een nauwkeurigere kostprijs per product en daarmee een nauwkeurigere voorraadwaardering.

Deze bedrijfseconomische werkwijze kan ertoe leiden dat er bij Absorption costing een prikkel ontstaat om voorraad op te bouwen. Immers, als er in periode X meer geproduceerd wordt dan dat er verkocht wordt, blijven de kosten / waarde van de resterende voorraad in de balanspost gereed product zitten; ook het aandeel indirecte productiekosten. Bij Variable / Direct costing worden deze kosten ongeacht het verkoopvolume in rekening gebracht. De winst onder Absorption costing, als de verkoop achterblijft bij de productie, kan door voorraad op te bouwen dus hoger uitvallen dan onder Variable / Direct costing.

3.3 Activity-based costing

Paragraaf 3.3 beschrijft de methode Activity-based costing. Waar traditioneel kosten gelieerd waren aan bedrijfsonderdelen, heeft Activity-based costing een zienswijze waarin activiteiten in processen de (in)directe kosten veroorzaken.

Activity-based costing is een methode die voortkwam uit de wens Traditional costing / Kostenplaatsmethode te verbeteren Cooper & Kaplan (1988). Binnen Traditional costing worden de indirecte kosten verdeeld in twee stappen. De eerste stap kostenallocatie bestaat uit het toewijzen van kosten aan kostenplaatsen die eenzelfde prestatie leveren. De tweede stap allocatie geschiedt middels veelgebruikte variabelen als “Direct Labour Hours (DLH)” en “Machine Hours (MH)”. Echter, hiermee is de methode volgens Wouters, Selto, Hilton, & Maher (2012) niet in staat om de precieze kosten in te schatten van kostendragers die onderling erg variëren in het gebruik van verschillende productiemiddelen. Dit kan het geval zijn als eindklanten erg uiteenlopende en

specifieke wensen hebben. De methode is derhalve geschikt in situaties waarin het aandeel indirecte kosten relatief laag is, de productdiversiteit laag is en de kwaliteit van de kosteninformatie niet doorslaggevend is voor het bedrijfsresultaat. Activity-based costing moet een beter alternatief vormen, doordat het kosten met behulp van aantoonbare cost drivers toeschrijft aan activiteiten in plaats van middels DLH of MH aan kostenplaatsen. Door vervolgens in kaart te brengen in welke mate een bepaalde kostendrager gebruik maakt van de resourcen van een bepaalde activiteit, is Activity-based costing in staat om op vlak van kosten de werkelijkheid beter af te spiegelen.

De methode bestaat uit vier stappen (Wouters, Selto, Hilton, & Maher, 2012).

Figuur 3: Schematische weergave Activity-based costing ABC stap 1: Identificeren en classificeren van hoofdactiviteiten

In de eerste stap worden allereerst alle relevante activiteiten in kaart gebracht en zonodig geclusterd in zogenoemde hoofdactiviteiten (identificatie). Daarna worden alle hoofdactiviteiten geclusterd naar het niveau waarop de kosten veroorzaakt worden (classificatie). In tabel 2 zijn de verschillende classificatiemogelijkheden op een rij gezet.

Classificatie Omschrijving

Unit-level Iedere unit (=kostendrager) veroorzaakt kosten in de hoofdactiviteit

Batch-level Iedere batch (met daarin kostendragers) veroorzaakt kosten in de hoofdactiviteit

Product-level Ieder product (met verschillende productkenmerken) veroorzaakt kosten in de hoofdactiviteit Customer-level Iedere eindklant (met verschillende wensen) veroorzaakt kosten

Supplier-level Iedere leverancier (met verschillende inkoopvoorwaarden) veroorzaakt kosten Facility-level Iedere bedrijfslocatie (met verschillende faciliteits) veroorzaakt kosten Tabel 2: Classificatielevels Activity-based costing

Wouters, Selto, Hilton, & Maher (2012) onderscheiden een tweetal onderzoeksmethoden voor stap 1.

Top-down aanpak: Interviews met afdelingsmanagers. Snelle en goedkope aanpak.

Participatie aanpak: Interviews met werknemers op de werkvloer. Resultaten zijn doorgaans gedetailleerder, maar gevaar schuilt erin dat werknemers niet compleet inzicht geven in hun werkzaamheden, omdat ze het simpelweg niet paraat hebben of omdat ze bezorgd zijn over de effecten die het heeft als managers inzicht hebben in hun precieze werkzaamheden.

ABC stap 2: Toewijzen van kosten aan hoofdactiviteiten

Nadat de verschillende hoofdactiviteiten zijn geïdentificeerd, is het in stap 2 van ABC de kunst om er de juiste hoeveelheid kosten aan toe te schrijven. Directe kosten zoals materiaal- en loonkosten kunnen direct teruggevoerd worden tot de hoofdactiviteit (tracing). De kostenallocatie van indirecte kosten is mogelijk een grotere uitdaging. Dit hangt voornamelijk af van de gedefineerde hoofdactiviteiten en de manier waarop kosten worden bijgehouden (per afdeling, per bedrijfsproces, per kostenplaats).

Indirecte kosten Directe

kosten Kostendrager

Unit-level activiteiten

Batch-level activiteiten

Product-level activiteiten

Customer-level activiteiten

...-level activiteiten

Cost driver (rates) en cost driver

volumes Cost driver (rates)

en cost driver volumes Cost driver (rates)

en cost driver volumes Cost driver (rates)

en cost driver volumes Cost driver (rates)

en cost driver

volumes

(11)

ABC stap 3: Identificeren van cost drivers en berekenen van cost driver rates voor iedere hoofdactiviteit

Het identificeren van cost drivers bestaat eruit dat er er per hoofdactiviteit dient te worden gekeken naar wat precies de kosten veroorzaakt. Er moet een statistische danwel plausibele correlatie bestaan tussen de kosten van de hoofdactiviteit en het cost driver volume. Doordat de hoofdactiviteiten bij stap 1 zijn geclassificeerd, is er bekend in welke richting gezocht moet worden.

Neem bijvoorbeeld inkoopkosten. Een deel van de inkoopkosten is met behulp van de inkoopprijs direct terug te voeren tot een bepaald inkoopdeel; dit zijn de directe inkoopkosten. Bovendien kunnen de indirecte inkoopkosten misschien wel verklaard worden door het aantal inkooporders dat aangemaakt wordt; indien dat het geval is, is het aantal aangemaakte inkooporders de cost driver. Soms is één enkele cost driver niet genoeg om de kosten van een hoofdactiviteit te voorspellen. Afhankelijk van de eisen die gesteld worden op vlak van voorspellend vermogen (de mate waarin een cost driver de kosten kan voorspellen), kan het zijn dat er twee of meer cost drivers geïdentificeerd dienen te worden. Als voor iedere activiteit de kosten en cost drivers in beeld zijn, kunnen de cost driver rates worden berekend. Deze rates zijn niets anders dan een deling van de kosten door het cost driver volume; in het voorbeeld zou dit dan betekenen dat de (jaarlijkse) indirecte inkoopkosten gedeeld worden door het aantal (jaarlijks) aangemaakte inkooporders. Op deze manier wordt er dus bijvoorbeeld een bedrag per inkooporder verkregen. Met andere activiteiten en cost drivers is de aanpak analoog. Het belangrijkste is dat de gekozen cost driver aanwijsbaar verband houdt met de kosten van de betreffende activiteit.

ABC stap 4: Toewijzen van kosten van hoofdactiviteiten aan kostendragers

In de vierde en laatste stap wordt er per kostendrager geïdentificeerd of en zo ja, in welke mate een bepaalde kostendrager een hoofdactiviteit doorloopt. Om de totale toe te schrijven kosten per kostendrager te krijgen doet men het volgende. Eerst vermenigvuldigd men de cost driver rates met de cost driver volumes in bijbehorenden hoofdactiviteiten. Vervolgens worden alle vermenigvuldigingen gesommeerd tot het benodigde totaal.

3.3 Time-driven activity-based costing

Time-driven activity-based costing (TDABC) pakt volgens Kaplan & Anderson (2004) twee problemen aan die voortkomen uit de klassieke implementatie van Activity-based costing. Het eerste probleem was dat veel bedrijven afzagen van ABC- implementatie, omdat de methode een te lange implementatietijd kent, de implementatie bovendien te duur is en daarnaast kostbaar onderhoud vergt. Daarbij kwam dan nog dat de complexiteit van sommige bedrijfsprocessen niet gemodelleerd kon worden. Het tweede probleem zit in de manier waarop de dataverzameling met betrekking tot cost driver volumes geschiedt. In veel gevallen worden er enquetes of interviews gehouden met de werknemers die bij een bepaalde hoofdactiviteit betrokken zijn. Deze werknemers schatten vervolgens een procentuele verdeling van de tijd die ze besteden aan verschillende activiteiten;

de geschatte percentages tellen veelal op tot honderd. Er is slechts een kleine groep die aan durft te geven, dat een deel van hun werktijd onproductief besteed wordt. Het klassieke ABC-model neemt hierdoor impliciet aan dat iedere werknemer op volledige capaciteit werkt, terwijl dit in de praktijk niet het geval is. Gevolg is dat de cost driver rates in een klassiek ABC-model veelal onderschat worden. De oplossing die TDABC biedt is een simplificatie van het oorspronkelijke ABC-systeem. Voor iedere hoofdactiviteit in TDABC hoeven nu nog maar twee parameters te worden afgeschat: de kosten per beschikbare tijdseenheid, het aantal tijdseenheden dat besteed wordt aan een activiteit. De schatting van de kosten per beschikbare tijdseenheid begint volgens Kaplan & Anderson (2004) met het berekenen van de theoretische capaciteit voor een bepaalde activiteit. Vervolgens wordt de feitelijke capaciteit geschat als percentage van de theoretische capaciteit. Als vuistregel gebruikt men vaak 80% voor werknemers en 85% voor machines. De schatting van het aantal tijdseenheden dat wordt besteed aan een activiteit luidt volgens Kaplan & Anderson (2004) als volgt. In tegenstelling tot de bij ABC-systemen benodigde procentuele tijdsverdeling, is het bij TDABC van belang een absolute tijdwaarneming te doen. Dataverzamelingsmethoden zijn directe observatie of het houden van interviews. Tot slot worden de cost driver rates berekend door beide geschatte parameters met elkaar te vermenigvuldigen. Een TDABC-systeem is met haar twee parameters per hoofdactiviteit makkelijker te onderhouden dan een klassiek ABC-systeem. Ook kan het systeem makkelijk uitgebreid worden, als bepaalde processen verschillen in tijdscomsumptie voor verschillende kostendragers.

3.3 Opslagcalculatiemethode

Paragraaf 3.3 beschrijft een relatief eenvoudige methode om de indirecte kosten te alloceren aan de individuele kostendragers: de opslagcalculatie methode.

De opslagcalculatiemethode relateert indirecte kosten door middel van een opslagpercentage aan de directe kosten. Het opslagpercentage is de deling van de indirecte kosten door de directe kosten. Het opslagpercentage kan worden verfijnd door de indirecte kosten uit te splitsen en te relateren aan de directe kosten waar ze het meest verband mee houden. Er onstaan meerdere opslagpercentages voor bijvoorbeeld indirecte materiaalkosten en indirecte loonkosten. Figuur 4 geeft de opslagcalculatiemethode schematisch weer.

Voorbeeld kostprijsberekening

Totale kosten = T, Materiaalkosten = M, Loonkosten = L Directe kosten = D, Indirecte kosten = I

M = MD + MI, L = LD + LI

Opslagpercentage = (MI+LI) / (MD+LD) Verfijnd opslagpercentage materiaal = MI / MD

Verfijnd opslagpercentage loon = LI / LD Figuur 4: Schematische weergave opslagcalculatiemethode Kostendrager Kostendrager Directe

kosten

Indirecte kosten

Y1 = Y/X*X1

Y2 = Y/X*X2 X1

X2

(12)

3.4 De klassieke empirische benadering of een vernieuwende simulatie

De empirische aanpak bestaat eruit dat met behulp van zogenaamde regressieanalyses de kosten per hoofdactiviteit (verkregen in ABC stap 2) worden afgezet tegen het cost driver volume per hoofdactiviteit (verkregen in ABC stap 3). Als er tussen deze twee grootheden een verband bestaat met een voorspellend vermogen dat voldoet aan de gestelde eisen, betekent dat, dat er een geschikte cost driver is gevonden. Afgeleid worden vervolgens de zogenoemde cost driver rates: een deling van de kosten door het cost driver volume.

Indien er historische data ontbreekt, ligt er volgens Wouters, Selto, Hilton, & Maher (2012) een alternatief voor de empirische aanpak in de zogenoemde plausibele correlatie. Bij plausibele correlatie gaat het er om dat een cost driver economisch zinvol is, wat betekent dat een oorzaak-gevolg relatie tussen de kosten en de cost driver voorstelbaar is en logisch lijkt. Plausibele correlatie gaat dus niet zozeer over de statistische onderbouwing van een cost driver.

Simulatie wordt in het (onderzoeks)vakgebied Management Accounting nog weinig ingezet Labro (2015). De onderzoeksaanpak bestaat eruit dat hoofdactiviteiten middels simulatiesoftware gemodelleerd worden. In theorie kan vervolgens afwisselend met cost drivers, cost driver rates en cost driver volumes geëxperimenteerd worden. Door numerieke experimenten uit te voeren en deze te vergelijken met de in werkelijkheid gemaakte kosten, kan het simulatiemodel gevalideerd worden. Doordat simulatie de mogelijkheid biedt om oneindig veel experimenten te doen met daarin meerdere tegelijkertijd variërende variabelen, is het zaak door de bomen het bos te blijven zien. Met iedere extra gevarieerde variabele wordt het immers moeilijker om zinnige uitspraken te doen over welke variabele(n) een bepaald effect veroorzaakte(n) in de (kosten)simulatie.

In Spedding & Sun (1999) wordt met behulp van Discrete Event Simulatie een bestaand ABC systeem nagebootst. Doordat de cost drivers en cost driver rates al bekend waren, was de simulatie te valideren door de oorspronkelijke cost driver volumes als input voor de simulatie te gebruiken. Esmalifak, Albin, & Behzadpoor (2015) doen een poging om onzekerheden in het ABC systeem met gebruik van Monte Carlo simulatie na te bootsen, inputvariabelen die in het klassieke ABC systeem vast waren, hebben nu een kansverdeling.

3.5 Conclusie theoretisch kader

Paragraaf 3.5 vormt de conclusie van het theoretisch kader. Deze paragraaf spiegelt de te beantwoorden tweede deelvraag

“Wat is de gewenste kostentechnische situatie met betrekking tot het inbound logistieke proces?” aan de uitgevoerde literatuurstudie en concludeert hoe de bestudeerde theorie het beste kan worden ingezet voor het kostentechnisch modelleren van de inbound goederenstroom bij Bronkhorst High-Tech.

In paragraaf 3.2 werd antwoord gegeven op deelvraag 2a “Wat is een kostprijs en waar bestaat deze uit?”. Deze bestaat namelijk uit directe en indirecte kosten die op hun beurt nog vast of variabel kunnen zijn. Omdat dit project gericht is op het opstellen van een kostprijsmodel, waarin ook de indirecte kosten mee dienen te worden genomen, is er daarbij boekhoudtechnisch sprake van Absorption costing.

Deelvraag 2b luidde “Welke kostprijsmodellen bestaan er in de literatuur en welke daarvan past het best binnen dit project?”.

Het antwoord daarop bestond uit drie kostprijsmodellen, te weten de opslagcalculatiemethode, Traditional costing / kostenplaatsmethode en (Time-driven) Activity-based costing. De voorraadgestuurde, Bronkhorst specifieke inkoopdelen lopen zeer uiteen qua kenmerken. Immers, door de uiteenlopende toepassingen van de instrumenten, hebben eindklanten ook hun specifieke wensen. Dit is bijvoorbeeld terug te zien bij de vereiste voorbewerkingen: instrumenten die een stroom zuurstof meten en regelen moeten speciaal gereinigd worden. Dergelijke kosten worden door de opslagcalculatiemethode en de kostenplaatsmethode over alle betrokken kostendragers verdeeld, terwijl Activity-based costing in staat is om een kostenonderscheid op unit-level te maken. Complexe producten met verschillende inputs die veel verschillende processen doorlopen - zoals dat bij Bronkhorst High-Tech het geval is – zijn volgens Wouters, Selto, Hilton, & Maher (2012) een sein dat er een gedetailleerd kostprijsmodel nodig is om tot een realistische kostprijs te komen. Het klassieke ABC kan bovendien voor het behoud van eenvoud en in situaties waar andere data ontbreekt, gecombineerd worden met Time-driven ABC. Om een kostprijsmodel te krijgen dat consistent is, is het dan wel zaak dat beide systemen uitgaan van de feitelijke capaciteit. Als het vinden van cost drivers en de daarmee samenhangende data moeilijk dan wel onmogelijk is binnen de tijdsspanne waarin het project plaatsvindt, kan de opslagcalculatiemethode nog uitweg bieden.

Tot slot luidde deelvraag 2c “Wat zijn manieren om van een kostprijsmodel tot een uiteindelijke kostprijs te komen en welke

daarvan past het best binnen dit project?”. Het antwoord hierop bestond uit twee hoofdstromen. Indien er voldoende

historische financiële en procesdata beschikbaar is, kan een empirische benadering uitweg bieden bij het opstellen van het ABC

systeem. Cost drivers worden dan onderbouwd met de uitkomsten van regressieanalyses. Ontbreekt er veel data, dan is

plausibele correlatie een begrip dat uitweg biedt. Hierin overheerst niet de onderbouwing met data, maar is de logische

redenatie van waarom bepaalde processen bepaalde kosten veroorzaken toereikend. Daarnaast is het mogelijk om het inbound

logistieke proces te modelleren in simulatiesoftware om dan met numerieke expertimenten een uitspraak te doen over een

kostprijs. Hoewel simulatie perfect past binnen het vakgebied Technische Bedrijfskunde en het inbound goederenproces op het

eerste gezicht wel modelleerbaar lijkt met behulp van Discrete Event Simulation, moet dit onderzoek niet per se een spijker zijn

die wacht op de krachtige hamer genaamd simulatie, zo argumenteert ook Labro (2015). Een uitdrukkelijke wens van

Bronkhorst High-Tech is immers dat het kostprijsmodel bruikbaar is op meerdere plekken in de organisatie. Simulatie vergt

gespecialiseerde software en kennis die bij de opdrachtgever niet voorhanden is. Daarbij bedraagt de geplande projectduur

slechts 10 weken. Modellering van het kostprijsmodel, modelvalidatie en daarna nog het uitvoeren van experimenten is dan

teveel van het goede. In navolging van Spedding & Sun (1999) kan er in de toekomst echter altijd nog een simulatiemodel

worden opgesteld ter verbetering van managementbeslissingen; dit model kan dan eventueel worden gevalideerd met de

deliverable van dit project.

(13)

4 Toepassing Activity-based Costing

In dit hoofdstuk wordt de methode Activity-based Costing toegepast op de voorliggende casus. Vooraf worden artikelen met eenzelfde kostenstructuur geclusterd, wat een versimpeling van het latere kostprijsmodel betekent. De methode doorloopt vier stappen; chronologisch wordt elke stap besproken in een paragraaf. Stap 1 bestaat uit het identificeren van de hoofdactiviteiten in het proces, waarna die hoofdactiviteiten geclassificeerd worden op het niveau waarop ze kosten veroorzaken. Stap 2 bestaat uit het toewijzen van kosten aan de verschillende hoofdactiviteiten. Stap 3 bestaat uit het identificeren van zogenaamde cost drivers in het proces; door ook te onderzoeken in welke volumes cost drivers optreden, zijn cost driver rates te berekenen. Tot slot worden in stap 4 de kosten voor de hoofdactiviteiten middels cost driver rates en -volumes toegewezen aan de individuele kostendragers: de voorraadgestuurde, Bronkhorst specifieke inkoopdelen. Met het doorlopen van de 4 stappen onstaat dan dus een kostprijsmodel voor de inbound goederenstroom.

4.1 ABC stap 0: Karakteristieken en clustering inkoopdelen

In paragraaf 4.1 wordt een voor Activity-based costing ongewone stap 0 doorlopen. De componenten, waarvoor getracht wordt een kostprijs te berekenen, worden gegroepeerd op basis van een bij Bronkhorst gangbare artikelindeling en indien nodig aanvullend geclusterd op een zodanige wijze dat de latere kostprijsberekening versimpeld kan worden. Het idee is dat in de groep van 1713 inkoopdelen veel onderdelen zitten die procestechnisch en dus kostentechnisch vrijwel identiek zijn. Door een cost driver rate per cluster te berekenen in plaats van per artikel, wordt het model simpeler en transparanter / makkelijker begrijpbaar c.q. communiceerbaar. De gedane aannames worden vanzelfsprekend toegelicht. Doordat ieder artikel een eigen netto inkoopprijs heeft, blijft de uiteindelijke kostprijsberekening echter uniek.

4.1.1 Artikelsoorten en -kenmerken

Ieder artikel heeft binnen Bronkhorst een zescijferig artikelnummer in het volgende format: x.xx.xxx. De eerste drie cijfers (x.xx) hebben als functie het indelen van de artikelen in artikelgroepen. De laatste drie cijfers zorgen ervoor dat ieder artikel een uniek artikelnummer krijgt.

Binnen Bronkhorst bestaat er een negendelige hoofdindeling in artikelnummers (Bron: I15100 in KAM-handboek), te weten:

1. Electronische onderdelen 2. Mechanische onderdelen 3. Kunststof onderdelen 4. Electronische subassemblages 5. Mechanische subassemblages 6. Kunststof subassemblages 7. Kombinatie assemblages 8. Niet in gebruik

9. Diversen

Daarbinnen is er een gedetailleerde technische indeling van artikelnummers; het voor dit project relevante deel daarvan staat opgesomd in Appendix B. In deze gedetailleerde technische indeling vallen artikelen samen die technisch op elkaar lijken. Deze technische overeenkomsten zorgen er bovendien voor dat, per artikelgroep, de bedrijfsprocessen in de logistieke keten op elkaar gaan lijken. Denk hierbij bijvoorbeeld aan binnenkomende goederen inspectie. Met het oog op de toepassing van Activity-based Costing is deze gedetailleerde technische indeling van artikelen dus waardevol, omdat er hierdoor onderscheid kan worden gemaakt in kosten per artikelgroep in plaats van per artikel, wat het kostprijsmodel simpeler en transparanter maakt. In sommige artikelgroepen is de groepering echter kostentechnisch nog te grof. Zo is er bijvoorbeeld de artikelgroep

‘Verspanend bewerkte metalen onderdelen’, waarin zich zeer uiteenlopende componenten bevinden die zeer uiteenlopende activiteiten doorlopen; deze artikelgroep is bovendien relatief groot qua aantal onderdelen en inkoopwaarde.

Om van de gedetailleerde technische indeling te komen tot een voor dit project nog fijnere relevante clustering is er zowel top- down als ook bottom-up naar de 1713 artikelnummers gekeken. Allereerst is er top-down naar de lijst van artikelen gekeken en zijn er op basis van artikelomschrijving mogelijkheden voor verdere clustering verkend. Vervolgens zijn de componenten in kwestie steekproefgewijs doch fysiek vergeleken in het magazijn. Het resulterende voorstel tot clustering is daarna gestaafd aan de ervaring van de Materials Manager. Om de relevantie van de clustering te toetsen is er bij het meest verkochte eindproduct bottom-up geanalyseerd welke componenten grote invloed hebben op de fabrieksprijs en of deze reeds apart geclusterd worden. Door mee te lopen in verschillende productieafdelingen is er bovendien vastgesteld of de verfijnde clustering ook relevant is ten aanzien van de werking van het instrument.

Deze twee aanpakken hebben er samen toe geleid dat er in de mechanische onderdelen en de kombinatieassemblages een verfijning heeft plaats gevonden. In het restant van deze paragraaf wordt ingegaan op de soorten componenten die nu apart geclusterd worden. Er is gekozen om artikelgroepen met weinig artikelen in de scope niet samen te voegen tot één cluster.

Hierdoor blijven veel clusters één op één overeenkomen met de in de organisatie bekende gedetailleerde technische artikelindeling. Dit maakt het kostprijsmodel eenvoudig communiceerbaar. De project relevante clustering is te vinden in Appendix C.

De clustering die artikelen met eenzelfde soort kostenstructuur samenbrengt, heeft een sterke technische inslag, omdat de

processen in de inbound goederenstroom ook de voorbereiding op de daadwerkelijke productie vormen. Hierdoor is het

voorstelbaar dat de clustering moeilijk begrijpbaar is voor lezers die niet vertrouwd zijn met Bronkhorst en haar producten. Met

behulp van een 3D afbeelding en een korte omschrijving van de werking van het instrument is er getracht de lezer te

informeren op de cruciale (technische) gebieden. Omdat het eenvoudig is snel af te dwalen en teveel te verzanden in details

van deze nichemarkt, ligt de focus ook sterk op technische zaken die verschil maken in het inbound logistieke proces.

(14)

Werking instrument

Een EL-FLOW Select Digi, zoals die te zien is in figuur 5, is een gasdoorstromingsregelaar. De stroom gas of vloeistof, ook wel de flow genoemd, komt het instrument van links via een adapter binnen. Het bevindt zich dan in een metalen body. Hier wordt de (turbulente) flow geconditioneerd, zodat het netjes recht door het instrument stroomt. Het flowpakket zorgt ervoor dat een klein deel van de flow afbuigt naar de sensor. In de sensor wordt de flow opgewarmd en op twee plaatsen wordt continu de temperatuur van de flow gemeten: eenmaal voor de opwarming en eenmaal na. Als er geen gas door het instrument stroomt (flow = 0) neemt de sensor twee keer dezelfde temperatuur waar. Zodra er gas door het instrument begint te stromen, is de waargenomen temperatuur voor de opwarming lager dan de waargenomen temperatuur na de opwarming. Hoe meer flow er door het instrument stroomt, hoe hoger het temperatuurverschil. Immers, hoe meer massa er warmte meeneemt uit de opwarming, hoe hoger de temperatuur bij het tweede meetpunt. De PCB met daarop de microprocessor meet de flow en kan die bovendien regelen door gecontroleerd een klep / valve te openen. Deze klep bestaat uit een sleeve, waarop een coil assy is gemonteerd en waarin zich een plunger met bijbehorende plungerholder bevindt. Door via de PCB een stroom door de coil assy (=spoel) te laten lopen, wordt deze coil assy een elektromagneet. De magnetische kracht die de coil assy nu uitoefent op de plunger opent het flowkanaal (zie tekening) en er stroomt gas door het instrument. Bij een geopende klep verlaat de flow het instrument weer via een adapter. De PCB kan overigens via een digitale aansluiting verbonden worden met een pc, waarop software voor de instrumentaansturing geïnstalleerd staat.

[rechts] Figuur 5: 3D-CAD tekeningen van de EL-FLOW Select ten behoeve van uitleg werking instrument

2.05/2.15/2.19/2.20/2.22 Bodies en covers

Bodies en covers zijn metalen componenten die het hart vormen van de Bronkhorst instrumenten. Een body is in basis een blok metaal dat allerlei kanalen, sleuven en (schroef)gaten bevat. Door deze ‘gatenkaas’ stroomt later een hoeveelheid gas of vloeistof – in het jargon bekend als de flow - die gemeten dan wel gereguleerd wordt. Bij sommige instrumenten kunnen de adapters, waardoor de flow het instrument binnenkomt en verlaat, niet direct op de body worden gemonteerd. In zulke gevallen wordt er gebruik gemaakt van zogenaamde covers. De metalen covers aan weerszijden van het instrument functioneren als verbindingsstuk tussen de adapter en de body. In de inbound goederenstroom onderscheiden bodies en covers zich doordat ze veel verschillende soorten schroefdraad bevatten. Deze schroefdraden moeten door de afdeling Binnenkomende goederen inspectie (BGI) geïnspecteerd worden met zogenaamde kalibers. Hoewel deze kalibers fysiek maar klein zijn, blijken ze qua aanschaf en jaarlijkse kalibratie toch substantiële kosten met zich mee te brengen. Bodies en covers onderscheiden zich bovendien door de manier waarop hun inkoopprijs tot stand komt. In veel gevallen is er namelijk sprake van instelkosten en variabele kosten en hangt de inkoopprijs dus sterk af van de bestelserie, hetgeen relevant is voor de besturing van de inbound goederenstroom.

2.05/2.15/2.20/2.22 Sleeve

Een sleeve is een metalen component die de basis vormt van de flow regulerende functie van het Bronkhorst instrument: de klep of valve genoemd. In de inbound goederenstroom onderscheiden sleeves zich doordat ze allemaal gelektest worden, voordat ze in de instrumenten verdwijnen. Het 100% lektesten van deze componenten is een extra kostenveroorzakende processtap in de inbound supply chain.

2.05/2.15/2.20/2.22 Plunger

De plunger is het kritieke onderdeel in de flow regulerende klep en bevindt zich daarmee dus in de sleeve. Het regelen van de gas- danwel vloeistofdoorstroming geschiedt door het gecontroleerd openen en sluiten van het zich in de body bevindende kanaal waar de flow doorheen stroomt. Doordat een lineaire veer een kracht uitoefent op de plunger sluit deze het betreffende kanaal altijd standaard af. Met behulp van een elektromagneet kan de plunger gecontroleerd worden geopend, waardoor de gewenste hoeveelheid flow door het instrument kan stromen. In de inbound goederenstroom onderscheiden plungers zich doordat een grotere steekproef dan standaard ter goedkeuring aan BGI wordt voorgelegd. Direct gerelateerd aan de plunger is de plungerholder. Voordat deze plungerholders naar de productieafdelingen gaan moet in veel gevallen de lineaire topveer die zorgt voor het afsluiten van het flowkanaal op de plungerholder worden gepuntlast; dit is ook onderdeel van het inbound logistieke proces.

2.05/2.15/2.20/2.22 Orifice

De orifice is een metalen componentje met gaatjes erin en vormt als het ware de bodem van de valve. Door de lineaire veer

drukt de plunger normaal gezien op de orifice en is er geen flow. Als de plunger geopend is, gaat er flow door de orifice.

Referenties

GERELATEERDE DOCUMENTEN

both have similar proportions of fixed to total cost, the economíc order quant:ty may be reasonably approximated by the mis-defined model. If fixed order and fixed holding costs

Zo weet de browser op welke pagina en waar op die pagina hij moet zijn als iemand op de link klikt. Een pop-up kun je ook met een <a href>

The FCA-agent has a lot of information about the processes, and it is able to monitor many factors of the processes like material costs per period, system costs per process per

Based on the previous hypotheses, that both indicate that their particular relation to cost reduction is positive, it is expected that the joint effect of lean and refined cost

Processtap voormontage PBA Aantal Metingen 30 Gemiddelde 0:40 Standaard deviatie 0:17 Verdeling Gamma. FTE

The relative shares of the proprietors can then be adjusted to reflect their contractual rights, namely that the lenders are entitled to the agreed compensation

22 Under the second approach the value of durable means of production is derived from the proceeds of the finished products made by using the assets concerned: this means

That is, only this low-knowledge subgroup is significantly affected by presentation format, which means that only the relationships stated for decision makers