De rol van de accountant met betrekking tot onbewezen vermoedens van managementfraude

DE ROL VAN DE ACCOUNTANT MET

BETREKKING TOT ONBEWEZEN

VERMOEDENS VAN

MANAGEMENTFRAUDE

Bachelor Thesis Accountancy & Control

Definitieve versie: 15 juli 2016

R.W.J. van Loon RA

Priscilla Binken

10172858

Universiteit van Amsterdam

Verklaring eigen werk

Hierbij verklaar ik, Priscilla Binken, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.

Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.

De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.

Abstract

Recentelijk hebben verschillende grote fraude schandalen zich voorgedaan, waarbij het management van de betreffende entiteiten betrokken was. De vraag waar de accountant was tijdens die fraudezaken wordt derhalve vaak gesteld. Gebruikers van de financiële

overzichten van entiteiten verwachten dat zij kunnen vertrouwen op deze overzichten. Deze gebruikers willen dan ook een schuldige aan kunnen wijzen, wanneer blijkt dat deze

overzichten niet berusten op de werkelijkheid. Zij verwachten dat de accountant als opsporingsambtenaar ervoor zorgdraagt dat dit soort zaken niet voorkomen. Maar welke taken heeft de accountant eigenlijk met betrekking tot het opsporen van fraude, tijdens zijn controlewerkzaamheden bij entiteiten? Ook rijst de vraag bij accountants welke signalen zij moeten opvangen in verband met fraude en wat zij moeten doen wanneer er een vermoeden bestaat van fraude, maar wanneer dit vermoeden niet bewezen kan worden. Om op deze recentelijk veelvuldig gestelde vragen een antwoord te verschaffen wordt met behulp van bestaande literatuur een uiteenzetting gegeven, onder andere over wat de betekenis van managementfraude is, welke rol de accountant speelt met betrekking tot het opsporen van managementfraude en welke signalen indicaties zijn voor managementfraude. Uit deze studie volgt dat er in de huidige literatuur en wet- en regelgeving geen duidelijkheid wordt verschaft over de stappen die de accountant moet ondernemen wanneer hij de vermoedens van fraude niet kan bewijzen, ook al zijn deze vermoedens groot. Om dit probleem op te lossen zouden vaker zogenaamde fraud audits uitgevoerd kunnen worden. Bij deze uitgebreidere en duurdere vorm van de gewone audit, wordt specifiek gezocht naar gevallen van fraude. Een andere oplossing zou kunnen zijn dat de huidige literatuur en wet- en regelgeving zouden moeten worden uitgebreid om hier eenduidiger over te zijn.

Inhoudsopgave

1 Introductie ... 4

2 De definitie van managementfraude... 6

2.1 Soorten jaarrekeningfraude ... 6

2.2 Subconclusie... 7

3 Aanleidingen en ontmoedigingen met betrekking tot het plegen van managementfraude ... 9

3.1 De fraudedriehoek ... 9

3.2 Kritiek op de fraudedriehoek ... 10

3.3 Het effect van macht op de fraudedriehoek ... 11

3.4 Manieren om het plegen van fraude te ontmoedigen ... 11

3.5 Subconclusie... 12

4 De rol van de accontant bij het opsporen van managementfraude met betrekking tot de jaarrekening ... 14

4.1 Frauditing ... 14

4.2 De te ondernemen stappen bij een redelijk vermoeden van managementfraude ... 16

4.3 Signalen voor jaarrekeningfraude ... 17

4.4 Subconclusie... 18

5 De definities van de verwachtingskloof en het axiomatisch voorbehoud ... 20

5.1 De verwachtingskloof ... 20

5.2 Het axiomatisch voorbehoud ... 21

5.3 Subconclusie... 21

6 Conclusie ... 22

1

INTRODUCTIE

‘NS-top wist van fraude volgens toezichthouder’ (ANP, 2015). ‘Hoe een gebrek aan controle Imtech wist te nekken’ (Nods, 2015). ‘Dit moet u weten over het dieselschandaal van Volkswagen’ (Goot, 2016). Deze krantenkoppen laten zien dat er de afgelopen jaren verschillende zaken van managementfraude aan het licht zijn gekomen. Omdat de accountant moet controleren of de organisatie een getrouw beeld van de financiële positie heeft

verschaft, wordt vaak gezegd dat de accountant een rol speelt in het opsporen van managementfraude (Jayalakshmy, Seetharaman, & Khong, 2005). Toch hebben de accountants bij deze zaken van managementfraude geen succes geboekt bij het op tijd opsporen van fraude binnen de betreffende organisaties. Volgens de NV COS 240 verkeren managers vaak in een positie die hen in staat stelt op directe of indirecte wijze de

administratieve vastleggingen te manipuleren, frauduleuze financiële gegevens te presenteren of interne beheersingsmaatregelen te doorbreken die zijn opgezet om soortgelijke fraude door andere werknemers te voorkomen. Dit zorgt ervoor dat deze manier van fraude voor de accountant lastig is te ontdekken. In dit zelfde voorschrift worden de stappen genoemd die de accountant moet ondernemen wanneer fraude is geconstateerd. Dit voorschrift geeft echter niet aan welke handelingen gevolgd moeten worden indien vermoedelijke fraude niet bewezen kan worden en er dus geen sprake is van ‘een redelijk vermoeden van fraude’. Voorbeelden zijn ongebruikelijk gedrag tussen de accountant en de gecontroleerde of een ultraluxe levensstijl van het management, terwijl de cijfers al jaren tegenvallen. In het verleden zijn reeds veel artikelen verschenen over het onderwerp managementfraude. Albrecht, Albrecht en Albrecht (2008) bediscussiëren in hun artikel of accountants verantwoordelijk gehouden moeten worden voor het niet ontdekken van fraude in de financiële verslaggeving. In hun artikel: ‘Understanding the causes and effects of top management fraud’ gaan Zahra, Priem en Rasheed (2007) bijvoorbeeld, naast verschillende grote fraudezaken, ook in op de oorzaken, de vormen en de betekenis van managementfraude. Tevens geven zij, middels het weergeven van de consequenties van managementfraude, het belang aan van het opsporen en voorkomen van managementfraude. Voorbeelden van consequenties die gegeven worden zijn dat bij het uitlekken van fraude de aandelenprijs zal dalen, waardoor aandeelhouders benadeeld worden. Verder kunnen crediteuren het

slachtoffer worden van managementfraude, wanneer de kredietwaardigheid van de

betreffende organisatie daalt, waardoor de waarde van de schulden verloren gaat. Tenslotte heeft managementfraude negatieve effecten op de maatschappij, de gemeenschap waarin het

bedrijf zich bevindt, de werknemers en de reputatie van het bedrijf (Zahra, Priem, & Rasheed, 2007).

Er zijn verschillende signalen van managementfraude. Hierin kunnen bewezen signalen en onbewezen signalen van fraude onderscheiden worden. Zoals eerder beschreven is het niet duidelijk welke stappen de accountant moet ondernemen wanneer niet duidelijk bewezen kan worden dat er sprake is van fraude. Omdat de NV COS 240 duidelijke regels heeft opgesteld met betrekking tot de handelingen van de accountant bij bewezen signalen van managementfraude, is het interessant om te onderzoeken wat de taken zijn van de accountant bij de zogenaamde onbewezen signalen van managementfraude. De volgende onderzoeksvraag is hierdoor tot stand gekomen:

‘Hoe moet de accountant omgaan met signalen van managementfraude die niet bewezen zijn?’.

Middels dit onderzoek zal de bestaande theorie over de handelingen van de accountant met betrekking tot managementfraude worden samengevat.

Zoals hiervoor gesteld, is het doel van deze scriptie het samenvatten van de bestaande theorie over managementfraude. Om dit doel te behalen worden door middel van een

literatuurstudie de definitie van managementfraude en de aanleiding tot het plegen van managementfraude, de signalen van managementfraude en de rol van de accountant met betrekking tot het opsporen van managementfraude uitgelicht. In het kader van de rol van de accountant met betrekking tot het opsporen van managementfraude worden tevens de

verwachtingskloof en het axiomatisch voorbehoud toegelicht. De verwachtingskloof is van belang om verder uit te lichten, omdat daardoor, naast de wettelijk voorgeschreven taken van de accountant, ook de door de gebruikers van de financiële overzichten verwachte taken van de accountant worden aangehaald. Aan het einde van ieder hoofdstuk wordt deze samengevat in een subconclusie. Na de uiteenzetting van de literatuur over deze onderwerpen vloeit een algehele conclusie voort, met betrekking tot de onderzoeksvraag.

2

DE DEFINITIE VAN MANAGEMENTFRAUDE

Om te onderzoeken hoe de accountant moet omgaan met signalen van

managementfraude die niet bewezen zijn, wordt in dit hoofdstuk eerst de definitie van managementfraude gegeven. Daarna komen de verschillende soorten jaarrekeningfraude aan bod. In dit onderzoek ligt de focus op jaarrekeningfraude, gepleegd door het management, omdat de accountant moet vaststellen of de jaarrekening een getrouw beeld geeft van de financiële positie van het bedrijf.

Zahra, Priem en Rasheed (2007) definiëren managementfraude als de doelbewuste acties van het management om investeerders of andere belanghebbenden te bedriegen of op te lichten. Tevens stellen zij dat managers gebruik kunnen maken van verschillende fraude constructies. Zo zijn er constructies waarin slechts één of enkele frauduleuze transacties voorkomen, terwijl er ook constructies kunnen zijn die meerdere activiteiten en functies binnen de organisatie omvatten. Verder kunnen de constructies verschillen in omvang en duur (Zahra, Priem, & Rasheed, 2007). Er zijn 5 elementen waaruit fraude bestaat: er zijn altijd twee of meer partijen bij betrokken (de fraudeur en de opgelichte partij), de fraudeur maakt een foute voorstelling van feiten, de fraudeur moet de bedoeling hebben dat dat de foute voorstelling opgevolgd wordt door het slachtoffer, het slachtoffer moet het wettelijke recht hebben om te kunnen vertrouwen op de foute voorstelling en er moet werkelijke schade of gevaar voor letsel aan het slachtoffer worden toegebracht als gevolg van het vertrouwen dat het slachtoffer heeft in de foute voorstelling van feiten (Stamler, Marschdorf, &

Possamai, 2014, p. 16). Volgens Zahra, Priem en Rasheed (2007) is managementfraude een vorm van witteboordencriminaliteit. Zij noemen de volgende kenmerkende eigenschappen van witteboordencriminaliteit: afwezigheid van fysieke schending, de aanwezigheid van sterke financiële motieven en de betrokkenheid van individuen die normaal gezien worden als respectabele leden van de samenleving (Zahra, Priem, & Rasheed, 2007). Zij waren niet de eersten die schreven over het fenomeen witteboordencriminaliteit. Edwin H. Sutherland was de eerste om criminaliteit van de witte-boorden-klasse in relatie te brengen met economische activiteiten en het bedrijfsleven volgens Dorminey, Fleming, Kranacher en Riley Jr. (2012, p. 557).

2.1

SOORTEN JAARREKENINGFRAUDE

In dit onderzoek ligt de focus op jaarrekeningfraude door het management. Andere vormen van fraude worden hier genegeerd. Stamler, Marschdorf en Possamai (2014) stellen dat jaarrekeningfraude meestal één van de volgende zaken betreft: het overwaarderen van

activa of opbrengsten, het onderwaarderen van passiva of kosten, het opzettelijk weglaten of verkeerd voorstellen van materiële informatie welke gebruikt wordt voor het opstellen van financiële overzichten of het opzettelijk omzeilen van de juiste toepassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving bij het opnemen van belangrijke gebeurtenissen, transacties en/of rekeningen. Overwaardering van activa of opbrengsten komt onder andere vaak voor in de volgende gevallen: in voorbereiding op desinvesteringen, om gunstige

financieringsvoorwaarden te verkrijgen en om de kans op een bonus voor het management te verhogen. Onderwaardering van passiva of kosten komt daarentegen vaak voor om

bijvoorbeeld: de belasting te verminderen en om gemakkelijker toegang te krijgen tot

financiële steun van de overheid (Stamler, Marschdorf, & Possamai, 2014). In het artikel van Hogan, Rezaee, Riley Jr. en Velury (2008) worden verschillende risico gebieden genoemd, waarin de kans op aanwezigheid van managementfraude groter is en waar accountants dus extra werkzaamheden moeten uitvoeren om zekerheid te kunnen geven over de financiële overzichten. Net als in het artikel van Stamler et al. (2014) wordt ook in het artikel van Hogan et al. (2008) opbrengstverantwoording als een risicogebied gezien. Zij stellen dat managers discretie gebruiken om de opbrengstverantwoording dermate aan te passen, zodat het gewenste resultaat wordt behaald. Tevens komt uit hun artikel naar voren dat transacties met verbonden partijen niet leidt tot hogere risicobeoordelingen van de accountant, maar dat deze transacties wel als één van de belangrijkste redenen wordt aangehaald wanneer fraude heeft opgetreden (Hogan, Rezaee, Riley Jr., & Velury, 2008).

De NV COS 240 voegt hier nog aan toe dat wanneer er sprake is van frauduleuze financiële verslaggeving, het management vaak interne beheersingsmaatregelen heeft doorbroken. Dit kan gebeuren door onder andere het vastleggen van gefingeerde

journaalposten, het wijzigen van oordeelsvormingen op basis waarvan rekeningsaldi worden geschat en het achterhouden van informatie die bedragen opgenomen in de financiële

overzichten zou kunnen beïnvloeden.

2.2

SUBCONCLUSIE

Geconcludeerd kan worden dat de verschillende auteurs het eens zijn over de definitie van managementfraude. Managementfraude wordt gedefinieerd als de doelbewuste acties van het management om investeerders of andere belanghebbenden te bedriegen of op te lichten (Zahra, Priem, & Rasheed, 2007). Tevens kan geconcludeerd worden dat er verschillende voorbeelden te noemen zijn van managementfraude met betrekking tot de jaarrekening. Over het algemeen kan gesteld worden dat jaarrekeningfraude meestal het overwaarderen van

activa of opbrengsten of het onderwaarderen van passiva of kosten betreft (Stamler, Marschdorf, & Possamai, 2014).

In het volgende hoofdstuk komen de aanleidingen en ontmoedigingen met betrekking tot het plegen van managementfraude aan bod. Hierin wordt onder andere de fraudedriehoek besproken.

3

AANLEIDINGEN EN ONTMOEDIGINGEN MET

BETREKKING TOT HET PLEGEN VAN

MANAGEMENTFRAUDE

Managementfraude komt niet uit het niets tot stand. Derhalve worden in dit hoofdstuk de aanleidingen voor het plegen van fraude genoemd. Dit wordt besproken in combinatie met de fraudedriehoek. Tevens komt hier de kritiek op de fraudedriehoek aan bod. Vervolgens worden de manieren tot het ontmoedigen van het plegen van fraude besproken.

3.1

DE FRAUDEDRIEHOEK

Met betrekking tot de vraag waarom er fraude wordt gepleegd, heeft Cressey (1950) drie criteria omschreven die aanwezig moeten zijn bij de fraudepleger: “a non-shareable (financial) problem”, “knowledge or information about trust violation in general, and he must be able to apply that general information to his own specific situation” en “rationalization” (pp. 742-743). Deze drie criteria zijn verder uitgewerkt als “pressure”, “rationalization” en “opportunity” in de zogenaamde “fraudedriehoek” (Stamler, Marschdorf, & Possamai, 2014). Stamler, Marschdorf en Possamai (2014) verklaren de elementen van de fraudedriehoek op de volgende manier: “pressure” wordt omschreven als de prikkels die ontstaan als gevolg van verslavingen of het verlangen naar een levensstijl die niet haalbaar is met de huidige

financiële middelen van de fraudeur. “Rationalization” wordt gedefinieerd als het rechtvaardigen van frauduleus gedrag op basis van de indruk dat de betreffende persoon ondergewaardeerd wordt. Tenslotte wordt “opportunity” beschreven als het enige element waar een organisatie invloed op kan uitoefenen, doordat de afwezigheid van sterke

controlemaatregelen hier leidt tot het kunnen plegen van fraude (Stamler, Marschdorf, & Possamai, 2014).

Romney en Steinbart (2012) voegen hier nog aan toe dat fraude vaak gepleegd wordt wanneer de fraudepleger hoge schulden of andere financiële problemen heeft. Bij managers is de verwachting over het algemeen niet dat er sprake is van financiële problemen, maar door sociale druk kunnen zij wel sneller in de verleiding komen om fraude te plegen, aangezien alle benodigde middelen binnen handbereik liggen. Ook stellen Romney en Steinbart (2012) in hun boek dat wanneer een kans om fraude te plegen zich voordoet, de fraudepleger

vervolgens de fraude kan verbergen, waarna deze het gestolen geld of de onjuiste voorstelling van activa kan omzetten in persoonlijke voordelen. Tenslotte breiden zij het concept van “rationalization” nog uit door te stellen dat fraudeplegers naast de gedachte dat ze worden ondergewaardeerd, ook een houding kunnen aannemen, waarmee gepoogd wordt te stellen

dat de regels niet op de betreffende fraudepleger van toepassing zijn of door te stellen dat het verkrijgen van financiële middelen zwaarder weegt dan eerlijkheid (Romney & Steinbart, 2012).

Het voorkomen en opsporen van fraude kan verbeterd worden door nog een vierde element toe te voegen aan de fraudedriehoek, waardoor deze verandert in de fraudediamant (Wolfe & Hermanson, 2004). Dit vierde element is volgens Wolfe en Hermanson (2004) “capability” en wordt omschreven als de capaciteit die de betreffende persoon heeft om de kansen om fraude te plegen ook daadwerkelijk uit te voeren. Kennis over de capaciteit om fraude te plegen kan bijdragen aan het voorkomen en opsporen van fraude. Het beoordelen van de capaciteiten van top managers, door bijvoorbeeld het verzamelen van informatie over- of het doorbrengen van tijd met personen die verantwoordelijk zijn voor risicovolle

afdelingen binnen een bedrijf, zorgt ervoor dat accountants het frauderisico beter kunnen inschatten (Wolfe & Hermanson, 2004).

3.2

KRITIEK OP DE FRAUDEDRIEHOEK

Zoals in de vorige paragraaf gesteld wordt, wordt de fraudedriehoek door vele auteurs gebruikt om de aanleidingen voor fraude uit te lichten. Toch wordt er ook kritiek geuit op dit onderwerp. Zo schrijven Morales, Gendron en Guénin-Paracini (2014) in hun artikel dat andere visies van fraude, gericht op de bredere rol van de samenleving, de politieke agenda’s en invloedrijke economische instituten, niet in beeld komen.

Het belang van het artikel van Morales, Gendron en Guénin-Paracini (2014) is niet zo zeer om te ontdekken hoe de fraudedriehoek gebruikt wordt om fraude te ontdekken, maar om de manier waarop de beeldvorming en de onderliggende samenstelling van

kennisgebieden zijn opgebouwd rond specifieke invalshoeken, te achterhalen. Verder stellen zij dat het werk van Cressey, met betrekking tot de fraudedriehoek, vooral focust op

verschijnselen binnen het individu. Er wordt geen conclusie getrokken over sociologische oorzaken van frauduleuze gevallen (Morales, Gendron, & Guénin-Paracini, 2014).

In hun discussie stellen Morales, Gendron en Guénin-Paracini (2014) dat uit hun onderzoek naar voren komt dat fraude veroorzaakt wordt door moreel afwijkende individuen, wiens gedrag moet worden beteugeld door de organisatie. Verder beamen zij dat uit het onderzoek naar de fraudedriehoek naar voren is gekomen dat de theorie van Cressey door het fraude onderzoek en de omliggende gemeenschap is verankerd in een specifieke opvatting van fraude en fraudeurs. Hierdoor wordt het als van oorsprong technische en neutrale

individu als de organisatie. Waardoor sociale, politieke en culturele verklaringen voor fraude gebagatelliseerd worden (Morales, Gendron, & Guénin-Paracini, 2014).

Door deze uitspraken kan geconcludeerd worden dat het onderzoek naar de

fraudedriehoek niet heel sterk staat. Naar aanleiding van het artikel van Morales, Gendron en Guénin-Paracini (2014) zou met betrekking tot de aanleidingen van het plegen van fraude ook meer gekeken moeten worden naar de sociale, politieke en culturele eigenschappen van zowel het individu als de organisatie.

3.3

HET EFFECT VAN MACHT OP DE FRAUDEDRIEHOEK

Met betrekking tot de fraudedriehoek hebben Albrecht, Holland, Malagueño, Dolan en Tzafrir (2015) onderzocht wat het effect van macht is op de drie elementen en welke soorten van macht effectief zijn. Zij stellen ten eerste dat een persoon met veel macht een kleinere kans heeft om druk (“pressure”) van buitenaf te voelen om fraude te plegen. Deze personen hebben juist wel de capaciteit om andere personen onder druk te zetten om mee te werken aan het plegen van fraude. Hiervoor wordt meestal enerzijds de macht gebruikt om beloningen te geven aan de betreffende personen of anderzijds de macht om deze personen te dwingen om mee te werken. Vervolgens stellen zij dat de kans op het plegen van fraude (“opportunity”) juist toeneemt wanneer een persoon veel macht heeft. Om de kans op het plegen van fraude te verhogen wordt de macht van deskundigheid gebruikt. Hierbij overtuigt de fraudepleger andere personen van zijn deskundigheid en van zijn kennis met betrekking tot de financiële transacties van het bedrijf. Tevens wordt gebruik gemaakt van de legitieme macht die personen met een hoge functie beogen te hebben over andere medewerkers. Tenslotte verklaren zij dat personen met veel macht het plegen van fraude sneller rationaliseren. Hiervoor gebruiken zij ten eerste referente macht. Met deze macht beïnvloeden zij andere medewerkers. Ten tweede wordt gebruik gemaakt van legitieme macht om medewerkers ervan te overtuigen dat de daden gerechtvaardigd zijn. Tenslotte wordt de macht van deskundigheid ook hier gebruikt om de medewerkers te overtuigen van de kennis van de fraudepleger (Albrecht et al., 2015).

3.4

MANIEREN OM HET PLEGEN VAN FRAUDE TE

ONTMOEDIGEN

Naast het kunnen inschatten van het frauderisico door middel van het beoordelen van de capaciteiten van managers, zoals gesteld door Wolfe en Hermanson (2004), wordt er door Ugrin en Odom (2010) geschreven over een manier om fraude mogelijk te ontmoedigen. Om

fraude met betrekking tot de financiële overzichten in te perken, hebben Ugrin en Odom (2010) een experiment uitgevoerd hoe afschrikkingsmechanismen van invloed kunnen zijn op deze vorm van fraude. Zij stellen dat een gevangenisstraf illegaal gedrag kan afschrikken, in de mate dat het waarschijnlijk is dat de straf daadwerkelijk wordt afgedwongen. Uit hun resultaten blijkt dat de effectiviteit van een potentiele gevangenisstraf een functie is van de lengte van de gevangenisstraf en de mogelijke gevolgen voor de loopbaan van de

fraudepleger. Zo wordt gesteld dat de gevangenisstraf effectief kan zijn in het verminderen van fraude wanneer deze wordt verhoogd van één naar tien jaar. Echter wanneer de straf verhoogd wordt van tien naar twintig jaar, werkt het afschrikkingsmechanisme in mindere mate. Dit kan verklaard worden doordat de hierna genoemde gevolgen groter zijn wanneer een gevangenisstraf initieel tot stand komt, dan wanneer er reeds tien jaren gevangenisstraf gegeven zijn. Een gevangenisstraf is tevens een functie van de mogelijke gevolgen voor de loopbaan van de fraudepleger, omdat door de straf de kansen voor de toekomst van de fraudepleger lager ingeschat worden. Tevens zijn de sociale consequenties groot, omdat over het algemeen geoordeeld wordt dat het een schande is om in de gevangenis te hebben gezeten (Ugrin & Odom, 2010). Deze manier om fraude te ontmoedigen is tevens van toepassing bij het voorkomen van managementfraude, omdat voor managers tevens de gevolgen in hun verdere loopbaan en in hun sociale omgeving van belang zijn.

3.5

SUBCONCLUSIE

Afsluitend kan gesteld worden dat de literatuur vrij eenduidig is over de vraag waarom fraude wordt gepleegd. Onder andere Cressey (1950), Stamler, Marschdorf en Possamai (2014) en Romney en Steinbart (2012) beschrijven in hun studies uitgebreid de fraudedriehoek en de bijbehorende elementen. Zij stellen dat zowel de elementen “pressure”, als“opportunity” en “rationalization” aanwezig moeten zijn wanneer fraude gepleegd wordt. Wolfe en Hermanson (2004) breiden de fraudedriehoek tot de fraudediamant, door een vierde element toe te voegen. Zij beschrijven dit element als de capaciteit van de fraudepleger. De fraudepleger moet volgens hun wel in staat zijn om de fraude uit te voeren, want zonder de juiste capaciteiten kan het volgens hun niet slagen (Wolfe & Hermanson, 2004).

Morales, Gendron en Guénin-Paracini (2014) uiten echter kritiek op de

fraudedriehoek, omdat er volgens hun vanuit een te smal gezichtsveld geredeneerd wordt. Zij stellen namelijk dat het onderzoek niet heel sterk staat, doordat bijvoorbeeld de bredere rol van de samenleving, de politieke agenda’s en de invloedrijke economische instituten genegeerd worden (Morales, Gendron, & Guénin-Paracini, 2014).

Nu duidelijk is welke factoren aanwezig zijn bij het plegen van fraude, wordt vervolgens omschreven welke factoren het plegen van fraude juist ontmoedigen. Ugrin en Odom (2010) hebben hiervoor een onderzoek uitgevoerd en hebben kunnen concluderen dat een gevangenisstraf het plegen van managementfraude ontmoedigd. Uit verschillende

literatuurstudies die zij geanalyseerd hebben en het onderzoek wat zij zelf uitgevoerd hebben, komt naar voren dat wanneer een gevangenisstraf verhoogd wordt van één jaar celstraf naar tien jaar celstraf, dit een afschrikkend effect heeft. Wanneer daarentegen de gevangenisstraf verhoogd wordt van tien jaar celstraf naar twintig jaar celstraf is dit afschrik effect minder significant. Dit kan verklaard worden doordat bij het initieel krijgen van een gevangenisstraf de gevolgen voor de loopbaan en de sociale gevolgen dermate hoog zijn, dat dit niet opweegt tegen de behaalde voordelen van het plegen van fraude. Na tien jaar celstraf is dit afschrik effect minder groot, omdat de gevolgen dan reeds plaats hebben gevonden (Ugrin & Odom, 2010).

In het volgende hoofdstuk zullen de verantwoordelijkheden en taken van de

accountant inzake het opsporen en afhandelen van managementfraude met betrekking tot de jaarrekening worden genoemd. Ook komt hier het onderwerp “frauditing” aan bod en worden verschillende signalen genoemd van managementfraude.

4

DE ROL VAN DE ACCONTANT BIJ HET OPSPOREN

VAN MANAGEMENTFRAUDE MET BETREKKING

TOT DE JAARREKENING

In dit hoofdstuk worden eerst de verantwoordelijkheden van de accountant omschreven. Vervolgens worden met behulp van de NV COS 240 de stappen beschreven welke de accountant moet volgen wanneer hij een redelijk vermoeden heeft van

managementfraude.

NV COS 240 schrijft voor dat de primaire verantwoordelijkheid van fraude berust bij de met governance belaste personen en het management van de organisatie. Toch heeft de accountant ook verantwoordelijkheden met betrekking tot managementfraude. Hetzelfde voorschrift (NV COS 240) beargumenteert namelijk het volgende:

Een accountant die een controle overeenkomstig de Standaarden uitvoert, is verantwoordelijk voor het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid dat de financiële overzichten als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevatten die het gevolg zijn van fraude of fouten (NV COS 240).

Hogan, Rezaee, Riley Jr. en Velury (2008) concluderen in hun artikel dat er geen eenduidige definitie bestaat over wat “een redelijke mate van zekerheid” inhoudt, met betrekking tot de financiële overzichten. Omdat hier onduidelijkheid over bestaat, is het lastig om te stellen welke stappen de accountant moet ondernemen, wanneer er een vermoeden is van

managementfraude, waarbij het bewijs ontbreekt.

Om vast te stellen wat een afwijking van materieel belang inhoudt, wordt de Financial Accounting Standards Board (FASB) (1980) geraadpleegd. Hierin wordt vermeld dat met materialiteit de grootte van een weglating of onjuiste weergave van boekhoudkundige informatie, die in het licht van de omstandigheden het waarschijnlijk maakt dat het oordeel van een redelijk persoon die vertrouwt op die informatie, gewijzigd of beïnvloed zou zijn door het weglaten of onjuist weergeven van de boekhoudkundige informatie (Financial Accounting Standards Board, 1980). Houghton, Jubb en Kend (2011) stellen dat het concept materialiteit van belang is gedurende het gehele accounting proces, vanaf de planningsfase tot en met het evalueren van de resultaten, en dat de materialiteit vastgesteld wordt op basis van professionele oordeelsvorming van de accountant.

4.1

FRAUDITING

Doordat van de accountant verwacht wordt dat deze zekerheid verschaft dat de financiële overzichten vrij zijn van afwijkingen van materieel belang als gevolg van onder

andere fraude, wordt door Lekan (2003) gesteld dat de accountant/auditor steeds meer gaat lijken op een zogenaamde “frauditor”. Hij omschrijft een “frauditor” als een expert die fraude ontdekt en blootstelt voordat er schade aangericht wordt. Het verschil tussen een “auditor” en een “frauditor” is volgens hem dat een “frauditor” achterdochtiger is dan een “auditor”, omdat een “auditor” werkt vanuit het geloof dat wat zij controleren fouten kan bevatten, maar dat het niet corrupt is en zeker geen indicatie is voor fraude. De meeste “auditors” zijn te goedgelovig en verwachten dat zakenmensen over het algemeen eerlijk zijn (Lekan, 2003).

Albrecht, Albrecht en Albrecht (2008) leggen de belangrijkste verschillen uit tussen een audit op basis van Generally Accepted Accounting Principles en een “fraud audit”. In hun voorbeeld noemen zij een bedrijf waarbij het management reeds gedurende drie jaren de opbrengsten en de activa opzettelijk overgewaardeerd heeft. Toen er een vermoeden van fraude ontstond, werd er een speciaal “fraud audit” team ingeschakeld om dit verder te onderzoeken. Dit team heeft vijftig keer zoveel tijd besteed aan de audit, dan aan de initiële GAAS audit besteed was. Ook de kosten van deze “fraud audit” waren vele malen hoger. Dit werd veroorzaakt doordat de “fraud auditors” alle transacties in de verdachte accounts hebben geanalyseerd en honderden individuen hebben geïnterviewd. Hiertegenover staat dat bij de GAAS audit op basis van statistische steekproeven slechts voor een klein gedeelte van de transacties werkzaamheden worden uitgevoerd, omdat zij vertrouwen op de routinematigheid van afwijkingen binnen de populatie. Tijdens de “fraud audit” wordt niet vertrouwd op de routinematigheid van afwijkingen, omdat deze audit als doel heeft fraude te ontdekken en Albrecht, Albrecht en Albrecht (2008) stellen dat fraude niet routinematig voorkomt, omdat dit opzettelijk veroorzaakte afwijkingen zijn, welke zo goed mogelijk worden geprobeerd te verbergen door het management. Omdat de zogenaamde “fraud audits” duurder zijn om uit te voeren, is het niet aannemelijk dat alle GAAS audits vervangen zullen worden door deze “fraud audits” (Albrecht, Albrecht, & Albrecht, 2008).

Naast de voorgaande artikelen is er door den Hartigh (2007) een boek geschreven over frauditing. Volgens haar zijn voor het uitvoeren van deze specialisatie kennisoverdracht, ervaring en specifieke bekwaamheid nodig. Kennis wordt opgedaan door studie of oefening, ervaring betreft kennis door het ondervinden van bepaalde zaken, specifieke bekwaamheid wordt behaald door aanleg te hebben voor bepaalde eigenschappen. Den Hartigh (2007) noemt in haar boek vier fasen waaruit fraudebeheersing bestaat.

De inventarisatiefase bestaat volgens haar uit het bepalen van welke soorten fraude binnen het bedrijf voor kunnen komen. Hierbij worden de bedrijfsspecifieke risico’s en beheersingsmaatregelen geprobeerd te ontdekken.

In de preventiefase wordt door middel van trainingen en opleidingen gepoogd te behalen dat er binnen de organisatie een verhoogd bewustzijn van fraudesignalen heerst.

In de detectiefase wordt op basis van fraudesignalen bepaald of en nadere analyse van processen dient plaats te vinden.

Tenslotte worden in de onderzoeksfase professionals ingezet om nader onderzoek uit te voeren indien een indicatie voor mogelijk gepleegde fraude kenbaar is gemaakt. In dit fraude onderzoek wordt bepaald wie er bij de frauduleuze handelingen betrokken zijn, hoe de handeling heeft kunnen plaatsvinden, wat de precieze schade is en of er regresmogelijkheden zijn (den Hartigh, 2007).

Den Hartigh (2007) heeft in haar boek onderzoek gedaan naar welke factoren van belang zijn om fraude onderzoek op professionele wijze te kunnen uitvoeren. Zij concludeert daarin dat het voor een auditor niet gemakkelijk is om een fraude onderzoek adequaat uit te voeren. Moeilijkheden komen voort uit het feit dat de taak van de auditor is om te oordelen over opzet, bestaan en werking van beheersingsmaatregelen, terwijl bij een fraude onderzoek justitie hierover bepaald (den Hartigh, 2007).

4.2

DE TE ONDERNEMEN STAPPEN BIJ EEN REDELIJK

VERMOEDEN VAN MANAGEMENTFRAUDE

In het geval dat de accountant een redelijk vermoeden van managementfraude heeft, naar aanleiding van opgevangen signalen, dient de accountant een algehele conclusie te vormen over het al dan niet vrij zijn van materiële fouten als gevolg van fraude van de financiële overzichten (NV COS 240). Indien de accountant fraude heeft geïdentificeerd, dienen de stappen gevolgd te worden, welke zijn opgenomen in de NV COS 240 en welke hierna zullen worden beschreven. Ten eerste dient de accountant de gevonden

aangelegenheden te communiceren aan het management op het passende niveau. Indien het gehele management betrokken is bij de fraude, dienen de met governance belaste personen op de hoogte gesteld te worden. Vervolgens moet de accountant nagaan of een instantie buiten de getroffen entiteit ingelicht moet worden, hiermee wordt gedoeld op regelgevende, toezichthoudende en met handhaving belaste instanties. Daarna moeten er een aantal zaken vastgelegd worden met betrekking tot het vatbaar zijn van de financiële overzichten voor een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude. Het kan hierbij voorkomen dat de accountant zichzelf niet meer in staat acht om de opdracht voort te zetten (NV COS 240).

4.3

SIGNALEN VOOR JAARREKENINGFRAUDE

Stamler, Marschdorf en Possamai (2014) vermelden vijf verschillende vormen van zogenaamde “Red Flags”. Met deze “Red Flags” worden mogelijke indicaties van fraude bedoeld. In het kader van fraude in de financiële overzichten hebben zij de volgende categorieën omschreven: gedragsmatige, situationele, organisatorische, financiële en transactiegerichte indicatoren.

Gedragsmatige indicatoren houden in dat dominante en agressieve stijlen van management over het algemeen het vaakst aanwezig zijn bij analyses van fraude in de financiële overzichten. Zij stellen verder dat het niet per definitie zo hoeft te zijn dat bij een agressieve of dominante management stijl sprake is van fraude, maar wanneer er bij deze management stijl meerdere indicatoren aanwezig zijn, wordt er geacht waakzamer te zijn voor mogelijke vormen van fraude.

Situationele indicatoren worden door Stamler, Marschdorf en Possamai omschreven als ontwikkelingen die het risico op manipulatieve acties door individuen met belangrijke taken binnen de financiële organisatie van een bedrijf verhogen. Zij noemen als voorbeelden ontwikkelingen in de markt en technologische ontwikkelingen.

Vervolgens worden organisatorische indicatoren omschreven als tekortkomingen in het bestuur en in de interne controles van financiële processen.

Tenslotte wordt gesteld dat financiële indicatoren voortkomen uit financiële ratio-analyses en dat transactiegerichte indicatoren betrekking hebben op afwijkingen in bepaalde transactie types die aanwijzingen kunnen zijn voor gestructureerde fraude constructies (Stamler, Marschdorf, & Possamai, 2014).

In de NV COS 240 worden voorbeelden gegeven van omstandigheden die op de mogelijke aanwezigheid van fraude wijzen. Zij doelen hier op discrepanties in de administratieve vastleggingen, tegenstrijdige of ontbrekende controle-informatie en problematische of ongebruikelijke relaties tussen de accountant en het management. Een aantal voorbeelden met betrekking tot discrepanties in de administratieve vastleggingen zijn: transacties die niet volledig of tijdig zijn vastgelegd of door de accountant ontvangen tips of klachten met betrekking tot fraude. Ook voor problematische of ongebruikelijke relaties tussen de accountant en het management worden voorbeelden gegeven: het weigeren van toegang tot staf of faciliteiten die een belangrijke rol vervullen en bijvoorbeeld een gebrek aan bereidheid om tijdig in te spelen op geïdentificeerde tekortkomingen in de interne beheersing (NV COS 240).

Deze voorbeelden hebben telkens betrekking op de mogelijkheid van fraude, terwijl het hier nog niet zeker is of er daadwerkelijk sprake van fraude is. Zoals eerder reeds genoemd stelt de NV COS 240 dat de verantwoordelijkheid van een accountant inhoudt om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen dat de financiële overzichten als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevatten die het gevolg zijn van fraude of fouten. De eerder genoemde voorbeelden van fraude zijn dus slechts relevant wanneer er “een redelijke mate van zekerheid” aan gekoppeld kan worden. Als de accountant echter geen bewijs voor fraude kan vinden tijdens zijn verplichte werkzaamheden, maar wanneer het vermoeden wel groot is, zijn er geen voorschriften voor de acties die de accountant dan moet ondernemen.

4.4

SUBCONCLUSIE

Over de rol van de accountant wanneer “een redelijke mate van zekerheid” van de aanwezigheid van fraude bestaat is de NV COS 240 duidelijk. Er is een stappenplan welke de accountant moet volgen, zodat de bevindingen bij de juiste personen terecht komen. Ook geeft de NV COS 240 duidelijke voorbeelden van indicatoren van managementfraude. Deze indicatoren kunnen echter alleen door de accountant worden opgevolgd indien zij aan kunnen tonen dat er “een redelijke mate van zekerheid” is dat fraude aanwezig is. Om dit te bereiken heeft de accountant bewijs nodig, zodat de vermoedens onderbouwd kunnen worden.

Volgens Hogan, Rezaee, Riley Jr. en Velury (2008) is er echter geen eenduidige definitie over wat er met “een redelijke mate van zekerheid” bedoeld wordt.

Om managementfraude in de toekomst te voorkomen wordt door onder andere Lekan (2003) en Albrecht, Albrecht en Albrecht (2008) de definitie van een “fraud audit”

geïntroduceerd. Lekan (2003) stelt in zijn artikel dat een “frauditor” achterdochtiger is dan een “auditor”, omdat een “auditor” goedgelovig is dat ondernemers betrouwbaar zijn.

Hierdoor zou managementfraude sneller opgespoord worden. Albrecht, Albrecht en Albrecht (2008) leggen de belangrijkste verschillen tussen zowel de “frauditor” als de “auditor” uit. Hieruit blijkt voornamelijk dat de kosten van een fraud audit hoger zijn dan de kosten van een audit volgens de Generally Accepted Accounting Principles, omdat bij de fraud audit alle transacties worden geanalyseerd. Tevens stellen zij dat het door de hogere kosten niet mogelijk is om alle GAAS audits te vervangen door fraud audits, maar dat het wel mogelijk is om bepaalde aspecten van een audit te vervangen door een fraud audit, waardoor de opsporingskans hoger wordt (Albrecht, Albrecht, & Albrecht, 2008).

Den Hartigh (2007) schrijft in haar boek dat er kennis, ervaring en specifieke bekwaamheid nodig is om als auditor een fraude onderzoek uit te voeren. Omdat de

zogenaamde forensic auditors gespecialiseerd zijn in deze vorm van accounting, wordt tevens in het boek van den Hartigh (2007) gesteld dat sommige professionals oordelen dat de

gewone auditors derhalve niet moeten afwijken van hun dagelijkse taken en de fraude

onderzoeken over moeten laten aan deze forensic auditors. Uit het onderzoek van den Hartigh blijkt echter wel dat een auditor een grote bijdrage kan leveren aan de beginfase van een fraude onderzoek, door middel van zijn bekwaamheid met betrekking tot het rapporteren en kennis van risico’s en beheersingsmaatregelen (den Hartigh, 2007).

Omdat de opsporingskans van fraude met betrekking tot de jaarrekening met het uitvoeren van een “fraud audit” toeneemt en de auditor een rol kan spelen bij het uitvoeren van fraude onderzoeken, is deze methode van auditing een aanbeveling om vaker gebruik van te maken.

5

DE DEFINITIES VAN DE VERWACHTINGSKLOOF EN

HET AXIOMATISCH VOORBEHOUD

Deze literatuurstudie gaat over de rol van de accountant met betrekking tot onbewezen vermoedens van managementfraude. Omdat er vaak onduidelijkheid bestaat bij de gebruikers van financiële overzichten over de rol van de accountant, wordt in dit hoofdstuk ingegaan op de verwachtingskloof. Tevens komst het axiomatisch voorbehoud aan bod, waarbij wordt ingegaan op de vraag of accountants überhaupt ongeschonden kunnen blijven wanneer sprake is van fraude met betrekking tot de financiële overzichten.

5.1

DE VERWACHTINGSKLOOF

Wanneer bedrijven onverwachts in serieuze financiële problemen verkeren,

bijvoorbeeld als gevolg van fraude, zijn belanghebbenden over het algemeen van mening dat iemand beschuldigd moet worden voor de gemaakte fouten. Veelal draait de accountant op voor deze beschuldigingen (Koh & Woo, 1998). Het is algemeen bekend dat er misvattingen bestaan over wat het publiek verwacht van het accountantsberoep en waar het

accountantsberoep werkelijk in voorziet (Jennings, Kneer, & Reckers, 1993). De eerste persoon om de verwachtingskloof aan accountancy te koppelen was Carl D. Liggio (1974). Hij verklaarde de verwachtingskloof als het verschil tussen de niveaus van verwachte prestaties, bekeken door de ogen van zowel de onafhankelijke accountant als de ogen van de gebruiker van de financiële overzichten (Liggio, 1974). Een recentere definitie van de

verwachtingskloof wordt gegeven door Hassink, Bollen, Meuwissen en de Vries (2009) door te stellen dat de gemeenschap verwachtingen heeft van de accountant, welke boven de door de professionele wet- en regelgeving vereiste verantwoordelijkheid van de accountant gaan. De verwachtingskloof wordt vergroot doordat er, zoals eerder genoemd, volgens Hogan, Rezaee, Riley Jr. en Velury (2008) geen eenduidige definitie is over wat “een redelijke mate van zekerheid” inhoudt, met betrekking tot de financiële overzichten die vrij moeten zijn van materiële afwijkingen als gevolg van fraude of fouten.

Volgens de NV COS 200 is het niet mogelijk voor de accountant om het detectie risico te verkleinen tot nihil. Hierdoor kan er nooit met 100% zekerheid gezegd worden dat er geen sprake is van een materiële afwijking als gevolg van fraude of fouten met betrekking tot de financiële overzichten. Accountants kunnen steunen op deze Standaard, terwijl de

gemeenschap verwacht dat accountants altijd zullen worden beschuldigd wanneer zij een materiële afwijking niet ontdekken tijdens hun controle. In hun artikel bespreken Koh en Woo (1998) verschillende studies waaruit naar voren komt dat niet alleen tussen de

gebruikers van de financiële overzichten en de accountant een verwachtingskloof bestaat, maar ook tussen zowel rechters en accountants als investeerders en accountants. Zoals eerder genoemd, bestaat er een verwachtingskloof tussen de gebruikers van financiële overzichten en de accountants, omdat de gebruikers iemand willen beschuldigen wanneer er fraude of andere illegale activiteiten naar boven komen. De verwachtingskloof tussen de rechters en de accountants ontstaat doordat afhankelijk van de houding van de rechters, de aansprakelijkheid van de accountants bepaald wordt in zaken waar sprake is van rechterlijk optreden. De

rechter kan namelijk op grond van de rechterlijke macht oordelen of een accountant aansprakelijk is geweest. Daar tegenover staat dat de rechter ook kan vertrouwen op het beoogde professionele oordeel van de accountant. Tenslotte wordt gesteld dat tussen investeerders en accountants een verwachtingskloof bestaat, doordat investeerders een extreem hoge mate van zekerheid met betrekking tot de financiële overzichten zoeken (Koh & Woo, 1998).

5.2

HET AXIOMATISCH VOORBEHOUD

Accountants zouden secundair verantwoordelijk moeten worden gesteld als ze gefaald hebben in het volgen van de Generally Accepted Accounting Standards bij het controleren van een onderneming, wanneer ze geen redelijk professionele oordeelsvorming hebben gebruikt in het plannen van de controle, het ontwerpen van het controlemodel en het evalueren van de controle resultaten (Love, 2002). Hiermee definieert hij het axiomatisch voorbehoud. Wanneer deze stelling aangenomen wordt, kan door te stellen dat geen redelijk professionele oordeelsvorming is gebruikt, de accountant altijd verantwoordelijk worden gehouden voor het niet ontdekken van managementfraude.

5.3

SUBCONCLUSIE

Omdat het voor de gebruikers van de financiële overzichten van belang is dat zij kunnen vertrouwen op de financiële overzichten, hebben zij hoge verwachtingen van de accountant. Hierdoor stellen Jennings, Kneer en Reckers (1993) dat er misvattingen bestaan over wat de gebruikers van de financiële overzichten verwachten van de accountant en waar het accountantsberoep werkelijk in voorziet. Ook Liggio (1974) en Hassink, Bollen,

Meuwissen en de Vries (2009) onderbouwen de stelling dat de taken van de accountant volgens de geldende wet- en regelgeving afwijken van de verwachting van het publiek.

6

CONCLUSIE

In deze literatuurstudie is het onderwerp managementfraude met betrekking tot de jaarrekening uiteengezet. Op basis van bestaande wetenschappelijke literatuur is eerst een definitie van managementfraude gegeven, waarna vervolgens de soorten managementfraude en de taken van de accountant besproken werden. Tevens zijn de verwachtingskloof en het axiomatisch voorbehoud aan bod gekomen.

Uit voorgaande literatuurstudie blijkt dat het onderwerp managementfraude met verschillende definities gepaard gaat. Zo wordt er voor het ontstaan van managementfraude gebruik gemaakt van de elementen van de fraudedriehoek en de fraudediamant. Deze fraudedriehoek en fraudediamant geven duidelijk weer welke factoren ervoor zorgen dat managementfraude gepleegd kan worden. Toch is er ook kritiek op de fraudedriehoek, omdat door Morales, Gendron en Guénin-Paracini (2014) gesteld wordt dat het onderzoek naar de fraudedriehoek niet heel sterk staat.

De NV COS 240 geeft duidelijk de stappen weer welke de accountant moet

ondernemen wanneer sprake is van “een redelijke mate van zekerheid” van de aanwezigheid van managementfraude. Ontbreekt deze “redelijke mate van zekerheid” echter, zoals

gemakkelijk voor kan komen doordat er een eenduidige definitie ontbreekt volgens Hogan, Rezaee, Riley Jr. en Velury (2008), dan zijn er geen verdere voorschriften waarin genoemd wordt wat de taken van de accountant zijn. Ook in de literatuur wordt hier weinig over geschreven. Wanneer er dus geen expliciet bewijs gevonden kan worden voor het plegen van fraude, maar wanneer de vermoedens wel duidelijk aanwezig zijn, is het dus moeilijk om te stellen welke stappen de accountant moet ondernemen.

Om dit probleem op te lossen hebben onder andere Albrecht, Albrecht en Albrecht (2008) geopperd om de GAAS audits te vervangen door fraud audits. Bij gewone audits is het namelijk het geval dat de accountant/auditor werkt vanuit het geloof dat wat zij controleren fouten kan bevatten, maar dat het niet direct corrupt of zelfs een indicatie voor fraude hoeft te zijn (Lekan, 2003). Ook den Hartigh (2007) noemt verschillende voordelen van de

betrokkenheid van de auditor bij het uitvoeren van fraude onderzoeken.

Een uitbreiding van de NV COS 240 of wet- en regelgeving kunnen eraan bijdragen om tevens voor dit probleem een duidelijke oplossing te formuleren.

7

BIBLIOGRAFIE

Albrecht, C., Holland, D., Malagueño, R., Dolan, S., & Tzafrir, S. (2015). The Role of Power in Financial Statement Fraud Schemes. Journal of Business Ethics, 803-813.

Albrecht, W. S., Albrecht, C., & Albrecht, C. C. (2008). Current Trends in Fraud and its Detection. Information

Security Journal: A Global Perspective, 2-12.

ANP. (2015, juni 3). Opgeroepen op mei 18, 2016, van www.nu.nl: http://www.nu.nl/economie/4061004/ns-top-wist-van-fraude-volgens-toezichthouder.html

Cressey, D. R. (1950). The Criminal Violation of Frinancial Trust. American Sociological Review, 738-743. den Hartigh, N. (2007). Frauditing. Kluwer.

Dorminey, J., Fleming, A. S., Kranacher, M.-J., & Riley Jr., R. A. (2012). The Evolution of Fraud Theory.

Issues in accounting education, 555-579.

Financial Accounting Standards Board. (1980). Qualitative characteristics of accounting information. Statement

of Financial Accounting Concepts No. 2. Norwalk, CT: FASB.

Goot, E. v. (2016, februari 2). Opgeroepen op mei 18, 2016, van Nu.nl: http://www.nu.nl/volkswagen-schandaal/4131514/moet-u-weten-dieselschandaal-van-volkswagen.html

Hassink, H. F., Bollen, L. H., Meuwissen, R. H., & de Vries, M. J. (2009). Corporate fraud and the audit expecations gap: A study among business managers. Journal of International Accounting, Auditing and

Taxation, 85-100.

Hogan, C. E., Rezaee, Z., Riley Jr., R. A., & Velury, U. K. (2008). Financial Statement Fraud: Insights from the Academic Literature. Auditing: A Journal of Practice & Theory, 231-252.

Houghton, K. A., Jubb, C., & Kend, M. (2011). Materiality in the context of audit: the real expectations gap.

Managerial Auditing Journal, 482-500.

Jayalakshmy, R., Seetharaman, A., & Khong, T. W. (2005). The changing role of the auditors. Managerial

Auditing Journal, 249-271.

Jennings, M., Kneer, D. C., & Reckers, P. M. (1993). The Significance of Audit Decision Aids and Precse Jurists' Attitudes on Perceptions of Audit Firm Culpability and Liability. Contemporary Accounting

Research, 489-507.

Koh, H. C., & Woo, E.-S. (1998). The expectation gap in auditing. Managerial Auditing Journal, 147-154. Lekan, T. J. (2003). Making an Auditor a "Frauditor". Bank Accounting & Finance, 30-32.

Liggio, C. D. (1974). The Expectation Gap: The Accountant's Legal Waterloo? Journal of Contemporary

Business, 27-44.

Love, V. J. (2002). Auditors' Responsibility for Detecting Fraud - Applying Professional Judgment and Maintaining Integrity. The CPA Journal, 32-38.

Morales, J., Gendron, Y., & Guénin-Paracini, H. (2014). The construction of the risky individual and vigilant organization: A geneology of the fraud triangle. Accounting, Organizations and Society, 170-194. Nods, R. (2015, augustus 11). Opgeroepen op mei 18, 2016, van Elsevier:

http://www.elsevier.nl/economie/article/2015/08/hoe-een-gebrek-aan-controle-imtech-wist-te-nekken-2669835W/

Romney, M., & Steinbart, P. (2012). Accounting Information Systems. In M. Romney, & P. Steinbart,

Accounting Information Systems (pp. 146-150). Harlow: Pearson.

Stamler, R. T., Marschdorf, H. J., & Possamai, M. (2014). Fraud Prevention and Detection - Warning Signs and

the Red Flag System. Boca Raton: CRC Press.

Ugrin, J. C., & Odom, M. D. (2010). Exploring Sarbanes-Oxley's effect on attitudes, perceptions of norms, and intentions to commit financial statement fraud from a general deterrence perspective. Elsevier, pp. 439-458.

Wolfe, D. T., & Hermanson, D. R. (2004). The Fraud Diamond: Considering the Four Elements of Fraud. CPA

Journal, 38-42.

Zahra, S. A., Priem, R. L., & Rasheed, A. A. (2007). Understanding the Causes and Effects of Top Management Fraud. Organizational Dynamics, 122-139.

Nadere Voorschriften Controle Standaarden Standaard 200