T OELICHTING ACCOUNTANTSKOSTEN IN DE JAARREKENING

MASTERSCRIPTIEACCOUNTANCY2010

T OELICHTING ACCOUNTANTSKOSTEN IN DE JAARREKENING

De tweede verjaardag van artikel 2:382a, heeft het iets gebracht?

Matthijs den Hertog

T OELICHTING ACCOUNTANTSKOSTEN IN DE JAARREKENING

De tweede verjaardag van artikel 2:382a, heeft het iets gebracht?

Auteur: Matthijs den Hertog Studentnummer: 1544039

Opleiding: Master Accountancy

Faculteit: Faculteit der Bedrijfskunde & Economische Wetenschappen Onderwijsinstelling: Rijksuniversiteit Groningen

1e Begeleider: drs. O.P.G. Bik RA 2e Begeleider: dr. R.B.H. Hooghiemstra Stage bedrijf: PwC, Utrecht

Datum: 8 november 2010

Plaats: Groningen

“So long as auditors provide nonaudit services to audit clients,

there will be at least an issue with respect to the appearance of independence.”

Panel on Audit Effectiveness (2000, p. 115)

V OORWOORD

Met het afstudeeronderzoek dat voor u ligt sluit ik officieel mijn studie en daarmee mijn studententijd af. Vijf waardevolle jaren, waarin ik meer heb geleerd dan ik in eerste instantie voor mogelijk had gehouden. Ook vijf jaren waarin ik mensen heb leren kennen die, juist in de periode van het schrijven van een scriptie, van waardevolle betekenis zijn geweest. In dat kader wil ik dan ook enkele van deze waardevolle personen toespreken.

Allereerst mijn ouders Ron en Marlise en mijn zus Francine, welke mij onvoorwaardelijk vanaf de eerste schooldag 20 jaar geleden hebben gesteund en een grote rol hebben gespeeld in alles wat ik tot nu toe heb bereikt. Ik kijk echter nog altijd tegen jullie op.

Ook wil ik mijn vriendin Jolien hartelijk bedanken, voor alle interesse die zij heeft getoond en alle steun op de momenten dat ik slapeloze nachten had over deze scriptie.

Ook mijn jaarclub Mojo wil ik bedanken voor alle avonden die het studentenleven onvergetelijk maken. Het doet me pijn dat ik de eerste ben die Groningen heeft verlaten.

In Utrecht heb ik echter nieuwe mensen leren kennen, mijn mede-stagiairs bij PwC, met wie ik maanden lang samen heb gezeten om gezamenlijk ons einddoel te behalen. Heel erg bedankt voor jullie steun en hulp. Ook mijn begeleider drs. Olof Bik en mede- corrector dr. Reggy Hooghiemstra wil ik hartelijk bedanken voor het hard afbakenen van mijn onderwerp, het geven van stevige kritiek en het in zicht houden van de rode draad.

Als laatste wil ik mijn medestudenten bedanken, in het bijzonder groepje Uno, voor het gezamenlijk halen van vele bachelor- en mastervakken en niet in de laatste plaats voor het mede bedenken van het onderwerp voor deze scriptie.

In februari van dit jaar heeft PwC, toen nog PricewaterhouseCoopers, mij de mogelijkheid gegeven deze scriptie in kantoor Utrecht te schrijven. Hier heb ik van alle kanten hulp gehad als ik er even niet uit kwam, van stagiairs tot partners, en heeft het samenwerken met mijn nieuwe collega’s tot vele nieuwe inzichten geleid. In dit kader moet ik ook vermelden dat hierdoor niets uit dit afstudeerwerkstuk gebruikt mag worden door anderen dan mijzelf zonder schriftelijke toestemming van PwC.

Dit afstudeerwerkstuk gaat over de toelichting van de vermelde accountantskosten in de jaarrekening. Zoals u zult lezen is er een hoop over dit onderwerp te doen. Het inzicht dat deze toelichting zou moeten verschaffen is transparantie in de relatie tussen de onderneming en de accountant welke deze controleert; een onderwerp dat in het licht van alle schandalen van het afgelopen decennium niet onderbelicht is gebleven.

Ik wens u veel plezier bij het lezen van deze scriptie.

Matthijs den Hertog

Utrecht, november 2010

S AMENVATTING

In dit afstudeeronderzoek wordt onderzocht op welke wijze Nederlandse beursgenoteerde ondernemingen rapporteren over accountantskosten in de toelichting op de jaarrekening en of dit in 2009 van hogere kwaliteit is dan in 2008.

Sinds 2008 zijn Nederlandse ondernemingen volgens artikel 2:382a verplicht de kosten van de externe accountant, verdeeld over vier categorieën, weer te geven in de jaarrekening. Al in 2008 zelf, maar ook zeker in 2009, is veel ophef geweest over de onzekerheden die deze wetgeving met zich meebracht. Aanleiding voor deze wet is het decennia oude probleem van schijnbare bedreiging van de onafhankelijkheid van de accountant. Men is van mening dat als een onderneming zowel controlewerkzaamheden als advieswerkzaamheden van dezelfde accountantsorganisatie afneemt, de onafhankelijkheid van deze accountant in het geding kan komen. Ondanks dat dit nooit wetenschappelijk is aangetoond (DeFond et al., 2002; Reynolds & Francis 2001;

Ashbough et al., 2003), verlangde men wel meer inzicht in de verhouding tussen audit (controle) en nonaudit (overige) kosten.

Als reactie op dit probleem heeft de Europese wetgever haar lidstaten verplicht gesteld uiterlijk per 2009 een wet in te voeren waarin beschreven staat dat ondernemingen in de toelichting op de jaarrekening de honoraria van de externe accountant moeten vermelden.

Het wetsartikel is kort en onduidelijk, wat tot veel onzekerheden en problemen heeft geleid. Onder andere is onduidelijk of de kosten van de Nederlandse accountantsorganisatie zelf (bijvoorbeeld KPMG Accountants N.V.) of van het gehele netwerk met alle bijbehorende Nederlandse vennootschappen (inclusief KMPG Advisory N.V. e.d.) hierin opgenomen zouden moeten worden. Het NIVRA heeft in januari 2009 een document uitgebracht waarin zij aanbeveelt om beide groepen apart van elkaar te vermelden. In internationaal licht bezien is de Nederlandse wet zeer summier. In bijvoorbeeld de Verenigde Staten en Frankrijk moet een stuk uitgebreider over de accountantskosten worden gerapporteerd in de jaarrekening dan momenteel in Nederland het geval is.

In dit onderzoek is de wijze van rapportage van accountantskosten in Nederland onderzocht. De jaarrekeningen van 45 Nederlandse AEX- en AMX-genoteerde ondernemingen over 2008 en 2009 zijn onderzocht op de vraag of in 2009 de kwaliteit (het voldoen aan de wet en de richtlijnen van het NIVRA) van de rapportage die daarin is opgenomen hoger is dan in 2008.

Het onderzoek heeft uitgewezen dat dit wel het geval is, zij het in lichte mate. De

belangrijkste constateringen in de rapportage zijn het weglaten van één of meer van de

verplichte categorieën en het niet noemen van op welke accountant de kosten betrekking

hebben. Er is ook gekeken naar de niet-verplichte componenten van de rapportages in de

verschillende jaren, zoals weergave van de kosten in tabelvorm, het geven van extra

informatie omtrent de samenstelling, het noemen van cijfers voor zowel de

Geconcludeerd wordt dat in 2009 beter aan de wettelijke eisen wordt voldaan dan in 2008, maar dat de rapportages volgens de wet nog steeds beter en voor het beoogde inzicht uitgebreider weergegeven zouden moeten worden. De reden dat het door de Europese en Nederlandse wetgever beoogde inzicht niet wordt verkregen ligt in de onduidelijke en onvolledige formulering van het wetsartikel 2:3852a.

Op basis van dit onderzoek wordt geadviseerd onder andere de elementen van de

NIVRA-wijzer in de wet te verankeren om een grotere mate van uniformiteit in de wijze

van rapporteren aan te brengen onder beursgenoteerde ondernemingen. Daarnaast wordt

geadviseerd het vermelden van de samenstelling van de verschillende categorieën

verplicht te stellen, zodat duidelijk wordt welke achterliggende werkzaamheden tot de

verschillende kosten hebben geleid, zoals dit in het in Amerika gehanteerde SEC 20-F

form is vastgelegd. Deze adviezen hebben geleid tot een herziend wetsartikel die, bij

implementatie, alle in dit onderzoek naar voren gekomen problemen zou ondervangen en

tot het beoogde inzicht zou kunnen leiden.

I NHOUDSOPGAVE

VOORWOORD...I SAMENVATTING...III

1. INLEIDING... 7

1.1 P

ROBLEEMBESCHRIJVING

...7

1.2 D

OELSTELLING

... 9

1.3 V

RAAGSTELLING

... 9

1.4 O

NDERZOEKSMETHODEN

...9

1.5 O

PBOUW

... 10

2. AANLEIDING – BEDREIGING ONAFHANKELIJKHEID ... 11

2.1 O

NAFHANKELIJKHEID

... 11

2.2 R

ELATIE AUDIT

/

NONAUDIT FEES EN ONAFHANKELIJKHEID

... 12

2.3 C

ONCLUSIE

... 15

3. UITEENZETTING TOELICHTING ACCOUNTANTSHONORARIA ... 16

3.1 E

UROPESE

R

ICHTLIJN

2006/43/EG... 16

3.2 W

ETSARTIKEL

2:382

A

BW ... 17

3.3 I

MPLICATIES WETSARTIKEL EN RICHTLIJN

... 19

3.3.1 Accountantsorganisatie of accountantsnetwerk ... 19

3.3.2 Dochter- en groepsmaatschappijen ... 20

3.3.3 Honoraria andere accountantsorganisaties ... 20

3.3.4 Toerekeningsbeginsel ... 21

3.3.5 Vrijstellingen ... 22

3.3.6 Vertalingen... 23

3.3.7 Classificatie... 24

3.4 N

IVRA

-

WIJZER

... 26

3.5 C

ONCLUSIE

... 27

4. INTERNATIONAAL PERSPECTIEF... 28

4.1 V

ERENIGD

K

ONINKRIJK

... 28

4.2 A

^USTRALIË

... 29

4.3 V

ERENIGDE

S

TATEN

... 29

4.4 F

RANKRIJK

... 30

4.5 D

UITSLAND

... 31

4.6 C

ONCLUSIE

... 32

5. ONDERZOEKSONTWERP ...33

5.1 O

NDERZOEKSOBJECT

... 33

5.2 O

NDERZOEKSMETHODE

... 34

5.2.1 Analyse van jaarrekeningen ... 35

5.2.2 Kwaliteit van rapportage over accountantskosten... 36

5.3 B

EPERKINGEN

... 38

6. RESULTATEN ... 39

6.1 N

IET

-

VERANDERDE RAPPORTAGE

... 39

6.2 V

ERANDERDE RAPPORTAGE

...40

7. ANALYSE VAN DE RESULTATEN ... 43

7.1 A

LGEMENE BIJZONDERHEDEN

... 43

7.2 S

PECIFIEKE BIJZONDERHEDEN

... 46

7.3 B

UITENLANDSE ONDERNEMINGEN

... 48

7.4 R

ESULTATEN IN RELATIE TOT DE WETGEVING

... 49

8. SAMENVATTING... 50

8.1 O

NDERZOEKSRESULTATEN

... 50

8.1.1 De aanleiding ... 50

8.1.2 Europese Richtlijn, wetsartikel en praktische problemen ... 50

8.1.3 Internationaal perspectief ... 52

8.1.4 Rapportage in de praktijk ... 52

8.1.5 Vergelijking kwaliteit rapportage over 2008 en 2009 ... 52

8.2 A

ANBEVELINGEN

... 54

8.3 B

^EPERKINGEN

... 55

8.4 A

ANBEVELINGEN VOOR VERDER ONDERZOEK

... 56

OVERZICHT GEBRUIKTE AFKORTINGEN... 57

LITERATUUROVERZICHT ... 58

BIJLAGEN...61

B

IJLAGE

1 – E

^UROPESE

R

^ICHTLIJN

2006/43/EG, A

^RTIKEL

49... 61

B

IJLAGE

2 – W

ET TOELICHTING ACCOUNTANTSHONORARIA

... 62

B

IJLAGE

3 – O

NDERNEMINGEN IN STEEKPROEF

... 63

B

IJLAGE

4 – K

WALITEITSSCORE

... 65

B

IJLAGE

5 – S

^EC

20-F

FORM

... 66

1. I NLEIDING

1.1 P ROBLEEMBESCHRIJVING

Schandalen in het afgelopen decennium, zoals de beruchte ondergang van onder andere Enron, Parmalat en WorldCom, hebben een enorme impact gehad op hoe wij nu tegen grote ondernemingen en hun accountants aankijken. Deze beurs- en boekhoudschandalen hebben onder andere geleid tot ongekende aandacht voor ‘corporate governance’. In het kader van corporate governance regelgeving zoals de Sarbanes-Oxley Act (SOx) is ook inzicht in de relatie tussen de onderneming en haar controlerend accountant van groot belang geworden.

Het belang van inzicht in deze relatie wordt veroorzaakt door de mogelijkheid van bedreiging van onafhankelijkheid van de accountant. In enkele van bovengenoemde schandalen speelde de externe accountant een sleutelrol. Een manier om de relatie tussen de onderneming en haar controlerend accountant inzichtelijk te maken is door middel van het vermelden van de fees die de accountant in rekening brengt. Door de fees van zowel de jaarrekeningcontrole (audit) als de fees van advieswerkzaamheden (nonaudit) inzichtelijk te maken kan de gebruiker van de jaarrekening zelf conclusies trekken over de relatie tussen beide partijen.

Sinds juni 2008 zijn in Nederland grote beursgenoteerde ondernemingen verplicht de accountantskosten, die ten behoeve van audit- en adviesdiensten zijn gemaakt, op te nemen in de toelichting op de jaarrekening. Deze in artikel 2:382a BW verankerde wet komt rechtstreeks voort uit de Achtste Richtlijn van de Europese Unie (EU), welke als doel heeft transparantie te bevorderen in de relatie tussen de onderneming en haar controlerend accountant en daarmee ook de onafhankelijkheid van de accountant. Deze bepaling zou uiteindelijk moeten bijdragen aan een goed functionerende markt voor accountantsdiensten. Tot op heden was de (financiële) relatie tussen accountant en onderneming niet transparant voor derden, maar daar dient de nieuwe wetgeving verandering in te brengen.

In Nederland is het verplicht rapporteren van de accountantskosten nieuw, maar enkele

grote ondernemingen specificeren de kosten van de accountant al langere tijd vrijwillig in

hun jaarverslag, onder andere op aanbeveling van het Koninklijk Nederlands Instituut

van Registeraccountants (NIVRA). Andere internationale beursgenoteerde organisaties

lichten de accountantskosten ook al langere tijd toe door toedoen van buitenlandse

regelgeving. In de Verenigde Staten, bijvoorbeeld, is het in 2001 door de Securities and

Exchange Commission (SEC) verplicht gesteld voor beursgenoteerde ondernemingen om

de kosten van de audit te verantwoorden in de jaarrekening ten behoeve van transparantie

en inzicht in de onafhankelijkheid van de accountant. Maar ook in bijvoorbeeld het

Verenigd Koninkrijk en Australië is het al ruim twee decennia verplicht om in ieder geval

de auditfee en fees voor door de accountant verrichte overige diensten openbaar te maken

(Van Schaik, 2003a).

Opmerkelijk is dat de internationale wetgeving met betrekking tot het openbaar maken van de accountantshonoraria enorm verschilt wat definitie en uitvoering betreft.

Ondernemingen die bijvoorbeeld aan de NYSE en aan de AEX genoteerd staan –en daarbij aan twee verschillende wetgevingen moeten voldoen– zullen veelal in de Amerikaanse jaarrekening een ander bedrag aan accountantskosten moeten vermelden dan in de Nederlandse.

In Nederland dienen de honoraria voor de externe accountant verdeeld over de volgende categorieën te worden weergegeven: de totale honoraria voor (1) onderzoek van de jaarrekening, (2) andere controleopdrachten, (3) adviesdiensten op fiscaal terrein en (4) andere niet-controlediensten. Dit onderscheid in de publicatie van accountantshonoraria moet worden gemaakt om de gebruiker van de jaarrekening inzicht te geven in en een waarborg te creëren voor mogelijke bedreigingen van onafhankelijkheid die kan ontstaan indien de honoraria voor niet-controle werkzaamheden onevenredig hoog zou zijn in vergelijking met de honoraria voor de daadwerkelijke controle van de jaarrekening.

Bedreiging van onafhankelijkheid zou zich in dat geval voor kunnen doen, doordat de accountant eigen (niet-controle) werkzaamheden zou controleren of dat hij financieel afhankelijk zou zijn van het resultaat van de controle (Dieleman, 2009).

Sinds het uitkomen van het wetsartikel dat deze toelichting verplicht (en vooral na het uitkomen van de eerste jaarrekeningen met deze informatie over 2008), is in het accountantsberoep veel commentaar geweest over het opmaken, weergeven en interpreteren van deze cijfers (NIVRA, 2009; RJ, 2009). Vooruitlopend op verwachte problemen rond de wet toelichting accountantshonoraria heeft het NIVRA begin 2009 een eigen visie op de interpretatie van het wetsartikel gepubliceerd in haar zogenoemde

‘NIVRA-wijzer 1’. Deze visie is bedoeld om uniformiteit aan te brengen in de rapportage over de accountantskosten van grote Nederlandse ondernemingen (NIVRA, 2009).

Als deze cijfers over de kosten van de accountant van enige waarde willen zijn, dan moeten deze consistent, transparant en onbevooroordeeld worden opgesteld, in lijn met de wet en de NIVRA-wijzer. Over het boekjaar 2008 is in het voorjaar van 2009 voor de eerste maal gerapporteerd over de verschillende honoraria van de externe accountant.

Ondanks de uitgebrachte NIVRA-wijzer blijkt uit verschillende onderzoeken dat deze rapportages vaak niet aan deze eisen voldoen (zie bijvoorbeeld Dieleman, 2009 en De Breij, 2009). Deze toelichtingen in de jaarrekening zijn niet door alle ondernemingen op dezelfde wijze weergegeven en het is vaak onduidelijk hoe deze cijfers tot stand zijn gekomen. Daardoor wordt door onder andere bovenstaande auteurs betwijfeld of artikel 2:382a wel aansluit bij het gedachtegoed van de Europese Commissie; inzicht geven in de onafhankelijkheid van de externe accountant (brief NIVRA/RJ 2009).

Nu over het boekjaar 2009 voor de tweede maal wordt gerapporteerd over de

accountantshonoraria, maakt vergelijking tussen het voorgaande en het huidige jaar

mogelijk om te zien of in hierin een verbetering zichtbaar is.

1.2 D OELSTELLING

Dit onderzoek beoogt inzicht te geven in de rapportage van de verschillende onderdelen van de accountantshonoraria, op welke wijze dit plaatsvindt en of de kwaliteit in het jaar 2009 is toegenomen ten opzichte van 2008.

Daarnaast tracht dit onderzoek voldoende grondslag te vinden om een gedegen advies te geven over een wijze van rapportage waaruit de relatie tussen onderneming en accountant transparanter kan worden gemaakt.

1.3 V RAAGSTELLING

De volgende hoofd- en deelvragen zijn opgesteld om de hiervoor genoemde probleemstelling te beantwoorden en de beoogde doelstellingen te behalen:

Hoofdvraag

 Is de kwaliteit van de rapportage van accountantskosten over 2009 verbeterd ten opzichte van 2008?

Deelvragen

 Hoe luidt de Wet inzake toelichting van accountantshonoraria (art. 2:382a BW) en wat is de aanleiding geweest voor de invoering?

 Welke praktische problemen impliceert het wetsartikel?

 Hoe verhoudt het Nederlandse wetsartikel zich in internationaal perspectief?

 In hoeverre voldoet de rapportage over accountantskosten in de praktijk aan de wet in 2008 en 2009?

1.4 O NDERZOEKSMETHODEN

Voor het beantwoorden van de hoofd- en deelvragen zal naast een praktijkonderzoek gesteund worden op literatuuronderzoek. In dit literatuuronderzoek zal het wetsartikel inzake vermelding accountantshonoraria uitgebreid worden benoemd en uitgelegd, evenals de hier aan ten grondslag liggende Europese Richtlijn en de verschillende problemen die met de praktische uitvoerbaarheid van het wetsartikel samenhangen. Het literatuuronderzoek wordt afgesloten door de Nederlandse implementatie van de Richtlijn te plaatsen in internationaal perspectief. Hierbij wordt het Nederlandse wetsartikel 2:382a vergeleken met enkele uit dezelfde Richtlijn afkomstige wetten uit andere Europese lidstaten evenals de ervaringen van enkele landen waar al langere tijd over accountantskosten moet worden gerapporteerd.

Het praktijkgedeelte van dit afstudeeronderzoek zal een empirische studie bevatten

waarin de toelichting van accountantshonoraria over 2008 en 2009 van de grootste

ondernemingen niet Nederlandse ondernemingen zijn, worden alleen naar de 45 Nederlandse ondernemingen bekeken. Door de gegevens van de accountantskosten van deze 45 grootste beursgenoteerde ondernemingen van Nederland te verzamelen over de afgelopen twee jaar ontstaat een waardevol overzicht van (de vergelijking van de samenstelling van) de accountantskosten. Van deze ondernemingen worden vervolgens de bijzonderheden besproken en wordt een zelfontwikkeld scoremodel gebruikt om de kwaliteit van de wijze van rapporteren aan te duiden en te kunnen vergelijken.

1.5 O PBOUW

Na deze inleiding in het te behandelen onderwerp en de daar uit voortvloeiende hoofd- en deelvragen, worden in de hierop volgende hoofdstukken de deelvragen besproken en beantwoord. Deze vormen de rode draad door dit onderzoek om uiteindelijk een antwoord op de hoofdvraag te kunnen concluderen. Voorafgaand aan elk hoofdstuk wordt de opbouw van het te bespreken hoofdstuk ingeleid.

Als eerste wordt in hoofdstuk twee begonnen met de bespreking van de aanleiding van het ingevoerde artikel 2:382a; de bedreiging van de onafhankelijkheid van de accountant.

Hier worden verschillende onderzoeken besproken die betrekking hebben op de relatie tussen audit en nonaudit fees.

In het derde hoofdstuk volgt een uiteenzetting van artikel 2:382a, de wet inzake toelichting van accountantshonoraria, en de daaraan ten grondslag liggende door de Europese Commissie vervaardigde Richtlijn 2006/43/EG. Deze informatie is nodig voordat de implicaties van deze wet aan bod komen. Hierna wordt uiteengezet wat de problemen en implicaties zijn van de wet inzake toelichting accountantshonoraria. Aan bod komen onder andere een brief van zowel het NIVRA als de Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ), waaruit een deel van de praktische problemen blijken.

Deze problemen worden in hoofdstuk vier geplaatst in internationaal perspectief.

Besproken worden enkele landen die al langere tijd te maken hebben met wetgeving over toelichting van accountantshonoraria.

Hoofdstuk vijf behandelt de onderzoeksmethodologie. Hier worden de onderzoeksobjecten besproken en waarvandaan welke informatie gehaald wordt om de laatste deelvraag en de hoofdvraag te kunnen beantwoorden: hoe in de praktijk invulling wordt gegeven aan het verplicht toelichten van de accountantshonoraria.

De resultaten uit het praktijkonderzoek en de analyse hiervan worden in hoofdstuk zes en

zeven behandeld, waarna in hoofdstuk acht de resultaten van zowel het literatuur- als

praktijkonderzoek worden samengevat. Uiteindelijk zal op basis van de resultaten uit het

literatuur- en praktijkonderzoek een aanbeveling worden gedaan voor verbeteringen

rondom het openbaar maken van accountantshonoraria in de toelichting op de

jaarrekening.

2. A ANLEIDING – B EDREIGING ONAFHANKELIJKHEID

Voordat in het volgende hoofdstuk uitgebreid zal worden ingegaan op de wet inzake de toelichting van de accountantshonoraria en de hier aan ten grondslag liggende Europese Richtlijn, is het van belang de regelgeving in de tijd te plaatsen. Dat wordt gedaan door in dit hoofdstuk te beginnen met een korte beschouwing over het accountantsberoep en de daaruit voortvloeiende belangrijkste eis aan de beoefenaar van dit beroep;

onafhankelijkheid.

2.1 O NAFHANKELIJKHEID

Aandeelhouders, potentiële aandeelhouders, financieel adviseurs, overheden, banken en bedrijven die krediet verstrekken behoren allen tot de gebruikers van jaarrekeningen. Zij maken beslissingen op basis van de informatie uit de jaarrekening, die zijn opgesteld door het management van de onderneming. Als gevolg van de scheiding van leiding en eigendom heeft het management heeft over het algemeen de neiging de zaken rooskleuriger voor te stellen dan werkelijk het geval is, onder andere doordat bonussen vaak gebonden zijn aan het resultaat van de onderneming. Om enige zekerheid te verschaffen dat de door het management gepresenteerde jaarrekening juist, volledig en betrouwbaar is, wordt door een externe accountant een audit (assurance-opdracht) uitgevoerd en wordt in de accountantsverklaring een oordeel geveld over de beweringen van het management in de jaarrekening.

De ‘Nadere voorschriften inzake onafhankelijkheid van de accountant’ van NIVRA en NOvAA (2007) beschrijft dat integriteit, objectiviteit en deskundigheid de belangrijkste fundamentele beginselen zijn die aan het uitvoeren van een assurance-opdracht door de openbaar accountant ten grondslag liggen. Door onafhankelijk te zijn laat de accountant aan het publiek zien –voor wie hij de jaarrekening in beginsel controleert– dat de assurance-opdracht integer en op een objectieve wijze is uitgevoerd. Onafhankelijkheid van de controlerend openbaar accountant is de voorwaarde voor het bestaansrecht van het beroep. Overigens, een accountant die niet in de openbare controlepraktijk werkzaam is, maar bijvoorbeeld in dienstverband werkzaam is als intern accountant bij een onderneming, mag niet als zodanig optreden en hoeft daardoor niet aan deze onafhankelijkheidsvoorwaarde te voldoen.

De onafhankelijkheid van een accountant wordt ingedeeld in twee vormen:

onafhankelijkheid ‘in schijn’ en ‘in wezen’. Onafhankelijkheid in wezen is de

“geesteshouding waarbij rekening wordt gehouden met alle mogelijke overwegingen die

verband houden met de specifiek uit te voeren assurance-opdracht, met uitsluiting van

alle andere overwegingen”, aldus de door het NIVRA/NOvAA uitgevaardigde Nadere

Voorschriften inzake Onafhankelijkheid (2007, p . 11). Onafhankelijkheid in schijn (in

optreden), wil zeggen: “het vermijden van al die feiten en omstandigheden die dusdanig suggestief zijn dat een goed geïnformeerde, redelijk denkende derde, die over alle van belang zijnde informatie beschikt, de objectiviteit van de openbaar accountant in twijfel zal trekken”. De beoordeling van de onafhankelijk van de accountant vindt plaats door toezicht, waarbij alle relevante omstandigheden waarin de accountant zich bevindt worden bezien in relatie tot de assurance-opdracht, in het bijzonder elk belang of elke relatie met betrekking op de opdracht.

Het NIVRA onderkent enkele bedreigingen van de onafhankelijkheid, zoals eigenbelang, zelftoetsing, belangenbehartiging, te vergaand vertrouwen en intimidatie. Tegen deze bedreigingen moeten waarborgen worden getroffen om het risico op deze bedreigingen zo klein mogelijk te maken. Het openbaar maken van accountantshonoraria is een waarborg tegen eigenbelang –de bedreiging die ontstaat uit een financieel of ander belang van de registeraccountant– en zelftoetsing –de bedreiging die ontstaat, indien de registeraccountant zijn eigen werkzaamheden of het resultaat daarvan beoordeelt–

(Storm, 2007). Door het weergeven van deze kosten wordt voor het publiek duidelijk hoe de verhoudingen tussen controle en niet-controle werkzaamheden liggen. Als de niet- controle kosten in verhouding tot de controle kosten buitenproportioneel hoog zijn bestaat de kans op eigenbelang en eventueel ook zelftoetsing en daarmee dus op een bedreiging van de onafhankelijkheid. Dit onafhankelijkheidsvoorschrift is in Nederland per 1 januari 2003 in werking getreden, maar ook decennia geleden was de bedreiging van onafhankelijkheid door het aanbieden van zowel controle als niet- controlewerkzaamheden al in opspraak.

2.2 R ELATIE AUDIT / NONAUDIT FEES EN ONAFHANKELIJKHEID

Zo tonen Simunic (1984) en Palmrose (1986) in empirisch onderzoek aan dat een positief verband bestaat tussen auditfees en fees voor overige dienstverlening bij Amerikaanse ondernemingen. Simunic (1984) heeft in dit ‘landmark’-artikel onderzoek gedaan naar de verhoudingen tussen controle- en adviesdiensten door ondernemingen die alleen controlediensten afnamen te vergelijken met ondernemingen die zowel audit diensten als zogenoemde Management Advisory Services (MAS) afnamen. Hij komt tot de bevinding dat een duidelijke relatie bestaat tussen deze variabelen. De auditfees waren significant hoger bij ondernemingen die zowel de controle- als adviesdiensten bij dezelfde accountantsorganisatie afnamen dan de audit fees van ondernemingen die geen advisory services afnamen. De mogelijke reden die hij hiervoor noemt is onder andere gelegen in het feit dat deze diensten niet onafhankelijk van elkaar worden uitgevoerd en dat kennis van zowel advies- als controlediensten naar elkaar vloeien met als resultaat zogenoemd

‘knowledge spillover’; de advieswerkzaamheden (MAS) zorgen voor informatie die

gebruikt kan worden in de jaarrekening controle, wat leidt tot meer werkzaamheden en

hogere kosten voor audit services. Een alternatieve mogelijkheid is dat ondernemingen

die in moeilijke omstandigheden verkeren, met als gevolg dat de audit fee hoog is, door

die omstandigheden meer advisory services van de controlerend accountant afnemen dan

ondernemingen met een lage audit fee. In het onderzoek van Simunic wordt ook een study van de Metcalf Commission uit 1976 aangehaald, waarin de gevaren van de bedreiging van onafhankelijkheid worden aangestipt als gevolg van het gezamenlijk afnemen van zowel audit als nonaudit diensten. Simunic (1984) stelt dat het voor het management van een onderneming een afweging is tussen het voordeel dat behaald wordt door zowel advies- als controlewerkzaamheden door dezelfde accountant te laten uitvoeren en het waardeverlies doordat beleggers gecompenseerd willen worden voor het risico van de bedreiging van onafhankelijkheid van de accountant bij de controle en beoordeling van de jaarrekening. Hierdoor wordt aangenomen dat vrijwillige opgave van accountantshonoraria –we praten hier over de jaren 80, toen deze toelichting in de jaarrekening niet verplicht was– alleen in het voordeel was van ondernemingen die geen of weinig adviesdiensten afnamen van de controlerend accountant.

Palmrose (1986) heeft naar aanleiding van het artikel van Simunic eenzelfde onderzoek uitgevoerd op basis van een andere onderzoeksmethode. Ook zij vindt een positieve relatie tussen controle- en niet-controlekosten. Palmrose (1986) maakt echter onderscheid in verschillende categorieën niet-controle diensten: accounting-related MAS, non- accounting MAS en tax advisory. Zij toont aan dat de relatie die Simunic (1984) al onderkende het sterkst is voor accounting-related advisory services.

Deze twee ‘landmark’-artikelen toonden al decennia geleden aan dat voor een accountantsorganisatie een zeker economisch voordeel te behalen valt door het aanbieden van zowel controle als niet-controle diensten. De vraag blijft nu of dit economische voordeel door het aanbieden van adviesdiensten, in welke vorm dan ook, zouden kunnen leiden tot een bedreiging van de onafhankelijkheid van de openbaar accountant. Uit de onderzoeken van zowel Simunic (1984) als Palmrose (1986) zou de conclusie kunnen worden getrokken dat de gebruiker van de informatie over de verhouding audit/nonaudit een bedreiging van de onafhankelijkheid zou kunnen zien in de overmatige betrokkenheid van de accountant bij de onderneming. De kans bestaat immers dat de accountant de werkzaamheden beoordeelt van zichzelf of van betrokken collega’s en hierdoor niet objectief kan zijn, de door het NIVRA benoemde bedreiging ‘zelftoetsing’.

Een andere bedreiging is dat de accountantsorganisatie financieel afhankelijk zou kunnen zijn van de onderneming aan wie deze verschillende accountantsdiensten levert.

DeFond et al. (2002) hebben onderzoek gedaan om een antwoord te vinden op de vraag

of de onafhankelijkheid van de controlerend accountant invloed heeft op de verhouding

audit versus nonaudit fees. Om een oordeel te kunnen geven over de onafhankelijkheid

van de accountant hanteren zij het wel of niet afgeven van een ‘going concern opinion’,

een continuïteitswaarschuwing bij ondernemingen die in financiële problemen zitten. Zij

nemen aan dat een positieve correlatie bestaat tussen het geven van een waarschuwing

over de continuïteit van een onderneming in de accountantsverklaring en de

onafhankelijkheid van de controlerend accountant. Deze zou in dit geval dan niet onder

druk staan van haar cliënt om die waarschuwing niet uit te geven als deze echter wel

gerechtvaardigd zou zijn. DeFond et al. (2002) vinden geen relatie tussen het wel of niet

uitspreken van waarschuwingen over de continuïteit van de onderneming en de

verhouding audit/nonaudit fee. Zij vinden echter wel een positieve relatie tussen de totale

audit fee en de kans dat een ‘going concern opinion’ wordt gegeven. Dit interpreteren zij als een aanwijzing dat de accountant juist onafhankelijker zou worden naarmate de onderneming een hoger bedrag voor de jaarrekeningcontrole betaalt. DeFond et al. (2002) stellen zelfs dat de bezorgdheid van de SEC over een bedreiging van onafhankelijkheid door nonaudit fees ongegrond is. De eventuele reputatieschade en kosten van rechtzaken wegen volgens hen zwaarder dan de eventuele economische voordelen die te behalen zijn bij het inleveren van de objectiviteit. Met dit resultaat wordt onderzoek van Reynolds &

Francis (2001) bevestigd. Zij vinden met een methode waarbij zij onder andere discretionary accruals gebruiken om onafhankelijkheid te toetsen eenzelfde positieve relatie tussen de hoogte van de audit fee en de mate van onafhankelijkheid.

Ook Ashbough et al. (2003) hebben onderzoek gedaan naar de relatie onafhankelijkheid versus nonaudit fee. Zij hebben daarvoor 944 Amerikaanse ondernemingen onderzocht die in financiële problemen zaten, waar ook zij gebruik hebben gemaakt van discretionary accruals. Ashbough et al. (2003) vinden ook geen significante aanwijzingen dat accountants hun onafhankelijkheid schenden als resultaat van een hoge verhouding audit/nonaudit fees. Eenzelfde resultaat was al eerder uit een Australisch onderzoek voortgekomen, uitgevoerd door Craswell et al. (2001). Zij vinden geen relatie tussen de soort accountantsverklaring en de hoogte van de nonaudit fee.

Deze voorgaande onderzoeken hebben als uitkomst dat empirisch gezien geen aantoonbare relatie bestaat tussen de verhouding audit/nonaudit fee en de mate van onafhankelijkheid. Wellicht zou geconcludeerd kunnen worden dat die relatie inderdaad simpelweg niet bestaat. Hoewel het statistisch moeilijk blijft om deze relatie aan te tonen, toonde Bazerman et al. (1997) in onderzoek aan dat het in elk geval vrijwel onmogelijk is voor een accountant om psychologisch onpartijdig en objectief te zijn bij het uitvoeren van zijn werkzaamheden, onafhankelijk van de verhouding audit/nonaudit fee. Uit dit onderzoek blijkt dat het waarschijnlijk is dat accountants zowel in hun eigen belang handelen als in het belang van hun cliënt. Het behartigen van de belangen van de cliënt komt onder andere voort uit een bepaalde relatie die de accountant met de cliënt heeft.

Deze (persoonlijke) relatie heeft de accountant niet met gebruikers van de jaarrekening die eventueel door het verliezen van de onafhankelijkheid misleid of benadeeld zouden kunnen worden. Onbewust zal de accountant in het voordeel kiezen voor degene die hij kent. Bazerman et al. (1997) wijzen op de bevinding dat deze vorm van belangenbehartiging niet doelbewust plaatsvindt en dus ook niet bestraft zou moeten worden. Het zit simpelweg in de mens zelf. Geconcludeerd wordt dat zelfs de meest morele en eerlijke accountant psychisch niet altijd onafhankelijk kan zijn.

De literatuur is dus niet eenduidig over het feit of accountants minder onafhankelijk kunnen worden naarmate meer niet-controle (nonaudit) werkzaamheden worden uitgevoerd of dat zij al van nature niet onafhankelijk kunnen zijn. Belangrijker is wellicht wat de gevolgen kunnen zijn van een vermeende bedreiging van onafhankelijkheid.

Francis (2006) vindt in zijn onderzoek geen relatie tussen verrichte nonaudit diensten en de kwaliteit van de audit, maar stelt wel dat de kans op de bedreiging van onafhankelijkheid groter wordt naarmate het bedrag aan nonaudit kosten toeneemt.

Holland & Lane (2008) gaan dieper in op de bewering van Simunic (1984) dat

investeerders gecompenseerd willen worden voor de bedreiging van onafhankelijkheid.

Zij vinden op basis van het onderzoek van Francis (2006) en Krishnan et al. (2005) verdere aanwijzingen dat investeerders een verhoudingsgewijs hoge nonaudit fee of een hoge totale fee als een bedreiging van de onafhankelijkheid ervaren door de aandelen lager te waarderen. Hierdoor, concluderen zij, is de toelichting van accountantskosten (zowel audit als nonaudit) zeker relevant voor investeerders.

2.3 C ONCLUSIE

Onderzoek heeft tot dusver geen hard bewijs kunnen leveren dat een verband bestaat tussen de verhouding audit/nonaudit werkzaamheden en de vermeende onafhankelijkheid van de controlerend accountant. Wel is aangetoond dat het vrijwel onmogelijk voor een accountant om volledig onafhankelijk en objectief te zijn, door de relatie die de accountant met zijn cliënt heeft (Bazerman et al., 1997). Het is derhalve niet onlogisch dat de regelgeving van de SEC over toelichting van accountantshonoraria, alsmede de in het volgende hoofdstuk te bespreken Europese Richtlijn, wel uitgaan van de bedreiging van onafhankelijkheid. Investeerders blijken waarde te hechten aan de publicatie van accountantskosten. Zij uiten dit in een lagere waardering van aandelen als de verhouding audit/nonaudit buitenproportioneel is (Holland & Lane, 2008).

Het Panel on Audit Effectiveness (2000, p. 115) vat deze problematiek kort en bondig

samen: “So long as auditors provide nonaudit services to audit clients, there will be at

least an issue with respect to the appearance of independence.”

3. U ITEENZETTING TOELICHTING ACCOUNTANTSHONORARIA

Nu in het vorige hoofdstuk de aanleiding van de nieuwe wetgeving inzak toelichting accountantshonoraria is besproken, zal in dit hoofdstuk de richtlijn (paragraaf 3.1) en de daaruit voortvloeiende Nederlandse wet (paragraaf 3.2) uiteengezet worden, alsmede de subtiele verschillen daarin. Besproken zal worden naar welke categorieën de accountantshonoraria ingedeeld moeten worden en op welke manier dit zou moeten gebeuren. In paragraaf 3.3 worden de onduidelijkheden en problemen die het wetsartikel impliceert, uiteengezet. In paragraaf 3.4 wordt de manier van weergave behandeld zoals het NIVRA dit adviseert, als antwoord op enkele van de problemen die zijn geconstateerd rondom het wetsartikel.

3.1 E ^UROPESE R ^ICHTLIJN 2006/43/EG

Naar aanleiding van de in 2001 door de Amerikaanse Securities and Exchange Commission (SEC) ingevoerde wet

¹

die Amerikaanse beursgenoteerde ondernemingen verplicht tot het openbaar maken van verschillende aspecten van de accountantskosten heeft de Europese Unie (EU) in 2006 besloten een richtlijn uit te vaardigen die de wettelijke accountantscontrole regelt. In deze herziende Achtste Richtlijn verzoekt de EU haar lidstaten dringend een nationale wet op te stellen waarin grote ondernemingen verplicht worden de kosten die zij in enig boekjaar maken gecategoriseerd toe te voegen aan de toelichting op de jaarrekening in het jaarverslag.

Op 9 juni 2006 is Richtlijn 2006/43/EG verschenen in het Publicatieblad van de Europese Unie. Deze Richtlijn regelt allerlei zaken rondom de wettelijke controle van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen, zoals vakbekwaamheid van auditors, benoeming en ontslag, inschrijving in openbare registers, beroepsethiek, controle- standaarden, kwaliteitsborging, aansprakelijkheid en sancties, publiek toezicht, internationale aspecten en enkele slotbepalingen. In één van deze slotbepalingen

²

wordt vermeld dat de Vierde Richtlijn

³

wordt aangepast waardoor naar voren komt in de toelichting op de jaarrekening “de tijdens het boekjaar door de wettelijke auditor of het auditkantoor aangerekende totale honoraria voor de wettelijke controle van jaarrekeningen, de totale honoraria voor andere assurance-opdrachten, de totale honoraria voor belastingadviesdiensten en de totale honoraria voor andere niet- controlediensten” (artikel 49, lid 1, Achtste EU Richtlijn, 2006). Daarnaast kunnen lidstaten zelf beslissen dat deze vereiste niet geldt indien de vennootschap is opgenomen in een geconsolideerde jaarrekening waar deze vereiste wel voor geldt. Voorts kunnen

1

Final Rule: Revision of the Commissioner's Auditor Independence Requirements, 2002

2

A rtikel 49 van de Achtste Richtlijn

3

78/660/EEG van 25 juli 1978; Verdrag betreffende de jaarrekening van bepaalde

vennootschapsvormen

lidstaten ook kleine ondernemingen vrijstellen van deze opgave. Zie Bijlage 1 voor de volledige tekst van artikel 49 van de Richtlijn.

Het doel van het toelichten van accountantskosten volgens deze Richtlijn wordt als volgt geformuleerd: “teneinde de relatie tussen de wettelijke auditor of het auditkantoor en de gecontroleerde entiteit transparanter te maken" (Overweging 33, Publicatieblad van de Europese Unie, p. 91, 2006). Dit impliceert de doelstelling dat de gebruikers van de jaarrekening inzicht wordt verschaft in de verhouding audit/nonaudit fees en uiteindelijk transparantie in de werkzaamheden zou moeten bevorderen en inzicht zou moeten geven in de onafhankelijkheid van de accountant.

In de slottekst van deze Achtste Richtlijn worden de lidstaten van de Europese Unie verplicht gesteld vóór 29 juni 2008 de nationale wet zodanig aan te passen dat aan de Richtlijn wordt voldaan. In Nederland is op 28 juni 2008 artikel 2:382a BW in werking getreden waarin het gedachtegoed van de Europese Richtlijn is verankerd.

3.2 W ETSARTIKEL 2:382 A BW

De wet inzake toelichting accountantshonoraria (2:382a BW) verplicht ondernemingen in de toelichting op de jaarrekening informatie te verstrekken over de totale honoraria die de accountant en de accountantsorganisatie met betrekking tot het desbetreffende boekjaar ten laste van de onderneming hebben gebracht voor de diverse controle- en adviesdiensten. Deze toelichting moet volgens de Europese Richtlijn gebeuren in vier categorieën (zie vorige paragraaf). De Nederlandse wetgever heeft ervoor een soortgelijke indeling te hanteren, maar deze niet letterlijk over te nemen. Zie Bijlage 2 voor het volledige wetsartikel. De indeling waar de wetgever voor heeft gekozen is als volgt:

Onderzoek van de jaarrekening

Het onderzoeken van de jaarrekening, of een assurance-opdracht, is kort gezegd een opdracht waarbij door de accountant zekerheid wordt toegevoegd aan een object om het vertrouwen van de gebruikers van de informatie te versterken (Dieleman, 2008). Alle kosten in rekening gebracht die betrekking hebben op het onderzoek van de jaarrekening vallen onder deze categorie. Het gaat hierbij dan over de wettelijk verplichte jaarrekeningcontrole die vereist is volgens artikel 2:393 BW. Voorbeelden van werkzaamheden zijn onder andere de accountantsverklaring, beoordelingsverklaring bij kwartaalcijfers, ICT-audit waarop de jaarrekeningcontrole steunt, de management letter en het bijwonen van bijeenkomsten van het audit committee (van Schaik, 2003).

Andere controleopdrachten

Naast de assurance-opdracht ‘onderzoek van de jaarrekening’ bestaan nog andere

assurance-werkzaamheden die niet onder deze categorie vallen. Onder deze andere

assurance-werkzaamheden vallen onder andere alle beoordelingsverklaringen en

accountantsverklaringen anders dan voor de wettelijke controle, zoals omzet-, subsidie-,

inbreng-, fusie- en splitsingsverklaringen. De werkzaamheden in deze categorie hebben

niets te maken met de wettelijke jaarrekeningcontrole, dus dienen zij apart vermeld te worden onder het kopje ‘andere controleopdrachten’.

Adviesdiensten op fiscaal terrein

Accountantsorganisaties dienen op alle financiële fronten kennis in huis te hebben, zo ook kennis op fiscaal terrein. Vaak zijn deze diensten ondergebracht in een eigen entiteit van de accountantsorganisatie. Deze werkzaamheden bestaan onder andere uit transferpricing, tax planning en belastingaangifte en -teruggave.

Andere niet-controlediensten

Onder niet-controlediensten vallen alle overige diensten die niet in de bovenstaande drie categorieën geplaatst kunnen worden. Daarbij valt te denken aan administratieve dienstverleningen, zoals het opstellen van omzet- of vennootschapsbelasting, waardebepaling, interne controle, rechtsbijstand, advisering en implementatie invoering IFRS en samenstellingsverklaringen (van Schaik, 2003).

Het tweede lid van art. 2:382a BW meldt dat ook de kosten van de jaarrekeningcontrole van dochterondernemingen en van andere meegeconsolideerde maatschappijen moeten worden begrepen in het bedrag aan accountantskosten van de geconsolideerde jaarrekening van het concern.

De bovengenoemde wetgeving voor het openbaar maken van accountantshonoraria geldt niet voor de enkelvoudige jaarrekening van ondernemingen waarvan de financiële gegevens zijn opgenomen in een geconsolideerde jaarrekening, mits in deze geconsolideerde jaarrekening deze informatie over de honoraria reeds is vermeld. Een volgende vrijstelling geldt voor middelgrote ondernemingen ex art. 2:397 lid 4. Met middelgrote ondernemingen wordt bedoeld een rechtspersoon met een balanstotaal van minder dan €17,5 mln., een netto omzet van maximaal €35 mln. en maximaal 250 werknemers. Lid 4 van artikel 2:397 BW stelt deze ondernemingen vrij van het vermelden van accountantshonoraria op voorwaarde dat de Autoriteit Financiële Markten (AFM) op elk moment deze gegevens kan opvragen bij de rechtspersoon. Op basis van de bepaling die geldt voor middelgrote ondernemingen zou verwacht worden dat ook een vrijstelling zou moeten gelden voor kleine ondernemingen. Deze oorspronkelijke vrijstelling is –waarschijnlijk onbedoeld– komen te vervallen bij een recente wetswijziging

⁴

. Ook geldt een vrijstelling voor de enkelvoudige jaarrekening van ondernemingen die hun jaarrekening consolideren waarop de Zevende Richtlijn of de International Financial Reporting Standards (IFRS) volgens artikel 2:362 leden 8 & 9 BW van toepassing is (Dieleman, 2009).

4

Staatsblad 2008, 550

3.3 I MPLICATIES WETSARTIKEL EN RICHTLIJN

Ondanks dat de wet inzake toelichting accountantshonoraria, zoals besproken in de vorige paragraaf, met de grootste zorgvuldigheid is opgesteld, leert de praktijk dat er meerdere haken en ogen aan de tekst van het wetsartikel kleven. Tussen het gedachtegoed van de Europese Richtlijn en de Nederlandse wet zitten dusdanige verschillen zodat het mogelijk is dat de cijfers die door ondernemingen gepubliceerd worden op basis van artikel 2:382a niet eenduidig en niet transparant zijn opgesteld. In deze paragraaf komen deze problemen aan bod. Het accountantsberoep boog zich ook vóór de aanname over deze wet en constateerde al dat deze tot problemen zou leiden. Uit de praktijk zijn verschillende punten naar voren gekomen die zijn aangekaart bij het NIVRA en de Raad voor de Jaarverslaggeving.

3.3.1 Accountantsorganisatie of accountantsnetwerk

In het eerste lid van het wetsartikel wordt duidelijk verwezen naar de in de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) gebruikte definitie van een accountantsorganisatie. Het toelichten van de accountantskosten geldt alleen voor honoraria in rekening gebracht voor diensten “uitgevoerd door de externe accountant en de accountantsorganisatie, genoemd in artikel 1, eerste lid, onder a en e van de Wet toezicht accountantsorganisaties” (artikel 2:382a BW, lid 1). Dit heeft tot gevolg dat de opgave beperkt wordt tot organisaties waaraan een vergunning uit hoofde van de Wta is verleend tot het verrichten van wettelijke controles. Sinds enkele jaren hebben accountantsorganisaties hun juridische organisatiestructuur zodanig aangepast dat de wettelijke controle alleen wordt uitgevoerd door de accountantsorganisatie waaraan een vergunning is verleend. Alle andere activiteiten, zoals belastingactiviteiten of advieswerkzaamheden, zijn ergens anders in het netwerk zijn ondergebracht. Zo heet bij Big4-accountant PricewaterhouseCoopers de organisatie met Wta-vergunning PwC Accountants N.V., terwijl de belastingadvies-tak in de entiteit PwC Belastingadviseurs N.V. is gegoten. Bij andere grote accountantsorganisaties is deze organisatiestructuur op een zelfde wijze vormgegeven. Dit heeft tot gevolg dat wanneer bijvoorbeeld belastingadvies wordt gegeven door de belastingadvies-entiteit, deze kosten formeel niet opgenomen hoeven te worden in de toelichting op de jaarrekening onder het kopje

‘honoraria voor advies op fiscaal terrein’. Reden hiervoor is dat deze entiteit geen

“bedrijfsmatig wettelijke controles verricht” (artikel 1, lid 1, onder a, Wta). Door deze

definitie zullen alleen de kosten van belastingadvies opgenomen moeten worden die

verricht zijn door het deel van het netwerk dat de wettelijke controle uitvoert. Het is

echter mogelijk dat in de praktijk deze advieskosten van een gelieerde organisatie wel

worden meegenomen in het overzicht. De verhouding van audit/nonaudit kosten wordt

door deze onzekerheid niet duidelijk en niet transparant weergegeven, terwijl een

buitenproportionele verhouding tussen deze twee soorten diensten wel de schijn kan

hebben van een bedreiging van onafhankelijk van het netwerk. Een mogelijke oplossing

voor dit probleem wordt toegelicht in paragraaf 3.4, waar de NIVRA-wijzer wordt

besproken.

3.3.2 Dochter- en groepsmaatschappijen

In de tekst van de Richtlijn gaat deze uit van vermelding van controlekosten met betrekking tot de enkelvoudige vennootschappelijke jaarrekening of de geconsolideerde jaarrekening. In de Richtlijn legt de EU haar lidstaten een keuze voor om de kosten van dochter- of groepsmaatschappijen in het totaal op te nemen. Deze dochter hoeft deze kosten dan niet in de enkelvoudige jaarrekening te noemen. De Nederlandse wetgever heeft gekozen om de opname van deze honoraria, die ten laste zijn gebracht van dochtermaatschappijen en maatschappijen van wie zij haar financiële gegevens consolideert, in lid 2 van artikel 2:382a BW verplicht te stellen. Zoals Molenbrugge (2008) opmerkt is het onduidelijk of deze verplichting geldt voor de enkelvoudige of de geconsolideerde jaarrekening. Aangezien artikel 2:382a in afdeling 5 van titel 9 BW2 staat (bijzondere voorschriften omtrent toelichting; enkelvoudige jaarrekening) en niet in afdeling 13 (voorschriften voor geconsolideerde jaarrekening) zou men er hierdoor van uit kunnen gaan dat dit alleen voor de enkelvoudige jaarrekening zou gelden. Artikel 2:410 lid 1 BW meldt specifiek dat het in het artikel 2:382a BW bepaalde niet geldt voor de geconsolideerde jaarrekening. In de Memorie van Toelichting behorende bij artikel 2:382a BW wordt desondanks vermeld dat de verplichting van opname van dochtermaatschappijen wel geldt voor de geconsolideerde jaarrekening. De in rekening gebrachte honoraria moet dan voor alle groepsmaatschappijen samen per categorie in één totaal worden genoemd. Door deze wijze rapporteren over de accountantskosten wordt niet duidelijk hoeveel de accountantskosten per entiteit zijn geweest.

Daarnaast is ook niet duidelijk of de kosten gerapporteerd moeten worden van alle accountants betrokken bij de controle van de moedermaatschappij en de verschillende dochters of alleen de kosten van de externe accountant van de moedermaatschappij.

3.3.3 Honoraria andere accountantsorganisaties

Het komt in de praktijk voor dat delen van grote (internationaal opererende) ondernemingen worden gecontroleerd door een andere accountantsorganisatie, welke onderdeel is van de Nederlandse groepsaccountant (NIVRA, 2008). Hierbij kan het bijvoorbeeld gaan om een buitenlandse dochteronderneming die gecontroleerd wordt door een gelieerde buitenlandse accountantsorganisatie, welke de kosten direct in rekening brengt aan de dochter in plaats van via de Nederlandse groepsaccountant. Deze kosten vallen volgens de wettekst buiten het totale honorarium dat in de toelichting van de geconsolideerde jaarrekening vermeldt dient te worden. Hetzelfde geldt voor gelieerde belastingadviseurs en adviesorganisaties. De wettekst eist immers alleen vermelding van honoraria die in rekening gebracht zijn door de accountantsorganisatie die bevoegd is wettelijke controles uit te voeren. In een brief van de Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ) aan toenmalig Minister van Justitie Hirsch Ballin van 26 februari 2009 vraagt de RJ zich af hoe ver de som van accountantskosten moet gaan om inzicht te kunnen geven in de onafhankelijkheid van de accountant.

Als eerste optie noemt zij de ‘audit firm’-benadering waarbij alleen kosten worden

verantwoord door de accountantsorganisatie die bevoegd is de wettelijke controle uit te

voeren. Honoraria van gelieerde belastingadviseurs, adviesorganisaties en buitenlandse

accountantsorganisaties maken hier dan geen deel van uit. De tweede optie die zij noemt

is de ‘audit firm plus’-benadering, waarbij alle kosten voor uitgevoerde werkzaamheden door diverse accountantsorganisaties die op grond van de Wta zijn ingeschreven. Deze benadering neemt geen kosten mee van werkzaamheden verricht door gelieerde beroepsgroepen uit dezelfde organisatie. Dit is bijvoorbeeld het geval als Deloitte en KPMG beide diensten leveren aan de ondernemingen, dan worden de honoraria van beide accountants vermeld in de toelichting. De derde optie is de ‘netwerk’-benadering, waarbij alle kosten worden opgenomen die gemaakt zijn door het gehele netwerk waarvan de accountantsorganisatie deel uit maakt. De laatste optie is de ‘netwerk plus’-benadering, waarbij in aanvulling op de ‘netwerk’-benadering ook alle honoraria worden opgenomen werkzaamheden verricht door andere accountantskantoren. Het verschil tussen deze vier verschillende benaderingen kunnen enorm zijn. Als de definitie van de Wta strikt wordt gevolgd, zoals genoemd in het eerste lid van het wetsartikel, wordt alleen de minimale

‘audit firm’-benadering op dit moment in de Nederlandse wet verplicht gesteld. Naar mijn mening geeft deze weergave van de honoraria niet op de juiste manier de verhoudingen tussen de accountant en de onderneming weer, met betrekking tot onafhankelijkheid. Ook dit probleem wordt ondervangen door de in paragraaf 3.4 toe te lichten NIVRA-wijzer. Hierin geeft het NIVRA de aanbeveling om de ‘netwerk’- benadering te gebruiken in de toelichting op de jaarrekening.

3.3.4 Toerekeningsbeginsel

In het eerste lid van artikel 2:382a is sprake van “in het boekjaar ten laste van de

rechtspersoon gebrachte totale honoraria” (artikel 2:382a, lid 1 BW). Dit betekent

volgens het NIVRA (2009) dat het honorarium zoals dat in de winst- en verliesrekening

van het desbetreffende boekjaar is verwerkt, moet worden vermeld. Volgens het NIVRA

kan het toerekenen van honoraria aan dienstverleners hierdoor in de praktijk op

verschillende manieren gebeuren. De eerste manier is een systeem waarbij het

honorarium van de werkzaamheden die zijn uitgevoerd in het desbetreffende boekjaar in

de winst- en verliesrekening worden opgenomen. Voor de controle van de jaarrekening

leidt dit tot opname van de kosten van de interim-controle en de jaareindecontrole van

voorgaand jaar. Ook zouden deze kosten betrekking kunnen hebben op meerdere

boekjaren die in rekening worden gebracht in het huidige boekjaar. De tweede methode is

een systeem waarbij de kosten worden opgenomen van de werkzaamheden die betrekking

hebben op het boekjaar. In dit geval zou voor de te maken kosten van de

jaarrekeningcontrole een geschat bedrag moeten worden gereserveerd voor te maken

accountantskosten, welke dan tezamen met de werkelijk gemaakte kosten van de laatste

interim-controle moeten worden verantwoord. De Nederlandse vertaling van de Europese

Richtlijn spreekt in dit verband over “tijdens het boekjaar” in rekening gebrachte

honoraria, wat zou wijzen op het volgen van de eerste methode. De Nederlandse

wetgever heeft dit probleem in de Memorie van Toelichting al aangekaart en wijst op het

feit dat uit andere taalversies van de Europese Richtlijn blijkt dat de Nederlandse versie

afwijkt van het gedachtegoed van de EU. Als dit bijvoorbeeld wordt vergeleken met de

Engelse versie van de Richtlijn, staat in deze Directive: “(…)the total fees for the

financial year charged by the statutory auditor(…)”. Het gaat hier dus niet om kosten ‘in

the financial year’ maar ‘for the financial year’, betrekking hebbend op het

desbetreffende boekjaar. Het eerste lid van de Nederlandse wettekst zou dus beter als volgt geformuleerd kunnen worden: “Opgegeven worden de ten behoeve van het boekjaar ten laste van de rechtspersoon gebrachte totale honoraria”. Voor het opnemen van de reservering van accountantskosten per jaareinde moet dus een betrouwbare schatting worden gemaakt, aangezien in enkele gevallen nog niet alle diensten van de accountant in rekening zullen zijn gebracht.

3.3.5 Vrijstellingen

De wettekst van artikel 2:382a BW geldt alleen voor grote ondernemingen. Vanuit de Richtlijn is aan de lidstaten deze mogelijkheid open gelaten, waar de Nederlandse wetgever gebruik van heeft willen maken. Helaas bestaan nu enkele vrijstellingen waar men gebruik van kan maken, zonder dat de Richtlijn daar aanleiding voor geeft of de bedoeling van de wetgever zou zijn geweest.

Als eerste artikel 2:363 lid 3 BW. Dit artikel in de ‘algemene bepalingen’ van titel 9 boek 2 BW vermeldt: ”Een post behoeft niet afzonderlijk te worden vermeld, indien deze in het geheel van de jaarrekening van te verwaarlozen betekenis is voor het wettelijk vereiste inzicht” (artikel 2:363, lid 3, BW). Het wettelijk vereiste inzicht waar hier op wordt gedoeld is zoals genoemd in artikel 362 lid 1: de jaarrekening verschaft “een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het resultaat, (…), solvabiliteit en de liquiditeit” (artikel 2:362, lid 1, BW). Specifiek wordt verder in artikel 2:363 bepaald dat het krachtens artikelen 378, 382 en 383 vermeldde niet achterwege mag worden gelaten. Artikel 382a staat hier niet tussen. Dit betekent dus dat, in principe, bij het oordeel dat de gegevens voortkomend uit 382a van te verwaarlozen betekenis zijn voor het inzicht van de jaarrekening, deze geheel achterwege gelaten kan worden. Deze mogelijkheid wordt in de Richtlijn niet genoemd en lijkt dan ook moeilijk verenigbaar met het doel van de Richtlijn.

Een vrijstelling die in de wet vastgelegd zou moeten zijn is die voor kleine rechtspersonen. De vrijstellingen van kleine rechtspersonen worden geregeld in afdeling 11, artikel 2:396. Ondernemingen met een balanstotaal van maximaal €4,4 miljoen, een netto-omzet van maximaal €8,8 miljoen en een gemiddeld aantal werknemers van minder dan 50 kunnen aanspraak maken op de vrijstellingen van dit regime voor kleine rechtspersonen. De RJ (2009) vermeldt dat kleine ondernemingen bij de implementatie van artikel 2:382a uitdrukkelijk waren vrijgesteld van het toelichten van accountantshonoraria, maar dat dit bij de meest recente wijziging

⁵

van Titel 9 Boek 2 BW is komen te vervallen. Vreemd, aangezien artikel 2:397 wel middelgrote ondernemingen vrijstelt van deze opgave. Dieleman (2009) kaart daarnaast aan dat voor kleine ondernemingen de verplichting van toelichting dan zou afhangen van de vraag of de dienstverlening

⁶

plaatsvindt vanuit een accountantsorganisatie of vanuit een accountantskantoor, aangezien artikel 2:382a alleen eist dat de kosten betrekking

5

Staatsblad 2008, 550

6

Kleine rechtspersonen zijn vrijgesteld van wettelijke controle van de jaarrekening. Dienstverlening zal

dan ook geen wettelijke controle omvatten en kan worden uitgevoerd door zowel een accountantskantoor

als –organisatie, respectievelijk zonder en met Wta-vergunning.

hebbend op de accountantsorganisatie, zoals Deloitte Accountants N.V. genoemd worden. Als de onderneming wordt gecontroleerd door een accountantskantoor, zoals bijvoorbeeld Accon Accountants, hoeven de honoraria van deze accountant niet vermeld te worden.

Een laatste vrijstelling geldt voor ondernemingen die rapporteren onder IFRS. In paragraaf 3.2 was al uiteengezet dat in lid 3 van artikel 2:382a de verplichting tot opname van de toelichting is vrijgesteld voor ondernemingen die geconsolideerd rapporteren op basis van IFRS. Volgens Molenbrugge (2008) is de vraag nu of deze vrijstelling van toepassing is op de enkelvoudige of op de geconsolideerde jaarrekening. Logisch zou zijn dat deze vrijstelling zou gelden voor de enkelvoudige jaarrekening, wanneer al in de geconsolideerde jaarrekening opgaaf van accountantshonoraria wordt gedaan.

Accountantshonoraria hoeven alleen toegelicht te worden of in de enkelvoudige of, wanneer de rechtspersoon dochtermaatschappijen consolideert, in de geconsolideerde jaarrekening. In de Memorie van Toelichting behorende bij artikel 2:382a wordt vermeld dat de vrijstelling inderdaad van toepassing is op de enkelvoudige jaarrekening. Als de rechtspersoon geconsolideerd de accountantshonoraria toelicht (lid 2), hoeft dit niet in de enkelvoudige jaarrekening (Memorie van Toelichting art. 2:382a). Lid 3 stelt, echter, dat wanneer onder IFRS wordt geconsolideerd, deze is vrijgesteld van opgave van accountantshonoraria ex artikel 2:382a. Dit is vreemd, aangezien IFRS geen verplichting bevat dat deze kosten toegelicht moeten worden. Ook in artikel 2:362 leden 8 en 9, waarin de IFRS-mogelijkheid wettelijk is verankerd, wordt niet gerefereerd naar artikel 382a.

3.3.6 Vertalingen

Een groot nadeel van de richtlijnen van de Europese Unie is dat zij opgesteld worden in verschillende talen. Elke land verwerkt vervolgens de vertaling voor dat land in de nationale wetgeving. In paragraaf 3.3.4 hebben we al gezien welke impact dit heeft gehad en heeft geleid tot onduidelijkheid in het toerekeningbeginsel. In de Nederlandse versie werd de Engelse vertaling van ‘betrekking hebbend op het boekjaar’ vertaald naar het ongelukkige ‘tijdens het boekjaar’.

Een ander opmerkelijk geval van vertaalproblemen is de bewuste keuze van de wetgever om ‘assurance-opdrachten’ te vertalen naar ‘controleopdrachten’. In de Engelse versie van de Richtlijn wordt gesproken over de opgave van de kosten voor de ‘statutory audit’

en ‘other assurance-services’. Dit is vertaald in de Nederlandse versie naar respectievelijk ‘wettelijke controle van de jaarrekening’ en ‘andere assurance- opdrachten’. In de Nederlandse wet (artikel 2:382a) is dit geïmplementeerd als

‘onderzoek van de jaarrekening’ en ‘andere controleopdrachten’. Dit vertalingsverschil

leidt tot de opmerkelijke situatie dat verschillende landen dus ook verschillende

vertalingen kunnen hanteren, waardoor de wijze van rapporteren over de verschillende

lidstaten bekeken niet uniform hoeven zijn en dus aan vergelijkbaarheid verliest. In de

Memorie van Toelichting wordt dit probleem erkent. De wetgever schrijft hier dat

doelbewust is gekozen voor ‘controleopdrachten’ in plaats van ‘assurance-opdrachten’,

aangezien deze laatste term verder nergens is gedefinieerd en in de Nederlandse

regelgeving omtrent de jaarrekening en de controle helemaal niet wordt gebruikt, zo pleit de wetgever. Zij erkent ook dat bepaalde opdrachten niet onder de term

‘controleopdrachten’ en wel onder ‘assurance-opdrachten’ zouden vallen, waardoor deze dus in de categorie niet-controlediensten vallen (Memorie van Toelichting art. 2:382a).

Dieleman (2008) beschrijft enkele verschillen tussen assurance-opdrachten en controleopdrachten. Controleopdrachten zijn feitelijk alleen die opdrachten waarbij controle van de jaarrekening plaatsvindt, al dan niet vrijwillig. Assurance (‘to assure’ = zeker stellen) is een begrip dat meer omvat. Naast de controle van de jaarrekening vallen hier volgens Dieleman (2008) ook bijvoorbeeld beoordelingsopdrachten (tussentijdse financiële berichtgeving), maatschappelijke verslagen en onderzoek van toekomstgerichte informatie onder. Het feit dat de Memorie van Toelichting meldt dat de term ‘assurance’

niet gebruikt wordt in regelgeving omtrent de jaarrekening en de controle is op zijn zachts gezegd vreemd. In het accountants vakgebied en door het NIVRA uitgegeven Nadere Voorschriften Controle en Overige Standaarden (NV COS) wordt bijna alleen maar gesproken over ‘assurance’. Het verschil in deze vertalingen en begrippen kan gevolgen hebben voor de vergelijkbaarheid van deze cijfers op Europees Niveau.

3.3.7 Classificatie

De verschillende soorten accountantskosten moeten ten behoeve van het vereiste overzicht worden ingedeeld in vier verschillende categorieën, zoals genoemd in paragraaf 3.2. Volgens Dickins & Higgs (2005) kan het voorkomen dat de classificatie van accountantskosten in de vier categorieën onderhevig is aan interpretatie van de wettekst.

Het proces van classificatie begint volgens hen met een controller, CFO of de accountant die de verschillende facturen doorloopt en de verrichte werkzaamheden vervolgens classificeert in de vier categorieën. Deze concept classificatie wordt vervolgens besproken waarbij zowel de controller, CFO en de accountant inspraak hebben in de wijze van classificering. De classificering vindt dus plaats op basis van interpretatie van de betrokkenen. Ondanks dat enkele activiteiten zonder twijfel zijn te classificeren, bestaan ook enkele werkzaamheden die moeilijk in één categorie te plaatsten zijn, een zogenaamd grijs gebied. Voorbeelden van zulke werkzaamheden zijn bijvoorbeeld

“internal control reviews, reviews by tax personnel of financial statement tax accruals, compliance audits, and assistance with registration statements filed with the SEC”

(Dickins & Higgs, 2005, p.98). Zowel Skantz & Dickins (2006) als Dickins & Higgs (2005) hebben onderzoek gedaan naar deze classificatie van accountantskosten bij Amerikaanse ondernemingen. Dickins & Higgs (2005) hebben de overzichten van accountantskosten van 194 ondernemingen bekeken en een overzicht samengesteld van werkzaamheden die aan deze cijfers ten grondslag lagen. Zij komen tot de conclusie dat een groot verschil bestaat in de wijze waarop dezelfde werkzaamheden bij verschillende ondernemingen worden geclassificeerd. Dit overzicht is in Tabel 3.1 weergegeven.

Skantz & Dickins (2006) hebben eind 2005 eenzelfde overzicht willen samenstellen door

31 registeraccountants, managers en partners een lijst van 25 werkzaamheden voor te

leggen met de vraag in welke categorie zij deze dienstverlening zouden classificeren. De

resultaten van dit onderzoek bevestigen het onderzoek van Dickins & Higgs (2005) en

worden weergegeven in Tabel 3.2.