1
Terugwerkende kracht van de Wet
compartimenteringsreserve:
gerechtvaardigd?
Auteur: Gerben Klaassens Studentnr.: 10431438
Onder begeleiding van: Mevr. M.P. van Scheijndel Universiteit van Amsterdam Economie & Bedrijfskunde MSc Fiscale Economie Tax Compliance
2 Inhoudsopgave 1. Inleiding ... 4 1.1 Probleemstelling ... 4 1.2 Opzet ... 4 1.3 Keuze onderwerp ... 5 2. Terugwerkende kracht ... 6 2.1 Inleiding ... 6 2.2 Terugwerkende kracht ... 7
2.3 Formeel terugwerkende kracht ... 7
2.4 Materieel terugwerkende kracht ... 9
2.4.1 Terughoudendheid in gebruik term ‘materieel terugwerkende kracht’ ...11
2.5 Terugwerkende kracht bij inwerkingtreding wetten ...12
2.6 Conclusie ...13
3. Terugwerkende kracht Wet compartimenteringsreserve ...14
3.1 Algemeen...14
3.2 Compartimenteringsleer van de Hoge Raad ...14
3.3 Vormen en werking compartimenteren ...14
3.3.1 Feitencompartimentering ...15
3.3.2 Regelcompartimentering ...15
3.4 Werking Wet compartimenteringsreserve...16
3.5 Terugwerkende kracht Wet compartimenteringsreserve ...17
3.6 Opvatting wetgever Wet Werken aan Winst 2007 ...18
3.7 Reactie Ministerie van Financiën ...19
3.8 Vormgeving terugwerkende kracht wetgevingsproces ...20
3.9 Conclusie ...26
4. Criteria voor behoorlijk fiscaal wettelijk overgangsbeleid ...28
4.1 Algemeen...28
4.2 Materiële beginselen ...28
4.2.1 Eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen ...29
4.2.2 Technische en financiële uitvoerbaarheid ...29
4.2.3 Evenredigheidsbeginsel...30
4.3 Formele beginselen ...30
4.3.1 Behoorlijke bekendmaking ...31
4.3.2 Duidelijkheid over de gelding, werking en toepassing van de regel ...31
4.3.3 Realiseerbaarheid ...32
3
5. Toetsing terugwerkende kracht Wet compartimenteringsreserve ...34
5.1 Algemeen...34
5.2 Eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen ...34
5.3 Technische en financiële uitvoerbaarheid ...37
5.4 Evenredigheidsbeginsel ...38
5.5 Behoorlijke bekendmaking ...39
5.6 Duidelijkheid over de gelding, werking en toepassing van de regel ...42
5.7 Realiseerbaarheid ...44 5.8 Conclusie ...44 6. Samenvatting en conclusie ...46 7. Bronnenlijst ...48 7.1 Literatuur...48 7.2 Overige bronnen ...48 7.3 Internetbronnen...49
BIJLAGE A – Notitie terugwerkende kracht in fiscale wetgeving ...50
4
1. Inleiding
1.1 Probleemstelling
Met het persbericht ‘Wetsontwerp Compartimentering deelnemingsvrijstelling in de vennootschapsbelasting’ kondigde de Staatssecretaris van financiën aan dat compartimentering bij de deelnemingsvrijstelling wettelijk wordt geregeld1. Dit naar aanleiding van het, voor de wetgever, negatief uitpakkende arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2013.2 Het arrest zou tot een verlies van € 200 miljoen voor de schatkist leiden. In dit arrest besliste de Hoge Raad dat compartimenteren ten gevolge van een wetswijziging bij wet dient te zijn vastgelegd.
Op basis van jurisprudentie van de Hoge Raad3 was reeds duidelijk dat er gecompartimenteerd dient te worden indien er sprake is van een sfeerovergang als gevolg van een wijziging van de feiten. In de memorie van toelichting van het wetsvoorstel compartimenteringsreserve van 30 augustus 2013 verwijst de wetgever naar het wetsvoorstel Werken aan winst (werking per 1 januari 2007), waarbij er destijds is aangegeven dat er gecompartimenteerd dient te worden bij een sfeerovergang als gevolg van een wetswijziging. In het arrest van 14 juni 2013 komt de Hoge Raad tot de conclusie dat regelcompartimentering niet verplicht gesteld kan worden aangezien er niet in overgangsrecht is voorzien door de wetgever.
De Wet compartimenteringsreserve is op 30 april 2015 in het Staatsblad geplaatst en per 1 mei 2015 in werking getreden. De Wet compartimenteringsreserve heeft formeel terugwerkende kracht tot en met 14 juni 2013.
In deze scriptie wordt onderzocht hoe de terugwerkende kracht binnen de Wet compartimenteringsreserve vorm heeft gekregen en zal een antwoord worden gegeven op de probleemstelling:
Terugwerkende kracht van de Wet compartimenteringsreserve: gerechtvaardigd?
1.2 Opzet
In hoofdstuk twee zal in worden gegaan op het begrip terugwerkende kracht, daarbij een opsplitsing makend tussen formeel- en materieel terugwerkende kracht. Het derde hoofdstuk staat in het teken van de terugwerkende kracht van de Wet compartimenteringsreserve. Hier wordt onder andere ingegaan op de compartimenteringsleer van de Hoge Raad en de verschillende vormen en werking van compartimenteren. Daarnaast zal het belangwekkende arrest BNB 2013/177 onder de loep worden genomen en zullen de verschillende fasen van het wetgevingsproces worden beschreven. Vervolgens zal ik in hoofdstuk vier de criteria bespreken waaraan de terugwerkende kracht van de Wet compartimenteringsreserve wordt getoetst. In hoofdstuk vijf zal ik aan de hand van de in hoofdstuk vier opgestelde criteria, toetsen of hieraan bij de vormgeving van de Wet compartimenteringsreserve is voldaan. Deze scriptie wordt in hoofdstuk 6 afgesloten met de conclusie.
1 www.rijksoverheid.nl/actueel/nieuws/2013/06/14/wetsontwerp-compartimentering-deelnemingsvrijstelling-in-de-vennootschapsbelasting, geraadpleegd op 26 mei 2016.
2 HR 14 juni 2013, nr. 11/04538, BNB 2013/177 (ECLI:NL:HR:2013:BY1244).
3 O.a. HR 2 juli 1986, nr. 23 444, LJN.BH5310, BNB 1986/305 en HR 22 januari 1997, nr. 31 748, LJN, AA3196, BNB 1997/101.
5 1.3 Keuze onderwerp
Op het moment dat ik moest gaan starten met het schrijven van mijn scriptie was ik werkzaam op de internationale afdeling van Mazars Paardekooper Hoffman N.V. en kwam dit onderwerp regelmatig voorbij tijdens de wekelijkse vakstudie. Dit triggerde mij om mij hier verder in te verdiepen. In samenspraak met mevrouw M.P. van Scheijndel zijn wij uiteindelijk tot deze onderwerpskeuze gekomen. Dit omdat het een actueel onderwerp is, ondanks dat er al veel over geschreven is. Over de terugwerkende kracht van het wetsvoorstel en over de uiteindelijke Wet compartimenteringsreserve heeft veel discussie plaatsgevonden, maar het ontbreekt nog altijd aan een duidelijk toetsingskader. Deze onduidelijkheid vormt de aanleiding voor de keuze van dit onderwerp.
6
2. Terugwerkende kracht
2.1 Inleiding
Wetten kunnen niet in werking treden voor hun bekendmaking. Dit is vastgelegd in artikel 88 van de Grondwet. Bekendmaking geschiedt door plaatsing in het Staatsblad.4 Nadat bekendmaking heeft plaatsgevonden, kan de wet in werking treden. De inwerkingtredingsbepalingen bepalen wanneer de wet in werking treedt. Bij elke wet zijn de inwerkingtredingsbepalingen verplicht.
Overgangsrecht is onlosmakelijk verbonden aan de inwerkingtreding van een wet. Vanaf haar inwerkingtreding geldt de wet, maar aan welke feiten zij rechtsgevolgen verbindt, is hiermee nog niet bepaald. De wet kan rechtsgevolgen verbinden aan:
bij haar inwerkingtreding bestaande feiten (onmiddellijke werking); ná haar inwerkingtreding ontstane feiten (uitgestelde werking); of vóór haar inwerkingtreding bestaande feiten (terugwerkende kracht).
De vraag aan welke drie bovenstaande situaties een wet rechtsgevolgen verbindt, is een vraag van overgangsrecht. Elke wet is van overgangsrecht voorzien. Indien in een regeling geen overgangsrecht wordt opgenomen, heeft deze onmiddellijke werking. Indien hieraan bezwaren kleven, kan er gekozen worden voor uitgestelde werking of voor terugwerkende kracht. In beginsel dienen deze afwijkingen in de regeling zelf te worden neergelegd.
Deze scriptie staat in het teken van de derde situatie: onder welke omstandigheden kan een wet rechtsgevolgen verbinden aan vóór haar inwerkingtreding bestaande feiten, oftewel terugwerkende kracht. Er wordt in de jurisprudentie en de fiscale literatuur een onderscheid gemaakt tussen formeel terugwerkende kracht en materieel terugwerkende kracht van belastingwetgeving.5 A-G Niessen duidt het verschil tussen formeel terugwerkende kracht en materieel terugwerkende kracht als volgt: 6
‘Tussen materieel en formeel terugwerkende kracht bestaat dit verschil dat bij materieel terugwerkende kracht feiten die zich hebben voorgedaan onder het oude recht, medebepalend zijn voor de heffing die onder het nieuwe recht plaatsvindt, terwijl bij formeel terugwerkende kracht het heffingsfeit plaatsvindt voordat de nieuwe regeling in werking is getreden.’
Onder materieel terugwerkende kracht wordt hier verstaan dat wetgeving van toepassing is op vóór de inwerkingtreding van de wet voorgevallen feiten. Onder formeel terugwerkende kracht wordt verstaan dat de wetgeving in werking treedt vanaf een datum voorafgaande aan de bekendmaking in het Staatsblad. Het verschil is dat het begrip materieel terugwerkende kracht een ruim begrip is van terugwerkende kracht en formeel terugwerkende kracht een eng begrip. In paragraaf 2.2 wordt terugwerkende kracht in zijn algemeenheid besproken. Daarna zal ik in paragraaf 2.2 de formeel terugwerkende kracht bespreken en in paragraaf 2.3 de materieel terugwerkende kracht.
4 Art. 3 Bekendmakingswet.
5 Pauwels, M.R.T., Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen. No. 246, Kluwer. 6 Conclusie van AG Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013: 979, BNB 2014/229.
7 2.2 Terugwerkende kracht
De hoofdregel bij inwerkingtreding van wetgeving is onmiddellijke werking.7 Hieraan kunnen onder omstandigheden bezwaren kleven waardoor van de hoofdregel kan worden afgeweken. Denk hierbij aan gevallen waarin de regelgeving een achterstand heeft opgelopen ten opzichte van in de praktijk noodzakelijk gebleken ontwikkelingen die legalisering achteraf rechtvaardigen. Indien er wordt afgeweken van de hoofdregel dan dit dient te worden vermeld in de wettekst. Indien er terugwerkende kracht aan een regeling wordt toegekend, worden de rechtsgevolgen van de wet gerekend te zijn ingetreden vanaf een nader aangeduid tijdstip voorafgaande aan de inwerkingtreding van die regeling. Dit brengt in vele gevallen een zekere aantasting van de rechtszekerheid van de burger mee, aangezien de terugwerkende kracht van de regeling niet voorzienbaar is en het de vraag is of er voldoende rechtvaardiging bestaat voor het toekennen van terugwerkende kracht. Het rechtszekerheidsbeginsel is een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur en stelt dat de positie van burgers ten opzichte van de overheid voldoende zeker dient te zijn. Regels en besluiten van de overheid dienen voldoende duidelijk te zijn en alleen bestaande regels moeten worden toegepast. Bij belastende regelingen betekent terugwerkende kracht in beginsel een aantasting van de rechtszekerheid van de burger en van dit algemene rechtsbeginsel kan slechts worden afgeweken indien er sprake is van uitzonderlijke gevallen.
Van een uitzonderlijk geval is sprake indien:8
A. de wetgever misbruik van een wettelijke regeling wil tegengaan.
B. er ingrijpende budgettaire gevolgen vastkleven aan onmiddellijke werking.
C. de wetgever wil voorkomen dat belastingplichtigen maatregelen treffen waardoor het doel van een regeling wordt vermeden.
Het toekennen van terugwerkende kracht brengt een verandering in de rechtsgevolgen mee. Op basis van bestaande feiten wordt er teruggegrepen op het verleden met mogelijke negatieve gevolgen voor de belastingplichtigen. Zoals eerder genoemd dienen regels en besluiten van de overheid voldoende duidelijk te zijn en kan er slechts in uitzonderlijke gevallen afgeweken worden van de hoofdregel van onmiddellijke werking. Daarnaast worden de mogelijkheden, om van de hoofdregel af te wijken, beperkt door internationale en nationale bepalingen zoals artikel 16 van de Grondwet en artikel 7 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden.9
2.3 Formeel terugwerkende kracht
In deze paragraaf zet ik de term formeel terugwerkende kracht uiteen. In de citaten wordt veelal gesproken over terugwerkende kracht, hiermee wordt formeel terugwerkende kracht bedoeld.
Onder formeel terugwerkende kracht wordt verstaan dat de wetgeving in werking treedt vanaf een datum voorafgaande aan de bekendmaking in het Staatsblad. De Wet compartimenteringsreserve is op 30 april 2015 in het Staatsblad geplaatst, is in werking getreden op 1 mei 2015 en werkt terug tot en met 14 juni 2013. Bij formeel terugwerkende kracht worden ná de inwerkingtreding van een wet rechtsgevolgen verbonden aan rechtsfeiten
7 Aanwijzingen voor de regelgeving, aanwijzing 166 & Notitie “Terugwerkende kracht in fiscale regelgeving”. Tweede Kamer, vergaderjaar 1996-1997, 25 212, nr. 1.
8 Notitie “Terugwerkende kracht in fiscale regelgeving”. Tweede Kamer, vergaderjaar 1996-1997, 25 212, nr. 1, pagina 3.
8 die zich vanaf een vastgesteld moment vóór de inwerkingtreding hebben voorgedaan. De wet geldt bij terugwerkende kracht vanaf haar inwerkingtredingsmoment ( in casu 1 mei 2015). Met de inwerkingtreding van de wet vangt ook het werkingsmoment aan op een vastgesteld tijdstip in het verleden (in casu 14 juni 2013). Kort samengevat betekent dit dat de wet geldt vanaf 1 mei 2015 en werkt vanaf 14 juni 2013. Er is sprake van formeel terugwerkende kracht wanneer het feitelijk ingangstijdstip vóór de inwerkingtreding ligt.
Terugwerkende kracht is een vorm van overgangsrecht. Terugwerkende kracht betreft het toepassingsbereik van een wet in de tijd.10 Een correcte opvatting van formeel terugwerkende kracht is volgens Haazen:11
‘vanaf de inwerkingtreding geldt de wettelijke bepaling, maar deze wordt na inwerkingtreding toegepast op reeds vóór inwerkingtreding bestaande rechtstoestanden.’
Hiermee bedoelt hij dat formeel terugwerkende kracht de toepassing betreft van een wet, ná haar inwerkingtreding, op rechtsfeiten die vóór haar inwerking zijn opgetreden. Dit betekent niet dat een nieuwe regel werkt in het verleden, maar dat deze nieuwe regel werkt ter zake van het verleden.12 Een mooie paradox die Pauwels gebruikt, om de kern van formeel terugwerkende kracht weer te geven, is die van Duk:13
‘ook een wet met terugwerkende kracht werkt uitsluitend vooruit.’
Om de term formeel terugwerkende kracht verder af te kaderen, vind ik de volgende opmerking van Haazen een passende toevoeging op de paradox van Duk:14
‘Terugwerkende kracht betekent niet dat de regel vanaf het verleden wordt toegepast, maar dat deze nu en hierna wordt toegepast op het verleden.’
In de aanwijzingen voor de regelgeving (AR) wordt bovenstaande definitie van het begrip formeel terugwerkende kracht bevestigd:15
‘Door het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling worden de in die regeling voorziene rechtsgevolgen gerekend te zijn ingetreden vanaf een nader aangeduid tijdstip voorafgaande aan de inwerkingtreding van die regeling.’
Het moment van inwerkingtreding en het moment waarnaar een wet terugwerkt, dienen goed van elkaar te worden onderscheiden. Dit onderscheid, tussen het inwerkingtredingsmoment én het moment van terugwerking, komt duidelijk naar voren in aanwijzing 168 van de Aanwijzingen voor de Regelgeving:16
‘Deze wet treedt in werking…… en werkt terug tot en met…..’
10 Pauwels, M.R.T., Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen. No. 246, Kluwer. 11 Schuver-Bravenboer, M., Fiscaal overgangsbeleid, Fiscale Monografie 131, pagina 29.
12 Pauwels, M.R.T., Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen. No. 246, Kluwer. 13 Duk (1965), pagina 15 & Pauwels, M.R.T., Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen. No. 246, Kluwer.
14 Haazen 2001, p. 392.
15 Aanwijzingen voor de regelgeving, aanwijzing 167, lid 2. 16 Aanwijzingen voor de regelgeving, aanwijzing 168, lid 2.
9 Deze formulering geeft mijns inziens een duidelijk beeld van enerzijds het moment van inwerkingtreding (deze wet treedt in werking…) en het moment tot waar de wet terug werkt (en werkt terug tot en met…). Een variant op deze formulering is:
‘Deze wet treedt in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip en kan terugwerken tot en met een in dat besluit te bepalen tijdstip.’
Beide omschrijvingen geven in de kern weer dat er een duidelijk onderscheid bestaat tussen het inwerkingtredingsmoment en het moment tot waar de wet terugwerkt.
Hierboven is een aantal definities van de term formeel terugwerkende kracht gegeven. Het gebruik van vele verschillende termen voor formeel terugwerkende kracht is een aanwijzing dat terugwerkende kracht veelomvattend is en moeilijk in één alomvattende definitie is te formuleren.
Voor deze scriptie sluit ik me voor de definitie van formeel terug werkende kracht aan bij de definitie van Haazen, namelijk dat vanaf de inwerkingtreding (1 mei 2015) de wettelijke bepaling geldt, maar dat deze na inwerkingtreding wordt toegepast op reeds vóór inwerkingtreding bestaande rechtstoestanden (in casu formeel terugwerkend tot 14 juni 2013). 2.4 Materieel terugwerkende kracht
Om de term materieel terugwerkende kracht goed te omschrijven, zal ik deze beschrijven aan de hand van de casus van BNB 2013/177.
In beginsel houdt de materieel terugwerkende kracht in dat de wetsartikelen terugwerken tot het inwerkingtredingsmoment van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. Dit betekent voor de belastingplichtige dat een compartimenteringsreserve dient te worden gevormd voor een belang dat nog in haar bezit is en waarbij zich een sfeerovergang heeft voorgedaan vóór 14 juni 2013. Op het moment dat de belastingplichtige na 14 juni 2013 een voordeel geniet, dan wel het moment waarop het belang geheel of gedeeltelijk verdwijnt uit het vermogen van de belastingplichtige, dient de compartimenteringsreserve te worden gevormd. Dit is wat er wordt verstaan onder materieel terugwerkende kracht. De formeel terugwerkende kracht behelst de periode terugwerkend tot 14 juni 2013, terwijl de materieel terugwerkende kracht verder terugwerkt dan 14 juni 2013.
A-G Niessen vergeleek het leerstuk van materieel terugwerkende kracht met het leerstuk van formeel terugwerkende kracht:17
‘Tussen materieel en formeel terugwerkende kracht bestaat dit verschil dat bij materieel terugwerkende kracht feiten die zich hebben voorgedaan onder het oude recht, medebepalend zijn voor de heffing die onder het nieuwe recht plaatsvindt, terwijl bij formeel terugwerkende kracht het heffingsfeit plaatsvindt voordat de nieuwe regeling in werking is getreden.’
Deze formulering van A-G Niessen is mijns inziens van belang om helder en in één oogopslag het verschil te zien tussen formeel terugwerkende kracht en materieel terugwerkende kracht.
10 Over de term materieel terugwerkende kracht lopen de meningen nog altijd sterk uiteen. Pauwels gebruikt de volgende definitieomschrijving van materieel terugwerkende kracht:18 ‘(…) dat een wijziging meebrengt dat een door het oude recht gewekte verwachting wordt
aangetast.’
Dit is een kort en bondige omschrijving, maar geeft aan dat de belastingplichtige aangetast wordt in haar rechtszekerheid. Het oude recht heeft een bepaalde verwachting gewekt en daar wordt nu door de materieel terugwerkende kracht op ingegrepen.
A-G Niessen adviseerde de Hoge Raad (25 oktober 2013) over het effect van de materiële terugwerking van de pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen en gebruikte hierbij de volgende definitie van materieel terugwerkende kracht: 19
‘Van materieel terugwerkende kracht kan worden gesproken wanneer de toepassing van een rechtsregel invloed ondergaat van rechtsfeiten die zijn voorgevallen voor de inwerkingtreding van die regel, dan wel - meer in het algemeen – dat verwachtingen welke onder het oude recht waren gewekt voordat de nieuwe regel volledig voorzienbaar was, worden aangetast.’
Zowel Pauwels als A-G Niessen gebruiken hier het woord ‘aangetast’. Dit geeft in de kern de uitwerking van materieel terugwerkende kracht weer: de belastingplichtige wordt aangetast in het gewekte vertrouwen in een oude situatie en wordt hier in de toekomst alsnog mee geconfronteerd.
Schuver-Bravenboer definieert de term materieel terugwerkende kracht als volgt:20
‘aan een latent voor- of nadeel (‘stille reserve’) dat vóór het werkingsmoment is ontstaan, worden ná dat moment bij het intreden van het relevante rechtsfeit andere rechtsgevolgen verbonden dan het geval zou zijn geweest indien het relevante rechtsfeit vóór het werkingsmoment zou zijn ingetreden.’
Pauwels en A-G Niessen gebruiken een ruimere definitieomschrijving van materieel terugwerkende kracht dan Schuver-Bravenboer. A-G Niessen heeft het over ruimere termen zoals “rechtsfeiten” en “gewekte verwachtingen” en plaatst de materieel terugwerkende kracht in een breder perspectief. Pauwels gebruikt juist een zeer ruime omschrijving van het leerstuk materieel terugwerkende kracht door de zinsnede: ‘(…) dat een wijziging meebrengt dat een
door het oude recht gewekte verwachting wordt aangetast.’
Voor de beschrijving van materieel terugwerkende kracht sluit ik aan bij de definitie van A-G Niessen, aangezien ik de definitie van Schuver-Bravenboer lastig leesbaar vind en dit alleen maar tot verwarring kan leiden. Zij geeft naar mijn mening niet duidelijk weer wat materieel terugwerkende kracht betekent. Pauwels beschrijving is kort en bondig, maar geeft juist (te) veel ruimte voor interpretatie. Deze beschrijving acht ik, voor de begrijpbaarheid van deze scriptie, ongeschikt. A-G Niessen daarentegen geeft in één (wat langere) zin duidelijk weer wat materieel terugwerkende kracht is en benoemt dat verwachtingen van de belastingplichtigen worden aangetast.
18 Pauwels, M.R.T., Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen. No. 246, pag. 102 Kluwer.
19 Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013: 979.
11
2.4.1 Terughoudendheid in gebruik term ‘materieel terugwerkende kracht
De fiscale wetgever heeft zich regelmatig terughoudend opgesteld met betrekking tot het gebruik van de term materieel terugwerkende kracht. Toenmalig Secretaris van Financiën van Amelsvoort (1980-1981 en 1989-1994) toonde tijdens een parlementaire discussie ongelukkig te zijn met het hanteren van de term materieel terugwerkende kracht:21
‘Ongetwijfeld is dit geschied om aan te geven dat het alsnog verbinden van een rechtsgevolg aan een feit uit het verleden een teruggrijpen op het verleden betekent, maar het is verwarrend daarvoor de technische term ‘terugwerkende kracht’ te gebruiken als het rechtsgevolg dat daaraan wordt verbonden, zich pas over de toekomst, en niet over dat verleden zelf, uitstrekt.’
De aversie tegen het gebruik van de term materieel terugwerkende kracht kwam tijdens de behandeling van dit wetsvoorstel nog een keer nadrukkelijk naar voren: 22
‘ik zou wensen dat we die term kwijt waren. Mijn voorkeur gaat uit naar een ander begrip. Materieel terugwerkende kracht is voor mij een begrip dat in zichzelf tegenstrijdig is.’
Er wordt een zekere mate van terughoudendheid betracht door de (mede-) wetgever ten aanzien van het gebruik van de term materieel terugwerkende kracht. Een van de argumenten hiervoor is dat materieel terugwerkende kracht gezien wordt als een ‘containerbegrip’. Door het materiële en daarmee ook ietwat onbepaalde karakter kunnen vele overgangsrechtelijke verschijnselen het etiket materieel terugwerkende kracht krijgen opgeplakt.23
Een tweede argument voor terughoudendheid van het gebruik van de term materieel terugwerkende kracht, is dat er soms neiging blijkt te bestaan daar direct de conclusie aan te verbinden dat dit ongewenst is. Onder andere A-G Overgaauw neemt de stelling in dat wetten geen terugwerkende kracht behoren te hebben.24 Het gevolg hiervan zou zijn dat veranderingen in de regelgeving moeilijk tot stand kunnen komen en dat het bijvoorbeeld lastig is voor de overheid om grote budgettaire dervingen op te vangen. Het direct koppelen van de term ‘materieel terugwerkende kracht’ aan het oordeel ‘ongewenst’ is volgens Pauwels25 om twee redenen bezwaarlijk:
‘Ten eerste is de constatering dat er sprake is van materieel terugwerkende kracht hooguit het startpunt van een argumentatie waarom er een overgangsmaatregel dient te komen. Maar er kan niet mee worden volstaan. Additionele argumenten zouden bijvoorbeeld kunnen zijn dat de nieuwe regel verwachtingen schendt, dat er onvoorzien fiscaal nadeel optreedt, dat belastingplichtigen een bepaalde handeling in het verleden niet zouden hebben verricht indien men van de nieuwe regel had geweten, etc. Ten tweede wordt met de automatische koppeling miskend dat er andere tegengestelde beginselen en belangen in het geding kunnen zijn die zwaarder kunnen wegen.’
Het derde argument is dat de term ‘materieel terugwerkende kracht’ onnodige onduidelijkheid en verwarring oproept (zie ook het op de vorige pagina genoemde citaat van toenmalig staatssecretaris van Amelsvoort). Daarnaast zei van Amelsvoort:26
21 Kamerstukken I, 1989-1990, 21 152, nr. 153b, p.5.
22 Handelingen I, 1990-1991, d.d. 2 oktober 1990, nr.1, p. 27-28.
23 Pauwels, M.R.T., Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen. No. 246, Kluwer. 24 HR 19 november 2004, BNB 2005/77. Conclusie A-G Overgaauw, onderdeel 4.11.
25 Pauwels, M.R.T., Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen. Pagina 102. 26 Pauwels, M.R.T., Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen. Pagina 1023.
12
‘Het is duidelijk dat, ook wanneer de nieuwe wet niet met terugwerkende kracht maar met onmiddellijke werking rechtsgevolg aan omstandigheden uit het verleden bindt, dit ernstige en ongerechtvaardigde consequenties kan hebben.’
Zoals uit bovenstaande blijkt, bestaan er duidelijke argumenten om terughoudendheid te betrachten met het gebruiken van de term materieel terugwerkende kracht. De term is onduidelijk en wordt in vele verschillende vormen gebruikt, wat onduidelijkheid veroorzaakt. 2.5 Terugwerkende kracht bij inwerkingtreding wetten
In het geval van formeel terugwerkende kracht worden ná de inwerkingtreding van een wet, rechtsgevolgen verbonden aan rechtsfeiten die zich vanaf een vastgesteld moment vóór de inwerkingtreding hebben voorgedaan. De toepassing van terugwerkende kracht dient expliciet te blijken uit de inwerkingtredingsbepaling.
Er zijn twee mogelijkheden om een wet met terugwerkende kracht in werking te laten treden.27 Ten eerste kan dit bij koninklijk besluit worden geregeld:
‘Deze wet treedt in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip en kan terugwerken tot en met een in dat besluit te bepalen tijdstip.’
In dit geval regelt het besluit, en niet de wet, het concrete tijdstip van terugwerking.
Anders dan inwerkingtreding op basis van een koninklijk besluit kan de wet zelf een inwerkingtredingsmoment bepalen waarin de terugwerkende kracht is opgenomen. Dit wordt aangeduid met:
‘Deze Wet/Dit besluit/Deze regeling treedt in werking…..en werkt terug tot en met….’
Van belang is, losstaand van welke van deze twee opties gebruik wordt gemaakt, dat er voor inwerkingtreding een concreet tijdstip van terugwerking is vereist:28
‘Het verlenen van terugwerkende kracht geschiedt niet door middel van een fictieve datum van inwerkingtreding.’
In beginsel wordt er bij de inwerkingtreding van wetten uitgegaan van vaste ingangsmomenten en treden wetten in werking per 1 januari ofwel per 1 juli van een bepaald jaar.29 Dit is echter niet het geval indien er sprake is van terugwerkende kracht van een wet. Om in dat geval te wachten op bijvoorbeeld 1 januari of 1 juli, zorgt er alleen maar voor dat de uiteindelijke periode van terugwerkende kracht wordt verlengd. Uitzonderingen op het beginsel dat er bij inwerkingtreding van wetten uitgegaan wordt van vaste ingangsmomenten zijn mogelijk, indien:
1. dit, gelet op de doelgroep of de jaarindeling, aanmerkelijke ongewenste private of publieke voor- of nadelen voorkomt;
2. het spoed- of noodregelgeving betreft;
27 Aanwijzingen voor de regelgeving, aanwijzing 168, lid 2. 28 Aanwijzingen voor de regelgeving, aanwijzing 168, lid 1. 29 Aanwijzingen voor de regelgeving, aanwijzing 174, lid 1.
13 3. het reparatieregelgeving betreft;
4. het implementatie van bindende EU-rechtshandelingen, verdragen of andere besluiten van volkenrechtelijke organisaties betreft.30
Indien er sprake is van formeel terugwerkende kracht van een wet, dan zal deze vrijwel altijd geschaard kunnen worden onder één, of meer van de hierboven genoemde uitzonderingen. In het geval van de Wet compartimenteringsreserve werd de terugwerkende kracht verdedigd met een beroep op het derde punt: reparatiewetgeving. Als er afgeweken wordt van de standaard (inwerkingtreding per 1 januari dan wel 1 juli), dan dient dit te worden gemotiveerd. 31
2.6 Conclusie
In dit hoofdstuk heb ik uiteengezet wat terugwerkende kracht betekent. Ik ben ingegaan op de termen formeel- en materieel terugwerkende kracht en heb aangegeven wat het grote verschil is en welke consequenties formeel- en materieel terugwerkende kracht hebben.
Het grote verschil tussen formeel en materieel terugwerkende kracht is dat bij materieel terugwerkende kracht feiten die zich hebben voorgedaan onder het oude recht, medebepalend zijn voor de heffing die onder het nieuwe recht plaatsvindt. Bij formeel terugwerkende kracht vindt het heffingsfeit juist plaats voordat de nieuwe regeling in werking is getreden.
30 o.a.: Aanwijzingen voor de regelgeving, aanwijzing, 167. Aanwijzingen voor de regelgeving, aanwijzing 174. Notitie “Terugwerkende kracht in fiscale regelgeving”. Tweede Kamer, vergaderjaar 1996-1997, 25 212, nr. 1. 31 www.deloitte.ctrl.nl/en/actual/compartimentering-en-compartimenteringsreserve, geraadpleegd op: 14-12-2015.
14
3. Terugwerkende kracht Wet compartimenteringsreserve
3.1 Algemeen
Het arrest van 14 juni 2013 (BNB 2013/177) is de aanleiding voor het tot stand komen van de Wet compartimenteringsreserve, die op 30 april 2015 in het Staatsblad is gepubliceerd en per 1 mei 2015 in werking is getreden.32 De Wet compartimenteringsreserve heeft formeel terugwerkende kracht tot en met 14 juni 2013, de datum van voornoemd arrest. Met het invoeren van de Wet compartimenteringsreserve worden de gevolgen van het arrest van 14 juni 2013 gerepareerd.
3.2 Compartimenteringsleer van de Hoge Raad
Een BV (of NV) hoeft, indien wordt voldaan aan alle voorwaarden van de deelnemingsvrijstelling ex artikel 13 Wet vennootschapsbelasting 1969 (een aandelenbelang van tenminste 5%), geen vennootschapsbelasting te betalen over de inkomsten uit de aandelen. Het ontvangen dividend en de boekwinst bij verkoop zijn vrijgesteld en verliezen, met uitzondering van liquidatieverliezen, zijn niet aftrekbaar. In de rechtspraak is de vraag aan de orde geweest of bij verkoop van een deelneming de gehele boekwinst vrijgesteld dient te worden indien deze boekwinst valt toe te rekenen aan een periode waarin de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing was. Situaties dus waarin er sprake is geweest van een sfeerovergang. De Hoge Raad heeft toen beslist dat de boekwinst moet worden gecompartimenteerd. Het gedeelte van de boekwinst dat ziet op de periode waarin de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing was, moet worden belast.33 Dus indien op de aandelen de deelnemingsvrijstelling van toepassing is geweest en na sfeerovergang niet meer, dienen de voordelen die nadien worden behaald op de aandelen te worden gesplitst en te worden toegerekend aan de juiste periode. Deze rechtspraak betrof louter situaties van feitencompartimentering: de deelnemingsvrijstelling was in een bepaalde periode niet van toepassing wegens de wijziging van feiten. Neem als voorbeeld een tophoudster met eerst een aandelenbelang van 4% en die dit vervolgens uitbreidt naar 5%. Eerst is er geen sprake van toepassing van de deelnemingsvrijstelling, maar door uitbreiding van het aandelenbelang is de deelnemingsvrijstelling wel van toepassing. Uit de rechtspraak van de Hoge Raad blijkt dat compartimentering van boekwinsten- en verliezen , bij een wijziging van de feiten door een sfeerovergang, verplicht is. Onduidelijkheid bestond er of deze verplichting ook geldt indien er sprake is van een sfeerovergang door een wijziging van de wettelijke regeling, de regelcompartimentering. Deze onduidelijkheid heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2013.
3.3 Vormen en werking compartimenteren
Per 1 januari 2007 en per 1 januari 2010 hebben er wijzigingen plaatsgevonden met betrekking tot de deelnemingsvrijstelling. De bedoeling van de wetgever was dat de compartimenteringsleer ook toegepast zou worden op belangen die als gevolg van de wetswijziging niet meer (of juist wel) onder de deelnemingsvrijstelling zouden vallen.34 Op 14 juni 2013 besliste de Hoge Raad echter anders en oordeelde dat voor toepassing van de compartimenteringsleer bij een wetswijziging, er een wettelijke basis dient te bestaan.
32 HR 14 juni 2013, nr. 11/04538, BNB 2013/177 (ECLI:NL:HR:2013:BY1244).
33 HR 2 juli 1986, nr. 23 444, LJN. BH5310, BNB 1986/305. HR 22 januari 1997, nr. 31 748, LJN.AA3196, BNB 1997/101.
15 Bovenstaande heeft uiteindelijk geleid tot een wettelijke reparatie van het arrest van 14 juni 2013 in de vorm van de Wet compartimenteringsreserve. De Wet compartimenteringsreserve is opgenomen in art. 28c en art. 34c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en regelt compartimentering bij de toepassing van de deelnemingsvrijstelling (art.13 Wet op de vennootschapsbelasting 1969). Er zijn in de wet twee vormen van compartimentering te onderscheiden, namelijk feitencompartimentering en regelcompartimentering. Deze twee vormen zal ik hieronder kort toelichten en daarnaast zal in een notendop worden toegelicht hoe compartimenteren werkt.
3.3.1 Feitencompartimentering
De compartimenteringsleer is ontwikkeld door de Hoge Raad en in de jurisprudentie van de Hoge Raad wordt er altijd gesproken over feitencompartimentering. Feitencompartimentering komt niet letterlijk voort uit de tekst van artikel 13 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969, maar is gegrond op een redelijke wetstoepassing.35
De vraag is wat er dient te gebeuren indien zich een sfeerovergang voordoet van de belaste naar de onbelaste sfeer of van de onbelaste naar de belaste sfeer. Als voorbeeld kan genoemd worden de situatie dat een moedermaatschappij 5% van de aandelen bezit in een dochtermaatschappij en hiervan 2% verkoopt. Hier is sprake van een sfeerovergang, aangezien de deelnemingsvrijstelling van toepassing is op een aandelenbezit van 5% en meer (en aan de overige voorwaarden voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling is voldaan). Houd hierbij rekening met art. 13, lid 16 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969, waarin een bepaling is opgenomen omtrent aflopende deelnemingen. Het gaat hierbij om gevallen waarbij de deelnemingsvrijstelling op een bepaald moment niet meer van toepassing is omdat er niet meer aan de 5% eis wordt voldaan, terwijl de deelnemingsvrijstelling daarvoor gedurende meer dan een jaar wel van toepassing was. Op grond van dit artikel is de deelnemingsvrijstelling na dit moment nog gedurende drie jaar van toepassing. Uit de compartimenteringsleer van de Hoge Raad blijkt dat er verplicht gecompartimenteerd dient te worden bij een wijziging van de feiten.36 Dit houdt in dat er bij latere realisatie (vermogenswinsten) alsnog rekening wordt gehouden met die sfeerovergang en dienen de voordelen die behaald zijn op de aandelen te worden gesplitst en te worden toegerekend aan de juiste periode. Over de vraag of de compartimenteringsleer ook geldt voor dividenden heeft de Hoge Raad zich nog niet hoeven buigen. Albert e.a. zeggen dat het gelet op de strekking van de compartimenteringsleer, namelijk een redelijk wetstoepassing, voor de hand ligt dat de compartimenteringsleer ook op dividenden van toepassing is.37
3.3.2 Regelcompartimentering
Aan de Hoge Raad was de vraag tot dan toe (tot 14 juni 2013) nog niet voorgelegd wat te doen in geval de sfeerovergang het gevolg is van een wetswijziging. Dient er dan ook te worden gecompartimenteerd of valt de volle waarde van de deelneming onder het regime van de nieuwe regel? De Hoge Raad oordeelde in het arrest van 14 juni 2013 dat zonder wettelijk overgangsrecht compartimentering niet aan de orde is bij wetswijziging van de deelnemingsvrijstelling. In dat geval is de hoofdregel (onmiddellijke werking) van toepassing. Dit is bij de wetswijziging van de deelnemingsvrijstelling van 1 januari 2007 (arrest van 14 juni 2013 ziet op situatie 2006/2007) niet gebeurd.
35 Albert, P.G.H. e.a., Compartimenteren zonder reserve, WFR 2014/1124 (afl. 7064). 36 o.a. HR 22 januari1997, nr. 31 748, BNB 1997/101.
16 De casus van het arrest van 14 juni 2013 kan als volgt worden samengevat:
Een BV houdt 49% van de aandelen in twee vennootschappen die zijn opgericht naar het recht van de Verenigde Arabische Emiraten en zijn daar ook gevestigd. In 2006 was de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing op het belang in de in het buitenland gevestigde deelnemingen. Door de Wet Werken aan Winst is de deelnemingsvrijstelling vanaf 1 januari 2007 wel van toepassing. Ultimo 2007 (deelnemingsvrijstelling wel van toepassing) hebben de in de Verenigde Arabische Emiraten gevestigde dochtervennootschappen dividend uitgekeerd aan de BV in Nederland (moedermaatschappij), waarvan een gedeelte was toe te rekenen aan winst behaald in 2006 (deelnemingsvrijstelling niet van toepassing).
De dividenden die toerekenbaar zijn aan 2006 zijn door de inspecteur gerekend tot de belastbare winst en hierin kreeg de inspecteur gelijk van de Rechtbank Haarlem. De Rechtbank oordeelde dat op de aan 2006 toerekenbare dividenden de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is, daarbij overwegende dat de compartimenteringsleer ook geldt als het regime van de deelnemingsvrijstelling verandert als gevolg van een wetswijziging. De BV heeft met succes cassatieberoep ingesteld tegen dit oordeel. De Hoge Raad stelde voorop dat indien de wetgever bij wijziging van een wetsbepaling in de wijzigingswet geen overgangsbepaling opneemt, uitgegaan moet worden van de hoofdregel van onmiddellijke werking van de gewijzigde bepaling. Deze overgangsbepaling ontbreekt bij de Wet werken aan Winst 2007, zodat per 1 januari 2007 de geldende tekst van art. 13 wet VPB 1969 toepassing dient te vinden op voordelen die op of na die dag worden gerealiseerd, ongeacht of de wetgever blijkens de toelichting bij de Wet werken aan Winst uit is gegaan van compartimentering. Resultaat hiervan is dat de uitgekeerde dividenden ultimo 2007 geheel vallen onder de deelnemingsvrijstelling en dus onbelast zijn.
3.4 Werking Wet compartimenteringsreserve
De wettelijke regeling van de compartimenteringsreserve maakt deel uit van de deelnemingsvrijstelling en is opgenomen in art. 28c en art. 34c van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. De regeling ziet op de volgende situaties:
Een belang waarop de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing was, maar waarop op een later moment de deelnemingsvrijstelling wel van toepassing is: deze sfeerovergang verplicht tot het vormen van een belaste compartimenteringsreserve. Een belang waarop de deelnemingsvrijstelling wel van toepassing, maar waarop op
een later moment de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is: deze sfeerovergang verplicht tot het vormen van een onbelaste compartimenteringsreserve. Deze twee situaties zien zowel op de situatie van sfeerovergang door feitenwijziging en een sfeerovergang bij wijziging van een wet. Daarnaast verplicht de Wet compartimenteringsreserve tot compartimentering van dividenden.
De te vormen compartimenteringsreserve wordt, direct voorafgaand op het moment van de sfeerovergang, gesteld op het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van het belang. Er dient een herwaardering van het belang plaats te vinden naar de waarde in het economische verkeer. De vorming van de compartimenteringsreserve leidt niet tot heffing. De compartimenteringsreserve valt uiterlijk bij vervreemding van het belang belast of onbelast vrij.38 Als er in de belaste periode een dividend wordt ontvangen en dit dividend toegerekend kan worden aan de onbelaste periode, dan is het voordeel onbelast.
17 Gevolg is dat de boekwaarde van het belang verminderd zal moeten worden met het bedrag van het behaalde voordeel en is gemaximeerd tot het bedrag van de gevormde onbelaste compartimenteringsreserve. Als het ontvangen dividend toegerekend kan worden aan de belaste periode maar wordt ontvangen in de onbelaste periode, dan dient het voordeel in de winst te worden meegenomen. Gevolg is dat de belaste compartimenteringsreserve, tot het bedrag van het voordeel, aan de winst dient te worden toegevoegd. Dit bedrag is gemaximeerd tot het bedrag van de belaste compartimenteringsreserve. 39
3.5 Terugwerkende kracht Wet compartimenteringsreserve
De wet heeft ten eerste een formeel terugwerkende kracht tot en met de datum van het arrest van de Hoge Raad, 14 juni 2013. In beginsel wordt er geen formeel terugwerkende kracht toegekend aan belastende regelingen. In uitzonderlijke gevallen kan er echter wel formeel terugwerkende kracht worden toegekend. In de Aanwijzingen voor de regelgeving (aanwijzing 167) worden als uitzonderlijke gevallen genoemd:
De noodzaak tot het plotseling laten gelden van een nieuwe regeling om te voorkomen dat burgers maatregelen treffen waardoor de regeling haar beoogde effect ontbeert of zelfs een tegenovergesteld effect sorteert.
Gevallen waarin de regelgeving een achterstand heeft opgelopen ten opzichte van in de praktijk noodzakelijk gebleken ontwikkelingen die legalisering behoeven.
Daarnaast rechtvaardigt de Staatssecretaris van financiën het verlenen van terugwerkende kracht in de volgende gevallen:40
Snel ingrijpen van de wetgever is geboden omwille een rechtvaardige belastingheffing; Snel ingrijpen van de wetgever is geboden om te voorkomen dat aanmerkelijke fiscale
claims verloren gaan;
Ingrijpende budgettaire gevolgen.
Zoals gezegd heeft de wet een formeel terugwerkende kracht tot en met de datum van het arrest van de Hoge Raad, dus 14 juni 2013. Inhoudelijk betekent dit dat sfeerovergangen binnen de deelnemingsvrijstelling vanaf deze datum onder de nieuwe wettelijke regeling vallen. Sfeerovergangen vóór 14 juni 2013 vallen buiten de reikwijdte van de formeel terugwerkende kracht van de wet, maar de materieel terugwerkende kracht van de wet is in beginsel onbeperkt (hierbij verwijs ik naar de reactie van de Staatssecretaris van financiën op 27 mei 2014 in paragraaf 3.8). Dit betekent dat de Wet compartimenteringsreserve ook van toepassing is of kan worden met betrekking tot alle sfeerovergangen vóór 14 juni 2013. Dit is zeer opmerkelijk te noemen, aangezien het arrest van de Hoge Raad hier geheel overruled wordt. De onbeperkte terugwerkende kracht van de nieuwe regel is door de Staatssecretaris van financiën verdedigd met het argument dat hij altijd het standpunt heeft ingenomen dat er gecompartimenteerd dient te worden bij sfeerovergangen als gevolg van gewijzigde regelgeving en belastingplichtigen hier dus over geïnformeerd zijn.41
39 Sahin, L.G.C., De compartimenteringsreserve heeft de eindstreep gehaald, pagina 3.
40 Notitie “Terugwerkende kracht in fiscale regelgeving”. Tweede Kamer, vergaderjaar 1996-1997, 25 212, nr. 1. 41 Strik, S.A.W.J., Compartimenteringsreserve bij sfeerovergang; hoe pakt de nieuwe regeling uit?, Taxtalks magazine Q1 2015.
18 3.6 Opvatting wetgever Wet Werken aan Winst 2007
De Hoge Raad wijst er in het arrest van 14 juni 2013 op dat indien de wetgever bij wijziging van een wetsbepaling in de wet geen overgangsbepaling opneemt, er van onmiddellijke werking moet worden uitgegaan. Bij de Wet Werken aan Winst 2007 is in de wet zelf niet opgenomen dat - voor de toepassing van de gewijzigde deelnemingsvrijstelling bij een sfeerovergang - compartimentering dient plaats te vinden. Dit is slechts opgenomen in de toelichting en dat is naar oordeel van de Hoge Raad een onvoldoende basis voor een dergelijk rechtsgevolg.
Het volgende is opgenomen in de memorie van toelichting bij de Wet Werken aan Winst 2007 met betrekking tot compartimenteren bij sfeerovergang:42
‘Als een aandelenbelang van de onbelaste sfeer (deelnemingsvrijstelling) naar de belaste
sfeer (geen deelnemingsvrijstelling) gaat of andersom, is sprake van een sfeerovergang. Een sfeerovergang kan een gevolg zijn van een wetswijziging waarmee de reikwijdte van de deelnemingsvrijstelling wordt uitgebreid of ingeperkt. Een sfeerovergang kan ook een gevolg zijn van een wijziging in de feiten of omstandigheden (bijvoorbeeld indien een aandeelhouder een deel van zijn aandelenpakker vervreemdt), waardoor het overblijvende belang kleiner wordt dan 5% en niet langer als deelneming kwalificeert of als door een emissie een aandelenbelang verwatert en onder de 5% zakt. Zowel bij een sfeerovergang als gevolg van een wetswijziging, als bij een sfeerovergang als gevolg van een wijziging in de feiten en omstandigheden, is het uitgangspunt dat de resultaten die met het desbetreffende aandelenbelang worden behaald, worden gecompartimenteerd43. Dit houdt in dat die
resultaten moeten worden uitgesplitst in een deel dat wordt toegerekend aan de vrijgestelde periode en een deel dat wordt toegerekend aan de belaste periode. Compartimentering kan zowel vermogensresultaten als winstuitkeringen betreffen. Ook bij sfeerovergangen als gevolg van onderhavige voorstellen op het gebied van de deelnemingsvrijstelling zal moeten worden gecompartimenteerd. Dit betekent dat er op dit punt geen specifieke overgangsbepalingen nodig zijn. Een nieuw element is dat er niet langer twee sferen zijn (een belaste en een vrijgestelde, maar drie (een belaste sfeer, een verrekeningssfeer en een vrijstellingssfeer).’
Van Strien heeft zich in een artikel voor TaxLive zeer kritisch opgesteld met betrekking tot het standpunt van de Staatssecretaris van financiën dat het wetsvoorstel compartimenteringsreserve slechts een codificatie betreft van de tot het arrest van 14 juni 2013 bestaande praktijk.44 Hij zegt hierover:
‘De Hoge Raad oordeelt namelijk dat er in casu geen regelcompartimentering aan de orde was, nu dit niet wettelijk was vastgelegd. Het bestond dus niet. De vraag of regelcompartimentering wel (de staatssecretaris) of niet (de belastingplichtige) aan de orde was zonder wettelijke vastlegging stond centraal voor de Hoge Raad en deze heeft de belastingplichtige hierin gelijk gegeven. Er is dus geen bestaande praktijk van regelcompartimentering. Bij de staatssecretaris bestond slechts de wens daartoe, maar de Hoge Raad oordeelt dat dit onvoldoende is om te komen tot regelcompartimentering. Bij het
42 Kamerstukken II 2005/2006, 30 752, nr.3, blz. 16
43 De compartimenteringsleer voor de deelnemingsvrijstelling is ontwikkeld door de Hoge Raad (Zie o.a. HR 22 januari 1997, nr. 31748, BNB 1997/101)
44 http://taxlive.nl/-/terugwerkende-kracht-compartimenteringsreserve-een-gevaarlijk-precedent-, geraadpleegd op: 7-1-2016
19
ontbreken van een wettelijke vastlegging dient regelcompartimentering niet te worden toegepast.’
Ook Kooiman en Ruijschop hebben zich kritisch opgesteld tegenover de uitlatingen van de Staatssecretaris van financiën tijdens de parlementaire behandeling van de Wet werken aan Winst45. Volgens hen kunnen uitlatingen van de staatssecretaris tijdens de parlementaire behandeling van een wetsvoorstel alleen vertrouwen wekken als de uitlatingen zijn gedaan in de rol van uitvoerder. Kooiman en Ruijschop merken op dat de staatssecretaris zijn standpunt wel kenbaar heeft gemaakt in een besluit, maar dat deze uitlatingen een interpretatief karakter hebben. En als er al vertrouwen was gewekt, dan had de staatssecretaris dit met gemak met ingang van 14 juni 2013 kunnen herroepen. 46
Ter aanvulling kan worden vermeld dat de wetgever ook bij de wijziging van de deelnemingsvrijstelling (art. 13 Wet VPB 1969) per 1 januari 2010 blijk heeft gegeven van compartimenteren bij sfeerovergangen als gevolg van een wetswijziging:47
‘Ten slotte zal er bij sfeerovergangen als gevolg van onderhavige voorstellen, zoals gebruikelijk op het gebied van de deelnemingsvrijstelling, moeten worden gecompartimenteerd.’
Zoals in de eerste alinea benoemd, heeft de Hoge Raad in het arrest van 14 juni 2013 geoordeeld dat het opnemen in de toelichting niet voldoende is om compartimentering plaats te laten vinden bij een sfeerovergang als gevolg van wetswijziging, maar dat hiervoor een wettelijke basis dient te bestaan.
3.7 Reactie Ministerie van Financiën
Op 14 juni 2013, de dag waarop het arrest werd gewezen, is er een persbericht uitgebracht door het Ministerie van Financiën waarin wordt gemeld dat het arrest een budgettaire derving van € 200 miljoen zou betekenen48. In het persbericht wordt ook aangekondigd dat de regelcompartimentering wettelijk wordt geregeld, met formeel terugwerkende kracht tot en met 14 juni 2013. De vrees bestond dat belastingplichtigen zich al naar gelang de meest wenselijke uitkomst zouden kunnen beroepen op het arrest.
Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel compartimenteringsreserve geeft de Staatssecretaris van financiën een onderbouwing aan de formele en materiële terugwerkende kracht van het wetsvoorstel. Ten eerste geeft hij aan dat aan belastingplichtigen duidelijkheid wordt geboden en dat negatieve budgettaire consequenties worden voorkomen. Daarnaast geeft hij aan dat voor sfeerovergangen die zich vóór 14 juni 2013 hebben voorgedaan, er bewust geen overgangsregeling is opgenomen. De staatssecretaris acht terugwerkende kracht gerechtvaardigd omdat er aangesloten wordt bij de bestaande praktijk.49
Over de rechtvaardiging van de terugwerkende kracht, en dan in het bijzonder de materieel terugwerkende kracht van de wet, valt wat mij betreft te twisten. De staatssecretaris geeft aan
45 Kooiman, W.R., Ruijschop M.H.C., Het nieuwe compartimenteren, Weekblad Fiscaal Recht, 7022, 31 oktober 2013.
46 Besluit van 1 februari 2006, nr. CPP2005/2702M, BNB 2006/161, V-N 2006/11.19. 47 Wetsvoorstel 32 129, memorie van toelichting, nr.3, onderdeel 5, pagina 15 48 Nieuwsbericht Ministerie van Financiën van 14 juni 2013, V-N 2013/29.20 49 Tweede Kamer, vergaderjaar 2013-2014, 33 713, nr.6, pagina 5.
20 dat er aangesloten wordt bij de bestaande praktijk (namelijk compartimenteren), maar het arrest van 14 juni 2013 geeft duidelijk aan dat er sprake is van twee verschillende situaties (feitencompartimentering vs. regelcompartimentering) en dat hier een duidelijk onderscheid gemaakt dient te worden.
3.8 Vormgeving terugwerkende kracht wetgevingsproces
In deze paragraaf geef ik het verloop weer van het wetgevingsproces zodat duidelijk wordt waarom het bijna twee jaar heeft geduurd, na het belangwekkende arrest van 14 juni 2013, om de Wet compartimenteringsreserve te publiceren. Daarnaast acht ik het in het kader van deze scriptie belangrijk dat weergegeven wordt hoe het wetgevingsproces is verlopen. 30 augustus 2013
Op 30 augustus 2013 is er een voorstel van wet gedaan om de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 te wijzigen in verband met de invoering van een compartimenteringsreserve (Wet compartimenteringsreserve). In de bijbehorende Memorie van toelichting wordt toegelicht dat dit wetsvoorstel volgt op het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2013.
Daarnaast wordt het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State en het nader rapport aan de Koning aangeboden. De kern van dit advies:50
‘Met het voorstel wordt de compartimentering van de deelnemingsvrijstelling in de vennootschapsbelasting wettelijk geregeld. Bij de Wet werken aan winst is destijds uitgegaan van deze compartimentering bij bepaalde sfeerovergang. Daarbij werd er van uitgegaan dat het scheppen van duidelijkheid in de memorie van toelichting over de wijze van toepassen van de uit de jurisprudentie voortvloeiende compartimentering voldoende zou zijn. De Hoge Raad heeft evenwel in zijn arrest van 14 juni 2013 geoordeeld dat hiervoor een wettelijke regeling noodzakelijk is. Het voorliggende voorstel voorziet in die wettelijke regeling. Beoogd wordt deze regeling in te voeren met terugwerkende kracht tot de datum van het genoemde arrest, op welke dag ook is aangekondigd dat zou worden voorzien in de thans voorliggende regeling.’
Een belangrijke zin in dit advies met betrekking tot de terugwerkende kracht is:
‘in de toelichting bij artikel II wordt er ter motivering van de terugwerkende kracht op gewezen dat met de terugwerkende kracht anticipatiegedrag vanwege de voorgestelde wijzigingen wordt voorkomen’.51
16 oktober 2013
Op 16 oktober 2013 is er een verslag uitgebracht over de voortgang van het wetsvoorstel compartimenteringsreserve en wordt antwoord gegeven op vragen vanuit het kabinet. Met betrekking tot de terugwerkende kracht vraagt de VVD-fractie zich af of de conclusie van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs juist is. Namelijk dat, indien er voor materieel terugwerkende kracht wordt gekozen, de materieel terugwerkende kracht niet verder gaat dan de heffing over deelnemingsvoordelen die genoten zijn na de publicatie van het persbericht waarin reparatiewetgeving wordt aangekondigd.52
Aangezien er geen wettelijke overgangsmaatregelen zijn getroffen en er dus een beroep gedaan kan worden op het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2013 (onmiddellijke werking),
50 Tweede Kamer, vergaderjaar 2012–2013, 33 713, nr. 4, pagina 1. 51 Tweede Kamer, vergaderjaar 2012–2013, 33 713, nr. 4, pagina 1 & 2. 52 Tweede Kamer, vergaderjaar 2013-2014, 33 713, nr.5, pagina 2,3 & 4.
21 vraagt de SP-fractie zich af hoe de regering deze problemen in de toekomst gaat voorkomen. Voorts vraagt de CDA-fractie zich af waarom de regering heeft gekozen om het wetsvoorstel niet alleen met formeel terugwerkende kracht, maar ook met materieel terugwerkende kracht in werking te laten gaan. Kortgezegd, waarom vallen niet alleen sfeerovergangen vanaf 14 juni 2013 onder het wetsvoorstel?
6 december 2013
Op 6 december 2013 heeft het kabinet de Nota naar aanleiding van het verslag (16 oktober 2013) uitgebracht, waarin antwoord gegeven wordt op de vragen van de leden van de fracties van o.a. de VVD, de SP en het CDA. 53
Opvallend hier is dat de Staatssecretaris van financiën nogmaals teruggrijpt op het standpunt dat bij de Wet werken aan Winst is uitgedragen, namelijk dat ook bij een sfeerovergang als gevolg van een wetswijziging de lijn van feitencompartimentering toegepast moet worden.54 Dit terwijl de Hoge Raad dit middels het arrest van 14 juni 2013 duidelijk weersproken heeft. Met het onderhavige wetsvoorstel wordt de lijn die is gekozen bij de Wet werken aan Winst alsnog in wetgeving vastgelegd.
Op de vraag van de VVD-fractie (zie stuk 16 oktober 2013) antwoordt de Staatssecretaris van financiën dat, om budgettaire gevolgen te voorkomen, uitgegaan wordt van het behouden van claims die als gevolg van een sfeerovergang worden geconstateerd. En dit geldt ook als het voordeel al dan niet gedeeltelijk vóór 14 juni 2013 door de belastingplichtige onbelast is gerealiseerd. Hierbij verwijst de staatssecretaris nogmaals naar het uitgedragen uitgangspunt in de memorie van toelichting bij de Wet werken aan Winst 2006. Namelijk dat er gecompartimenteerd dient te worden bij een sfeerovergang als gevolg van een wetswijziging. Bij de keuze, om alleen sfeerovergangen ná 14 juni 2013 onder het wetsvoorstel te laten vallen, betoogt de staatssecretaris dat dan alle voordelen die zich voor hebben gedaan vóór 14 juni 2013 niet te hoeven worden gecompartimenteerd. Dit zou tot budgettaire derving leiden en is niet gewenst. 55
27 maart 2014
Op 27 maart 2014 is er door de vaste commissie voor Financiën een nader verslag uitgebracht. Dit naar aanleiding van de nota naar aanleiding van het verslag en de nota van wijziging van 6 december 2016.56
Leden van de CDA-fractie stellen de vraag in hoeverre de materieel terugwerkende kracht van het wetsvoorstel terugwerkt. Werkt de materieel terugwerkende kracht terug tot invoering van de Wet Vennootschapsbelasting 1969 of ook tot de invoering van het Besluit Vennootschapsbelasting 1942?57 Een belangrijke vraag in het kader van deze scriptie. 27 mei 2014
Reactie Staatssecretaris van financiën op bovenstaande vraag van 27 maart 2014 van de leden van de CDA fractie:58
‘Zoals ook in het persbericht van 14 juni 2013 is aangegeven, wordt – om een budgettaire
derving te voorkomen – uitgegaan van het behouden van claims die als gevolg van een
53 Tweede Kamer, vergaderjaar 2013-2014, 22 715, nr. 6.
54 Tweede Kamer, vergaderjaar 2013-2014, 22 715, nr. 6, pagina 6. 55 Tweede Kamer, vergaderjaar 2013-2014, 22 715, nr. 6, pagina 6. 56 Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 713, nr. 8.
57 Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 713, nr. 8, pagina 2. 58 Tweede Kamer, vergaderjaar 2013–2014, 33 713, nr. 9, pagina 2.
22
sfeerovergang worden geconstateerd. Dit geldt ook als het voordeel al dan niet gedeeltelijk vóór 14 juni 2013 door de belastingplichtige onbelast is gerealiseerd door middel van een dividenduitdeling. Deze werkwijze is ook in lijn met het in 2006 in de memorie van toelichting bij de Wet werken aan winst uitgedragen uitgangspunt dat er moet worden gecompartimenteerd bij sfeerovergang als gevolg van een wetswijziging.
Hoewel het destijds uitgedragen uitgangspunt ook geldt voor wetswijzigingen met betrekking tot de deelnemingsvrijstelling die hebben plaatsgevonden vóór 1 januari 2007, verwacht ik dat er geen of nauwelijks situaties zijn uit die periode die aanleiding geven tot regelcompartimentering. Naar mijn inschatting zullen de gevolgen van het wetsvoorstel voor regelcompartimentering grosso modo beperkt blijven tot wetswijzigingen die hebben plaatsgevonden na 31 december 2006.’
De staatssecretaris geeft hier aan dat het wetsvoorstel onbeperkte terugwerkende kracht heeft, maar dat de gevolgen beperkt blijven tot en met 1 januari 2007 (Wet Werken aan Winst). 16 oktober 2014
Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel is er veel kritiek geuit op de terugwerkende kracht van de Wet compartimenteringsreserve, o.a. door de heer Omtzigt en de heer Van Vliet. De heer Omtzigt merkt op, en naar mijn mening volledig terecht59:
‘Wij hebben kunnen lezen dat hij (lees: de staatssecretaris) verwacht dat de derving niet of
nauwelijks voorkomt in situaties van voor 2007, toen de regelcompartimentering werd genoemd in de Wet werken aan winst. Waarom gaat de terugwerkende kracht dan überhaupt verder dan 2007? Waarom verwacht de staatssecretaris dat situaties van voor 2007 niet met de compartimenteringsreserve te maken zullen krijgen? Hij stelt immers in de nota dat de claim ook behouden blijft als het voordeel voor 14 juni 2013 door de belastingplichtige is uitgekeerd?’
De heer Van Vliet haakt hier op in en dient een motie in met betrekking tot de terugwerkende kracht van belastingwetgeving. Hij benoemt dat:60
terugwerkende kracht op gespannen voet staat met het legaliteitsbeginsel van art. 4 van de Wet houdende algemene bepalingen inzake de wetgeving voor het Koninkrijk, waarin letterlijk staat dat de wet alleen verbindt voor het toekomende en geen terugwerkende kracht heeft;
artikel 104 van de Grondwet bepaalt dat Belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet.
Op basis van deze twee bepalingen blijkt volgens Van Vliet dat belastingwetten geen terugwerkende kracht kunnen hebben. Daarnaast constateert hij dat terugwerkende kracht vaker wordt toegepast bij invoering of wijziging van fiscale wetten, terwijl burgers zich op rechtszekerheid zouden moeten kunnen herroepen. Hij verzoekt de regering dan ook om haar visie tussen terugwerkende kracht van belastingwetten en het wettelijke verbod daarop, nader toe te lichten.
Op 16 oktober 2014 is het wetsvoorstel aangenomen door de Tweede Kamer. De motie van Van Vliet is aangehouden.61
25 november 2014
Meer dan een jaar na het voorstel van de wet loopt de procedure nog steeds. De vaste Commissie voor Financiën van de Eerste Kamer brengt op 25 november 2014 een voorlopig
59 Tweede Kamer, Wet compartimenteringsreserve, 16 oktober 2014, TK15, pagina 1. 60 Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 33 713, nr. 11, pagina 2.
23 verslag uit over het voorbereidend onderzoek. 62 Zoals al reeds op 16 oktober 2013 is genoemd door de CDA-fractie, blijven zij moeite houden met de formeel- en materieel terugwerkende kracht van het voorstel en stellen hier opnieuw vragen over. Hier wordt nogmaals teruggegrepen op het gegeven (uitgesproken door de Afdeling advisering van de Raad van State) dat aan belastingmaatregelen die een verzwaring van de belastingheffing inhouden geen terugwerkende kracht kan worden gegeven, tenzij bijzondere omstandigheden deze afwijking van de regel rechtvaardigheden.63
De terugwerkende kracht van het voorstel wordt verdedigd met een summiere argumentatie: het voorkomen van een budgettaire derving van ongeveer 200 miljoen. De leden van de PvdA-fractie vragen of dit een bijzondere omstandigheid is die afwijking van de regel rechtvaardigt.64 Om het belang van de terugwerkende kracht van het wetsvoorstel compartimenteringsreserve te duiden, onderstaand een voorbeeld van de uitwerking:
Stel een moedervennootschap heeft een aandelenbelang in een dochtermaatschappij en hierop is de deelnemingsvrijstelling van art. 13 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 niet van toepassing. De waardegroei bij realisatie zou dan belast zijn. Vervolgens komt er een wetswijziging en het aandelenbelang in de dochtermaatschappij valt wel onder de deelnemingsvrijstelling van art. 13 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. De waardegroei bij realisatie zal in dit geval onbelast zijn. Omdat er in casu een wettelijke overgangsregeling ontbreekt is er sprake van onmiddellijke werking en zal, in beginsel, de gerealiseerde reserve bij realisatie volledig onbelast zijn.
Het wetsvoordeel moet dit (ongewenste) effect ongedaan maken doordat er gecompartimenteerd dient te worden bij realisatie van een belang op of na 14 juni 2013 (leidt tot formeel terugwerkende kracht) . Of het belang uit het verleden stamt, is irrelevant (d.w.z. uit de periode vóór 14 juni 2013, de facto vóór 1 januari 2007, bij de invoering van de Wet werken aan winst met wijzigingen in de deelnemingsvrijstelling en voor die datum al een sfeerovergang heeft plaatsgevonden; materieel terugwerkende kracht).
Discussie over de formeel terugwerkende kracht tot 14 juni 2013 zal niet snel gevoerd worden. De regering verdedigt deze formeel terugwerkende kracht op grond van aankondigingseffecten en hier is weinig op in te brengen. Eventueel zou er discussie gevoerd kunnen worden over de lengte van de formeel terugwerkende kracht, gezien de (lange) duur van het wetgevingsproces.
De materiële terugwerkende kracht (in beginsel terugwerkend tot de invoering van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. Of misschien wel verder?) van het wetsvoorstel is juist wel voer voor discussie. De regering antwoordt hier kort, en naar mijn mening een beetje gemakzuchtig op, met:65
‘Het gaat alleen om partijen die dat aandelenpakket al hadden en die inderdaad een sfeerovergang ondervonden die op hen invloed had en wel in gunstige zin. Dat zijn beleggers die over de periode voor 2007 geen deelnemingsvrijstelling genoten, die dat wisten en daarnaar handelden en die ook handelden naar de staande praktijk. Alleen op die partijen heeft het invloed. Hoeveel voor 2007 is niet gezegd; dat kan alles zijn.’
62 Eerste Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 33 713, B
63 Eerste Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 33 713, B, pagina 2 t/m 5. 64 Eerste Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 33 713, B, pagina 1. 65 Handelingen II 2014–2015, 33 713, nr. 15, pagina 3.
24 Dit korte antwoord van de regering heeft de discussie over de materieel terugwerkende kracht van het wetsvoorstel juist weer doen oplaaien.
19 december 2014
Op deze dag geeft de Staatssecretaris van financiën antwoord op de gestelde vragen, met name op de hierboven genoemde discussiepunten over de formeel- en materieel terugwerkende kracht van het voorstel.66 Zoals reeds eerder gezegd (zie 25 november 2014, pagina 23) vind ik de formeel terugwerkende kracht tot en met 14 juni 2013 verdedigbaar op grond van aankondigingseffecten én budgettaire argumenten en zal ik hier verder ook niet op ingaan. Dit is anders met betrekking tot de materieel terugwerkende kracht van de Wet compartimenteringsreserve.
Nogmaals wordt door de Staatsecretaris van financiën gewezen op het feit dat het belastingplichtigen duidelijk mocht zijn dat er dient te worden gecompartimenteerd bij een sfeerovergang, zoals aangegeven bij de memorie van toelichting bij de Wet werken aan winst.67 Volgens de Staatssecretaris van financiën is het wetsvoorstel compartimenteringsreserve een codificatie van de bestaande praktijk, compartimenteren dus. Daarnaast wordt de materieel terugwerkende kracht, nogmaals, verdedigd met de argumentatie van een incidentele budgettaire derving van € 200 miljoen.
Zoals uit bovenstaande blijkt, en uit eerdere paragrafen, houdt de Staatssecretaris van financiën halsstarrig vast aan drie argumenten om de materieel terugwerkende kracht te verdedigen:
1. Belastingplichtigen waren op de hoogte van compartimenteren en dit wetsvoorstel is slechts een codificatie van de bestaande praktijk;
2. De incidentele budgettaire derving van € 200 miljoen is een bijzondere omstandigheid en rechtvaardigt de materieel terugwerkende kracht van het voorstel. Als extra verdediging wordt nog aangedragen dat deze budgettaire derving een negatief gevolg heeft voor het op orde brengen van de Rijksbegroting, zeker in 2013 (ten tijde van de economische crisis).
3. De materieel terugwerkende kracht zal in de praktijk slechts zien op de periode vanaf
1 januari 2007 (inwerkingtreding Wet werken aan winst). Echter, het wetsvoorstel kan wel gevolgen hebben voor omstandigheden die verder in het verleden liggen maar deze zijn in de praktijk (voor zoverre) niet bekend.
3 februari 2015
Ten opzichte van het eerste argument (zie hierboven) herhalen de fractieleden van het CDA dat belastingplichtigen, hetgeen in de toelichting is gezegd, naast zich neer kunnen leggen aangezien de Hoge Raad anders heeft beslist. De leden stellen dan ook, naar mijn mening, terecht de vraag of belastingplichtigen tot het wijzen van het arrest van 14 juni 2013 geen rekening hoeven te houden met compartimenteren.68 Daarnaast zien de leden van de CDA-fractie (gesteund door de VVD-CDA-fractie) graag bevestigd dat de belastingplichtige van BNB 2013/177 er terecht is van uitgegaan dat compartimenteren niet kon worden voorgeschreven. De leden van de CDA-fractie vragen zich ook af welke rechtvaardiging voor de materiële kracht van het wetsvoorstel overblijft, de argumentatie van de budgettaire derving daar buiten gelaten.69
Bij het derde argument is te lezen dat de materieel terugwerkende kracht in de praktijk ‘slechts’ terug zal werken tot aan 1 januari 2007, maar dat het theoretisch wel verder door kan werken.
66Eerste Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 33 713, C 67 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005-2006, 30 572, nr. 3. 68 Eerste Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 33 713, D, pagina 1. 69Eerste Kamer, vergaderjaar 2014-2015, 33 713, D, pagina 2.
