P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in de weken 28-36
BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten
INHOUD
p. 1/ Degressieve afschrijvingen in vier vragen
p. 5/ Gratis ‘villa-wonen’ binnen een doordachte loonpolitiek : kosten
aftrekbaar in zoverre men kan bewijzen dat men hard werkt voor zijn loon
Degressieve afschrijvingen in vier vragen
In de plannen voor de intussen vastgelopen hervorming van de vennootschapsbelasting, werd o.a. voorgesteld om degressieve afschrijvingen af te schaffen voor inves- teringen vanaf 20181. Naar aanleiding van dit voorstel zetten we de regels voor degressief afschrijven, nu het nog kan, op een rijtje in de vorm van vier vragen : wel- ke activa kunnen degressief worden afgeschreven, hoe moeten degressieve afschrijvingen worden berekend, welke formaliteiten moeten er worden vervuld, en wel- ke voordelen biedt degressief afschrijven eigenlijk ?
Welke activa kunnen degressief worden afgeschreven ?
Principe : bijna alle materiële vaste activa, plus investeringen in audiovisuele werken
Alle afschrijfbare materiële vaste activa kunnen degres- sief worden afgeschreven, op drie uitzonderingen na.
Wat de immateriële vaste activa betreft is het net omge- keerd. Immateriële vaste activa moeten immers, met uit- zondering van de investeringen in audiovisuele werken2, met vaste annuïteiten worden afgeschreven3. Wanneer er degressief wordt afgeschreven, zijn de annuïteiten ech-
1 Zie K. Janssens, «Minister stelt ambitieuze hervorming vennoot- schapsbelasting voor» in Fisc. Act., 2016, nr. 31, p. 8-12.
2 Dit begrip moet worden uitgelegd volgens zijn algemeen geldende betekenis en betekent dus ‘audiovisuele werken van Belgische en van buitenlandse oorsprong, ongeacht de projectieduur, met inbegrip van filmjournaals en reclamefilms, videoclips, reclamespots, enz.’
(Com. IB 1992 nr. 61/107).
3 Art. 63 WIB 1992.
ter niet vast, maar verschillen ze van jaar tot jaar. Het verbod van degressief afschrijven geldt niet enkel voor immateriële vaste activa als cliënteel of goodwill, maar ook voor software en voor kosten van onderzoek en ont- wikkeling4.
Voor het overige zijn er geen vereisten waaraan activa moeten voldoen om voor degressieve afschrijvingen in aanmerking te komen : zowel nieuwe als tweedehandse activa, en zowel aangekochte, ingebrachte als zelf ver- vaardigde activa, kunnen degressief worden afgeschre- ven. Ook voor betaalde en als zodanig geboekte voor- schotten op afschrijfbare investeringen zijn degressieve afschrijvingen toegelaten.5
Uitgesloten materiële vaste activa
De eerste soort uitgesloten materiële vaste activa zijn personenauto’s, auto’s voor dubbel gebruik en mini- bussen, met inbegrip van de ‘onechte’ lichte vracht- auto’s6, 7. Deze uitsluiting geldt enkel niet voor auto’s die uitsluitend worden gebruikt voor een taxidienst of voor verhuring met bestuurder en op grond daarvan van de verkeersbelasting op de autovoertuigen zijn vrij- gesteld.
4 Com.IB 1992, nr. 61/162.
5 Com.IB 1992, nr. 61/179.
6 Art. 43, 1° KB/WIB 1992.
7 ‘Onechte’ lichte vrachtauto’s zijn de voertuigen bedoeld in artikel 4,
§ 3 WIGB. ‘Echte’ lichte vrachtauto’s (bestelwagens, pick-ups, e.d.) kunnen wel degressief worden afgeschreven.
De tweede soort uitgesloten materiële vaste activa zijn activa waarvan het recht van gebruik is afgestaan door de belastingplichtige die ze afschrijft8. Volgens recente rechtspraak is deze uitsluiting echter strijdig met het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel9.
De derde soort uitgesloten materiële vaste activa zijn door een werkgever of vennootschap aangeschafte fiet- sen die voor woon-werkverkeer worden gebruikt en waarvan de afschrijvingen voor 120 % aftrekbaar zijn10. Zulke fietsen moeten afgeschreven met vaste annuïtei- ten waarvan het aantal niet minder dan drie mag bedra- gen11.
Bijkomende kosten
Het is behalve voor grote vennootschappen toegelaten om bijkomende kosten van een investering tegen een andere ritme af te schrijven dan de investering zelf12. Bijgevolg is het ook mogelijk om de bijkomende kosten degressief af te schrijven en de investering zelf niet, of omgekeerd, of om verschillende degressieve afschrijvingspercentages toe te passen op de investering zelf en de bijkomende kos- ten.
Hoe moeten degressieve
afschrijvingen worden berekend ?
Principe : maximaal 2x het lineaire percentage op de boekwaarde
Om de degressieve afschrijvingen te berekenen, moet eerst het lineair afschrijvingspercentage worden vastgesteld dat overeenkomt met de normale gebruiksduur van de ac- tiva die men degressief wil afschrijven13. Het degressieve afschrijvingspercentage is ten hoogste het dubbel van dit lineair percentage. Het mag dus eventueel ook minder zijn :
8 Art.43, 2° KB/WIB 1992.
9 Zie F. Vanden Heede, «Wanneer investeringsaftrek of degressieve afschrijvingen voor een verhuurde investering ?» in Pacioli, 2016, nr. 424, p. 4-6.
10 Art. 64ter, lid 1, 3° WIB 1992.
11 Art. 64ter lid 3 WIB 1992.
12 Art. 62 WIB 1992.
13 Art. 36-37 KB/WIB 1992.
de administratieve commentaar bepaalt dat eens de nor- male gebruiksduur onder toezicht van de administratie is vastgesteld, de belastingplichtige vrij is om het de- gressieve percentage van het eerste tijdperk te bepalen, voor zover dit ten hoogste twee maal het lineaire percen- tage is14.
In de praktijk wordt zo goed als altijd het maximale de- gressieve percentage gebruikt. Dat is ook aan te raden.
Het degressieve afschrijvingspercentage achteraf ver- hogen kan immers niet, zelfs niet wanneer de belasting- plichtige op het ogenblik van zijn keuze het degressieve percentage niet op het veroorloofde maximum heeft vast- gesteld15.
Het degressieve afschrijvingspercentage wordt vastge- steld per groep vaste activa van gelijke aard. Het wordt elk jaar toegepast op de boekwaarde van de investerin- gen, in plaats van zoals het lineaire op de aanschaffings- waarde. Daardoor zijn de afschrijvingen het grootst aan het begin van de afschrijvingstermijn.
Vanaf bepaald moment toch lineair
Van zodra de degressieve afschrijvingsannuïteit kleiner is dan de lineaire, mag er lineair worden afgeschreven16. Zo wordt vermeden dat er in het laatste jaar van de nor- male gebruiksduur nog een belangrijke boekwaarde zou overblijven, die dan ofwel in één keer ten laste zou moe- ten worden genomen, ofwel degressief afgeschreven tot in de eeuwigheid.
Voorbeeld. Het lineaire afschrijvingspercentage voor een investering van 10 000 euro bedraagt 20 %. De evolutie van lineaire afschrijvingen en van degressieve afschrij- vingen met en zonder overstap op lineaire ziet eruit als volgt :
14 Com.IB 1992 nr. 61/172.
15 Com.IB 1992, nr. 61/177.
16 Art. 38 KB/WIB 1992.
lineair eerst degressief, dan lineair degressief tot op het einde afschrijving boekwaarde afschrijving boekwaarde afschrijving boekwaarde
2016 2 000 8 000 4 000 6 000 4 000 6 000
2017 2 000 6 000 2 400 3 600 2 400 3 600
2018 2 000 4 000 2 000 1 600 1 440 2 160
2019 2 000 2 000 1 600 0 864 1 296
2020 2 000 0 0 0 1 296 0
Aanpassing aan de lengte van het boekjaar
Zoals voor lineaire afschrijvingen het geval is17, moet het bedrag van de degressieve afschrijvingsannuïteit worden verlaagd of verhoogd in verhouding tot de duur van het boekjaar wanneer dat boekjaar korter of lan- ger is dan twaalf maanden18. Hetzelfde geldt wanneer belastingplichtigen die geen regelmatige boekhouding voeren hun beroepswerkzaamheid aanvangen in de loop van het jaar. Deze kleinere of grotere afschrijving in dat kortere of langere jaar, heeft ook een impact op de af- schrijvingen voor de volgende boekjaren, aangezien de boekwaarde waarop deze afschrijvingen worden bere- kend, naargelang het geval groter of kleiner zal zijn dan als er geen korter of langer boekjaar was geweest.
In de gebruikelijke situatie, wanneer het boekjaar ge- lijk is aan het kalenderjaar, mogen eenmanszaken en kleine vennootschappen19 evenwel in het jaar van de in- vestering een volledige afschrijvingsannuïteit in kosten nemen, ongeacht het tijdstip van de investering20. Voor een investering op 31 december 2016 is een even grote afschrijving mogelijk als voor een investering op 1 janu- ari 2016. Dit principe geldt immers ook even goed voor degressieve als voor lineaire afschrijvingen.
Annuïteit nooit groter dan 40 % van de aanschaffingswaarde
Een degressieve afschrijvingsannuïteit mag ten hoogste 40 % van de aanschaffingswaarde bedragen21. Dit bete- kent echter niet dat het degressief afschrijvingspercen- tage niet hoger mag zijn 40 %22. De beperking speelt de facto enkel in het eerste jaar, vanaf het tweede jaar zijn ook degressieve afschrijvingen tegen 50 % kleiner dan 40 % van de aanschaffingswaarde van de investering.
Het stuk van de geboekte afschrijving dat hoger is dan 40 % van de aanschaffingswaarde, is een afschrijvings- excedent.
Voorbeeld. Een vennootschap doet in het boekjaar 2016 een investering met een aanschaffingswaarde van 4 000 euro die ze lineair zou afschrijven op vier jaar, m.a.w.
waarvoor het lineaire afschrijvingspercentage 25 % be- draagt. Het degressieve afschrijvingspercentage is dus 50 %. Dit is de evolutie van de geboekte en fiscaal aan- vaarde degressieve afschrijvingen :
17 Com.IB 1992, nr. 61/87-88.
18 Com.IB 1992, nr. 61/182.
19 Volgens de criteria van artikel 15 W. Venn.
20 Volgens de plannen tot hervorming van de vennootschapsbelasting zou dit principe ook worden afgeschaft, samen met de mogelijkheid om degressief af te schrijven. Kleine vennootschappen zouden, zoals nu al grote vennootschappen (art. 196, § 2 WIB 1992) in het jaar van de in- vestering enkel nog een pro rata-afschrijving ten laste kunnen nemen.
21 Art. 64, lid 3 WIB 1992.
22 Com.IB 1992, nr. 61/186.
Geboekte afschrijvingen afschrijvings-
basis
geboekte afschrijving
boekwaarde
2016 4 000 2 000 2 000
2017 2 000 1 000 1 000
2018 1 000 1 000 0
2019 0 0
Fiscaal aanvaarde afschrijvingen afschrijvings-
basis
aanvaarde afschrijving
fiscale nettowaarde
2016 4 000 1 600 2 400
2017 2 400 1 200 1 200
2018 1 200 1 000 200
2019 200 200 0
Wanneer het boekjaar waarin het actief wordt aange- schaft of vervaardigd minder of meer dan 12 maanden telt, of in het eerste jaar van een eenmanszaak die geen boekhouding voert, moet niet enkel de afschrijving, maar ook de 40 %-beperking pro rata worden aangepast. Stel dat in dit voorbeeld het boekjaar 2016 slechts 6 maan- den zou tellen, dan bedraagt de maximale degressieve afschrijving slechts 20 % van de aanschaffingswaarde van de investering, dus € 80023.
Afschrijvingstekorten compenseren met afschrijvingsexcedenten
Wanneer in een bepaald boekjaar op een groep degres- sief af te schrijven activa te weinig is afgeschreven, kan dit afschrijvingstekort gecompenseerd worden met eer- der belaste afschrijvingsexcedenten op dezelfde groep activa. Zijn er geen afschrijvingsexcedenten waarmee de afschrijvingstekorten kunnen worden verrekend tij- dens de normale gebruiksduur, dan kunnen de tekorten pas na het verstrijken van die duur worden gecompen- seerd door een of meer jaarlijkse afschrijvingen te doen die niet hoger mogen zijn dan de lineaire afschrijving24.
In het hoger gegeven voorbeeld waarbij in het eerste jaar een afschrijving werd geboekt van meer dan 40 % van de aanschaffingswaarde van de investering, wordt het afschrijvingsexcedent van 2016 gebruikt om de afschrij- vingstekorten van 2017 en 2019 mee te compenseren.
Geboekte afschrij-
ving
Fiscale afschrij- ving
Boek- waarde
Fiscale waarde
Afschrij- vings- excedent
2016 2 000 1 600 2 000 2 400 400
2017 1 000 1 200 1 000 1 200 - 200
2018 1 000 1 000 0 200 0
2019 0 200 0 0 - 200
23 Com.IB 1992, nr. 61/189.
24 Art. 39-40 KB/WIB 1992.
Welke formaliteiten ?
Opgaves 328K en 328L
Activa mogen maar degressief worden afschreven als de fiscus van de keuze voor degressieve afschrijvingen op de hoogte wordt gebracht25. Hiervoor moet een standaard- formulier worden gebruikt, de opgave 328K, waarop de aard van de verschillende groepen degressief af te schrij- ven vaste activa, hun aanschaffings- of beleggingswaar- de, hun normale vermoedelijke gebruiksduur en het de- gressieve afschrijvingspercent moeten worden vermeld.
Het formulier moet bij de aangifte worden gevoegd voor het boekjaar waarin de degressief af te schrijven activa zijn verkregen of tot stand gebracht. Het is dus niet moge- lijk om voor activa die reeds lineair worden afgeschreven, tijdens de afschrijvingstermijn alsnog over te schakelen op degressieve afschrijvingen. Eens er echter een opga- ve 328K is ingediend voor een bepaalde groep activa, is het niet nodig om telkens er nog een actief van die groep wordt aangeschaft, een nieuwe opgave 328K in te dienen.
De keuze voor de degressieve afschrijvingen geldt immers voor alle investeringen van gelijke aard met hetzelfde de- gressieve afschrijvingspercentage van zowel het boekjaar waarvoor de opgave 328K wordt ingediend, als, tot een eventuele herroeping, van de volgende boekjaren26,27.
Voor de herroeping van degressieve afschrijvingen, moet ook een formulier aan de administratie worden bezorgd, de opgave 328L. Een belangrijk aandachtspunt is dat deze herroeping of verzaking moet gebeuren vooraleer het boekjaar van die investeringen voorbij is. Een opgave 328L die met de aangifte wordt meegestuurd om te ver- zaken aan de degressieve afschrijving van investeringen die werden gedaan in het per definitie afgesloten boek- jaar waarop de aangifte betrekking heeft, is althans vol- gens de letter van de wet, te laat.
Het is mogelijk om de verzaking te beperken tot een deel van een groep activa die degressief worden afgeschreven.
Welke gevolgen als de opgave 328K niet tijdig is ingediend ?
De rechtspraak is verdeeld over deze vraag. Som- mige rechters hebben geoordeeld dat de degressieve afschrijvingen geweigerd kunnen worden als de op- gave 328K na het indienen van de aangifte wordt ver-
25 Art. 41 KB/WIB 1992.
26 Art. 42 KB/WIB 1992.
27 Alle activa die tegen hetzelfde degressieve percentage worden afgeschreven, worden het best op dezelfde subrekening geboekt.
De Commissie voor Boekhoudkundige Normen raadt aan om in de bijlage bij de jaarrekening, per categorie van vaste activa, de ge- bruikte afschrijvingsmethode (lineair of degressief) en percentages te verduidelijken (CBN-advies nr. 112/8).
stuurd28, andere zijn dan weer van mening dat een indie- ning van de opgave in het stadium van het bezwaarschrift of zelfs pas voor de rechtbank geen probleem vormt voor de toepassing van degressieve afschrijvingen29. Voor alle zekerheid gaat men er uiteraard het beste van uit dat deze formele voorwaarde strikt moet worden geïnterpre- teerd.
Mag de fiscus degressief afschrijven weigeren ?
Nee, tenzij een actief wettelijk is uitgesloten van het stel- sel van degressieve afschrijvingen of er geen opgave 328K aan de fiscus werd bezorgd, mag een controleambtenaar een belastingplichtige niet het recht ontzeggen om de- gressief af te schrijven. Eens de wettelijke voorwaarden zijn vervuld, mag een controleur dus niet oordelen over de opportuniteit van degressieve afschrijvingen. Vindt hij dat een investering te snel wordt afgeschreven, dan moet hij de raming van de levensduur, waarop het lineair afschrijvingspercentage is gebaseerd, in vraag stellen.
Welke voordelen biedt degressief afschrijven eigenlijk ?
Belastingbesparing vervroegen
Dankzij degressieve afschrijvingen, worden investe- ringen sneller fiscaal in aftrek genomen, en wordt dus de belastingbesparing die uit die aftrek resulteert, ver- vroegd. Anders gezegd, de geactualiseerde belastingbe- sparing van degressieve afschrijvingen is groter dan die van lineaire afschrijvingen.
Uitsluiting verlaagd tarief vermijden
Vennootschappen zijn uitgesloten van het verlaagd tarief van de vennootschapsbelasting als ze niet aan ten minste één bedrijfsleider een loon toekennen van 36 000 euro, of een loon gelijk aan de belastbare winst van de vennoot- schap als die winst lager is dan 36 000 euro30. Wanneer tegen het einde van een boekjaar blijkt dat een vennoot- schap zal worden uitgesloten van het verlaagd tarief om- dat haar belastbare winst groter is dan de bezoldiging van ten minste één bedrijfsleider, kan de uitsluiting eventueel worden vermeden door op dat moment nog een investe- ring te doen die degressief wordt afgeschreven. Aange- zien er nog een volledig jaar mag worden afgeschreven, kan er soms nog een aanzienlijke kost worden geboekt waarmee het belastbaar resultaat van de vennootschap onder het bedrag van de bezoldiging komt te liggen.
28 Antwerpen, 19 januari 1999; Brussel, 5 januari 2005; Brussel 19 mei 2016.
29 Antwerpen, 13 januari 2009.
30 Art. 215, lid 3, 4° WIB 1992.
Winst verschuiven naar boekjaren met lagere tarieven
De hervorming van de vennootschapsbelasting zit op dit moment politiek in het slop, maar gelet op de evo- lutie in onze buurlanden, is het erg waarschijnlijk dat de tarieven van de vennootschapsbelasting in de nabije toekomst zullen worden verlaagd. Het is daarom meer dan ooit fiscaal interessant om degressief af te schrijven.
Door voor het boekjaar 2016 investeringen degressief af te schrijven, is een groter gedeelte van de investeringen
aftrekbaar tegen de huidige belastingtarieven en een kleiner gedeelte tegen de toekomstige lagere tarieven.
Dankzij degressief afschrijven wordt dus een groter deel van de belastbare winst verschoven naar boekjaren waarin ze tegen lagere tarieven zal worden belast dan wanneer voor lineaire afschrijvingen wordt gekozen.
Felix VANDEN HEEDE Fiscaal jurist
Gratis ‘villa-wonen’ binnen een doordachte loonpolitiek : kosten aftrekbaar in zoverre men kan
bewijzen dat men hard werkt voor zijn loon
Loon naar werken. Maar is loon dan ook altijd een af- trekbare beroepskost ?
Personeelskosten maken zonder enige twijfel een fiscaal aftrekbare beroepskost uit, wat bij uitbreiding ook het geval is voor bedrijfsleidersbezoldigingen1. Daar twijfelt niemand over, ook niet de fiscus.
Het is de fiscale wetgever niet ontgaan dat bezoldigingen ook kunnen bestaan uit «anders dan in geld verkregen inkomsten»2, voordelen van alle aard dus. Deze voordelen worden dan voor het vaststellen van de belastbare grond- slag geraamd op de werkelijke waarde, tenzij de Koning (of de wet) in forfaitaire waarderingsregels heeft voor- zien, wat bijvoorbeeld het geval is voor het kosteloos ter beschikking stellen van een bedrijfswagen of woning3.
Behoudens specifieke wettelijke aftrekbeperkingen (bv.
bij autokosten), zijn alle kosten die worden gemaakt om de werknemer/bedrijfsleider een voordeel te verstrekken, in de regel zonder beperking aftrekbaar, tenminste als de
1 Art. 52, 3° WIB 1992 resp. art. 195 WIB 1992.
2 Art. 36 WIB 1992.
3 De forfaitaire waardering van gratis wonen, geregeld in art. 18 KB/
WIB 1992 en sinds 2012 quasi verdubbeld, is volgens het hof van beroep te Gent discriminerend (24 maart 2016). De fiscus legt zich hier naar verluidt niet bij neer.
kost is gemaakt om reële prestaties te vergoeden (zo le- zen wij in recente cassatierechtspraak van 2016 – infra).
Lectuur van recente lagere rechtspraak leert evenwel dat de fiscus toch nog tot (integrale) kostenverwerping durft over te gaan in geval van gratis-wonen. Aanvanke- lijk betrof deze kostenverwerping voornamelijk tweede verblijven aan de kust maar later ook gemengde kan- toorvilla’s, en dit ongeacht het betrokken pand in volle eigendom werd aangeschaft (mede als een soort investe- ring), dan wel via een tijdelijk recht, type vruchtgebruik of opstal. De rechtbanken keuren tot grote schrik van menig belastingplichtige deze systematische verwer- ping geregeld goed, wanneer de belastingplichtige niet kan bewijzen dat het verstrekte voordeel een vergoeding uitmaakt voor reële werkprestaties… Maar hoe bewijst men in godsnaam zoiets ‘één op één’ ?
Hierna trekken wij, via een korte analyse van de meest relevante (cassatie)arresten, de ondertussen vaststaande krijtlijnen omtrent deze aftrekproblematiek, zodat u weet hoe u hiermee kan omgaan voor uw klanten.
Toch nog even vooraf opmerken dat het Hof van Cassatie zich enkel over de toepassing van een wet kan uitspre- ken, en niet meer over de feiten waarover de rechter ten gronde zich in een concreet geval heeft uitgesproken.
Dit leidt vaak tot toch wel erg cryptische cassatiearres-
ten, die regelmatig op verschillende manieren kunnen worden gelezen4, soms voor elk wat wils.
Bezoldigingstheorie herbevestigd (2014)
In een arrest van 13 november 20145 bevestigt het Hof van Cassatie formeel dat uit het samenlezen van een aan- tal wetsartikelen6 uit het WIB 1992 volgt dat de uitgaven die een vennootschap maakt om haar bedrijfsleider een voordeel van alle aard toe te kennen als bezoldiging voor zijn bestuursactiviteit, in de regel aftrekbare beroeps- kosten uitmaken in de zin van artikel 49 WIB 1992.
Daarmee herhaalt ons hoogste gerechtshof in feite wat het al meer dan dertig jaar geleden had gesteld7. Dat het intussen om gevestigde cassatierechtspraak gaat, mag blijken uit een tweetal arresten van 14 oktober 20168, waarin zonder meer wordt gesteld dat «kosten die een vennootschap maakt om aan haar bedrijfsleiders een voor- deel van alle aard te verlenen of toe te kennen als bezoldi- ging voor de uitoefening van hun beroepswerkzaamheid binnen de vennootschap, beroepskosten zijn die aftrek- baar zijn op grond van artikel 49 WIB».
Dat is goed nieuws, al mag hieruit evenwel niet afgeleid worden dat dergelijke kosten gegarandeerd (100 %) af- trekbaar zijn. Of scherper gesteld, het is niet omdat de bedrijfsleider op de voordelen van alle aard (zwaar) wordt belast in de personenbelasting, dat de hiermee gerelateer- de kosten automatisch aftrekbaar zijn in hoofde van de vennootschap. Het Hof van Cassatie vervolgt in de reeds aangehaalde arresten van 14 oktober 2016 : «Het onder- deel dat ervan uitgaat dat de kosten die een vennootschap maakt om haar zaakvoerder een voordeel van alle aard te verlenen steeds aftrekbaar zijn, zonder dat de belastingad- ministratie of de rechter kan nagaan of tegen die kosten werkelijke prestaties staan, faalt naar recht». In de praktijk is het een moeilijke onderneming om aan te tonen dat er werkelijke prestaties tegenover een bepaalde (bedrijfslei- ders)bezoldiging staan. Deze wantrouwige houding van de fiscus is niet of in veel mindere mate terug te vinden bij de aftrekbaarheid van personeelskosten voor werkne- mers. Vraag is zelfs of deze verzwaarde bewijslast voor be- drijfsleiders geen ongeoorloofde discriminatie uitmaakt.
Causaliteitsvoorwaarde afgevoerd (2015)
Net vóór het zomerreces 2015 heeft het Hof van Cassatie een aantal ophefmakende arresten9 geveld inzake de zo-
4 Zie voor een verdere toelichting : R. MESSIAEN en K. SCHAUT, Acc.
Act. 2015/15.
5 Cass. 13 november 2014, Fisc. Koerier 2015/12, p. 709 ev.
6 Art. 31, lid 2, 2; art. 33, lid 1; art. 49, lid 1; art. 52, 3°; art. 195, § 1;
art. 183 WIB 1992.
7 Cass. 3 juni 1983, Arr. Cass. 1982-83, 1230.
8 Cass. 14 oktober 2016, Fisc. 1496, p. 1 ev.
9 Arresten van 4, 12 en 19 juni 2015 (o.m. uitgebreid besproken door S. GNEDASJ in AFT 2016, p. 5-119).
genaamde causaliteitsvoorwaarde, die decennialang één van de aftrekbaarheidsvoorwaarden heeft uitgemaakt van artikel 49 WIB 1992. Voor het eerst sinds zijn be- staan komt ons hoogste rechtscollege in 2015 uitdruk- kelijk terug op zijn eerdere rechtspraak.
Ten gevolge van voormelde causaliteitsvoorwaarde werd vóór 2015 algemeen aangenomen dat kosten voor een vennootschap maar aftrekbaar zijn als ze verband houden met de maatschappelijke activiteit zoals omschreven in de statuten en/of met de werkelijke (hoofd)activiteit. Dat bleek uit vaststaande rechtspraak van het Hof van Cassa- tie10. Ook het Grondwettelijk Hof zag hier geen graten in, en vond dat de fiscus inderdaad kon eisen dat de aftrek- bare kosten inherent11 moesten zijn aan de uitoefening van de maatschappelijke activiteit van de vennootschap.
Voor een doktersvennootschap die zich formeel niet be- zighoudt met vastgoedactiviteiten, werd het op die ba- sis bijvoorbeeld moeilijk om de kosten af te trekken van een appartement aan de kust. En het werd al helemaal moeilijk om kosten af te trekken van constructies die er vooral op gericht waren een belastingbesparing op te le- veren in plaats van een reële winst vóór belastingen, zo- als in de beruchte Italiaanse FBB12-constructies, waarin obligaties aangekocht werden vooral met het oog op de FBB-verrekening.
Maar door de arresten van juni 2015 kwam aan die vaste overtuiging abrupt een einde. In een reeks arresten over de basisprincipes van de fiscale kostenaftrek (cf. arti- kel 49 WIB 1992) zegt het Hof van Cassatie nu expliciet dat de aftrek van beroepskosten niet afhankelijk kan worden gesteld van de voorwaarde «dat zij inherent zijn aan de maatschappelijke activiteit van de handelsvennoot- schap zoals die blijkt uit haar maatschappelijk doel».
Zelfs het feit dat een kost uitsluitend zou zijn gemaakt om een belastingvoordeel te behalen, schijnt geen reden meer te zijn om de aftrek te weigeren : «De omstandigheden dat tussen een verrichting van een vennootschap en haar maat- schappelijke activiteit of statutair doel geen verband bestaat en dat een verrichting uitsluitend werd gesteld met het oog op een belastingvoordeel, sluiten als dusdanig niet uit dat de kosten die met zulke verrichtingen verband houden, als aftrekbare beroepskosten kunnen worden aangemerkt.»
Het Hof geeft zelf geen expliciete verklaring voor zijn op- vallende koerswijziging. Het herinnert wel aan de regel dat voor een vennootschap alle inkomsten in principe be- lastbare beroepsinkomsten zijn. Wellicht wil het Hof dus suggereren dat het daarom logisch is om ook alle kosten
10 Zie o.m. Cass. 18 januari 2001; Cass. 19 juni 2003; Cass. 12 juni 2009; Cass. 10 december 2010 – www.cass.be.
11 Grondwettelijk Hof 26 november 2009, nr. 191/2009.
12 FBB staat voor forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting.
in principe als aftrekbare beroepskosten te beschouwen.
«Uit de aard van een handelsvennootschap vloeit voort dat al haar activa noodzakelijk voor haar uitgevoerde bedrijvig- heid worden aangewend», merkt het Hof daarbij nog op.
Ook daarmee lijkt het Hof te willen zeggen dat alle kosten die een vennootschap maakt, principieel geacht kunnen worden beroepskosten te zijn. Zonder dat men daarbij al te fiscaal euforisch mag worden, en er zoals in de pers13 van dromen dat ‘de dure edelstenen van de bedrijfsleider’
zonder twijfel een aftrekbare beroepskost worden.
Ongetwijfeld heeft ons hoogste gerechtshof ook stilge- staan bij de letterlijke tekst van artikel 49 WIB 1992.
Daarin staat inderdaad niets over een verband tussen de kost en de maatschappelijke activiteit of het statutair doel. Het Hof herinnert eraan dat in dat wetsartikel al- leen staat dat kosten aftrekbaar zijn die gedaan of ge- dragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden, in het vakjargon ook wel de intentionaliteits- of finaliteitsvoorwaarde genoemd.
Voor de fiscale aftrek volstaat het dus dat er een verband is tussen de kosten en een inkomen (cf. kosten «gedaan of gedragen de om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden»). Dat kan een huurinkomen zijn van een ap- partement of de interest van Italiaanse obligaties. En na- tuurlijk is ook het loon (ook in de vorm van een voordeel van alle aard) aftrekbaar dat betaald wordt aan een werk- nemer of een bedrijfsleider die met zijn prestaties ervoor zorgt dat de vennootschap belastbare inkomsten behaalt.
Personeelskost enkel aftrekbaar ingeval van vergoeding voor werkelijke prestaties (2015-2016, maar ook reeds 1964)
Hoewel dit reeds in een cassatiearrest van 6 oktober 196414 duidelijk tot uiting kwam, diende het Hof van Cassatie in een arrest van 15 oktober 201515 opnieuw te benadrukken dat het niet volstaat om een management overeenkomst, facturen en betaalbewijzen voor te leggen, om deze kosten fiscaal in aftrek te mogen nemen. Dit mocht een bakker aan den lijve ondervinden, die een eigen management- vennootschap had die diensten verleende aan zijn andere bakkersvennootschap. Advies verlenen aan zichzelf, in een bijna «éénmanscontext», … neigt dat niet wat naar een gespleten fiscale persoonlijkheid ? En automatisch tot voor de belastingplichtige slechte rechtspraak, luidend als volgt : «In zoverre het middel ervan uitgaat dat het voor het bewijs van aftrekbare kosten volstaat dat een formele overeenkomst is gesloten tussen twee vennootschappen en die overeenkomst werd uitgevoerd door facturaties die zijn vereffend, faalt het naar recht». En verder : «Artikel 49 WIB laat in beginsel niet toe kosten af te trekken die niet
13 De Morgen 23 juli 2015.
14 Pas., 1964, 122 ev.
15 F.14.0161.N, www.cass.be.
aan werkelijke prestaties beantwoorden». Papier volstaat dus niet, wellicht omdat dit te gewillig kan zijn. Een be- lastingplichtige moet dus ook kunnen aantonen dat er reële prestaties zijn geweest, die worden vergoed. Maar opnieuw, hoe kan dat worden bewezen ? Misschien in de toekomst aan de manager/bedrijfsleider adviseren perma- nent een GoPro op het hoofd te pinnen, of een massa fis- cale selfies maken, minstens een paar per dag ? Wellicht een te drastische maatregel, maar een veelheid aan pa- pieren/digitale sporen (in tempore non suspecto) lijkt een absoluut minimum, waarbij iedere factuur een detail om- vat van specifieke prestaties die de desbetreffende maand werden uitgevoerd. Het is duidelijk dat een overeenkomst en twaalf betaalde facturen per jaar niet langer volstaan als bewijsvoering. In (de notulen van) de jaarvergadering zal een extra agendapunt moeten ingelast worden, m.n.
het debat over de hoegrootheid van de bestuurdersbezol- digingen, daarbij rekening houdende met de reëel gele- verde prestaties/resultaten.
In de reeds hiervoor aangehaalde cassatiearresten van 14 oktober 2016 herhaalt het Hof van Cassatie immers andermaal dat «de toegekende voordelen [moeten] beant- woorden aan werkelijke prestaties verricht ten behoeve van de vennootschap».
Bewijs van reële prestaties in de praktijk
Sinds de cassatiearresten van juni 2015 is de discussie omtrent vermeend doeloverschrijdende handelingen totaal achterhaald, aangezien de causaliteitsvoorwaarde ten gra- ve werd gedragen. Maar de intentionele voorwaarde blijft logischerwijze overeind. Het zal er dus op aankomen om de fiscus/rechter ervan te overtuigen dat het voordeel van gratis-wonen werd verstrekt om werkelijke prestaties te vergoeden. En daar begeeft men zich gevaarlijk dicht bij de verboden opportuniteitstoets, ttz. dat de fiscus geen oor- deel mag vormen over het bedrijfsbeleid van een belasting- plichtige, tenzij de fiscus zou slagen in het bewijs dat het werkelijk om totaal overdreven kosten zou gaan (art. 53, 10° WIB 1992), een toch wel erg moeilijk bewijs voor de fis- cus als wij de voorhanden zijnde rechtspraak erop naslaan.
Bewijsproblemen ondervond een jonge notaris (Depuy- dt) midden de jaren ’50 (vorige eeuw) die zijn vader nog een aanzienlijke bezoldiging toekende voor het werk dat deze als ere-notaris deed. Het Hof van Cassatie vond dat de fiscus terecht een deel van de bezoldigingen betaald aan de ere-notaris als kost had verworpen, omdat het bewijs van vergoeding van reële prestaties deels achter- wege bleef : «Niettegenstaande de administratie de macht niet heeft om de gepastheid of het nut van de beroepskos- ten te beoordelen, inzonderheid met betrekking tot de wed- den en lonen van het personeel van de onderneming, hun aantal, de verdiensten of de bevoegdheid van dat personeel en de weerslag van die bestanddelen op die bezoldigingen, heeft zij toch de macht aan te tonen of vast te stellen dat
Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever.
De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoor- delijke uitgever : Mirjam VERMAUT, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http: //www.bibf.
be. Redactie : Mirjam VERMAUT, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Frédéric DELRUE, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met Wolters Kluwer – www.wolterskluwer.be
bepaalde kosten ten gunste van het personeel niet de aard hebben van beroepskosten omdat niet is uitgemaakt dat deze kosten werkelijke prestaties bezoldigen».
Deze oude cassatierechtspraak heeft de Leuvense rechter in een vonnis van 12 juni 201516 klaarblijkelijk geïnspi- reerd, die van oordeel was dat de bezoldigingskost van een zaakvoerder van een krantenwinkel (die gratis privé mocht wonen vlak naast de winkel) niet volledig aftrek- baar was omdat niet aangetoond zou zijn dat deze kosten evenredig waren met de werkelijk geleverde prestaties;
de rechter herleidde de kostenaftrek tot 65 % van de kos- ten van de woning en achtte dit als redelijk. De rechter geloofde immers niet dat de zaakvoerder (die overdag nog een andere job had) 40 uren per week presteerde, maar vond slechts 26 uren per week (of 65 %) aanvaardbaar.
Dergelijke rechtspraak snijdt geen hout want wie bepaalt hoeveel een zaakvoerder per uur mag verdienen ? Stel dat de kosten van deze woning op jaarbasis 10 000 euro zou- den bedragen en dat de zaakvoerder volhoudt hiervoor 40u per week te presteren : de rechtbank vermoedt dat de werkelijke prestaties slechts 26u per week zouden bedra- gen en besluit hieruit dat slechts 65 % van de kosten van de woning mogen worden afgetrokken. Dit is een brug te ver. In feite legt de rechtbank op onrechtstreekse wijze ook het uurloon van de zaakvoerder vast om haar gelijk te halen, zijnde in casu 10 000/52 weken/40 uren= 4,80 euro/u. De rechtbank acht maar prestaties ten belope van 26u/week bewezen oftwel 4,80 x 26 x 52 = 6 500 euro (af- gerond). Zelfs wanneer de zaakvoerder akkoord zou kun- nen gaan met de bewering dat er slechts 26u/week ge- werkt zou worden, is fiscus noch rechtbank bevoegd om de hoogte van het uurloon vast te stellen. Indien de zaak- voerder zijn uurloon hoger zou stellen, zou de rechter dan tot een ander besluit gekomen zijn ? En los daarvan, is het aantal gepresteerde uren nu werkelijk het enige zaligmakende criterium om een loongrootte te bepalen ?
Andere recente rechtspraak gaat in dezelfde richting17, soms zelfs nog strenger, met volledige verwerping van de kost tot gevolg. Zo besliste het hof van beroep te Gent in een arrest van 6 september 201618 tot integrale ver-
16 Fisc. Koer. 2015, 753.
17 Rb. Brugge 6 juni 2016, Fisc. Koerier 2016, 789.
18 Fisc. Koer. 2016, 846.
werping van de kosten, omdat de bezoldiging van één van de (gehuwde) zaakvoerders hoger was dan de omzet die door die zaakvoerder voor rekening van de vennoot- schap werd gerealiseerd. Met de vele andere niet-fac- tureerbare activiteiten (beleid vennootschap, opleiding collega’s, boekhouding en administratie, …), die onge- twijfeld even belangrijk zijn voor het succes van een vennootschap, schijnt het Hof geen rekening te willen houden.
Besluit
De fiscus kan de kosten voor gratis wonen niet langer wegens het doeloverschrijdend karakter verwerpen. Wel moet de belastingplichtige bij voortduur de intentiona- liteitsvoorwaarde in het oog houden, m.n. dat de kosten zijn gemaakt om beroepsinkomsten te verkrijgen of te behouden (in hoofde van de vennootschap) én dat de per- soneelskosten zijn gemaakt om reële prestaties te ver- goeden. Met dit laatste begeeft de fiscus zich zoals reeds gesteld gevaarlijk dicht bij de verboden opportuniteit- stoets. Omdat er bij kleinere (eenmans)vennootschap- pen geen strakke HR-lijnen zijn uitgestippeld, zullen de bedrijfsleiders op andere manieren moeten kunnen aantonen dat hun bezoldiging, al dan niet deels via gra- tis wonen, goed onderbouwd is, en erop gericht is om reële prestaties te vergoeden. Het feit dat een éénmans- vennootschap per jaar een paar honderdduizend euro over de 7-rekening laat lopen, kan blijkbaar bepaalde rechters niet overtuigen dat er hard wordt gewerkt…
( Bewijs)werk aan de winkel19.
Leo DE BROECK Advocaat-De Broeck Van Laere & Partners Prof. Fiscale Hogeschool - Docent KULeuven
Didier VAN LAERE Advocaat-vennoot De Broeck Van Laere & Partners
Gastdocent FHS-Odisee (Brussel)
19 In de tweede jaarhelft van 2016 heeft de minister van Financiën een ingrijpende hervorming van de vennootschapsbelasting aangekon- digd (met o.m. een tariefdaling tot 20 %), waarin de kost van een woning die ter beschikking wordt gesteld van de bedrijfsleider alleen nog ten belope van het bedrag van de voordelen van alle aard aftrek- baar zou zijn.
