Een nieuw cost accounting systeem in het UMCG:

Een nieuw cost accounting systeem in het UMCG:

Een model voor het berekenen van de kostprijs van de niertransplantatie

Een nieuw cost accounting systeem in het UMCG:

Een model voor het berekenen van de kostprijs van de niertransplantatie

Auteur : Peter Koops

Studentnummer : 1335480

Universiteit : Rijksuniversiteit Groningen

Faculteiten : Bedrijfskunde & Economie

Afstudeertraject : Master of Science Business Administration Organizational & Management Control

Begeleiders : Begeleider& 1e beoordelaar Dhr. dr. B. Crom 2e Beoordelaar Dhr. dr. C.A. Huijgen

Mede in opdracht van : Universitair Medisch Centrum Groningen

Begeleiders : Dhr. Prof. dr. R. Ploeg

Dhr. drs. P. Lenselink

Voorwoord

Het sluitstuk van de studie Bedrijfskunde aan de Rug is het masterafstudeerwerkstuk. Voor dit vak heb ik mij gericht op het ontwikkelen van een kostprijsmodel voor niertransplantaties binnen het Universitair Medisch Centrum Groningen ofwel het UMCG. Bij aanvang van het onderzoek was ik in de veronderstelling om binnen de kortst mogelijke tijd een degelijke scriptie te overhandigen. Het ging immers uiteindelijk om een ‘gewone’ kostprijsberekening van de niertransplantatie, hetgeen niks nieuws onder de zon is. Niets bleek minder waar. Gedurende het onderzoek werd mijn probleemstelling continu complexer, het UMCG transformeerde in een doolhof zonder uitgang en de twijfel aan mijn intellectuele vermogen nam toe tot het punt waar ik in de veronderstelling was het absolute nulpunt bereikt te hebben. Toch ligt hier dan uiteindelijk het voltooide masterafstudeerwerkstuk; dat de complexiteit van de verschillende kerntaken van een academisch ziekenhuis onder de loep neemt, verschillende theoretische beschouwingen toepast op de niertransplantatie en de uiteindelijke presentatie van een kostprijsmodel voor de niertransplantatie behelst. Uiteraard kan een dergelijk werkstuk als het onderhavige niet tot stand komen zonder de hulp van enkele verlichte geesten, intellectueel onnavolgbaren, professoren, chirurgen, arbeiders, familie, vrienden, vriendin, etc.

Mijn dank gaat daarom allereerst uit naar de mannen die mij attent hebben gemaakt op het onderwerp van dit masterafstudeerwerkstuk. Het betreft hier de heren Ter Bogt en Crom. Met name de heer Ben Crom heeft een belangrijke rol gespeelt in dit onderzoek in zijn functie als begeleider. Hij tikt op de vingers, complimenteert, geeft hints, stimuleert tot wetenschappelijk denken en academisch schrijven, maar is bovenal een zeer aangenaam gesprekspartner. Mijn speciale dank gaat dan ook uit naar hem.

Daarnaast was ook begeleiding binnen het UMCG onmisbaar. Het voert te ver om alle mensen welke een bijdrage aan dit onderzoek hebben geleverd apart te noemen, maar toch ook gaat mijn dank uit naar hen. De heren Peter Lenselink, Rutger Ploeg en Jan Niesing en mevrouw Roelie Dagelet wil ik in het bijzonder noemen, daar zij een bijdrage hebben geleverd aan het denken over de probleemstelling, het mogelijk hebben gemaakt om mij een niertransplantatie te laten bijwonen, mij geïntroduceerd hebben aan ‘sleutelspelers’, inzicht gaven in de bedrijfsvoering, maar vooral voor een aangename en leuke tijd hebben gezorgd.

Verder ben ik dank verschuldigd aan mijn familie. Zij zijn altijd een bron van relativatie en inspiratie geweest.

In het bijzonder wil ik noemen mijn ouders Henk en Fokje. Zij hebben mij altijd en overal onvoorwaardelijk gesteund in het najagen van mijn dromen wat deze ook maar mochten zijn.

Samenvatting

Met ingang van 2005 wordt voor de bekostiging van de ziekenhuiszorg een nieuwe budgetteringssystematiek ingevoerd. Het doel is de financiering en bekostiging1 van de door zorgaanbieders verleende zorg in de toekomst volledig te laten plaatsvinden op basis van zogenaamde Diagnose Behandel Combinaties. Met deze systematiek wordt getracht om meer marktwerking te creëren binnen de zorgsector. Het UMCG heeft onderkend dat na deze verandering in de externe budgettering zaken als interne sturing, benchmarking en externe prijsstelling in het kader van marktwerking onder de loep moeten worden genomen. Met name is het nu de vraag wat de verschillende door het UMCG aangeboden producten moeten kosten. Met andere woorden de kostprijs gaat als ijkpunt dienen voor de externe prijsstelling. Om deze problematiek op een verantwoorde wijze aan te pakken zijn in dit onderzoek voor het UMCG de doelstelling en vraagstelling als volgt opgesteld.

Doelstelling

Het ontwikkelen van een modulair opgebouwd model voor kostprijsberekeningen, toepasbaar op een variëteit aan transplantatie-ingrepen, waarbij als vertrekpunt zal worden genomen het ontwikkelen van een kostprijsmodel voor niertransplantaties, zodat de kostprijs als ijkpunt kan dienen voor benchmarking en externe prijsstelling.

Vraagstelling

Wat zijn de kostencomponenten per module bij niertransplantaties en op welke kostprijsmethode moet de berekening van kostprijzen worden gebaseerd?

In een antwoord op deze vraagstelling is in dit onderzoek allereerst de probleemspecifieke situatie van het UMCG nader onderzocht. Met name de complexiteit en verwevenheid van de kerntaken blijkt een heikel punt wanneer kosten moeten worden gealloceerd. De kerntaken in de vorm van de zorgfunctie, werkplaatsfunctie en ontwikkelingsfunctie zijn vaak nauw met elkaar verweven waardoor niet duidelijk is welke functie verantwoordelijk is voor welke kosten. Wanneer dit in het licht van externe budgettering wordt bekeken blijkt dat er een duidelijk onderscheidt is aan te brengen tussen de verschillende vormen van externe budgettering en hun bestemming. Zo is de financiering op basis van DBC’s enkel bestemd voor het verlenen van zorg door de zorgaanbieder. De financiering van de DBC’s heeft dus alleen betrekking op de zorgfunctie. Gegeven het feit dat sterke koppeling tussen interne sturing en de DBC slechts wenselijk is wanneer de DBC de kostprijs goed weergeeft moeten dus de kosten veroorzaakt door andere functies buiten beschouwing worden gelaten. In de kostprijs worden dus niet de kosten opgenomen veroorzaakt door activiteiten onder de werkplaatsfunctie en ontwikkelingsfunctie. In eerste instantie zouden de kosten van deze kerntaken worden weergegeven in een module. Een module zou hierbij dat deel van de kostprijs van de niertransplantatie zijn, welke de kosten van een bepaalde kerntaak afbakent. Nu dus de kosten van kerntaken buiten de kostprijs werden gehouden verviel de noodzaak voor het creëren van modules.

Voor een gedegen theoretische grondslag welke als basis moet dienen voor het opbouwen van kostprijsmodel met een modulair karakter is een accuraat overzicht van de relevante concepten en begrippen uit de management accounting literatuur in dit onderzoek opgenomen. Hierin zijn van belang, de doelstelling van kostprijzen met betrekking tot prijsvorming, een onderscheid in vaste en variabele kosten en onderscheidt in directe en indirecte kosten. Op basis van het hierdoor verkregen kostenbegrip is een keuze gemaakt voor de integrale kostprijsmethode als calculatiemethode. Van doorslaggevend belang is de juiste weergave van de kostprijs als ijkpunt voor de DBC. Gezien in de DBC zowel vaste als variabele kosten worden opgenomen is het ook van belang dat de kostprijs van een door het UMCG gedefinieerd product, in dit onderzoek de niertransplantatie, dit integrale karakter weerspiegelt. In de kostprijs van de niertransplantatie dienen dus zowel vaste als variabele kosten te worden opgenomen.

Voor het verbijzonderen van indirecte kosten is gekozen voor de kostenplaatsenmethode, vanuit een zowel theoretische als praktische onderbouwing blijkt deze methode het meest doelmatig om te gaan met het verbijzonderen van kosten. De kostenplaatsenmethode is in tegenstelling tot de in dit onderzoek besproken opslagmethode, equivalentiecijfermethode en de activity-based costing methode, in staat om overzichtelijk

De begrippen bekostiging en financiering zullen in het licht van de invoering van de DBC-systematiek voor dit onderzoek aan elkaar gelijk worden gesteld, tevens wordt in paragraaf 4.4 uitvoerig bij deze begrippen stilgestaan.

met de problematiek van de verwevenheid van kerntaken om te gaan. Het hieruit voortvloeiende kostprijsmodel is dan ook gepresenteerd als een raamwerk waarbinnen de gebruikers van het kostprijsmodel keuzes kunnen maken ten aanzien van kostenindelingen. Ook wordt duidelijk dat een theoretische basis voor een opbouw in modules helaas afwezig is in accounting literatuur. Vanaf dat punt wordt het modulaire karakter dan ook losgelaten, waarmee de doelstelling in essentie blijft bestaan met uitzondering van het gedeelte dat pleit voor een modulair opgebouwd model. In het kader van de theoretisch grondslag als basis voor het kostprijsmodel is tevens een bespreking van de gemeenschappelijke kosten opgenomen. In dit onderzoek is gemotiveerd dat common en joint costs niet langer als een bijzondere vorm van indirecte kosten dienen te worden beschouwd, maar dat zij gezien moeten worden naast de andere al bestaande verbijzonderingsmethoden. In zowel de theorie als voor het UMCG levert dit extra instrumenten op om kosten te verbijzonderen. Echter, in dit stadium van dit onderzoek is gekozen voor een overzichtelijke en hanteerbare aanpak voor het UMCG, waarmee het gebruik van allocatiemethoden voor gemeenschappelijke kosten zijn voorbehouden aan een stadium waarin het UMCG extensieve ervaringen met het gebruik van het hier gepresenteerde kostprijsmodel heeft opgedaan.

Voorts is in dit onderzoek getracht om resultaten vanuit de medische praktijk met het gebruik van kostprijsmodellen toe te passen in dit onderzoek. Hierin is enkel een bevestiging gevonden voor de tot dusver in dit onderzoek gebruikte aanpak in de vorm van de integrale kostprijsmethode en de kostenplaatsenmethode, maar waren de relevante theorieën en bevindingen voor dit onderzoek zeer gering. Uiteindelijk is een kostprijsmodel tot stand gekomen welke voldoet aan de doelstelling. Dit kostprijsmodel is gebaseerd op de kostenplaatsenmethode en is in dit onderzoek aangekleed als raamwerk. Het model behelst een stappenplan aan de hand waarvan de gebruikers binnen de kaders van dit raamwerk beslissingen kunnen maken over de concrete invulling van het model. Op deze manier kan het UMCG een specifieke invulling geven aan de kostprijsberekening van de niertransplantatie en is zij tevens toepasbaar op andere transplantaties.

Over de aanpak van de directeur

Er waren eens twee directeuren

Die ’t hele ziekenhuisgebeuren

Met argusogen gadesloegen,

Zij wisten veel, maar nooit genoeg en

Waren steeds aan ’t registreren

Om alles maar te completeren.

Toen kwamen er wat sombere tijden

En ook hun ziekenhuis moest lijden,

Moest meezakken met de depressie,

Toen werden

kosten

een obsessie.

De eerste man – ’t kan ook een vrouw zijn

Die wilde moedig en niet flauw zijn

Hij ging aan de getallen kluiven

En zijn beleid ging flink verschuiven

Hij zei, ik sluit een aantal bedden

Daar kan ik ’t vast een eind mee redden,

Wat minder hier, veel minder daar,

Dan krijg ik het wel voor elkaar.

Hij ging aan ’t hakken en aan ’t snoeien

En iedereen begon te loeien,

Want ’t leek er op of botte bijlen

Met veel geweld, het rustig reilen

En zeilen van het huis verstoorde

De directeur alleen maar hoorde:

Wat u nu doet is al te gek,

U gooit een strop om onze nek

U heeft het al te bruin gebakken

Met uw meedogenloze hakken

U doet het fout en al Uw streven

Heeft nog geen centje lucht gegeven

U geeft slechts ergernis en hinder

De kosten worden echt niet minder

Wij zijn al ons vertrouwen kwijt

U heeft geen lijn in Uw beleid.

De directeur was erg verslagen,

Hij zag geen oplossing meer dagen,

Hij leefde onder grote druk

Van zijn loodzware kostenjuk.

Gelukkig had hij grijze haren,

Kon uit de obu-pot gaan garen.

De tweede vrouw – ’t kan ook een man zijn

Was wijzer en zij dacht, het kan zijn

Dat wij, hoewel wij heel veel weten,

Toch wel een beetje zijn vergeten

Oprecht naar

kosten

te gaan speuren.

Want in ons ziekenhuisgebeuren

Was daarvoor nooit een goede reden.

’t Ging goed zoals wij ’t altijd deden.

Wij vochten met ’t ctg

En waren al of niet tevree

Met ’t resultaat van ’t onderhandelen.

Nu moeten wij zelfstandig wandelen.

Wij moeten harde noten kraken

En

zelf

de kosten gaan bewaken

Wij moeten naar de kosten vragen

En weten hoe zij zich gedragen

En hebben wij die kennis niet,

Dan komt er enkel maar verdriet.

Ontstaat er onrust en een rel,

Wordt het toch kommer slechts en kwel.

Die directeur ging aan ’t studeren

Ging ’t kostenbeeld analyseren.

Na veel gepieker en overleggen

Kon zij, op kostengrondslag, zeggen

Waar of de kostenknopen zaten,

En welk verlies of welke baten

Een regel zou effectueren

Zij kon dat alles adstrueren.

Deez’ directeur, die toonde ‘het kan dus,’

- Al was zij dan geen doctorandus -

En zij bereikte wat zij wilde.

Wanneer er soms een iemand gilde

Kon zij het helder gaan vertellen

En duidelijke doelen stellen

Zij kreeg ze mee en kon nog jaren

De kostelijke oogst vergaren.

Ad mulder

Inhoudsopgave

1 Inleiding ... 8

2 Onderzoeksopzet... 10

2.1 Inhoudelijke rationaliteit... 10

2.2 Procedurele rationaliteit ... 13

2.3 Structurele rationaliteit... 14

3 Het Kostprijsmodel Aanleidingen en eisen... 15

3.1 Aanleiding voor het opstellen van het kostprijsmodel... 15

3.1.2 Behoefte aan benchmarking... 15

3.1.3 Interne sturing versus externe tariefstelling... 15

3.2. Eisen aan het kostprijsmodel ... 16

3.3 Conclusies ... 16

4 Het UMCG en niertransplantaties onder de DBC... 17

4.1 Het Universitair Medisch Centrum Groningen... 17

4.2 Kerntaken Chirurgie... 19

4.3 De niertransplantatie in kaart gebracht ... 19

4.4 Financiering ziekenhuiszorg ... 21

4.4.1 Diagnose Behandel Combinatie... 21

4.4.2. Financiering anders dan op basis van DBC ... 23

4.5 Invloed van activiteiten en financieringsvorm op kostprijsbepaling ... 23

4.6 Conclusies ... 24

5 Kosten en Kostprijsmethodiek... 25

5.1 Management accounting: belang, doelstellingen en besluitvorming ... 25

5.2 Indelen van kosten en het kostenbegrip ... 28

5.2.1 Kostenindelingen ... 28

5.3 Verschillende methoden voor kostprijsberekening en kostencalculatie ... 30

5.4 Kostprijzen en besluitvorming... 31

5.5 Verbijzondering van indirecte kosten ... 33

5.6 Aanvullende kenmerken kosten... 37

5.7 Conclusie... 41

6 Advies Kostprijsmodel vanuit de medische praktijk. ... 42

7 Advies kostprijsmodel ... 44

7.1 Korte beschrijving kostprijsmodel... 45

7.2 Uitwerking kostprijsmodel... 46

Conclusies en aanbevelingen ... 51

Literatuurlijst... 53

Bijlage I Begrippenlijst ... 57

Bijlage II Verbijzonderingsmethoden... 58

Bijlage III Achtergrond gemeenschappelijke kosten ... 62

Bijlage IV Onderzoeksmethoden accounting literatuur in de zorgsector ... 64

Bijlage V Rekeningsschema ... 65

1 Inleiding

Het nieuwe zorgstelsel, de ontwikkeling van Diagnose Behandel Combinaties (DBC), vrije marktwerking, etc. Het zijn voorbeelden van ontwikkelingen die ervoor zorgen dat er een groeiende druk op de zorgsector ontstaat om een hogere kwaliteit te realiseren tegen lagere kosten. Met name een viertal concrete ontwikkelingen zijn van invloed op de zorgsector (Broekhuis e.a. in: Oosterwijk e.a., 2002). Ten eerste is de zorg jarenlang geconfronteerd met bezuinigingsrondes van de overheid. Termen als budgettering, bedden- en functiereducties, substitutiebeleid, meerjaren afspraken, zijn hiervan concrete voorbeelden. Ten tweede blijkt de zorgsector te kampen met een groeiend tekort aan verpleegkundige, verzorgende en medische capaciteit. Een derde ontwikkeling betreft de groeiende druk van de consument c.q. patiënt om zorg van hoogwaardige kwaliteit te leveren. En ten slotte betreft de vierde ontwikkeling een vergroting van de complexiteit in de zorgvraag en zorgprocessen. Deze continue druk om doelmatiger te functioneren en kwalitatief beter werk af te leveren stimuleren het gebruik van bedrijfskundige concepten, methoden en theorieën in de zorgsector (Broekhuis e.a. in: Oosterwijk e.a., 2002:9). Deze bedrijfskundige achtergrond zal in deze scriptie worden ingezet om aandacht te besteden aan kostprijsproblematiek binnen een academisch ziekenhuis. De noodzaak hiervoor komt voort uit de veranderingen in het financieringsstelsel waaraan de zorgsector onderhevig is.

Sinds 1939 vielen alle ziekenhuizen onder een stelsel van tarieffinanciering (Crom, 2005:18). De kosten in dit stelsel voor de gezondheidszorg werden beoordeeld aan de hand van richtlijnen voor efficiency, die bepalend waren voor het aanvaardbare niveau van kosten(soorten), en aan de hand van tarieven op verrichtingenniveau. Vergoedingen voor kosten vonden plaats op basis van parameters als ‘verpleegdagen en ‘opnames’ (CTG, 2003a). Deze vorm van open-eind financiering had echter als nadeel dat ze weinigzeggend was met betrekking tot de noodzaak, wenselijkheid en het volume van de zorg (CTG, 2003a).

De inmiddels uit de hand lopende kosten onder de tarieffinanciering veroorzaakt door een niet te beheersen ontwikkeling van het volume noopten tot een verandering in het stelsel welke zijn vorm kreeg in het budgetsysteem sinds 1983 (CTG, 2003a). Hiermee werd overgestapt op een gesloten-einde inputbudgettering (CTG, 2003a) welke inhield dat de ziekenhuizen een jaarlijks budget kregen waaruit de te verlenen zorg moest worden gefinancierd (Crom, 2005:18). Deze ook wel functiegerichte budgettering genoemd, moest de overheid in staat stellen om kosten te beheersen en tegelijkertijd de mogelijkheid bieden om eenvoudig bezuinigingsmaatregelen te effectueren (Crom, 2005:18). De functiegerichte budgettering heeft het zo’n twintig jaar uitgehouden en heeft zich effectief mogen noemen met betrekking tot het beheersen van kosten (CTG, 2003a). Echter, er bestond op dat tijdstip nog steeds een impuls om een systeem te creëren dat uitsluitend wenselijke en noodzakelijke zorg adequaat bekostigt en tegelijkertijd zorgt voor een transparante verantwoording (CTG, 2003a). Op 1 januari 2005 is daarvoor een start gemaakt met de invoering van een nieuw bekostigingssysteem voor ziekenhuiszorg, dat volledig is gebaseerd op diagnosebehandelcombinaties (CTG, 2003b). De DBC is een code voor een zorgproduct die de medisch specialist in het ziekenhuis gebruikt in zijn administratie en die de diagnose en behandeling van een patiënt weergeeft (http://www.minvws.nl/dossiers/dbc/default.asp). Op het moment van invoering van de DBC-systematiek en bijbehorende DBC tarieven kwamen de opbrengsten voor 90% voort uit financiering op basis van parameters volgens de functiegerichte budgettering. Deze 90% zal op termijn aan onderhandelingen op basis van DBC’s worden blootgesteld. We spreken hier van het A-segment DBC’s. Voor de overige 10% van de DBC’s, het zogenaamde B-segment, kunnen zorgaanbieder en verzekeraar gaan onderhandelen over prijs, kwaliteit en volume (CTG, 2004). Dit B-segment dient op dat moment al voor bekostiging.

Voor academische ziekenhuizen betekent de verandering per 1 januari 2005 naar een stelsel gebaseerd op DBC’s, dat voor een effectieve onderhandelingspositie inzicht in kostprijzen van producten onontbeerlijk is. Het Universitair Medisch Centrum in Groningen (UMCG) heeft de noodzaak voor een goed inzicht in de bedrijfsvoering onderkend en wil een start maken met het creëren van kostprijsmodellen en kostprijsbepalingen. Het UMCG heeft hiertoe een afstudeeronderzoek geformuleerd met als doel het ontwikkelen van een kostprijsmodel dat toepasbaar zal zijn op een variëteit aan transplantie-ingrepen. De integrale kostprijs die voortvloeit uit het model zal hoofdzakelijk het startpunt zijn voor externe

Voor een overzichtelijke opbouw van het onderzoek zal in hoofdstuk 2 de onderzoeksopzet worden besproken. Hier zal de probleemstelling van het onderzoek uitvoerig worden besproken. In hoofdstuk 3 zal de start worden gemaakt met het beantwoorden van de eerste deelvragen. Hier zal aandacht worden besteed aan de doelstellingen voor het opstellen van het kostprijsmodel. In hoofdstuk 4 wordt de achtergrond van het UMCG alsmede de kerntaken van een umc besproken. Daarnaast komen in hoofdstuk 4 het proces van de niertransplantatie en de zorgregistraties van patiënten aan bod. Inzicht in deze processen geven mede de randvoorwaarden voor het kostprijsmodel weer. Hoofdstuk 5 gaat in op cost accounting theorie. Hier zal vanuit de theorie een verantwoording worden gegeven voor het gebruik van een juiste kostprijsmethodiek. In aanvulling op Hoofdstuk 5 zullen in Hoofdstuk 6 cost accounting methoden vanuit de medische praktijk worden besproken. De resultaten van de voorgenoemde hoofdstukken zullen samenkomen in Hoofdstuk 7, welke de presentatie van het ontworpen kostprijsmodel behelst. Hier zal uitvoerig worden stilgestaan bij de werking en eisen respectievelijk van en aan het model. Het onderzoek zal worden afgesloten met conclusies en aanbevelingen voor verder onderzoek.

2 Onderzoeksopzet

Om een startpunt te geven voor dit onderzoek is het van belang om uitvoerig aandacht te besteden aan het management van dit onderzoek. In dit onderzoek wordt de aanpak gevolgd van Kickert (1979), welke een onderscheid maakt tussen de volgende drie rationaliteitsbegrippen: inhoudelijke, procedurele en structurele rationaliteit. Dit onderzoek beoogt met deze aanpak een duidelijke methodologie neer te zetten waarmee overzicht wordt gecreëerd met betrekking tot de inhoud, het proces en de organisatie van het onderzoek. Hiertoe zal in paragraaf 2.1 het eerste rationaliteitsbegrip, inhoudelijke rationaliteit, aan de orde worden gesteld. In deze paragraaf zal hoofdzakelijk de probleemstelling worden besproken. In paragraaf 2.2 wordt het niveau van de procedurele rationaliteit besproken. Hier zal worden gekeken welke stappen doorlopen moeten worden om antwoord te geven op de onderzoeksvragen zoals geformuleerd op het niveau van de inhoudelijke rationaliteit (Kickert, 1979). Ten slotte zal dit hoofdstuk over de onderzoeksopzet worden afgesloten met de bespreking van de organisatie van de activiteiten, die ten bate van het onderzoek worden uitgevoerd. Deze aspecten vallen daarmee onder paragraaf 2.3 over de structurele rationaliteit.

2.1 Inhoudelijke rationaliteit

Op het niveau van de inhoudelijke rationaliteit is het zaak om duidelijk naar voren te brengen waartoe het onderzoek dient. Tevens wordt op het inhoudelijke rationaliteitsniveau aangegeven hoe de doelen van dit onderzoek worden bewerkstelligd. Hiertoe wordt een onderverdeling gemaakt tussen de probleemstelling, randvoorwaarden van het onderzoek en de te gebruiken bronnen.

Probleemstelling

De probleemstelling van een onderzoek bestaat uit de doelstelling, de vraagstelling en de randvoorwaarden (de Leeuw, 2002: 290).

Doelstelling

Het ontwikkelen van een modulair opgebouwd model voor kostprijsberekeningen, toepasbaar op een variëteit aan transplantatie-ingrepen, waarbij als vertrekpunt zal worden genomen het ontwikkelen van een kostprijsmodel voor niertransplantaties, zodat de kostprijs als ijkpunt kan dienen voor benchmarking en externe prijsstelling.

De doelstelling van dit onderzoek komt met name voort uit de volgende aanleiding zoals deze zich in universitaire medische centra afspelen en dus tevens van belang is voor het UMCG:

In de nabije toekomst zal marktwerking in de zorgsector een steeds prominentere rol gaan spelen. Als gevolg van deze trend zullen ziekenhuizen en umc’s moeten werken aan competitieve prijsvorming voor verschillende zorgproducten. Het ontwikkelen van een modulair opgebouwd model is hierbij de primaire ingang voor benchmarking en externe tariefstelling om aan de eisen van marktwerking te kunnen voldoen. In hoofdstuk 3 zal uitgebreider bij deze aanleidingen worden stilgestaan.

Vraagstelling

Wat zijn de kostencomponenten per module bij niertransplantaties en op welke kostprijsmethode moet de berekening van kosten worden gebaseerd?

Bij deze vraagstelling zal eerst worden gekeken naar de indeling van modules, waarbij rekening moet worden gehouden met het feit dat deze modules makkelijk inzetbaar moeten zijn voor kostprijsberekening voor ingrepen anders dan niertransplantaties. Vooralsnog zullen modules worden gedefinieerd als ‘een afgebakend geheel in de vorm van een proces of product waarvoor het mogelijk is om economisch verantwoord c.q. doelmatig een integrale kostprijs te berekenen en om inzetbaar te zijn bij een variëteit aan ingrepen’. Zo kunnen bijvoorbeeld het volledige diagnosetraject of onderdelen daarvan samengevoegd worden tot modules. Een gesprekkenreeks als onderdeel van het diagnosetraject zal op deze manier dan een module kunnen vormen.

Tevens zal in ogenschouw moeten worden genomen wat de beste kostprijsmethodiek is voor het UMCG rekening houdend met de doelstelling.

Deelvragen

1.Wat zijn de doelstellingen voor het opstellen van het kostprijsmodel?

- Wat zijn de achterliggende gedachten voor het opstellen van het kostprijsmodel? - Aan welke eisen moet het kostprijsmodel voldoen?

2. Welke modules kunnen worden onderscheiden binnen het proces van de niertransplantatie?

- Welke stappen en activiteiten worden binnen het proces van de niertransplantatie vanaf diagnose tot en met nazorg onderscheiden?

- Welke eisen moeten met betrekking tot kostprijsberekening aan de modules worden gesteld vanuit de optiek van de DBC voor niertransplantaties?

3. Op welke kostprijsmethodiek moet de berekening van de kostprijs voor de verschillende modules zijn gebaseerd?

- Wat is het belang van kostprijzen en kostprijsmethodieken? - Welke kostenindelingen worden in de theorie onderscheiden? - Welke kostprijsmethodieken worden in de theorie onderscheiden?

- Hoe wordt de juiste beslissing voor een kostprijsmethodiek in de theorie onderbouwd? - Wat zijn de kostencomponenten per module?

4. Welke methoden worden vanuit de medische praktijk gebruikt voor het bepalen van kostprijzen?

5. Hoe moet het advies luiden aan het UMCG op basis van deelvragen 3 en 4 met betrekking tot het opstellen van het kostprijsmodel?

- Welke kostprijsmethodiek dient te worden gebruikt?

- Welke kosten dienen te worden meegenomen in de kostprijsbepaling?

- Is het middels dit model mogelijk om modules te onderscheiden en zo ja, welke? - Hoe dient omgegaan te worden met indirecte kosten in het model?

6. Welke conclusies kunnen worden getrokken uit dit masterafstudeerwerkstuk? - Wat zijn de aanbevelingen van dit onderzoek voor de praktijk?

- Wat zijn de aanbevelingen voor de theorie? - Wat zijn nog openstaande discussiepunten?

- Welke onderwerpen voor vervolgstudie komen op basis van dit onderzoek naar voren? Randvoorwaarden

In dit gedeelte van praktische aard zal puntsgewijs worden besproken wat redelijkerwijs de wederzijdse verwachtingen in dit onderzoek zijn met betrekking tot de afstudeerder en de betrokkenen van het UMCG. Deze verwachtingen zijn neergelegd in de volgende randvoorwaarden:

- Het kostprijsmodel zal worden afgerond op 1 juni 2007, daarmee bedraagt het afstudeeronderzoek niet langer dan 6 maanden.

- Het kostprijsmodel heeft een modulair karakter en is toepasbaar op een variëteit aan transplantatie-ingrepen.

- De te gebruiken concepten en begrippen van het kostprijsmodel moeten voor de gebruikers van het model binnen het UMCG begrijpelijk en praktisch hanteerbaar zijn.

- De afstudeerder zal tijdens het onderzoek, maar ook in het masterafstudeerwerkstuk, aantonen tot verantwoorde beoefening van de bedrijfskunde in staat te zijn.

- Tot slot draagt de afstudeerder aan het einde van de onderzoeksperiode het gevraagde product over dat als volgt kan worden beschreven: ‘Een onderzoeksrapport in de vorm van een masterafstudeerwerkstuk dat aanbevelingen doet over een doelmatig te gebruiken kostprijsmodel en hiervan een eerste ontwerp behelst.

Typering onderzoek en dataverzameling

- het type onderzoeksvraag; in dit onderzoek wordt gekeken naar hoe een model voor niertransplantaties met een modulair karakter toepasbaar op een variëteit aan transplantatie-ingrepen dient te worden gecreëerd. Volgens Yin (2003) wordt dit getypeerd als een ‘how’ vraag. - De mate waarin een onderzoeker invloed heeft op gedragingen van actoren; de onderzoeker zal in

dit onderzoek geen invloed uitoefenen op actoren. De onderzoeker zal namelijk enkel informatie ontvangen en heeft verder geen beslissingsbevoegdheden.

- De mate waarin wordt gekeken naar huidige data in verhouding tot historische data; het onderzoek richt zich op actualiteiten waarbij de onderzoeker slechts gebruik zal maken van gegevens van belang voor deze actualiteiten.

Wanneer het hierboven besprokene wordt ingepast in de verschillende kolommen van figuur 2.1 kan gezien worden dat de punten overeenkomen met de rij van ‘case study’. Er kan nu dus geconcludeerd worden dat de juiste onderzoeksmethode een case study zal zijn.

Voor een meer precieze afbakening van het soort case study waarvan hier sprake zal zijn is het van belang om naar de doelstelling te kijken. In deze doelstelling vinden we duidelijk terug dat er theorieontwikkeling zal plaatsvinden. Hierbij past een exploratief karakter, omdat juist exploratief onderzoek is gericht op de ontwikkeling van een theorie en/of scherpe(re) formulering van hypothesen (Baarda e.a., 2001)

Vervolgens moet gebruik worden gemaakt van verschillende passende bronnen. De Leeuw (1990) onderscheidt voor het beantwoorden van vraagstelling en deelvragen een zestal gegevensbronnen:

- Documenten - Media - Databanken - De werkelijkheid

- De nagebootste werkelijkheid - Ervaring van onderzoekers

Hieronder wordt in figuur 2.2 voor de in dit onderzoek relevante gegevensbronnen aangegeven op welke manier de informatie per deelvraag wordt verzameld.

Deelvraag Documenten Onderzoeksveld Ervaring onderzoeker 1. Doel Interviews 2. Proces niertransplantatie icm. DBC Archieven Secundaire bronnen Nieuwsbrieven Interviews financiële en medische staf 3. Kostprijstheorie Management accounting literatuur 4. Kostprijs praktijk Scripties, Management Accounting literatuur 5. Advies kostprijsmodel Resultaten voorgaande 6. Conclusies Resultaten voorgaande Figuur 2.2

2.2 Procedurele rationaliteit

Procedurele rationaliteit tilt het afstemmingsproces op een hoger plan, verlaat in zekere zin de inhoud en stelt de ordening van activiteiten in de tijd centraal (Kickert, 1979). Voor deze ordening van activiteiten voorziet Van der Zwaan (1992) in het volgende stappenplan waarin de activiteiten in logische volgorde worden doorlopen:

1. Probleemstelling

2. Uitwerking probleemstelling

3. Opzet en inrichting van het onderzoek 4. Verzameling van gegevens

5. Verwerking van gegevens

6. Interpretatie en rapportage van de uitkomsten

De stappen 1 tot en met 3 zijn reeds in de voorgaande paragraaf uitgewerkt. Voor punt 4 tot en met 6 zal gebruik worden gemaakt van het onderzoeksmodel in figuur 2.3. In dit model wordt de koppeling tussen de deelvragen, hoofdstukken en de te gebruiken bronnen schematisch zichtbaar gemaakt.

Onderzoeksopzet: • Inhoudelijke rationaliteit • Procedurele rationaliteit • Structurele rationaliteit Hoofdstuk 2 Theoretische achtergrond: • Kostprijs • Kostprijsmethodiek Hoofdstuk 5 Theoretische beschouwing: • Praktijkstudies Hoofdstuk 6 Opbouw kostprijs en kostprijsmodel Hoofdstuk 7 - Conclusies: • Aanbevelingen • Discussiepunten • Vervolgstudie Hoofdstuk 8 Figuur 2.3 Beschrijving: • UMCG • afdeling chirurgie • proces niertransplantatie • DBC niertransplantatie Hoofdstuk 4 Doelstellingen kostprijsmodel Hoofdstuk 3 Kickert 1979 De Leeuw 2002 Yin 2003 Baarda e.a., 2001 De Leeuw 1990 Van der Zwaan 1996

Interviews opdrachtgever Informatie opdrachtgever Crom, 2005 Management Accounting Literatuur Oostenbrink e.a., 2004 Doelstellingen Eisen Randvoorwaarden Theoretische beschouwingen Resultaten voorgaande

2.3 Structurele rationaliteit

Structurele rationaliteit richt de aandacht op de organisatie van de activiteiten die moeten worden uitgevoerd. Met name betreft het de organisatie van de samenwerking in de vorm van communicatiepatronen en bevoegdheden en verantwoordelijkheden (Kickert, 1979). We vinden hier een aantal van de eerdergenoemde randvoorwaarden terug.

- In de loop van het onderzoek zullen in wederzijds overleg mijlpalen van het onderzoek worden vastgelegd parallel aan de planning van het onderzoek. Op deze wijze kan aan de planning redelijkerwijs worden afgelezen wanneer er ongeveer sprake zal zijn van een mijlpaal.

- Bij het behalen van een mijlpaal zal de afstudeerder per e-mail de betrokkenen informeren.

- Betrokkenen bij het onderzoek kunnen naar behoefte een voorstel doen bij elkaar te komen, maar zolang daarvoor geen noodzaak bestaat kan het contact via e-mail verlopen.

- Het UMCG draagt zorg voor een geschikte werkplek voor de afstudeerder, waarbij gebruik kan worden gemaakt van een geschikte PC met internetaansluiting.

- Het UMCG draagt zorg voor toegang tot medische literatuur via het CMB.

- Het UMCG draagt zorg voor de beschikbaarheid en overdracht van informatie nodig voor het onderzoek, waarbij de afstudeerder zorg draagt voor de vertrouwelijke omgang met deze informatie.

- Het UMCG draagt zorg voor bereikbaarheid van medewerkers in het belang van het onderzoek. - Afstudeerder zal zich houden aan de binnen het UMCG heersende gedragsregels.

3 Het Kostprijsmodel Aanleidingen en eisen

In dit hoofdstuk zal de eerste deelvraag van het onderzoek worden besproken: ‘Wat zijn de doelstellingen voor het opstellen van het kostprijsmodel?’. Dit hoofdstuk geeft antwoord op deze deelvraag door achtereenvolgens de achterliggende gedachten voor het model te bespreken in paragraaf 3.1 en de eisen aan het model in paragraaf 3.2 te bespreken. Het hoofdstuk zal worden besloten met enkele kernachtige bevindingen gepresenteerd in paragraaf 3.3.

3.1 Aanleiding voor het opstellen van het kostprijsmodel

De belangrijkste ontwikkeling in de zorgsector is de invoering van de nieuwe zorgregeling op basis van de DBC systematiek. De nieuwe zorgregeling zorgt voor een prominentere rol van marktwerking binnen de zorgsector. Net als zorgverzekeraars zullen ziekenhuizen in de toekomst steeds meer de concurrentiestrijd met elkaar aangaan. Om deze strijd op een strategisch verantwoorde wijze aan te gaan is inzicht in de financiële bedrijfsvoering onontbeerlijk. Dit onderzoek zal hieraan een bijdrage leveren door informatie omtrent kostprijzen inzichtelijk te presenteren op basis van het te ontwerpen kostprijsmodel. Het model zal informatie verschaffen ten bate van benchmarking en externe tariefstelling, welke twee belangrijke aspecten zijn als onderdeel van marktwerking.

3.1.2 Behoefte aan benchmarking

De behoefte aan benchmarking binnen academische ziekenhuizen komt zoals hierboven genoemd voort uit overheidsbeleid. Zo besluit de Tweede Kamer in de nota ‘Integrale en Transparante tarieven in de gezondheidszorg’ dat zorgverzekeraars niet langer verplicht contracten hoeven af te sluiten met zorgaanbieders. Er bestaat dus vanaf dat moment (2005) een keuze voor verzekeraars in het afsluiten van contracten met zorgaanbieders. Deze keuze vindt plaats op basis van prijs en kwaliteit. Om een dergelijke vergelijking op basis van prijs en kwaliteit mogelijk te maken is het systeem van DBC’s geïntroduceerd. Er kan dus gesteld worden dat het definiëren van DBC’s, het stimuleren van benchmarking als doel heeft. Hiermee ontstaat ook de behoefte voor het UMCG aan kostprijzen.

Benchmarking

Benchmarking wordt door Spendolini (1992) gedefinieerd als ‘een continu en systematisch proces ter evaluatie van de producten, diensten en processen van een organisatie ten opzichte van de erkende best pracices met organisatieontwikkeling als doel’.

Hij onderscheidt benchmarking in drie soorten:

- Competitieve benchmarking. Producten, diensten en/of processen worden vergeleken met de directe concurrent. Hier wil de overheid naar toe met de universitaire medische centra.

- Functionele benchmarking. Producten, diensten en/of processen worden vergeleken met organisaties met overeenkomstige kenmerken. Van directe concurrentie is in deze zin geen sprake. Voorbeelden voor het UMCG kunnen bijvoorbeeld zijn het overnemen van best practices afkomstig uit academische ziekenhuizen uit andere landen.

- Interne benchmarking. Hierbij is de benchmark intern gericht. De interne prestaties van een organisatie worden als standaarden gebruikt om te komen tot een best practice. Hier komt de behoefte aan het ontwikkelen van een kostprijsmodel naar voren. Aan de hand van kostprijzen kan interne sturing mogelijk gemaakt worden.

Benchmarking is een instrument afkomstig uit de private sector en is voor publieke organisaties nog deels een nieuw instrument (Dorsch & Yasin, 1998). Voor een goed gebruik van benchmarking als onderdeel van interne sturing is een goed begrip over de koppeling tussen interne sturing en de DBC’s noodzakelijk.

3.1.3 Interne sturing versus externe tariefstelling

Eén doelstelling van het kostprijsmodel is het mogelijk maken van interne sturing op basis van kostprijsinformatie. Voor de introductie van de DBC’s werd het interne budget opgesteld op basis van de output. Nu is deze output de DBC systematiek, waarbij de DBC’s gekoppeld moeten worden aan een prijs (Schaepkens, 2004). De vraag rijst hierbij of de DBC’s kostendekkend zijn voor het omschreven zorgproduct. Hanewinkel e.a., (2004) geven voor deze vraag een eerste aanzet door de wenselijkheid tussen de koppeling van DBC’s en interne budgettering voor de ziekenhuiszorg te beschrijven. Op het eerste

gezicht lijkt het systeem van de DBC’s een aantal interne hiaten te kennen, waardoor een sterke koppeling tussen de DBC’s en interne budgettering onwenselijk is. Zo kan het voorkomen dat bepaalde productie in ziekenhuizen gestimuleerd wordt doordat men in de foutieve veronderstelling is dat hiermee een positieve marge wordt gehaald op basis van de DBC’s. Naast deze effecten van een verkeerd inzicht in kosten kunnen er verdringingseffecten optreden. Het gaat hier dan om het stimuleren van productie van bepaalde DBC’s ten koste van andere DBC’s. Hanewinkel e.a., (2004) geven aan dat een sterke koppeling alleen wenselijk is wanneer aan een aantal voorwaarden zal worden voldaan.

Eén van deze voorwaarden houdt in dat DBC’s een goede afspiegeling van de geleverde zorg zijn, waarin alle activiteiten worden gerepresenteerd. De marktprijs welke de zorgverzekeraar bereid is te betalen komt overeen met de kostprijs. Deze voorwaarde brengt ons terug naar de in het begin van deze paragraaf gestelde vraag en daarmee naar de kern van dit onderzoek; Het ontwikkelen van een modulair opgebouwd model voor kostprijsberekeningen, toepasbaar op een variëteit aan transplantatie-ingrepen, waarbij als vertrekpunt zal worden genomen het ontwikkelen van een kostprijsmodel voor niertransplantaties, zodat de kostprijs als ijkpunt kan dienen voor benchmarking en externe prijsstelling. Vragen over de mate waarin de DBC voor niertransplantaties kostendekkend is kunnen met dit model worden beantwoord.

3.2. Eisen aan het kostprijsmodel

Met als achterliggende gedachten benchmarking en externe tariefstelling als onderdeel van marktwerking worden in deze paragraaf puntsgewijs de eisen aan het kostprijsmodel uiteengezet:

- Met een succesvol kostprijsmodel voor niertransplantaties kan een eerste aanzet worden gegeven voor het vergelijken van informatie voortvloeiend uit dit model en de DBC voor niertransplantaties. Tevens zal het model in principe in staat moeten zijn om mee te helpen aan het verbeteren en vergelijken van DBC’s voor transplantaties en andere producten, gezien er gestreefd wordt om het kostprijsmodel een modulair karakter te geven.

- Het kostprijsmodel moet een basis zijn voor onderhandeling met externen. Een goed inzicht in kosten en volume moet op deze manier bijdragen om het UMCG een sterk wapen in handen te geven in de onderhandelingen met zorgverzekeraars voor afspraken over prijs en volume.

- Naast het inzicht dat het kostprijsmodel kan geven dat van nut is voor externe budgettering is het van belang dat met het model interne sturing kan plaatsvinden. Dankzij het modulair karakter moet het dus mogelijk worden om efficiencyverbetering duidelijker en doelmatig naar voren te kunnen brengen. Verder kan het model een bijdrage leveren om aanvragen voor diverse middelen te onderbouwen, bijvoorbeeld richting Planning & Control.

3.3 Conclusies

Het antwoord op deelvraag 1 is in de voorgaande paragrafen aan de hand van aanleidingen en eisen besproken. De nieuwe zorgregeling op basis van DBC’s introduceert marktwerking binnen de zorgsector. Marktwerking kan dus worden gezien als aanleiding voor het creëren van het kostprijsmodel. Voor benchmarking en externe tariefstelling is het dus voor umc’s en in het bijzonder het UMCG noodzakelijk om de voorzieningen rondom kostprijsinformatie op orde te hebben. Hier komen de eisen van het kostprijsmodel in zicht. Belangrijke eisen aan het model zijn hierbij het modulaire karakter, de capaciteit om efficiencyverbetering in kaart te brengen, en het fungeren als instrument in de onderhandelingen met zorgverzekeraars over prijs en volume.

4 Het UMCG en niertransplantaties onder de DBC

In het vorige hoofdstuk zijn de achterliggende gedachten voor het opstellen van het kostprijsmodel uitvoerig aan de orde gekomen alsmede de eisen die aan het model worden gesteld. In dit hoofdstuk zal de context van het onderzoek nadrukkelijk worden besproken, zodat duidelijk wordt op welke problematiek de aanleidingen en eisen van het model betrekking hebben. Met name de kerntaken van een universitair medisch centrum en de DBC-systematiek staan hierin centraal.

Door in te gaan op de context zal een meer precieze afbakening van de betrokken actoren (de Leeuw, 2002) en bedrijfsprocessen worden gevormd. Zo wordt in paragraaf 4.1 een beschrijving gegeven over de achtergrond en geschiedenis van het UMCG. Deze beschrijving wordt verfijnd in paragraaf 4.2 waar één afdeling in het bijzonder wordt besproken; de afdeling chirurgie alwaar de niertransplantatie wordt gefaciliteerd. Aan de hand van de afdeling chirurgie worden tevens de kerntaken van een universitair medisch centrum besproken. Vervolgens wordt een start gemaakt met het beantwoorden van deelvraag 2 van het onderzoek. ‘Welke modules kunnen worden onderscheiden binnen het proces van de niertransplantatie?’. Hiertoe zal allereerst antwoord worden gegeven op de vraag ‘welke stappen en activiteiten binnen het proces van de niertransplantatie worden doorlopen’. Dit zal worden besproken in paragraaf 4.3. Vervolgens komt als onderdeel van deelvraag 2 aan bod hoe de zorgregistratie van DBC’s geschiedt. Dit zal worden besproken in paragraaf 4.4. Paragraaf 4.5 integreert de bevindingen uit de voorgaande paragrafen en bespreekt daarmee de probleemspecifieke context zoals geschetst in paragraaf 4.1 tot en met paragraaf 4.4. De gevolgtrekkingen voor de kostprijsbepaling vanuit deze context komen in deze paragraaf aan de orde. Ten slotte zal dit hoofdstuk eindigen met paragraaf 4.6 waar de conclusies uit dit hoofdstuk worden besproken.

4.1 Het Universitair Medisch Centrum Groningen

Na de oprichting van het Nosocomium Academicum in 1614 en de latere fusie met het Stads Armen-Ziekenhuis tot het Algemeen Provinciaal Stads- en Academisch Armen-Ziekenhuis komen we in 1971 aan bij het AZG. In juni van dat jaar trad een nieuwe wet

in werking waardoor academische ziekenhuizen zelfstandig werden. De taakverdeling werd daarmee hergedefinieerd tussen rijksuniversiteiten en de academische ziekenhuizen; de universiteit was verantwoordelijk voor onderzoek en onderwijs en het ziekenhuis verschafte een werkplaatsfunctie voor deze taken. Daarnaast legde het ziekenhuis zich toe op patiëntenzorg en ontwikkelingsgeneeskunde. Vanaf 13

januari 2005 verandert de naam van het ziekenhuis in UMCG. Door de steeds grotere verwevenheid tussen zorg, opleiding en onderzoek was een fusie tussen de universiteit en het ziekenhuis en een aaneensluitende reorganisatie noodzakelijk (www.umcg.nl/azg/nl/). Thans ziet het UMCG eruit zoals is weergegeven in het organogram in figuur 4.1. In dit figuur wordt zichtbaar dat de centrale diensten bestaan uit de Raad van Bestuur, UMCG staf, ondersteunende diensten en de afdeling Bouw en Infrastructuur. Daaronder bevinden zich de verschillende sectoren van het UMCG, waarbij het primair proces van het ziekenhuis plaatsvindt in de zogenaamde poortspecialismen A t/m D. De sectoren E en F kunnen worden gezien als ondersteunend voor de poortspecialismen in de sectoren A t/m D. Sector B is op een lager aggregatieniveau beschouwd waarbij de verschillende afdelingen binnen deze sector zichtbaar worden. In deze sector bevindt zich ook de afdeling Chirurgie alwaar in dit onderzoek in eerste instantie de aandacht naar uit zal gaan.

Figuur 4.1 Raad van Bestuur Sector A: Langdurige zorg: Vaten Sector B: Kortdurende zorg: Buik Sector C: Kinderen Voortplanting Revalidatie Psychiatrie Sector D: Oncologie Sector E: Ondersteunende specialismen Sector F: Ontwikkeling en Overdracht UMCG- staf Ondersteunende diensten Bouw en Infrastructuur - Plastische Chirurgie - Heelkunde (Chirurgie) - KNO, - Oogheelkunde - Mondheelkunde ( Kaakchirurgie) - Orthopedie,

4.2 Kerntaken Chirurgie

Binnen de afdeling chirurgie vind naast een keur aan ingrepen ook de niertransplantatie plaats. Bij de niertransplantatie zijn verschillende organisatieonderdelen betrokken als nefrologie, zorgadministratie chirurgie, onderzoeksondersteuning chirurgie, het laboratorium, etc. Deze onderdelen vallen niet noodzakelijkerwijs onder sector B, zo valt bijvoorbeeld het laboratorium onder sector E. Tot zover wordt al duidelijk dat voor de realisatie van een niertransplantatie verschillende kerntaken binnen verschillende sectoren van een universitair medisch centrum bij elkaar komen en met elkaar zijn verweven. Deze kerntaken voor een umc bestaan uit de volgende elementen, zoals beschreven door Crom (2005):

1. Het verlenen van patiëntenzorg (zorgfunctie) - Reguliere zorg.

Reguliere zorg ofwel basiszorg heeft betrekking op routinematige, ‘normale’ zorg welke ook door algemene ziekenhuizen wordt geleverd.

- Topklinische zorg.

Topklinische zorg is zorg welke vanwege haar bijzonder specialistische karakter bijzondere voorzieningen vereist. Voor het verlenen van topklinische zorg hebben ziekenhuizen toestemming nodig op grond van artikel 18 van de Wet Ziekenhuis Voorzieningen en de Wet Bijzondere Medische Verrichtingen. Topklinische zorg wordt zodoende ook wel aangeduid als WBMV- zorg. - Topreferente zorg.

Topreferente zorg heeft betrekking op de beschikbaarheidsfunctie van de ‘last resort’: patiënten die vanwege complicatie of zeldzaamheid van aandoeningen niet terecht kunnen in een algemeen ziekenhuis vallen voor diagnostiek en behandeling terug op het academisch ziekenhuis. Deze vorm van supergespecialiseerde zorg is bij wetgeving uitsluitend voorbehouden aan academische ziekenhuizen.

2. Het verzorgen van onderwijs en opleidingen (werkplaatsfunctie)

Het academisch ziekenhuis is de aangewezen plaats voor studenten om geneeskunde te studeren in een praktische omgeving (onderwijs). Daarnaast is een belangrijke verwante taak ‘het opleiden van arts-assistenten tot medisch specialisten’ (opleiding). Ten gevolge van deze onderwijs- en opleidingstaak ontstaan meerkosten voor de patiëntenzorg, waarvoor het ministerie van OCW middelen beschikbaar stelt.

3. Het uitvoeren van onderzoek (ontwikkelingsfunctie)

Het academisch ziekenhuis is tevens de ultieme plaats om vernieuwingen in de geneeskunde te ontwikkelen middels wetenschappelijk onderzoek en literatuurstudie. Dit wordt aangeduid als de ontwikkelingsfunctie.

Duidelijk wordt nu dat een universitair medisch centrum met verschillende kerntaken te maken heeft waarvan de activiteiten vaak nauw met elkaar zijn verweven en als zodanig moeilijk te scheiden zijn. Zo komt het bijvoorbeeld bij de niertransplantatie regelmatig voor dat tijdens de operatie alle kerntaken zijn vertegenwoordigd. Monsters worden genomen van de donor en ontvanger voor onderzoek (ontwikkelingsfunctie), studenten in hun fase van co-schappen kijken mee (onderwijs), er is iemand aan het werk die nog in opleiding is (opleiding) en vanzelfsprekend wordt de zorgfunctie vervuld. In de huidige situatie binnen het UMCG hebben deze kerntaken een kostenvermeerderend effect voor de kostprijs van producten. Momenteel bevatten de kostprijzen van producten dan ook de kosten van deze verschillende kerntaken door elkaar, doordat een opslag voor de werkplaats- en ontwikkelingsfunctie aan producten wordt toegekend. Het moge duidelijk zijn dat de ware kostprijs van een product op deze wijze niet juist wordt weergegeven. De betekenis van deze complexiteit en verwevenheid van kosten van de kerntaken wordt in paragraaf 4.5 uitvoeriger besproken. We volstaan hier alvast met een kennismaking van de kerntaken.

4.3 De niertransplantatie in kaart gebracht

In de afgelopen 2 jaar hebben de verschillende transplantatiecentra in Nederland in het kader van kwaliteitsmanagement intensief samengewerkt om te komen tot een uniform raamwerk inzake het proces van de niertransplantatie. Het hieruit voortgekomen stroomschema moet gezien worden als een raamwerk waarbinnen artsen kunnen manoeuvreren om hun taken uit te voeren. Er is met het stroomschema in kaart gebracht welke taken moeten worden uitgevoerd en welke informatieoverdracht moet plaatsvinden. Artsen houden binnen dit raamwerk handelingsvrijheid over hoe deze taken dienen te worden uitgevoerd. Voor het opstellen van het kostprijsmodel voor de niertransplantatie worden in dit schema de betrokken partijen en hun activiteiten reeds in grote lijnen zichtbaar gemaakt. Dit schema is dan ook noodzakelijk voor het

opstellen van het kostprijsmodel in hoofdstuk 7. Daar zal namelijk dieper op de kosten van deze activiteiten worden ingegaan. In het bijzonder of ze wel of niet in de kostprijsberekening dienen te worden meegenomen en over hun geschiktheid om modules te vormen. Voor het schema in figuur 4.2 is het verder van belang om op te merken dat de bespreking van de kerntaken in paragraaf 4.2 ook weer naar voren komen in figuur 4.2. De rechthoekige figuren in figuur 4.2 zijn activiteiten welke in een uitgebreid rapport2 elk op hun beurt ook weer zijn uitgewerkt. Voor elke activiteit is vervolgens een soortgelijk schema als in figuur 4.2 opgesteld. Binnen deze verschillende activiteiten heerst het continue samenspel tussen de verschillende kerntaken.

Voor het bepalen van een kostprijs wordt dus duidelijk dat de complexiteit en met name de verwevenheid van de kerntaken de crux blijkt te zijn voor de kostprijsbepaling en het opstellen van een kostprijsmodel. Immers, de verschillende activiteiten leiden tot kosten welke dienen te worden vergoed. Deze vergoeding vindt plaats door opbrengsten voor producten. Het is daarom van belang voor het UMCG en in het bijzonder de afdeling chirurgie om producten3 te onderscheiden. Aan deze producten kan vervolgens een kostprijs worden gekoppeld al dan niet opgebouwd in modules.

Om vervolgens uitspraken te doen over de verschillende invloeden van de kerntaken op de kostprijs is het allereerst noodzakelijk om kennis te nemen van de financiering van een umc en het UMCG in het bijzonder. Hiertoe zal in de volgende paragraaf de DBC-systematiek nader aan de orde komen.

Figuur 4.2 (Bron: UMCG)

21

4.4 Financiering ziekenhuiszorg

In de inleiding en hoofdstuk 3 is reeds stilgestaan bij het nieuwe bekostigingsstelsel voor de

ziekenhuiszorg. In de volgende subparagrafen zal dieper op de betekenis van deze financieringsvorm voor de kostprijsbepaling worden ingegaan. We bespreken achtereenvolgens de DBC en de financiering anders dan op basis van de DBC en geven hiermee aan hoe de kosten van de hiervoor geïntroduceerde kerntaken worden vergoed.

4.4.1 Diagnose Behandel Combinatie

Zoals in het voorgaande hoofdstuk is vermeld, is de invoering van de DBC-systematiek op basis van de Wet Marktordening Gezondheidszorg gestart met als doelstelling een geheel nieuw bekostigingssysteem voor ziekenhuiszorg te ontwerpen. De DBC is het geheel van activiteiten en verrichtingen van ziekenhuis en medisch specialist voortvloeiend uit de zorgvraag waarmee een patiënt de specialist in het ziekenhuis consulteert. Een DBC typeert de zorgvraag van een patiënt en is een weergave van activiteiten en verrichtingen in het ziekenhuis, die een patiënt op basis van zijn of haar zorgvraag doorloopt. Van het eerste consult of onderzoek tot en met de laatste controle (Schaepkens, 2002).

De DBC-systematiek is afkomstig uit de VS waar het in 1983 werd geïntroduceerd als de DRG systematiek (Forgione e.a., 2005). De DBC systematiek zoals deze in Nederland wordt toegepast is een aangepaste versie van de DRG (Diagnose Related Groups) systematiek. Zo worden prijzen voor DBC’s in Nederland landelijk berekend, terwijl dit in andere landen waaronder de VS op basis van bijvoorbeeld regio’s plaats kan vinden (Schreyögg e.a., 2006). Het belangrijkste verschil met de DRG is echter dat een DBC het totale traject van zorg van het ziekenhuis en medisch specialist behelst vanaf 1e consult tot ontslag dan wel verwijzing, terwijl de indeling in DRG’s beperkt blijft tot de klinische zorg van alleen het ziekenhuis (Oostenbrink e.a., 2004). Een van de meest prominente invloeden van de DBC-systematiek blijkt vooralsnog te bestaan uit een afnemend gemiddelde van het aantal opnamedagen van patiënten (Forgione, 2004).

Voor een degelijk begrip van de DBC als management control instrument onderscheiden Folpmers e.a., (2004) vier functies van de DBC binnen de DBC-systematiek:

- DBC als bouwsteen voor productdefiniëring - DBC als ziekenhuisproductie

- DBC als kostendrager - DBC als declaratie-eenheid

Figuur 4.3 (Bron: Folpmers e.a., 2004)

Voor kostprijsberekeningen en het declareren van DBC’s hetgeen plaatsvindt binnen de sectoren A t/m D (zie figuur 4.1) is het noodzaak om inzicht in het registratieproces van de DBC’s (in het UMCG aangeduid als zorgregistratie) te hebben. In het registratieproces komen de vier functies van de DBC samen. Dit registratieproces is schematisch weergegeven in figuur 4.4.

Figuur 4.4 (Bron: DBC GGZ) In figuur 4.4 wordt zichtbaar dat:

1. Een DBC het zorgtraject typeert dat voortvloeit uit de zorgvraag van de patiënt. 2. Op basis van de met het zorgtraject samenhangende activiteiten en verrichtingen de

DBC Productgroep Product-structuur Datum van opening en sluiting Typering: - Zorgtype - Diagnose - Behandeling (-Zorgvraag) Patiënt Gekoppelde verrichtingen Gealloceerde ziekenhuiskosten (ex honorarium, kapitaallasten, opleiding) Tarief Normtijd Diagnostische producten en anesthesi-ologische producten Kaderregeling AO/IC & Validatie-module Declaratie-code DBC als bouwsteen

DBC als kostendrager DBC als declaratie-eenheid

Diagnose Behandel Combinatie

Typering zorgvraag Zorgprofiel/activiteiten Kosten (lijst kostendragers)

- Zorgtype - Diagnostiek

- Behandeling - Verpl. & Verz. - Verblijf - Verrichting Kostprijs - Uren behandelaars - Verblijfsdagen - # verrichtingen DBC als ziekenhuisproductie

23

kosten per DBC worden berekend.

De in figuur 4.4 grafisch weergegeven zorgregistratie bestaat uit de zorgvraag, het zorgtype, de diagnose, de behandeling en begin- en einddatum. Voor het ontwikkelen van het kostprijsmodel is het noodzakelijk om het zorgprofiel en de lijst met kostendragers op een lager aggregatieniveau te beschouwen. We komen hier in hoofdstuk 7 op terug.

4.4.2. Financiering anders dan op basis van DBC

Tot zover wordt duidelijk dat de financiering op basis van DBC’s enkel een financiering betreft voor dat deel van de kerntaken dat de te maken heeft met de zorgfunctie. Immers, de kerntaken onderwijs, opleiding en ontwikkeling zien we in figuur 4.3 niet terug, terwijl duidelijk wordt uit figuur 4.2 dat deze kerntaken wel zeer degelijk in het proces van de niertransplantatie voorkomen en als zodanig ook in de kostprijs worden opgenomen.

Voor deze andere kerntaken heeft het universitair medisch centrum andere inkomstenbronnen dan alleen de DBC declaratie. Hieronder worden enkele vormen van financiering opgesomd op basis van Crom (2005):

- Rijksbijdrage. De rijksbijdrage bestaat uit twee componenten welke worden gefinancierd door het ministerie van OCW. De eerste component is bedoelt voor de financiering van de faculteit der Medische Wetenschappen. De tweede component wordt beschikbaar gesteld voor de werkplaatsfunctie.

- 2e geldstroom. Deze geldstroom betreft een voorwaardelijke financiering van de ministeries van VWS en OCW bedoelt voor de ontwikkelingsfunctie.

- 3e geldstroom. Deze inkomsten betreffen geldstromen afkomstig van niet-commerciele fondsen zoals de Nierstichting.

- 4e geldstroom. Deze geldstroom heeft betrekking op financiering afkomstig van commerciële instellingen.

4.5 Invloed van activiteiten en financieringsvorm op kostprijsbepaling

Nu de context van de probleemstelling nadrukkelijker is besproken is het van belang om de invloed van deze context op de kostprijsbepaling te bespreken.

In hoofdstuk 3 is de vraag naar voren gekomen ‘in hoeverre een DBC kostendekkend is’? Wanneer deze vraag wordt beschouwd in het licht van de niertransplantatie, is het allereerst belangrijk om te weten dat een DBC enkel de kosten dient te dekken die te maken hebben met de zorgfunctie, zoals zichtbaar is gemaakt in figuur 4.4. Onderwijs, opleiding en ontwikkeling dienen uit andere inkomstenbronnen te worden gefinancierd. Wanneer we dit gegeven combineren met de uitspraak in hoofdstuk 3 van

Hanewinkel e.a., (2004); “Sterke koppeling tussen interne sturing en DBC (DBC als declaratie-eenheid in figuur 4.3) is alleen wenselijk wanneer tenminste aan de voorwaarde wordt voldaan, waarin de DBC een goede afspiegeling is van de geleverde zorg,” dan kan gesteld worden dat in de kostprijs enkel die

activiteiten dienen te worden opgenomen die vallen onder de zorgfunctie. Anders gezegd dienen de kosten die worden vergoed anders dan op basis van de DBC-systematiek niet in de kostprijs te worden

opgenomen. Zoals de Rijksbijdrage en 2e, 3e en 4e geldstroom, bestemd voor onderwijs, opleiding en ontwikkeling.

Samenvattend is in figuur 4.5 met het gearceerde gebied dat deel van de activiteiten weergegeven waarvan op basis van de gevolgtrekkingen in dit hoofdstuk de kosten in de kostprijs dienen te worden opgenomen.

Inkoopmarkt/kosten UMCG Verkoopmarkt/financiering

Figuur 4.5

Hierbij representeren de dikgedrukte pijlen de goederenstroom en de enkele pijlen de geldstroom. Voor het opstellen van modules vervalt nu de complexiteit van het onderbrengen van de kosten van de kerntaken in modules. Niet langer werken de kosten van andere kerntaken dan de zorgfunctie

kostenvermeerderend, daar deze op basis van voorgaande redenatie buiten beschouwing van de kostprijs blijven. In eerste instantie zou de kostprijs van de niertransplantatie opgebouwd worden uit modules waarin elk van de modules dat deel van de kostprijs zou behelzen voortvloeiend uit de bijbehorende kerntaken. Nu duidelijk is geworden dat in de wenselijke situatie voor de berekening van de kostprijs van een zorgproduct enkel de kosten van de zorgfunctie dienen te worden opgenomen, neemt de toegevoegde waarde voor het opstellen van modules dus af. Mogelijk kunnen modules naast een onderverdeling naar kerntaken ook worden opgebouwd op basis van DBC’s zelf of onderdelen daarvan. Deze modulevorming kan tevens plaatsvinden op basis van de activiteiten zoals gepresenteerd in figuur 4.2 en niet langer meer op basis van een indeling naar kerntaken. In hoofdstuk 5 zal met behulp van theorie worden onderzocht of er een geschikte basis bestaat voor het indelen van de kostprijs in modules. Zo kan bijvoorbeeld worden gedacht aan indelingen van modules op basis van activiteiten in verschillende stadia van de

niertransplantatie zoals het preoperatief stadium, de operatie op zich en het postoperatief stadium.

4.6 Conclusies

In dit hoofdstuk is getracht een antwoord op deelvraag 2 te geven. Welke modules kunnen worden onderscheiden binnen het proces van de niertransplantatie? Hierbij is gekeken naar achtereenvolgens het UMCG en haar kerntaken, het proces van de niertransplantatie en het zorgregistratieproces van de DBC’s. Belangrijk is om op dit punt reeds vast te stellen dat we in dit onderzoek te maken hebben met een variëteit aan activiteiten welke elkaar overlappen. Zo komen de verschillende kerntaken van het UMCG rondom de snijtafel in de OK allemaal samen. Het alloceren van kosten kan in deze setting dan ook worden gekwalificeerd als een lastige opgave. Vooralsnog zullen we in dit onderzoek uitgaan van dat deel van de kosten welke voortkomen uit activiteiten binnen de zorgfunctie, zoals is besproken in paragraaf 4.5. Voor bijvoorbeeld onderwijs is in dit hoofdstuk aangegeven dat deze uit middelen wordt gefinancierd verstrekt door het OC&W. Hier vind dus al een eerste ordening plaats in de beslissing voor het wel of niet meenemen van bepaalde kosten in de kostprijsbepaling.

Voor het opstellen van modules is het dus belangrijk om te kijken naar de kosten die worden vergoed op basis van de WMG en die zichtbaar moeten worden in de kostprijs op basis van de kostprijsbepaling. De modules zullen hierbij in geen geval bestaan uit componenten afkomstig van andere kerntaken dan de zorgfunctie. Wanneer wordt gekeken naar het geheel van zorgactiviteiten en het in kaart gebrachte proces van de niertransplantatie kan voor het opstellen van modules in elk geval worden gedacht aan een onderverdeling van kosten van activiteiten veroorzaakt binnen het proces van de niertransplantatie.

Voor een inzicht in de wenselijkheid en mogelijkheid van dit onderverdelen van kosten in modules en kostprijsbepaling in het algemeen, wordt daartoe in hoofdstuk 5 een start gemaakt met een bespreking van kosten en kostprijsmethodieken vanuit een management accounting invalshoek.

- Arbeid - Materialen - Huisvesting - Etc. DBC Rijksbijdrage 2e_{, 3}e _{, 4}e _geldstroom Liquide middelen Zorgfunctie Werkplaats- en ontwikkelingsfunctie

25

5 Kosten en Kostprijsmethodiek

In het vorige hoofdstuk is de complexiteit en de verwevenheid van kerntaken besproken en reeds in grote lijnen gereduceerd. Tevens is in hoofdstuk 4 duidelijk geworden dat tot zover enkel dat deel van de kosten dienen te worden vergoed welke worden veroorzaakt binnen de zorgfunctie. Echter, een meer gefundeerde en theoretische grondslag voor het gegeven in hoofdstuk 4 is noodzakelijk. In dit hoofdstuk zullen daartoe verschillende begrippen uit de management accounting literatuur worden geïntroduceerd, waarmee in het bijzonder antwoord zal worden gegeven op deelvraag 3:

‘Op welke kostprijsmethodiek moet de berekening van de kostprijs voor de verschillende modules zijn gebaseerd?’ We gebruiken hiervoor de subvragen zoals deze reeds zijn gepresenteerd in hoofdstuk 2 over de onderzoeksopzet. In paragraaf 5.1 zal het belang van kostprijzen en kostprijsmethodieken worden behandeld, tezamen met de besluitvorming waarbij kostprijzen een rol spelen. In paragraaf 5.2 worden met behulp van theorie verschillende kostenindelingen onderscheiden en zal het kostenbegrip aan de orde worden gesteld. In paragraaf 5.3 wordt vervolgens onderscheidt aangebracht tussen verschillende kostprijsmethodieken vanuit de theorie. Paragraaf 5.4 handelt over hoe de juiste kostprijsmethodiek dient te worden gekozen door een koppeling te leggen tussen besluitvorming en kostprijsmethodiek. In paragraaf 5.5 wordt de verbijzondering van de indirecte kosten besproken waarbij een keuze wordt gemaakt voor een verbijzonderingsmethode. In paragraaf 5.6 worden enkele aanvullende kenmerken van kosten besproken welke hun mogelijke relevantie doen doorwerken in het op te stellen kostprijsmodel. Ten slotte worden de bevindingen van dit hoofdstuk weergegeven in de conclusies in paragraaf 5.7.

5.1 Management accounting: belang, doelstellingen en besluitvorming

In het vakgebied Accounting kan een onderscheid worden gemaakt tussen financial accounting and management accounting (Garrison e.a., 2003:5). Figuur 5.1 fungeert in dit onderscheid als leidraad en geeft een eerste indruk van de globale verschillen tussen de twee vakgebieden.

Figuur 5.1 (Bron: Garrison e.a., 2003:5)

Accounting - Recording - Estimating - Organizing - Summarizing Financial Accounting

- Reports to those outside the organization: Owners Lenders Tax authorities Regulators - Emphasis is on summaries of financial consequences of past activities

- Objectivity and verifiability of data are emphasized - Precision of information is

required

- Only summarized data for the entire organization are prepared - Must follow GAAP

- Mandatory for external reports

Managerial Accounting

- Reports to those inside the organization:

Planning

Directing and motivating Controlling

Performance evaluation

- Emphasis is on decisions affecting the future

- Relevance and flexibility of data are emphasized

- Timeliness of information is required

- Detailed segment reports, about departments, products, customers and employees are prepared - Need not follow GAAP - Not mandatory

Belang

Voor dit onderzoek wordt duidelijk dat het accent ligt aan de kant van management accounting.

Uit figuur 5.1 blijkt namelijk dat management accounting zich met name bezig houdt met de informatievoorziening voor intern gebruik (reports to those inside the organization). Het doel van interne sturing met het kostprijsmodel zoals besproken in hoofdstuk 3 past dus ook in dit kader. Voor interne sturing is immers kostprijsinformatie nodig voor gebruik binnen het UMCG en dus niet voor externen als banken, patiënten en andere stakeholders4. Met andere woorden, het kostprijsmodel heeft de informatievoorziening ten bate van Planning & Control als doel en niet het verschaffen van informatie aan ‘owners, lenders, enz’ (zie figuur 5.1).

Dat het accent ligt op de management accounting zijde neemt niet weg dat geen aandacht hoeft te worden besteed aan de financial accounting zijde. Juist in de zorgsector worden de ontwikkelingen wat betreft prijszetting en het ontwikkelen van kostprijzen voor producten nauwlettend in de gaten gehouden, zowel door zorgverzekeraars als de overheid. Het is voor dit onderzoek dan ook noodzakelijk om rekening te houden met de invloeden van de financial accounting zijde op de management accounting kant van dit onderzoek. Op de principes afkomstig uit de financial accounting zal in paragraaf 5.6 dieper worden ingegaan.

Doelstellingen

De onder het kopje ‘belang’ besproken informatievoorziening als doelstelling van kostprijzen en kostprijsmethodieken kan op een lager aggregatieniveau worden verfijnd. Verschillende doelstellingen worden hiervoor in de literatuur onderscheiden:

- Doelstelling met betrekking tot ruil (van der Schroeff, 1974).

De kostprijs fungeert onder deze doelstelling als referentiepunt. Het is het referentiepunt aan de hand waarvan een schatting kan worden gemaakt voor de marktprijs. Tevens wordt de kostprijs gebruikt als referentiepunt voor winstbepaling door de marktprijs te verminderen met de kostprijs.

- Doelstelling met betrekking tot prijsvorming (van der Schroeff, 1974).

In het geval waarin een marktprijs niet bekend is moet het geleverde product/dienst gewaardeerd worden om een verkoopprijs vast te kunnen stellen. De producent is hierbij dus in zijn geheel aangewezen op de kostprijs.

-Doestelling met betrekking tot efficiency beoordeling (van der Schroeff, 1974).

Kostprijs en kostprijsmethodieken vormen in deze een sterk instrument voor het bepalen van de efficiency van het voortbrengingsproces. Duidelijk wordt dat deze informatie onmisbaar is in de cyclus van Planning & Control.

- Motiveren van managers en werknemers (Merchant e.a., 2003). Zo kunnen managers bijvoorbeeld verantwoordelijk worden gesteld voor bepaalde efficiencyverschillen op basis van kostprijzen.

- Doelstelling met betrekking tot externe verslaggeving (Horngren e.a., 1997). Voor verschillende stakeholders zoals aandeelhouders en investeringsmaatschappijen is een ‘true and fair view’ van de financiele toestand van een onderneming van belang.

- Doelstelling met betrekking tot benchmarking (van Helden, 1997). Door kostprijzen te gebruiken voor benchmarking kan een vergelijking met de ‘best practice’ instelling worden gemaakt.

Voor het UMCG wordt duidelijk dat de kostprijs voor verschillende doeleinden kan worden ingezet. Voor de niertransplantatie kan op basis van kostprijzen inzicht worden verkregen in de kostenstructuur en kunnen eventuele inefficiënties worden opgespoord. De kostprijs als ingang voor de benchmark heeft zowel een intern als extern karakter. Enerzijds verschaft zij informatie voor externe partijen waarin een vergelijking met de best practice kan worden gemaakt. Anderzijds geeft de benchmark informatie voor

4 _{Stakeholders: Individuen of groepen welke beïnvloed worden door de activiteiten van een organisatie (Mallin,}