Het voorkomen van de ontwijking van de vaste inrichting-status
Een onderzoek naar de samenloop tussen specifieke antimisbruikbepalingen ten aanzien van devaste inrichting en de algemene antimisbruikbepaling van de Principal Purposes Test
Masterscriptie Fiscale Economie Auteur: Joerie Etienne (10766278) Begeleider: G.F. Boulogne
Verklaring Eigen Werk
Hierbij verklaar ik, Joerie Etienne, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
Inhoudsopgave
Afkortingenlijst ... 5
Hoofdstuk 1: Inleiding ... 6
1.1 De aanleiding voor het onderzoek ... 6
1.2 Centrale vraag en deelvragen ... 7
1.3 Onderzoeksopzet ... 7
Hoofdstuk 2: De vaste inrichting en de wijze waarop kwalificatie ontweken wordt ... 9
2.1 Inleiding ... 9
2.2 Begrip vaste inrichting in het OESO-Modelverdrag 2014 en eerder ... 9
2.2.1 OESO-Modelverdrag ... 9
2.2.2 Vaste inrichting in het OESO-Modelverdrag 2014 en eerder ... 9
2.3 Winsttoerekening aan een vaste inrichting ... 12
2.3.1 Winstbepaling van de vaste inrichting ... 12
2.3.2 Art. 7 OESO-Modelverdrag ... 12
2.3.3 OESO-rapport ‘Attribution of profits to permanent establishments’ ... 13
2.4 Voorkomen van de vaste inrichting-status ... 13
2.4.1 Het BEPS-Project ... 13
2.4.2 BEPS-Actiepunt 7: ‘Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status’ ... 14
2.4.2.1 Commissionairsstructuren en vergelijkbare structuren ... 14
2.4.2.2 Uitzonderingen voor voorbereidende werkzaamheden en hulpwerkzaamheden ... 15
2.4.2.3 Opsplitsen van contracten ... 15
2.5 Deelconclusie ... 16
Hoofdstuk 3: Maatregelen tegen het voorkomen van de vi-status en implementatie ... 17
3.1 Inleiding ... 17
3.2 BEPS-Actiepunt 7 ... 17
3.2.1 Commissionairsstructuren en vergelijkbare structuren ... 17
3.2.2 Uitzonderingen voor voorbereidende werkzaamheden en hulpwerkzaamheden ... 19
3.2.2.1 Lijst van activiteiten opgenomen in art. 5 lid 4 OESO-Modelverdrag ... 19
3.2.2.2 Fragmentatie van activiteiten tussen verbonden lichamen ... 20
3.2.3 Opsplitsen van contracten ... 21
3.2.4 Gevolgen wijzigingen voor de winsttoerekening aan de vaste inrichting ... 21
3.3 Implementatie ... 23
3.3.1 BEPS-Actiepunt 15: Multilateraal Instrument ... 23
3.3.1.1 Achtergrond ... 23
3.3.1.2 Werking ... 24
3.3.1.3 Voorbehouden (opt-outs) in het MLI ... 24
3.3.2 Art. 12 t/m 14 MLI ... 26
3.3.2.1 Art. 12 MLI: Commissionairsstructuren ... 26
3.3.2.2 Art 13 MLI: Uitzondering voor hulpwerkzaamheden ... 26
3.3.2.3 Art 14 MLI: Opsplitsing van contracten ... 27
3.4 Deelconclusie ... 27
4.1 Inleiding ... 29
4.2 BEPS-Actiepunt 6 ... 29
4.3 Principal Purposes Test ... 30
4.4 Vaste inrichtingenproblematiek ondervangen door de PPT? ... 32
4.5 Verdrag bevat geen specifieke antimisbruikbepaling ... 33
4.5.1 Vi-misbruiksituatie – het opsplitsen van contracten ... 33
4.5.1.1 De bedoeling van verdragsluitende partijen, bezien vanuit het perspectief van Nederland en Zweden ... 34
4.5.2 Lex specialis derogat legi generali ... 35
4.5.3 Visie Hoge Raad op vergelijkbare problematiek tussen specifieke bepalingen in de wet en fraus legis ... 37
4.5.4 Toepassing twaalf-maanden-eis in overeenstemming met doel en strekking van de relevante verdragsbepaling ... 38
4.6 Impact voorbehouden ... 39
4.7 Deelconclusie ... 39
Hoofdstuk 5: Conclusie ... 41
5.1 Inleiding ... 41
5.2.1 Wanneer is er sprake van een vaste inrichting in het OESO-Modelverdrag 2014 en eerder en op welke wijze wordt de kwalificatie als vaste inrichting ontweken? ... 41
5.2.2 Welke oplossingen draagt de OESO in BEPS-Actiepunt 7 aan voor het kunstmatig ontgaan van vaste inrichtingen en hoe worden deze maatregelen geïmplementeerd? ... 41
5.2.3 In hoeverre wordt de vaste inrichtingenproblematiek ondervangen door de algemene antimisbruikmaatregel van de PPT en is een beroep op de PPT nog mogelijk in een vi-misbruiksituatie die onder een specifieke maatregel valt die slechts door één van beide jurisdicties wordt aangehangen? ... 42
5.3 Conclusie ... 42
5.4 Aanbevelingen voor vervolgonderzoek ... 43
Afkortingenlijst
AOA Authorised OECD Approach
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
CTA Covered Tax Agreement
HR Hoge Raad
LOB Limitation-on-benefits LRD Low-risk-distributors MLI Multilateraal Instrument
OECD Organisation for Economic Co-operation and Development OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
PE Permanent Establishment
PPT Principal Purposes Test
Hoofdstuk 1: Inleiding
1.1 De aanleiding voor het onderzoek
In het internationale belastingrecht worden de termen ‘vaste inrichting’ en ‘vaste
vertegenwoordiger’ gebruikt als aangrijpingspunt voor het ontstaan van heffingsbevoegdheid van de bronstaat over ondernemingswinsten van niet-inwoners (dat wil zeggen een niet in die staat gevestigd lichaam dan wel een niet in die staat woonachtig natuurlijk persoon). Bij de
aanwezigheid van een vaste inrichting mag de bronstaat onbeperkt heffen over de winst die toerekenbaar is aan de vaste inrichting. Belastingverdragen bevatten derhalve een definitie van het begrip ‘vaste inrichting’. De functie van die definitie is feitelijk gelegen in de afspraak tussen beide staten over de vraag wanneer activiteiten dusdanig duurzaam vanuit het bronland worden uitgevoerd dat er ook een lokaal heffingsrecht zou moeten ontstaan.
Er bestaan echter verschillende structuren die de kwalificatie als vaste inrichting
kunstmatig omzeilen om zodoende belastingheffing te ontwijken door inkomsten in andere staten aldaar onbelast te laten en in de staat van het hoofdhuis niet of slechts tegen lage tarieven te belasten. Tegen de achtergrond van de internationale belastingontwijking heeft de OESO/G20 in 2015 in het Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)-project verschillende maatregelen
ontwikkeld om te voorkomen dat belastingsystemen of -verdragen op een oneigenlijke wijze worden gebruikt met het doel om de belastinggrondslag uit te hollen of winst te verschuiven.1 Uit Actiepunt 7 van het BEPS-project blijkt dat het opzettelijk vermijden van de kwalificatie als vaste inrichting onwenselijk wordt geacht en dit rapport draagt dan ook verschillende maatregelen aan om dit te voorkomen.
Als gevolg hiervan zijn de door de OESO voorgestelde maatregelen opgenomen in het OESO-Modelverdrag 2017 en het commentaar daarop waardoor eerder dan voorheen sprake is van een vaste inrichting. Daarnaast krijgen de door de OESO voorgestelde maatregelen versneld hun beslag in verdragsrelaties door de toepassing van het Multilateraal Verdrag. Het Multilateraal Verdrag heeft als doel de verdragsgerelateerde BEPS-maatregelen snel, op gecoördineerde wijze en consistent door te laten werken in bilaterale belastingverdragen van de deelnemende staten en andere jurisdicties (naar verwachting van de OESO uiteindelijk meer dan 2.000
belastingverdragen).2 Indien beide verdragspartners het Multilateraal Verdrag ratificeren en ten aanzien van het wederzijdse belastingverdrag dezelfde bepaling uit het Multilateraal Verdrag accepteren, werkt deze bepaling direct door in het reeds bestaande belastingverdrag.
Voorts worden in BEPS-Actiepunt 6 maatregelen aangedragen ter voorkoming van
verdragsmisbruik. Het betreft een toevoeging van een algemene antimisbruikregel aan de Covered Tax Agreements3 (hierna ‘CTA’) waarbij staten onder andere mogen kiezen voor het opnemen van een Principal Purposes Test (hierna ‘PPT’). Op grond van de PPT worden verdragsvoordelen ten aanzien van een inkomensbestanddeel ontzegd indien het verkrijgen van het verdragsvoordeel één van de voornaamste redenen was voor een structuur of transactie die direct of indirect tot dat voordeel heeft geleid. De vraag rijst of en in hoeverre de vaste inrichtingenproblematiek door de toepassing van de PPT wordt ondervangen en of hiermee dezelfde misbruiksituaties worden gedekt als met de maatregelen van BEPS-Actiepunt 7.
Uit de Matching Database van de OESO blijkt echter dat veel staten niet hebben gekozen voor de specifieke bepalingen van BEPS-Actiepunt 7. Veel staten hebben daarentegen wel gekozen voor het opnemen van een PPT ter implementatie van de minimumstandaard tegen verdragsmisbruik. Voorts is niet duidelijk hoe dan in een verdragssituatie dient te worden
omgegaan met een vi-misbruiksituatie die onder een specifieke maatregel valt die slechts door één van beide jurisdicties wordt aangehangen. De vraag komt op of er in dat geval dan nog een beroep
1 Kamerstukken II 2019/20, 35303, nr. 3, V-N 2019/47.6.
2 Zie https://www.oecd.org/tax/treaties/countries-adopt-multilateral-convention-to-close-tax-treaty-loopholes-and-improve-functioning-of-international-tax-system.htm.
op de algemene PPT kan worden gedaan. Het rapport inzake BEPS-Actiepunt 6 en het OESO-commentaar suggereert van wel. Is dit echter altijd zo?
1.2 Centrale vraag en deelvragen
Het onderwerp van deze scriptie betreft de samenloop tussen de specifieke
antimisbruikbepalingen ten aanzien van de vaste inrichting en de algemene antimisbruikbepaling van de PPT in het licht van de doelstelling om het kunstmatig omzeilen van de kwalificatie als vaste inrichting tegen te gaan. De centrale vraag die in deze scriptie centraal staat, luidt dan ook als volgt: Hoe verhouden de specifieke antimisbruikbepalingen ten aanzien van de vaste
inrichting zich tot de algemene antimisbruikbepaling van de Principal Purposes Test?
Om tot beantwoording van de centrale vraag te komen, is er een drietal noodzakelijke deelvragen geformuleerd:
Deelvraag 1: Wanneer is er sprake van een vaste inrichting in het OESO-Modelverdrag 2014 en eerder en op welke wijze wordt de kwalificatie als vaste inrichting ontweken?
Deelvraag 2: Welke oplossingen draagt de OESO in BEPS-Actiepunt 7 aan voor het kunstmatig ontgaan van vaste inrichtingen en hoe worden deze maatregelen geïmplementeerd?
Deelvraag 3: In hoeverre wordt de vaste inrichtingenproblematiek ondervangen door de
algemene antimisbruikmaatregel van de PPT en is een beroep op de PPT nog mogelijk in een vi-misbruiksituatie die onder een specifieke maatregel valt die slechts door één van beide jurisdicties wordt aangehangen?
De relevantie van deze scriptie is om vast te stellen of de BEPS-maatregelen van Actiepunt 6 en Actiepunt 7 ten aanzien van de vaste inrichting, in samenhang bezien, effectief en proportioneel zijn.
1.3 Onderzoeksopzet
De centrale vraag en de daaruit voortvloeiende deelvragen worden beantwoord met behulp van een kwalitatief literatuuronderzoek waarbij voornamelijk zal worden toegespitst op art. 5 van het OESO-Modelverdrag, het bijbehorend OESO-commentaar en de definitieve rapporten van de OESO inzake Actiepunt 6, 7 en 15 van het BEPS-project. Daarnaast wordt een beperkt
rechtsvergelijkend onderzoek door middel van de MLI Matching Database uitgevoerd. Er wordt tevens gebruik gemaakt van relevante wet- en regelgeving omtrent de kwalificatie als een vaste inrichting.
Om de centrale vraag te beantwoorden, wordt elke deelvraag in een afzonderlijk hoofdstuk behandeld. Aan het eind van elk hoofdstuk zal een deelconclusie worden geformuleerd waarin antwoord op de deelvraag wordt gegeven.
Allereerst wordt in hoofdstuk 2 besproken wanneer er sprake is van een vaste inrichting. Hierbij zal een algemene definitie van het begrip vaste inrichting worden gegeven en komen de vereisten, inperkingen en uitbreidingen voor het vaststellen van een vaste inrichting aan bod. Daarna wordt ingegaan op de wijze waarop de winst aan een vaste inrichting moet worden toegerekend. Vervolgens wordt gekeken op welke verschillende manieren de kwalificatie als vaste inrichting door sommige multinationale ondernemingen opzettelijk wordt ontweken.
In hoofdstuk 3 wordt ingegaan op de wijzigingen die het definitieve BEPS 7 rapport op de vaste inrichting definitie in art. 5 OESO-Modelverdrag en bijbehorend commentaar voorstelt om te voorkomen dat de status van de vaste inrichting kunstmatig wordt omzeild. Hierbij komen aan de orde de wijzigingen die zien op (i) commissionairsstructuren, (ii) specifieke uitzonderingen opgenomen in het vaste inrichting artikel, (iii) het kunstmatig opsplitsen van activiteiten en (iv)
het kunstmatig opsplitsen van contracten, waardoor eerder dan voorheen sprake is van een vaste inrichting. Voorts wordt beschreven hoe deze maatregelen door middel van het Multilateraal Instrument kunnen worden geïmplementeerd.
In hoofdstuk 4 wordt allereerst gekeken of en in hoeverre de vaste
inrichtingenproblematiek kan worden ondervangen door de algemene antimisbruikmaatregel van de PPT. Voorts komt aan bod of een beroep op de PPT nog mogelijk is in een vi-misbruiksituatie die onder een specifieke maatregel valt die in een verdragssituatie slechts door één van beide jurisdicties wordt aangehangen. In de eerste plaats wordt gekeken wat de bedoeling van de
verdragsluitende partijen is en wat de relevantie hiervan is. In de tweede plaats wordt nagegaan of dit niet indruist tegen het beginsel lex specialis derogat legi generali. In de derde plaats komt de visie van de Hoge Raad op vergelijkbare problematiek aan bod. Tot slot wordt besproken of een ‘enge’ toepassing van de twaalf-maanden-eis in overeenstemming is met doel en strekking van het verdrag. Vervolgens wordt ingegaan op de impact die het maken van een voorbehoud kan hebben. Ten slotte volgt in hoofdstuk 5 een conclusie waarbij antwoord op de centrale vraag wordt gegeven. De conclusies uit de deelvragen staan hierbij centraal.
Hoofdstuk 2: De vaste inrichting en de wijze waarop kwalificatie ontweken wordt
2.1 Inleiding
De aanwezigheid van een vaste inrichting wordt gezien als een van de aangrijpingspunten voor een staat om tot belastingheffing van een niet in die staat gevestigd lichaam of een niet in die staat woonachtig natuurlijk persoon over te gaan.4 Het begrip vaste inrichting vormt derhalve een belangrijk criterium bij de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de woonstaat en de bronstaat. Om te bepalen of de activiteiten van de onderneming in de bronstaat een vaste inrichting constitueren, dient te rade te worden gegaan bij de definitie zoals doorgaans opgenomen in art. 5 van het van toepassing zijnde verdrag.
Sommige multinationale ondernemingen trachten echter door het opzetten van kunstmatige structuren de aanwezigheid van een vaste inrichting opzettelijk te omzeilen om belastingheffing in het bronland te voorkomen. De deelvraag die in dit hoofdstuk centraal staat, luidt als volgt: wanneer is er sprake van een vaste inrichting in het OESO-Modelverdrag 2014 en eerder en op welke wijze wordt de kwalificatie als vaste inrichting ontweken?
In paragraaf 2.2 wordt allereerst een omschrijving van het begrip vaste inrichting gegeven. Hierbij wordt uitgegaan van de definitie opgenomen in art. 5 van het OESO-Modelverdrag 2014 en eerder en komen de vereisten, inperkingen en uitbreidingen voor het vaststellen van een vaste inrichting aan bod. Voorts wordt in paragraaf 2.3 de winsttoerekening aan een vaste inrichting besproken. Er wordt een onderscheid gemaakt tussen de directe methode en de indirecte methode. Vervolgens zal art. 7 van het OESO-Modelverdrag worden behandeld waarbij tevens de
Authorised OECD Approach aan bod komt. In paragraaf 2.4 wordt ingegaan op de mogelijkheden om de kwalificatie als vaste inrichting kunstmatig te omzeilen. Hierbij zal het eindrapport inzake BEPS-Actiepunt 7: ‘Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status’ centraal staan. Tot slot volgt in paragraaf 2.5 een conclusie waarin de deelvraag wordt beantwoord.
2.2 Begrip vaste inrichting in het OESO-Modelverdrag 2014 en eerder 2.2.1 OESO-Modelverdrag
De OESO heeft op het gebied van het internationaal belastingrecht verschillende gezaghebbende documenten gepubliceerd. De belangrijkste daarvan is het Modelverdrag. Het OESO-Modelverdrag wordt gezien als een voorbeeldtekst bij het ontwerpen en onderhandelen van bilaterale belastingverdragen.5 Veel belastingverdragen zijn in sterke mate op deze OESO-standaard geënt en dit model heeft derhalve een sterke invloed op de verdragspraktijk, ondanks dat het geen formele rechtskracht bezit. Het OESO-Modelverdrag wordt regelmatig aangepast (laatstelijk in 2017) waardoor het steeds actueel blijft. Tevens is van belang dat elk artikel uit het model gepaard gaat met een uitgebreid commentaar. Dit commentaar speelt een belangrijke rol bij de uitleg en toepassing van concrete verdragsbepalingen en het beslechten van geschillen. Het OESO-commentaar wordt veelal geraadpleegd door (i) belastingdiensten van lidstaten bij de interpretatie van bilaterale belastingverdragen; (ii) belastingplichtigen bij het uitoefenen van hun bedrijf en het opzetten van zakelijke transacties en investeringen; (iii) rechters bij het nemen van hun beslissingen.6
2.2.2 Vaste inrichting in het OESO-Modelverdrag 2014 en eerder
In art. 5 lid 1 van het OESO-Modelverdrag 2014 wordt een algemene definitie van het begrip vaste inrichting gegeven. Het begrip ‘vaste inrichting’ wordt gedefinieerd als een vaste bedrijfsinrichting door middel waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Hieruit volgt dat aan de hand van drie criteria kan worden 4 Overige fiscale maatregelen 2020, 35303 nr. 3 memorie van toelichting.
5 Van Gorp, Grondslagen internationaal belastingrecht, p. 24.
vastgesteld of er sprake is van een vaste inrichting. Er moet cumulatief aan de volgende criteria zijn voldaan:7
i. Er dient sprake te zijn van een ‘bedrijfsinrichting’; ii. De bedrijfsinrichting dient ‘vast’ van aard te zijn;
iii. De onderneming oefent (een deel van) haar werkzaamheden door middel van de bedrijfsinrichting uit.
Het eerste criterium voor het vaststellen van een vaste inrichting betreft de aanwezigheid van een ‘bedrijfsinrichting’ (in het OESO-Modelverdrag ook wel ‘place of business’ genoemd). De term bedrijfsinrichting omvat alle gebouwen, inrichtingen en installaties die voor het uitoefenen van de onderneming worden gebruikt, ongeacht of deze al dan niet uitsluitend voor dat doel worden gebruikt.8 Het is vereist dat de bedrijfsinrichting aan de onderneming ter beschikking staat. Hierbij is het niet relevant of deze beschikkingsmacht berust op grond van eigendom, huur of anderszins ter beschikking staat aan de onderneming. Of een bepaalde plaats aan de onderneming ter beschikking staat, hangt af van de vraag of die onderneming de daadwerkelijke macht heeft om van die locatie gebruik te maken, de mate van aanwezigheid van de onderneming op die locatie alsmede de activiteiten die aldaar worden uitgeoefend.9 In het verleden heeft de Hoge Raad nog de aanvullende voorwaarde gesteld dat de ruimte bovendien specifiek moet zijn ingericht om de ondernemingsactiviteiten uit te oefenen. Dit komt voort uit het zogenoemde Kunstogen-arrest10 waaruit volgt dat onder ‘vast’ moet worden verstaan dat de bedrijfsinrichting enigszins duurzaam ter beschikking dient te staan aan de belastingplichtige en ‘inrichting’ betekent dat de bedrijfsinrichting op enigerlei wijze voor het bedrijf moet zijn ingericht. In het OESO-commentaar is deze laatste voorwaarde echter niet terug te vinden.
Het tweede vereiste is dat de bedrijfsinrichting ‘vast’ van aard dient te zijn. Met dit vereiste wordt bereikt dat slechts incidentele aanwezigheid in een andere staat, niet tot belastingheffing mag leiden. De term ‘vast’ heeft enerzijds betrekking op een geografische component – de plaats – en anderzijds op een tijdselement – de duur – van de aanwezigheid van de ondernemingsactiviteiten in een andere staat.11 In de eerste plaats dient er een verband te bestaan tussen de bedrijfsinrichting en een specifieke geografische locatie. Dit houdt in dat de bedrijfsinrichting een bepaalde duurzame vaste plaats moet kennen. Hiervoor is het niet vereist dat de bedrijfsinrichting aard- en nagelvast met de grond moet zijn verbonden. Voldoende is dat de bedrijfsinrichting op een specifieke plaats blijft. Dit blijkt uit het zogenaamde
Ketenkamparrest12 waarin de Hoge Raad tot een vergelijkbare conclusie is gekomen. Het
kampement, dat op vaste plaats stond, werd als een vaste inrichting aangemerkt. In het Circustent-arrest13 oordeelde de HR dat een complex circustenten onder het begrip vaste inrichting konden worden begrepen ondanks dat deze regelmatig werden verplaatst. Uit dit arrest blijkt dat het complex geografisch bezien niet vast is, maar toch als een vaste inrichting werd aangemerkt door de HR. Ten tweede dient de bedrijfsinrichting een zekere mate van permanentie te hebben. Uit het OESO-commentaar blijkt dat er geen consensus bestaat tussen de OESO-lidstaten over de vereiste mate van permanentie en derhalve wordt een indicatieve termijn van 6 maanden gehanteerd. Uit de praktijk is namelijk gebleken dat vaste inrichtingen niet aanwezig worden geacht in situaties waarin de bedrijfsuitoefening plaatsvindt in een bedrijfsinrichting die minder dan 6 maanden wordt aangehouden.14 Dit wordt tevens bevestigd in het Werkschiparrest15 en het
Bouwkeetarrest16. Hierop zijn echter twee uitzonderingen voor kortdurende 7 Par. 2 van het Commentaar op art. 5 OESO-Modelverdrag (2014).
8 Par. 4 van het Commentaar op art. 5 OESO-Modelverdrag (2014). 9 Par. 4.2 van het Commentaar op art. 5 OESO-Modelverdrag (2014). 10 HR 15 juni 1995, BNB 1955/277.
11 Par. 5 en par. 6 van het Commentaar op art. 5 OESO-Modelverdrag (2014). 12 HR 11 maart 1970, BNB 1970/89.
13 HR 13 oktober 1954, nr. 11.908, BNB 1954/336.
14 Par. 6 van het Commentaar op art. 5 OESO-Modelverdrag (2014). 15 BNB 1975/66.
ondernemingsactiviteiten van toepassing. Het betreft hier de activiteiten met een herhalend karakter, zoals een ondernemer die al jarenlang een stand op een jaarlijkse beurs heeft, en de kortdurende ondernemingsactiviteiten die uitsluitend in het bronland worden uitgeoefend.17
Tot slot is het vereist dat de werkzaamheden van de onderneming geheel of gedeeltelijk door middel van de vaste inrichting worden uitgeoefend. Hiervoor geldt niet dat die
werkzaamheden tevens moeten bijdragen aan de winst van de onderneming. De woorden ‘door middel van’ moeten ruim worden opgevat. Dit is van toepassing in elke situatie waarin de bedrijfsactiviteiten worden uitgeoefend in een bepaalde plaats die de onderneming voor dat doel ter beschikking staat.18
In het tweede lid van art. 5 OESO-Modelverdrag worden een aantal voorbeelden van bedrijfsinrichtingen gegeven waarbij aanvankelijk sprake lijkt te zijn van een vaste inrichting, te weten: een plaats waar leiding wordt gegeven, een filiaal, een kantoor, een fabriek, een werkplaats en een mijn, olie- of gasbron, een steengroeve of een andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen. Uit het OESO-commentaar volgt echter dat het tweede lid slechts voorbeelden bevat. Teneinde daadwerkelijk te kunnen kwalificeren als vaste inrichting dienen voornoemde bedrijfsinrichtingen tevens aan de algemene vereisten van het eerste lid te voldoen.19
Ingevolge het derde lid van art. 5 OESO-Modelverdrag is bij de uitvoering van
bouwwerken, constructie- of montagewerkzaamheden sprake van een vaste inrichting indien de duur van het project ten minste een 12-maandsperiode overschrijdt. Deze 12-maandentoets dient per afzonderlijke bouwplaats of bouwproject in aanmerking te worden genomen.20
Het vierde lid van art. 5 OESO-Modelverdrag behelst de uitzonderingen die van
toepassing kunnen zijn op de algemene omschrijving van het vaste-inrichtingsbegrip en de vaste vertegenwoordiger. De in dit lid omschreven activiteiten worden niet als vaste inrichting
aangemerkt, zelfs als deze zouden worden uitgeoefend met behulp van een vaste
bedrijfsinrichting.21 Het gemeenschappelijke kenmerk van deze activiteiten is dat het in het algemeen voorbereidende of ondersteunende activiteiten zijn. Deze activiteiten zouden immers haast niet bijdragen aan de daadwerkelijke winstrealisatie van de onderneming, zodat het moeilijk is om hier enige winst aan toe te rekenen. Het is vaak lastig om een onderscheid te maken tussen activiteiten die een voorbereidend of ondersteunend karakter hebben en activiteiten die dat niet hebben. Te denken valt aan het aanhouden van een magazijn voor de opslag van goederen. In beginsel is dit een hulpactiviteit, maar niet als warehousing de kernactiviteit van de onderneming is. Het doorslaggevende criterium is gelegen in de vraag of de activiteit van de vaste
bedrijfsinrichting op zichzelf een wezenlijk en omvangrijk deel vormt van de activiteit van de onderneming in zijn geheel.22 Elke activiteit zal afzonderlijk moeten worden beoordeeld met inachtneming van de concrete feiten en omstandigheden. In ieder geval zal geen sprake zijn van voorbereidende of ondersteunende activiteiten indien de activiteiten en doelstelling van de vaste inrichting gelijk zijn aan die van de generale onderneming.23
Het vijfde lid van art. 5 OESO-Modelverdrag gaat in op de aanwezigheid van de
zogenoemde ‘vaste vertegenwoordiger’. Om te kwalificeren als vaste vertegenwoordiger dient er sprake te zijn van een persoon, niet zijnde een onafhankelijke vertegenwoordiger in de zin van het zesde lid, die bevoegd is om overeenkomsten af te sluiten in naam van een buitenlandse
onderneming en die dit met een zekere regelmaat doet. In dat geval wordt de buitenlandse onderneming geacht een vaste inrichting in het desbetreffende land te hebben ter zake van de werkzaamheden die de vertegenwoordiger voor de buitenlandse onderneming verricht.
17 Par. 6 en par 6.1 van het Commentaar op art. 5 OESO-Modelverdrag (2014). 18 Par. 4.6 van het Commentaar op art. 5 OESO-Modelverdrag (2014).
19 Par. 12 van het Commentaar op art. 5 OESO-Modelverdrag (2014). 20 Par. 18 van het Commentaar op art. 5 OESO-Modelverdrag (2014). 21 Par. 21 van het Commentaar op art. 5 OESO-Modelverdrag (2014). 22 Par. 24 van het Commentaar op art. 5 OESO-Modelverdrag (2014). 23 Par. 24 van het Commentaar op art. 5 OESO-Modelverdrag (2014).
In het zesde lid van art. 5 OESO-Modelverdrag wordt ingegaan op de zogenoemde ‘onafhankelijke vertegenwoordiger’. De vertegenwoordiger vormt geen vaste inrichting in de zin van het vijfde lid indien hij (i) onafhankelijk is van de onderneming die hij vertegenwoordigt en (ii) bij het verrichten van de werkzaamheden voor de betrokken onderneming handelt in de normale uitoefening van zijn bedrijf.
Uit het zevende lid van art. 5 OESO-Modelverdrag volgt dat slechts het bestaan van een moeder-dochterverhouding nog niet wil zeggen dat die dochtermaatschappij als een vaste inrichting van de moedermaatschappij wordt beschouwd. Dit geldt tevens in de situatie dat de dochtermaatschappij door de moedervennootschap wordt gemanaged.24 Onder omstandigheden, genoemd in het eerste en het vijfde lid, kan dit evenwel wel het geval zijn.
2.3 Winsttoerekening aan een vaste inrichting
2.3.1 Winstbepaling van de vaste inrichting
In het algemeen kunnen voor de winsttoerekening aan een vaste inrichting twee methoden worden onderscheiden: de indirecte methode en de directe methode. De indirecte methode schrijft
winstsplitsing voor. Bij deze methode wordt de winst van de generale onderneming over de verschillende delen van de onderneming - de hoofdvestiging en de vaste inrichting(en) – verdeeld. De verdeling geschiedt aan de hand van een bepaalde verdeelsleutel, bijvoorbeeld op basis van omzetcijfers of loonsommen. Het vinden van een bruikbare verdeelsleutel levert echter vaak problemen op. De indirecte methode is immers voornamelijk geschikt voor een vaste inrichting en hoofdhuis die homogene ondernemingsactiviteiten uitoefenen, zodat de toegepaste sleutel tot een realistische winsttoerekening zal leiden.25 Tegenwoordig wordt deze methode nog maar zelden toegepast en is deze slechts in specifieke verdragssituaties voorgeschreven. De directe methode, ook wel aangeduid als ondernemingssplitsing, is de meest gebruikelijke methode. Bij deze methode wordt de vaste inrichting als een zelfstandige onderneming behandeld. Dit betekent dat de winst van de vaste inrichting wordt bepaald als ware zij een onafhankelijke onderneming die op basis van zakelijke voorwaarden handelt met het hoofdhuis (dealings at arm’s length).26 2.3.2 Art. 7 OESO-Modelverdrag
De hoofdregel van het eerste lid van art. 7 OESO-Modelverdrag is dat de (wereld)winst van een onderneming exclusief in de vestigingsstaat van de onderneming mag worden belast. Dit betekent dat bij grensoverschrijdende ondernemingsactiviteiten in beginsel geen heffingsrecht aan het andere land (het bronland) toekomt. Op deze hoofdregel wordt echter een belangrijke uitzondering gemaakt indien de bedrijfsactiviteiten in het andere land een zodanige vorm en omvang aannemen dat sprake is van de aanwezigheid van een vaste inrichting aldaar.27 In dat geval mag de bronstaat over de winst die aan de vaste inrichting toerekenbaar is, belasting heffen. Voorts dient de vestigingsstaat van de onderneming voorkoming van dubbele belasting te
verlenen ter zake van de winst die in de bronstaat mag worden belast. Dit kan aanleiding geven tot het creëren van (kunstmatige) structuren om onder de vaste inrichting drempel te blijven zodat aan het bronland geen of minder heffing toekomt.
Nadat is vastgesteld dat de ondernemingsactiviteiten in de andere staat worden
uitgeoefend met behulp van een vaste inrichting aldaar, dient vervolgens te worden bepaald op welke wijze de winst aan de vaste inrichting moet worden toegerekend. Het tweede lid van art. 7 OESO-Modelverdrag schrijft hiervoor de directe methode voor. Bij deze methode wordt
uitgegaan van de winsten die de vaste inrichting zou hebben kunnen maken indien deze vaste inrichting een zelfstandige en onafhankelijke onderneming zou zijn die dezelfde of soortgelijke activiteiten verricht onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden, rekening houdend met de 24 Par. 40 van het Commentaar op art. 5 OESO-Modelverdrag (2014).
25 Van Raad, Janssen & Pötgens 2018, Cursus Belastingrecht IBR.0.8.2.C. 26 Van Raad, Janssen & Pötgens 2018, Cursus Belastingrecht IBR.0.8.2.C. 27 Van Raad, Janssen & Pötgens 2018, Cursus Belastingrecht IBR.3.4.2.A.a2.
functies die worden verricht, de activa die worden gebruikt en de veronderstelde risico’s van de vaste inrichting en van andere delen van de onderneming.28
Het derde lid voorziet in een voorkoming van dubbele belasting voor situaties waarin staten de winsttoerekeningsregels op verschillende wijzen interpreteren en/of toepassen.
Uit het vierde lid volgt tot slot dat indien enig winstbestanddeel tevens onder een andere toewijzingsbepaling van het verdrag valt, die andere bepaling voorrang heeft.
2.3.3 OESO-rapport ‘Attribution of profits to permanent establishments’
Uit het rapport van de OESO ‘Attribution of profits to permanent establishments’ (hierna ‘PE-rapport’) is gebleken dat de nationale wetgevingen van landen inzake de belastingheffing van vaste inrichtingen sterk uiteen liepen en daarnaast tussen de OESO-lidstaten geen
overeenstemming kon worden bereikt over de toepassing van art. 7 OESO-Modelverdrag. Dit kan dubbele belasting tot gevolg hebben wanneer staten verschillende posities innemen. Een grotere internationale consensus met betrekking tot de winstallocatie aan vaste inrichtingen werd derhalve noodzakelijk geacht. Dit heeft geleid tot de publicatie van het OESO-rapport ‘Attribution of profits to permanent establishments’ in 2010. Het rapport bevat een nadere uitleg met betrekking tot de wijze waarop winsten aan een vaste inrichting moeten worden toegerekend. Uitgangspunt bij de winstallocatie is de Authorised OECD Approach (‘AOA’). Deze benadering houdt in dat aan een vaste inrichting de winst toegerekend dient te worden die door de vaste inrichting zou zijn behaald indien zij een afzonderlijke ongelieerde onderneming zou zijn geweest met dezelfde of soortgelijke functies, handelend onder dezelfde of overeenkomstige omstandigheden.29 In het PE-rapport wordt hiermee de ‘functionally separate entity approach’ bevestigd. De AOA bestaat uit twee stappen (de ‘two-step analysis’). In de eerste stap dienen de risico’s, functies, activa en passiva op basis van een functionele en feitelijke analyse aan de vaste inrichting te worden toegedeeld. Hierbij dient te worden aangesloten bij de plaats waar de zogenoemde ‘significant people functions’ worden uitgeoefend. In de tweede stap wordt de beloning van de vaste inrichting ten aanzien van transacties en dealings met andere onderdelen van de onderneming bepaald op basis van het dezelfde principes als de OESO TP Guidelines, oftewel het arm’s length beginsel.
2.4 Voorkomen van de vaste inrichting-status 2.4.1 Het BEPS-Project
Het OESO-rapport Addressing Base Erosion and Profit Shifting en het Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (BEPS Action Plan) van de OESO staan al enkele jaren in brede maatschappelijke belangstelling. Het huidige publieke debat is voornamelijk gericht op het gedrag van multinationals.30 De afgelopen jaren is de gedachte ontstaan dat multinationale
ondernemingen inspelen op de onderlinge verschillen tussen de winstbelastingsystemen van landen om zo hun effectieve belastingdruk te verlagen. De interactie tussen de nationale
belastingsystemen van landen lijkt de mogelijkheid te bieden de belastinggrondslag uit te hollen (‘base erosion’) of winsten kunstmatig te verplaatsen (‘profit shifting’). Dit komt enerzijds omdat het internationale belastingrecht geen gelijke tred heeft kunnen houden met de economische ontwikkelingen in verband met digitalisering en globalisering van de wereldeconomie en
anderzijds omdat multinationals door middel van tax planning actief op zoek gaan naar de mazen van het internationale fiscale systeem.31 Volgens de G20/OESO is de oplossing om de BEPS-problematiek op omvattende wijze te adresseren met name gelegen in een gezamenlijke
gecoördineerde internationale aanpak. 32 Daarbij staat het voorkomen van internationale dubbele 28 Par. 15 van het Commentaar op art. 7 OESO-Modelverdrag.
29 OESO-rapport ‘Attribution of profits to permanent establishments’.
30 F.A. Engelen & A.F. Gunn, Het BEPS-project: een inleiding en BEPS-rapport p. 7. 31 F.A. Engelen & A.F. Gunn, Het BEPS-project: een inleiding en BEPS-rapport p. 7. 32 De Wilde, Het OESO BEPS-project in vogelvlucht, MBB november 2016.
(non-)belastingheffing, het aanscherpen van de substance-voorwaarden, en het bevorderen van transparantie en gegevensuitwisseling centraal. Belastingheffing zou moeten plaatsvinden op de locatie waar de economische activiteiten worden verricht en de winsten worden gegenereerd. In het BEPS Action Plan komt de OESO daartoe met vijftien gerichte actiepunten en aanbevelingen op het gebied van de directe belastingen.
2.4.2 BEPS-Actiepunt 7: ‘Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status’ Belastingverdragen bepalen in het algemeen dat ondernemingswinsten van een buitenlandse onderneming slechts in een staat belastbaar zijn, indien en voor zover de onderneming in die staat een vaste inrichting heeft waaraan de winst kan worden toegerekend. De definitie van de vaste inrichting in belastingverdragen is derhalve cruciaal om te bepalen of een niet in die staat gevestigde onderneming belasting moet betalen in een andere staat.33
Het BEPS-actieplan (2013) riep op tot herziening van die definitie om te voorkomen dat bepaalde belastingontwijkingsstrategieën worden gebruikt om de bestaande vaste
inrichtingsdefinitie te omzeilen.34 Bijvoorbeeld door overeenkomsten waarbij dochterondernemingen als distributeurs optraden te vervangen door
commissionair-overeenkomsten met als gevolg dat er een verschuiving van de winst plaatsvindt uit het land waar de verkoop heeft plaatsgevonden, zonder dat er sprake was van een substantiële verandering van de in dat land uitgeoefende functies. Daarnaast werden de wijzigingen in de vaste
inrichtingsdefinitie tevens nodig geacht om te voorkomen dat onterecht gebruik wordt gemaakt van de specifieke uitzonderingen opgenomen in het vaste inrichting artikel (art. 5 lid 4 OESO-Modelverdrag), een kwestie die met name relevant is in de digitale economie.
Op 5 oktober 2015 heeft de OESO het definitieve rapport inzake BEPS-Actiepunt 7 gepubliceerd. In dit rapport wordt geconstateerd dat multinationale ondernemingen op
verschillende manieren in staat zouden zijn om de aanwezigheid van een vaste inrichting op een kunstmatige wijze te omzeilen om zodoende een belastbare aanwezigheid in de bronstaat te voorkomen. In Actiepunt 7 staat het voorkomen van het kunstmatig ontgaan van vaste
inrichtingen centraal. Het rapport bevat daartoe een aantal substantiële wijzigingen van de vaste-inrichtingsdefinitie in art. 5 OESO-Modelverdrag - dat wordt gebruikt als basis voor
verdragsonderhandelingen - welke op een drietal ontwijkingsmogelijkheden betrekking hebben: 35 • Het kunstmatig vermijden van een vaste inrichting door gebruikmaking van
commissionairsstructuren of vergelijkbare structuren;
• Het kunstmatig vermijden van een vaste inrichting door gebruikmaking van de specifieke uitzonderingen van art. 5 lid 4 OESO-Modelverdrag;
• Het kunstmatig vermijden van een vaste inrichting door het opsplitsen van contracten. 2.4.2.1 Commissionairsstructuren en vergelijkbare structuren
Commissionairsstructuren zijn structuren met een principaal (de buitenlandse onderneming) in de woonstaat en een agent (de commissionair) in de bronstaat, waarbij de agent op eigen naam maar voor rekening en risico van de buitenlandse onderneming (die tevens de eigenaar van de
producten is) producten verkoopt aan de klant in de bronstaat.36 Op deze manier kan de
buitenlandse onderneming zijn producten verkopen in de bronstaat, zonder dat sprake is van een vaste inrichting aldaar waar deze verkopen aan kunnen worden toegerekend. Als gevolg hiervan is de buitenlandse onderneming in de bronstaat niet belastbaar voor de winst die uit dergelijke verkopen wordt verkregen. Aangezien de buitenlandse ondernemer tevens eigenaar van de
producten is, kan ook de commissionair zelf niet in de heffing van de bronstaat worden betrokken voor de winst die met de verkoop van die producten wordt behaald. De commissionair kan slechts in de bronstaat worden belast voor de (aanzienlijk lagere) vergoeding die hij voor zijn
33 OECD, Action 7 – 2015 Final Report, p. 9. 34 OECD, Action 7 – 2015 Final Report, p. 9. 35 Redactie Vakstudie Nieuws, V-N 2015/56.2. 36 OECD, Action 7 – 2015 Final Report, p. 9.
dienstverleningsactiviteiten ontvangt (meestal een commissie). Een buitenlandse onderneming die gebruik maakt van een commissionair-overeenkomst heeft geen vaste inrichting voor de
toepassing van art. 5 lid 5 OESO-Modelverdrag voor zover de contracten, die door de
commissionair gesloten zijn, niet bindend zijn voor de buitenlandse onderneming. Aangezien art. 5 lid 5 OESO-Modelverdrag berust op de formele sluiting van contracten in naam van de
buitenlandse onderneming, is het mogelijk om de toepassing van die bepaling te omzeilen door de contractvoorwaarden te wijzigen zonder dat er wezenlijke veranderingen in de uitgeoefende functies van een staat plaatsvinden.37 In het BEPS 7 rapport wordt geconcludeerd dat het evident is dat commissionair-overeenkomsten zijn opgezet met het oog op het uithollen van de
belastinggrondslag van de bronstaat.
Vergelijkbare strategieën die de toepassing van art. 5 lid 5 OESO-Modelverdrag trachten te ontwijken hebben betrekking op situaties waarin overeenkomsten worden onderhandeld in de bronstaat maar aldaar niet formeel worden gesloten omdat deze overeenkomsten worden getekend of geautoriseerd in (a) een andere staat (de woonstaat) of (b) door een onafhankelijke
vertegenwoordiger in de zin van art. 5 lid 6 OESO-Modelverdrag die desondanks nauw met de onderneming is verbonden.38 In beide situaties kan de bronstaat het met de verkooptransactie behaalde resultaat niet belasten.
2.4.2.2 Uitzonderingen voor voorbereidende werkzaamheden en hulpwerkzaamheden
Op het moment dat de uitzonderingen op de definitie van de vaste inrichting in art. 5 lid 4 OESO-Modelverdrag werden geïntroduceerd, werden de activiteiten die onder deze uitzondering vallen over het algemeen als voorbereidende of ondersteunende activiteiten beschouwd.39 Sinds de invoering van deze uitzonderingen hebben er echter ingrijpende ontwikkelingen plaatsgevonden welke invloed hebben gehad op de manier waarop de ondernemingsactiviteiten worden
uitgeoefend. Activiteiten die voorheen slechts een voorbereidend of ondersteunend karakter hadden, kunnen tegenwoordig als kernactiviteit van een onderneming worden beschouwd.40 Dit is echter afhankelijk van de omstandigheden. Om ervoor te zorgen dat de winst die voortvloeit uit het uitoefenen van kernactiviteiten in een land aldaar kunnen worden belast, kwam men
toentertijd tot de conclusie dat art. 5 lid 4 OESO-Modelverdrag moest worden gewijzigd zodat elk van de daarin opgenomen uitzonderingen beperkt is tot activiteiten die anderszins een
voorbereidend dan wel ondersteunend karakter hebben.41
Daarnaast kon art. 5 lid 4 OESO-Modelverdrag op een oneigenlijke manier worden gebruikt indien kunstmatige fragmentatie van activiteiten binnen een groep van gelieerde ondernemingen plaatsvindt. Activiteiten kunnen worden ondergebracht in verschillende groepsvennootschappen waardoor deze separaat bezien een ondersteunend of voorbereidend karakter zouden krijgen, die derhalve binnen de reikwijdte van lid 4 vallen en dientengevolge niet als vaste inrichting zouden worden aangemerkt. De uitzondering van lid 4 zou echter niet van toepassing zijn geweest indien de activiteiten door een enkele groepsvennootschap zouden
worden verricht. Sommige multinationale ondernemingen trachten op deze wijze te profiteren van deze uitzondering.
2.4.2.3 Opsplitsen van contracten
In het rapport42 wordt verwezen naar paragraaf 18 van het OESO-commentaar (2014) op art. 5 van het OESO-Modelverdrag waaruit blijkt dat de vereiste minimumperiode die art. 5 lid 3 OESO-Modelverdrag stelt voor de aanwezigheid van een vaste inrichting (veelal 12 maanden), door ondernemingen wordt ontgaan. Dit gebeurt door langdurige contracten voor de uitvoering 37 OECD, Action 7 – 2015 Final Report, p. 10.
38 OECD, Action 7 – 2015 Final Report, p. 10. 39 OECD, Action 7 – 2015 Final Report, p. 10. 40 OECD, Action 7 – 2015 Final Report, p. 10. 41 OECD, Action 7 – 2015 Final Report, p. 10. 42 OECD, Action 7 – 2015 Final Report, p. 42.
van bouwwerken, constructie- of montagewerkzaamheden op te splitsen in meerdere kortere contracten die door verschillende groepsvennootschappen worden uitgevoerd. Als gevolg hiervan blijft elk van de betrokken groepsvennootschappen onder de minimale termijn waardoor de werking van art. 5 lid 3 OESO-Modelverdrag op gekunstelde wijze wordt omzeild.
2.5 Deelconclusie
Wanneer is er sprake van een vaste inrichting in het OESO-Modelverdrag 2014 en eerder en op welke wijze wordt de kwalificatie als vaste inrichting ontweken?
Bij de toewijzing van heffingsrechten ten aanzien van ondernemingswinsten onder
belastingverdragen vormt de aanwezigheid van een vaste inrichting van een onderneming in een andere jurisdictie een belangrijk aangrijpingspunt. Belastingverdragen bepalen in het algemeen dat ondernemingswinsten van een buitenlandse onderneming slechts in een staat belastbaar zijn indien en voor zover de onderneming in die staat een vaste inrichting heeft waaraan de winst kan worden toegerekend. De definitie van de vaste inrichting in belastingverdragen is derhalve cruciaal om te bepalen of een niet in die staat gevestigde onderneming belasting moet betalen in een andere staat. In dit hoofdstuk is uitgegaan van de definitie opgenomen in art. 5 van het OESO-Modelverdrag 2014 en eerder.
In het eerste lid wordt een vaste inrichting omschreven als een vaste bedrijfsinrichting door middel waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Hiertoe dient er sprake te zijn van een fysieke constructie die op duurzame wijze aan de onderneming ter beschikking staat. In het tweede lid wordt een opsomming van fysieke
constructies gegeven die kwalificeren als vaste inrichting mits aan de voorwaarden van het eerste lid wordt voldaan. In het derde lid is gegeven dat bouw- en constructiewerkzaamheden een vaste inrichting vormen indien de werkzaamheden ten minste twaalf maanden duren. Het vierde lid bevat de uitzonderingen op de kwalificatie als vaste inrichting, welke bestaan uit activiteiten die een hulp- en ondersteunend karakter hebben. Ingevolge het vijfde lid kwalificeert de
aanwezigheid van een vaste vertegenwoordiger onder bepaalde voorwaarden eveneens als een vaste inrichting. Het zesde lid behandelt de kwalificatie als onafhankelijke vertegenwoordiger. In Actiepunt 7 van het BEPS-project is geconstateerd dat de definitie van het begrip vaste inrichting zoals die gold in het OESO-Modelverdrag 2014 en eerder sommige multinationale ondernemingen de mogelijkheid biedt om op verschillende manieren op een kunstmatige wijze de aanwezigheid van een vaste inrichting te omzeilen om zodoende een belastbare aanwezigheid in de bronstaat opzettelijk te voorkomen. Er kunnen hierbij een viertal ontwijkingsmogelijkheden worden onderscheiden: (i) zogenoemde commissionairsstructuren, waarbij een commissionair op zijn eigen naam maar voor rekening en risico van een ander in de bronstaat producten verkoopt; (ii) specifieke uitzonderingen opgenomen in het vaste inrichting artikel waarbij het kan
voorkomen dat voorbereidende werkzaamheden of hulpwerkzaamheden een belangrijkere positie (kernactiviteit) innemen dan dat; (iii) het kunstmatig opsplitsen van activiteiten tussen verbonden lichamen waardoor deze afzonderlijk bezien een voorbereidend of ondersteunend karakter hebben en (iv) het kunstmatig opsplitsen van contracten met betrekking tot bouw- en
constructiewerkzaamheden tussen verbonden lichamen om te voorkomen dat de contracten de duur van twaalf maanden overschrijden. De OESO heeft deze vormen van belastingontwijking onwenselijk geacht.
Hoofdstuk 3: Maatregelen tegen het voorkomen van de vi-status en implementatie
3.1 Inleiding
De OESO heeft in het Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)-project verschillende maatregelen aangedragen om internationale belastingontwijking te bestrijden. De OESO beoogt hiermee te voorkomen dat belastingsystemen of -verdragen op oneigenlijke wijze worden gebruikt met het oog op het uithollen van de belastinggrondslag van staten of het verschuiven van winsten.43 In het eindrapport bij BEPS-Actiepunt 7 wordt geconstateerd dat ondernemingen de kwalificatie als vaste inrichting op verschillende manieren op een kunstmatige wijze trachten te ontwijken. Dit wordt onwenselijk geacht en derhalve worden er in het definitieve BEPS 7 rapport verschillende maatregelen voorgesteld om dit tegen te gaan. De deelvraag die in dit hoofdstuk centraal staat, luidt dan ook als volgt: welke oplossingen draagt de OESO in BEPS-Actiepunt 7 aan voor het kunstmatig ontgaan van vaste inrichtingen en hoe worden deze maatregelen geïmplementeerd? Paragraaf 3.2 gaat in op de maatregelen die in BEPS-Actiepunt 7 tegen het voorkomen van het kunstmatig ontgaan van vaste inrichtingen worden voorgesteld. Hierbij wordt toegespitst op de aanbevelingen met betrekking tot de zogenoemde commissionairsstructuren en
vergelijkbare structuren, de uitzonderingen voor voorbereidende werkzaamheden en
hulpwerkzaamheden en het opsplitsen van contracten waarbij de drempel voor de aanwezigheid van een vaste inrichting op verschillende manieren wordt verlaagd. Vervolgens wordt gekeken wat de gevolgen van de wijzigingen voor de winsttoerekening aan de vaste inrichting zijn. Voorts beschrijft paragraaf 3.3 op welke wijze de maatregelen in belastingverdragen worden
geïmplementeerd. Er wordt gekeken naar de achtergrond en de werking van het Multilateraal Instrument, die de maatregelen voor aanpassing van belastingverdragen in het kader van BEPS-Actiepunt 7 op een snelle en efficiënte wijze op deze verdragen beoogt door te laten werken. Hierbij zal tevens worden ingegaan op de mogelijkheid van het maken van voorbehouden (opt-outs) bij MLI-bepalingen. Ten slotte volgt in paragraaf 3.4 een deelconclusie waarin antwoord op de deelvraag wordt gegeven.
3.2 BEPS-Actiepunt 7
BEPS-Actiepunt 7 tracht te voorkomen dat ondernemingen op kunstmatige wijze de vaste inrichting-status ontwijken. Zowel in het BEPS-rapport als in het BEPS-actieplan wordt geconstateerd dat de definitie van het begrip vaste inrichting moet worden gewijzigd om dergelijke BEPS-structuren te adresseren.44 BEPS-Actiepunt 7 bevat een breed scala aan wijzigingen die uiteindelijk zijn doorgevoerd in de 2017-update van art. 5 van het
OESO-Modelverdrag en het bijbehorende OESO-commentaar daarop. Lidstaten worden aangespoord het meest recente OESO-Modelverdrag in acht te nemen bij het sluiten van nieuwe bilaterale
belastingverdragen of het heronderhandelen van bestaande verdragen. 3.2.1 Commissionairsstructuren en vergelijkbare structuren
Wijzigingen art. 5 lid 5 OESO-Modelverdrag
Ten aanzien van de commissionairsstructuur en/of vergelijkbare structuren is de drempel voor de aanwezigheid van een vaste vertegenwoordiger in de zin van art. 5 leden 5 en 6
OESO-Modelverdrag verlaagd. Daartoe is de voorwaarde van het ‘juridisch binden’ in de
vaste-inrichtingsdefinitie van art. 5 lid 5 OESO-Modelverdrag komen te vervallen.45 In de meest recente versie van het OESO-Modelverdrag (2017) wordt een vaste inrichting in een marktjurisdictie aanwezig geacht in de situatie dat een buitenlandse onderneming de lokale markt bedient door middel van een commissionair, ongeacht of de vertegenwoordiger de buitenlandse onderneming juridisch al dan niet aan de afnemers van zijn producten kan binden.
43 Overige fiscale maatregelen 2020, 35303 nr. 3 memorie van toelichting. 44 OECD, Action 7 – 2015 Final Report, p. 14.
45 De Wilde, De verlaging van de vaste-inrichtingsdrempel via het Anti-BEPS-Verdrag; veel gescheer en weinig wol, MBB 2017/5.
Uit het vijfde lid van art. 5 OESO-Modelverdrag 2017 volgt dat sprake is van een vaste inrichting indien een persoon (dit kan zowel een natuurlijk persoon als een vennootschap zijn) (i) in een staat voor een onderneming werkzaam is, een machtiging bezit om namens de onderneming overeenkomsten te sluiten en dit recht gewoonlijk in de andere staat uitoefent of (ii) gewoonlijk de belangrijkste rol vervult bij het sluiten van overeenkomsten die stelselmatig - zonder materiële wijzigingen - worden afgesloten door de onderneming. Het dient hier te gaan om overeenkomsten die:
a. in naam van de onderneming zijn gesloten; of
b. betrekking hebben op de eigendomsoverdracht van goederen, het verlenen van het gebruiksrecht van goederen die aan die onderneming toebehoren of waarvan de onderneming het gebruiksrecht heeft; of
c. zien op het verstrekken van diensten door de onderneming.
De voorwaarde die ziet op het ‘gewoonlijk de belangrijkste rol vervullen bij het sluiten van overeenkomsten die stelselmatig – zonder materiële wijzigingen - worden afgesloten’ heeft betrekking op situaties waarin het sluiten van een overeenkomst niet door de commissionair zelf gebeurt maar wel rechtstreeks voortvloeit uit handelingen die de commissionair in de andere staat namens de onderneming verricht.46 Op grond van de nieuwe definitie is het formele vereiste van het sluiten van overeenkomsten ‘op naam van de onderneming’ niet langer doorslaggevend en is gekozen voor een meer materiële invulling. Er kan in dit kader worden volstaan met het feit dat de vertegenwoordiger de belangrijkste rol speelt bij het aangaan van de contracten.47 De wijziging van de definitie van de vaste vertegenwoordiger ziet tevens op situaties waarin overeenkomsten materieel worden onderhandeld in de bronstaat maar waarvan de formalisatie in de woonstaat van de onderneming plaatsvindt.
De wijzigingen zijn echter niet gericht op de overdracht van risico’s tussen gelieerde ondernemingen die distributeursactiviteiten verrichten waarbij sprake is van zogenoemde ‘low-risk-distributors’ (‘LRD’).48 De BEPS-problematiek met betrekking tot het verschuiven van risico’s op basis van LRD-overeenkomsten is geadresseerd in Actiepunt 9 (Risks and Capital) van het BEPS-actieplan.49
De in BEPS-Actiepunt 7 voorgestelde en in 2017 doorgevoerde wijzigingen50 van art. 5 lid 5 OESO-Modelverdrag komen in onderstaande alinea naar voren (waarbij de vetgedrukte cursieve passages de nieuwe toevoegingen weergeven en de doorhalingen de verwijderde passages betreffen):
5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2 but subject to the provisions of paragraph 6, where a person - other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies - is acting in a Contracting State on behalf of an enterprise and has, and habitually exercises, in a Contracting State, an authority to conclude contracts, in doing so, habitually concludes contracts, or habitually plays the principal role leading to the conclusion of contracts that are routinely concluded without material modification by the enterprise, and these contracts are
a) in the name of the enterprise, or
b) for the transfer of the ownership of, or for the granting of the right to use, property owned by that enterprise or that the enterprise has the right to use, or
c) for the provision of services by that enterprise,
(…)
Wijzigingen art. 5 lid 6 OESO-Modelverdrag
Voorts wordt een onafhankelijke vertegenwoordiger die - bij het verrichten van zijn
werkzaamheden in de marktjurisdictie - handelt in zijn normale bedrijfsuitoefening op grond van 46 R.A. Bosman, Het Multilaterale Instrument (MLI) 2020, p. 64.
47 De Wilde, De verlaging van de vaste-inrichtingsdrempel via het Anti-BEPS-Verdrag; veel gescheer en weinig wol, MBB 2017/5.
48 OECD, Action 7 – 2015 Final Report, p. 15 en 16. 49 OECD, Action 7 – 2015 Final Report, p. 16. 50 OECD, Action 7 – 2015 Final Report, p. 16.
art. 5 lid 6 OESO-Modelverdrag 2017 (nog steeds) van het vaste inrichtings-begrip uitgesloten. Er is echter wel tot uitdrukking gebracht dat een persoon die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend optreedt namens één of meerdere verbonden lichamen niet als een onafhankelijke
vertegenwoordiger wordt beschouwd. In dat geval is dus wel weer sprake van een vaste inrichting van de principaal.51 Deze wijziging beoogt een andere vorm van misbruik tegen te gaan. Het komt namelijk voor dat een intermediair binnen een groep op een zodanige wijze handelt dat aan de uitzondering voor een onafhankelijke vertegenwoordiger wordt voldaan, terwijl deze in werkelijkheid niet onafhankelijk is.52
De in BEPS-Actiepunt 7 voorgestelde en in 2017 doorgevoerde wijzigingen53 van art. 5 lid 6 OESO-Modelverdrag komen in onderstaande alinea naar voren (waarbij de vetgedrukte cursieve passages de nieuwe toevoegingen weergeven en de doorhalingen de verwijderde passages betreffen):
6. An enterprise shall not be deemed to have a permanent establishment in a Contracting State merely because it carries on business in that State through a broker, general commission agent or any other agent of an
independent status, provided that such persons are acting in the ordinary course of their business. a) Paragraph 5 shall not apply where the person acting in a Contracting State on behalf of an
enterprise of the other Contracting State carries on business in the first-mentioned State as an independent agent and acts for the enterprise in the ordinary course of that business. Where, however, a person acts exclusively or almost exclusively on behalf of one or more enterprises to which it is closely related, that person shall not be considered to be an independent agent within the meaning of this paragraph with respect to any such enterprise.
b) For the purposes of this Article, a person is closely related to an enterprise if, based on all the relevant facts and circumstances, one has control of the other or both are under the control of the same persons or enterprises. (…)
3.2.2 Uitzonderingen voor voorbereidende werkzaamheden en hulpwerkzaamheden 3.2.2.1 Lijst van activiteiten opgenomen in art. 5 lid 4 OESO-Modelverdrag
Wijzigingen art. 5 lid 4 OESO-Modelverdrag
Het vierde lid van art. 5 OESO-Modelverdrag bevat een opsomming van activiteiten die een uitzondering vormen op de toepassing van het vaste-inrichtingsbegrip. Het gaat hier om activiteiten van voorbereidende aard of activiteiten die het karakter van een hulpwerkzaamheid hebben. De OESO heeft in 2011 en 2012 Discussion Drafts inzake (onder andere) de
verduidelijking van de vaste-inrichtingsdefinitie gepubliceerd. Hierin werd een wijziging van paragraaf 21 van het oude commentaar op art. 5 OESO-Modelverdrag voorgesteld. Op grond van de toenmalige formulering van art. 5 OESO-Modelverdrag was de uitzondering uit hoofde van het vierde lid per definitie van toepassing indien een van de activiteiten vermeld in sub a tot en met d de enige activiteit van de onderneming was, zelfs al zouden deze worden uitgeoefend door middel van een vaste bedrijfsinrichting.54 Ongeacht de omvang van de activiteiten en de aard van de onderneming, kon in dat geval geen vaste inrichting worden vastgesteld.55 Zo leidde de aanwezigheid van een omvangrijk magazijn waar zich zeer omvangrijke goederenbewegingen bevonden, bijvoorbeeld niet tot de aanwezigheid van een vaste inrichting en derhalve niet tot materiële belastingplicht in die staat. 56 Dit leek niet te stroken met het oorspronkelijke doel van de bepaling om slechts de daadwerkelijk voorbereidende of ondersteunende activiteiten van de vaste inrichting-definitie uit te sluiten. Los van het oorspronkelijke doel van het vierde lid, werd het noodzakelijk geacht om situaties die aanleiding geven tot grondslaguitholling en
51 De Wilde, De verlaging van de vaste-inrichtingsdrempel via het Anti-BEPS-Verdrag; veel gescheer en weinig wol, MBB 2017/5.
52 R.A. Bosman, Het Multilaterale Instrument (MLI) 2020, p. 64. 53 OECD, Action 7 – 2015 Final Report, p. 16.
54 OECD, Action 7 – 2015 Final Report, p. 28.
55 R.H.M. Roumen, commentaar op art. 5 – OESO-Modelverdrag – Permanent Establishment, NDFR. 56 R.P. van den Dool & J. Verkerk, Het MLI en de vaste inrichting, TFO 2018/159.2.
winstverschuiving te adresseren. Bij de update van het OESO-Modelverdrag in 2017 is derhalve overeengekomen art. 5 lid 4 OESO-Modelverdrag aan te passen en een passage toe te voegen zodat de genoemde activiteiten thans slechts niet als een vaste inrichting worden beschouwd indien de activiteiten - bezien in het licht van de totale ondernemingsactiviteiten - daadwerkelijk van voorbereidende of ondersteunende aard zijn.57 Hiermee wordt beoogd dat de strekking van deze bepaling in het vervolg duidelijk is. Daarnaast is het commentaar op het vierde lid tevens ingrijpend gewijzigd.
De in BEPS-Actiepunt 7 aanbevolen wijzigingen58 van art. 5 lid 4 OESO-Modelverdrag zijn in 2017 doorgevoerd en komen in onderstaande alinea naar voren (waarbij de vetgedrukte cursieve passages de nieuwe toevoegingen weergeven en de doorhalingen de verwijderde passages betreffen):
4. (…)
e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character;
f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs a) to e), provided that the overall activity of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character,
provided that such activity or, in the case of subparagraph f), the overall activity of the fixed place of business, is of a preparatory or auxiliary character.
3.2.2.2 Fragmentatie van activiteiten tussen verbonden lichamen Toevoeging lid 4.1 bij art. 5 OESO-Modelverdrag
Een aantal lidstaten was echter van mening dat een aanpassing van art. 5 lid 4
OESO-Modelverdrag niet noodzakelijk is en dat de activiteiten opgesomd in sub a tot en met d niet moet worden onderworpen aan de aanvullende voorwaarde dat deze activiteiten een voorbereidend of ondersteunend karakter dienen te hebben.59 In BEPS-Actiepunt 7 heeft men tegelijkertijd geconstateerd dat grondslaguitholling en winstverschuiving die verband houden met art. 5 lid 4 OESO-modelverdrag voornamelijk wordt veroorzaakt door het kunstmatig opknippen van activiteiten tussen verbonden lichamen die zodoende gebruik trachten te maken van de uitzonderingen voor werkzaamheden van voorbereidende aard en hulpwerkzaamheden. In het commentaar is daarom staten - die deze visie aanhangen - de mogelijkheid geboden een andere versie van art. 5 lid 4 OESO-Modelverdrag op te nemen zolang deze maar een
anti-fragmentatiebepaling bevat die het vermijden van de vaste inrichting door het kunstmatig opknippen van activiteiten tussen verbonden lichamen voorkomt.
Paragraaf 27.1 van het oude commentaar op art. 5 OESO-Modelverdrag ziet op de toepassing van art. 5 lid 4 onderdeel f wanneer sprake is van ‘fragmentatie van activiteiten’. Hieruit blijkt dat onderdeel f niet relevant is indien een onderneming meerdere
bedrijfsinrichtingen heeft in de zin van de onderdelen a tot en met e, mits deze bedrijfsvestigingen geografisch en organisatorisch van elkaar zijn gescheiden en voor elke bedrijfsinrichting
afzonderlijk wordt beoordeeld of er sprake is van een vaste inrichting. Bedrijfsinrichtingen zijn niet ‘organisatorisch gescheiden’ als zij ieder in een verdragsluitende staat complementaire functies vervullen, zoals het ontvangen en opslaan van goederen op één plaats.60
Gezien de eenvoudige manier waarop dochterondernemingen kunnen worden opgericht, zou deze bepaling niet moeten worden beperkt tot gevallen waarin dezelfde onderneming verschillende bedrijfsinrichtingen in een land heeft. Deze regeling zou tevens de situaties waarin deze bedrijfsinrichtingen tot verschillende verbonden lichamen behoren, moeten treffen.61 De 57 De Wilde, De verlaging van de vaste-inrichtingsdrempel via het Anti-BEPS-Verdrag; veel gescheer en weinig wol, MBB 2017/5.
58 OECD, Action 7 – 2015 Final Report, p. 29. 59 OECD, Action 7 – 2015 Final Report, p. 28. 60 OECD, Action 7 – 2015 Final Report, p. 39. 61 OECD, Action 7 – 2015 Final Report, p. 39.
nieuwe anti-fragmentatiebepaling ziet derhalve op complementaire bedrijfsactiviteiten die deel uitmaken van een samenhangende bedrijfsvoering die door een onderneming óf een verbonden onderneming op dezelfde plaats of op een andere plaats in dezelfde staat worden uitgeoefend. In dat geval vinden de uitzonderingen van art. 5 lid 4 OESO-Modelverdrag geen toepassing op een vaste bedrijfsinrichting die door een onderneming wordt aangehouden. De activiteiten van betrokken groepsvennootschappen zullen met andere woorden worden geclusterd om vast te stellen of de aldus geclusterde activiteiten een vaste inrichting opleveren.62 Van deze bepaling kan slechts gebruik worden gemaakt ingeval (a) minstens een van de plaatsen waar de activiteiten worden uitgeoefend een vaste inrichting vormt of (b) het geheel van de activiteiten die voortvloeien uit de combinatie van de relevante activiteiten meer omvatten dan alleen
voorbereidende werkzaamheden of hulpwerkzaamheden. Deze nieuwe bepaling is het gevolg van het besluit om de reikwijdte van art. 5 lid 4 OESO-Modelverdrag te beperken tot activiteiten die slechts een ‘voorbereidend of ondersteunend’ karakter hebben. Bij afwezigheid van de anti-fragmentatieregel zou het relatief eenvoudig zijn om verbonden ondernemingen te gebruiken om activiteiten te scheiden die, wanneer deze in samenhang zouden worden bezien, de drempel van het vierde lid zouden overschrijden en dientengevolge als een vaste inrichting zouden
kwalificeren.63
De in BEPS-Actiepunt 7 voorgestelde en in 2017 aangenomen toevoeging64 van de nieuwe anti-fragmentatieregel in lid 4.1 van art. 5 OESO-Modelverdrag luidt als volgt:
4.1 Paragraph 4 shall not apply to a fixed place of business that is used or maintained by an enterprise if the same enterprise or a closely related enterprise carries on business activities at the same place or at another place in the same Contracting State and
a) that place or other place constitutes a permanent establishment for the enterprise or the closely related enterprise under the provisions of this Article, or
b) the overall activity resulting from the combination of the activities carried on by the two enterprises at the same place, or by the same enterprise or closely related enterprises at the two places, is not of a preparatory or auxiliary character,
provided that the business activities carried on by the two enterprises at the same place, or by the same enterprise or closely related enterprises at the two places, constitute complementary functions that are part of a cohesive business operation.
3.2.3 Opsplitsen van contracten
Bij het toetsen of bouw- en constructiewerkzaamheden een vaste inrichting constitueren, dienen de activiteiten in totaal meer dan 12 maanden te duren op grond van art. 5 lid 3
OESO-Modelverdrag. Het opsplitsen van contracten om misbruik te maken van de uitzondering in art. 5 lid 3 OESO-Modelverdrag werd reeds in paragraaf 18 van het oude commentaar op art. 5
besproken. De drempel van twaalf maanden voor het vaststellen van een vaste inrichting heeft tot misbruik geleid. Ondernemingen trachten door het opsplitsen van contracten onder deze vereiste minimumperiode te blijven door langdurige contracten op te splitsen in meerdere korte contracten die elk een periode van minder dan twaalf maanden bestrijken en door groepsvennootschappen worden uitgevoerd. Een specifieke bepaling om dit misbruik te voorkomen ontbrak in het OESO-Modelverdrag 2014 respectievelijk ontbreekt in het OESO-OESO-Modelverdrag 2017. In het huidige OESO-commentaar wordt in dit kader gewezen op de mogelijkheid om een
anti-splitsingsbepaling in bilaterale verdragen op te nemen voor zover de verdragsluitende staten dit noodzakelijk achten. De voorgestelde tekst van deze bepaling is in paragraaf 52 van het huidige commentaar op art. 5 OESO-Modelverdrag te vinden. Deze bepaling tracht het kunstmatig opsplitsen van contracten met het doel buiten de 12-maandsperiode te blijven, te bestrijden.
62 De Wilde, De verlaging van de vaste-inrichtingsdrempel via het Anti-BEPS-Verdrag; veel gescheer en weinig wol, MBB 2017/5.
63 OECD, Action 7 – 2015 Final Report, p. 39. 64 OECD, Action 7 – 2015 Final Report, p. 39.
Hiervoor is het vereist dat bij het beoordelen van de 12-maandsperiode de volgende perioden worden samengeteld:65
i. Werkzaamheden verricht door de onderneming gedurende een of meerdere perioden die, samengenomen, meer dan dertig dagen duren; alsmede
ii. Werkzaamheden verricht op dezelfde locatie door een of meerdere verbonden lichamen gedurende verschillende perioden die elk meer dan dertig dagen duren.
Ook hier vindt met andere woorden een clustering van activiteiten plaats om vast te stellen of de aldus geclusterde activiteiten een vaste inrichting opleveren.66 Deze bepaling ziet bijvoorbeeld op aannemers of onderaannemers die offshore activiteiten uitoefenen en hierbij hun contracten opsplitsen in separate overeenkomsten op naam van verschillende groepsvennootschappen, welke ieder een periode van minder dan twaalf maanden kent.67
In het rapport68 wordt geconstateerd dat het hiervoor beschreven opsplitsen van contracten tevens kan worden bestreden door toepassing van de Principal Purposes Test (PPT)-regel, die aan het OESO-Modelverdrag zal worden toegevoegd. Voor staten die contract-splitsing niet door middel van binnenlandse antimisbruikmaatregelen kunnen aanpakken, wordt naar voornoemde bepaling in paragraaf 52 van het commentaar op art. 5 OESO-Modelverdrag verwezen die zou moeten worden gebruikt (i) bij de toepassing van belastingverdragen die geen PPT bevatten of (ii) door staten die de onderhavige problematiek überhaupt liever met een specifieke
antimisbruikmaatregel adresseren.69
3.2.4 Gevolgen wijzigingen voor de winsttoerekening aan de vaste inrichting
Als gevolg van voorgaande wijzigingen is er eerder dan voorheen sprake van een vaste inrichting. De logische vervolgvraag die aan de orde kwam is of de huidige regels van art. 7
OESO-Modelverdrag met betrekking tot de winsttoerekening aan de vaste inrichting thans geschikt zouden zijn voor het bepalen van de winst van de vaste inrichting als gevolg van de wijzigingen in BEPS-Actiepunt 7.70
Het lijkt immers de bedoeling dat de belastbare winst voor een groter deel zou moeten neerslaan in de marktjurisdictie, maar het probleem is dat de internationale
winsttoerekeningssystematiek daar niet op is ingericht.71 Dit speelt met name bij commissionairsstructuren. De Wilde (2016) stelt de vraag of er wel ruimte bestaat voor
toerekening van ondernemingswinst aan de vaste inrichting, indien de vertegenwoordiger reeds een zakelijke beloning voor zijn diensten ontvangt. Als gevolg van deze ontwikkelingen lijkt een oude discussie nieuw leven te zijn ingeblazen.72 Volgens Pijl (2005) lijkt de benadering van de OESO de juiste benadering te zijn en worden aan de vaste inrichting de functies, risico’s en bedrijfsmiddelen toegerekend die bij de door de agent uitgeoefende functies horen.73 Hetgeen betekent dat de Authorised OECD Approach het primaat behoudt. Volgens de OESO vormt de aanpassing van het vaste-inrichtingsbegrip geen reden voor een wezenlijke aanpassing van de regels voor de toerekening van winsten van de vaste inrichting.74 De OESO ziet hiermee ruimte voor winsttoerekening aan de vaste vertegenwoordigingsvaste-inrichting, indien bij de principaal risico’s juridisch zijn ondergebracht in verband waarmee de ‘significant people functions’ door de 65 Par. 52 van het Commentaar op art. 5 OESO-Modelverdrag.
66 De Wilde, De verlaging van de vaste-inrichtingsdrempel via het Anti-BEPS-Verdrag; veel gescheer en weinig wol, MBB 2017/5.
67 R.A. Bosman, Het Multilaterale Instrument (MLI) 2020, p. 66. 68 OECD, Action 7 – 2015 Final Report, p. 42.
69 OECD, Action 7 – 2015 Final Report, p. 42. 70 OECD, Action 7 – 2015 Final Report, p. 45.
71 De Wilde, De verlaging van de vaste-inrichtingsdrempel via het Anti-BEPS-Verdrag; veel gescheer en weinig wol, MBB 2017/5.
72 Zie de noot van Van Brunschot (“des keizers baard”) bij het cargadoors-arrest (HR 15 juni 1988, nr. 24.881, BNB 1988/258).
73 H. Pijl, Het Nullsummenspiel, des keizers baard en de authorised OECD approach, WFR 2005/1482. 74 R.P. van den Dool & J. Verkerk, Het MLI en de vaste inrichting, TFO 2018/159.2.
