Country-by-Country Reporting : geschikt als risico-inschattingsmiddel ter beoordeling van onderling gehanteerde verrekenprijzen van multinationale entiteiten?

(1)

UNIVERSITEIT VAN AMSTERDAM Faculteit Economie en Bedrijfskunde Fiscale Economie

Masterscriptie

Student: Chloé van Rossum

Studentnummer: 10356770

Scriptiebegeleider: dhr. mr. drs. A. Spadaro

Scriptie coördinator: dhr. prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis Amsterdam 6 augustus 2016

Country-by-Country Reporting

Geschikt als risico-inschattingsmiddel ter beoordeling

van onderling gehanteerde verrekenprijzen van

(2)

2

Verklaring eigen werk

Hierbij verklaar ik, Chloé van Rossum, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.

Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.

(3)

3

Voorwoord

Voor u ligt mijn masterscriptie, welke het eindresultaat vormt van mijn studie Fiscale Economie aan de Universiteit van Amsterdam.

Tot de keuze van mijn onderwerp, Country-by-Country Reporting, ben ik gekomen doordat ik tijdens mijn studie, de colleges International Tax Compliance én Internationaal belastingrecht als erg interessant ervaren heb en het aanpakken van grondslaguitholling en winstverschuiving momenteel een prioriteit van overheden over de hele wereld is. Het doel van het BEPS-project van de OECD is ervoor te zorgen dat de winsten worden belast waar de economische activiteiten plaats vinden en de waarde gecreëerd wordt. Na publicatie van de definitieve aanbevelingen in oktober 2015, heeft de Nederlandse wetgever de additionele documentatieverplichtingen vanaf 1 januari 2016 opgenomen in zijn wettekst, waardoor het een actueel onderwerp betreft.

De relevantie van deze scriptie betreft het inzicht welke de nieuwe Country-by-Country regelgeving de lokale belastingdiensten zal verschaffen. Deze studie zal de vereiste gegevens van het template analyseren en onderzoeken of deze informatie voldoende is om onderling gehanteerde

verrekenprijzen voldoende te kunnen beoordelen, teneinde enkele aanbevelingen en alternatieven voor te dragen.

Voorts wil ik de begeleidende docent, dhr. mr. drs. A. Spadaro, bedanken voor de informatie,

ondersteuning en prettige samenwerking.Tenslotte heb ik tijdens het schrijven van mijn scriptie veel steun en ruimte gehad van de mensen om mij heen en wil ik mijn familie en vrienden dan ook bedanken voor hun begrip en geduld.

Amsterdam, augustus 2016. Chloé van Rossum

(4)

4

Lijst van gebruikte afkortingen

APA Advance pricing agreement

BEPS Base erosion and profit shifting

CbC Country-by-Country

CBCR Country-by-Country Reporting

CUP Comparable-uncontrolled-price

EU Europese Unie

G20 Group of twenty

IFRS International Financial Reporting Standards MCAA Multilateral competent authority agreement MNE Multinationale entiteit

OECD Organisation for Economic Co-operation and Development

RJ Raad voor de Jaarverslaggeving

(5)

5

Inhoudsopgave

Bladzijde

Voorwoord 3

Lijst van gebruikte afkortingen 4

Inleiding 7

1. Het Base Erosion and Profit Shifting project 8

1.1 Inleiding 8

1.2 Belastingplanning 8

1.2.1 Belastingontduiking, Belastingontwijking en Belastingplanning 8

1.2.2 De ethische grens van belastingplanning 9

1.2.3 Voorbeelden van belastingplanningsstrategieën 10

1.3 De oorsprong van het BEPS project 11

1.4 Doelstelling van het BEPS project 11

1.5 Beginselen en Actiepunten van het BEPS project 12

1.5.1 Coherentie 12

1.5.2 Substance 12

1.5.3 Transparantie 12

1.5.4 Overige 13

1.6 Conclusie 13

2. Actiepunt 13: Transfer pricing documentatie en Country-by-Country Reporting 14

2.1 Inleiding 14

2.2 Drieluik documentatieverplichting 14

2.2.1 Master file 14

2.2.2 Local file 15

2.2.3 Country-by-Country Report 17

2.3 Het Country-by-Country Reporting template 18

2.3.1 Tabel I: Per belastingjurisdictie 18

2.3.2 Tabel II: Per entiteit 18

2.3.3 Tabel III: Additionele informatie 18

2.4 De Nederlandse wetgeving 18

2.4.1 Hoofdstuk VIIa Aanvullende documentatieverplichtingen verrekenprijzen 18

2.4.2 Sancties bij niet naleving 20

2.5 Uitwisseling van gegevens door belastingautoriteiten 20 2.5.1 Multilaterale bevoegde autoriteitenovereenkomst 21

2.5.2 Mate van vertrouwelijkheid 21

2.6 Conclusie 22

3. Informatieverplichtingen van het Country-by-Country Reporting template 23

3.1 Inleiding 23

3.2 Per belastingjurisdictie 23

3.2.1 Belastingjurisdictie 24

3.2.2 Omzet 24

3.2.3 Winst/verlies voor belastingen 25

3.2.4 Betaalde winstbelasting 25

(6)

6

3.2.6 Geplaatst kapitaal 26

3.2.7 Gecumuleerde winst 26

3.2.8 Personeel 26

3.2.9 Materiële vaste activa 26

3.3 Per entiteit 27

3.3.1 Belastingjurisdictie 27

3.3.2 Entiteiten binnen belastingjurisdicties 28

3.3.3 Belastingjurisdictie indien afwijkend van vestigingsjurisdictie 28

3.3.4 Ondernemingsactiviteiten 28

3.4 Additionele informatie 29

3.4.1 Overige, mogelijk van belang zijnde, informatie 30

3.5 Conclusie 30

4. Onderling gehanteerde verrekenprijzen 31

4.1 Inleiding 31

4.2 Transfer pricing 31

4.2.1 Achtergrond transfer pricing 31

4.2.2 Uitwerking transfer pricing 31

4.3 Het arm’s-lengthbeginsel 32 4.3.1 Achtergrond arm’s-lengthbeginsel 32 4.3.2 Formele aspecten 32 4.4 Internationale uitwerking 33 4.4.1 OECD-richtlijnen 33 4.4.2 Nederlandse context 34

4.5 Transfer pricing risico’s 34

4.5.1 Transfer pricing risico’s voor entiteiten 35

4.5.2 Transfer pricing risico’s voor jurisdicties 35

4.6 Conclusie 36

5. Beoordeling van de Country-by-Country Reporting informatieverplichtingen 38

5.1 Inleiding 38 5.2 Analyse definitieverschillen 38 5.3 Analyse inzichtverschillen 41 5.4 Knelpunten 43 5.5 Conclusie 45 6. Aanbevelingen 46 6.1 Inleiding 46

6.2 Aanbevelingen betreffende Country-by-Country Reporting 46

6.3 Alternatieven 49 6.4 Conclusie 49 7. Conclusie 51 7.1 Inleiding 51 7.2 Bevindingen 51 Literatuurlijst 54

(7)

7

Inleiding

Er is veel publiciteit rondom internationaal opererende ondernemingen en hun fiscale planning. De fiscale regelgeving van de verschillende landen sluit niet op elkaar aan en de internationale afspraken tussen de landen zijn vaak verouderd en daardoor lastig toe te passen op de huidige economische realiteit. Door concernactiviteiten binnen de verschillende belastingjurisdicties zo optimaal mogelijk te structureren kunnen multinationale ondernemingen de wereldwijde effectieve belastingdruk soms aanzienlijk verlagen.

Deze, door sommigen gezien als agressieve, belastingplanning van grote multinationals heeft echter tot veel vragen en kritiek geleid. Een gebrek aan onder andere transparantie maakt dit soort fiscale planning moeilijk te kwantificeren. De OECD en de G20 hebben dan ook het ‘Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting’ gepresenteerd. In dit actieplan zijn vijftien punten opgenomen met als doel het tegengaan van belastingontwijking door grondslaguitholling en winstverschuiving.

Centraal in deze thesis staat Country-by-Country reporting, onderdeel van actiepunt 13 van het Base Erosion and Profit Shifting project, wat zich richt op transfer pricing documentatie en het vergroten van transparantie voor lokale belastingdiensten. Het uitgangspunt is inzicht verschaffen in de wereldwijde winstverdeling van multinationals en daardoor bedoeld als risicobeoordeling voor belastingadministraties om de juistheid van de onderlinge verrekenprijzen die binnen een multinationale groep gehanteerd worden te toetsen.

Het doel van deze thesis is dan ook te analyseren of Country-by-Country Reporting het juiste inzicht verschaft aan de lokale belastingadministraties om dienst te kunnen doen als

risico-inschattingsmiddel om de juistheid van de onderlinge verrekenprijzen, die binnen een multinationale groep gehanteerd worden, te beoordelen.

Hierbij zal onder andere worden gekeken naar het ontstaan van Country-by-Country Reporting, de verschillende onderdelen van de vereiste informatie, de onderling gehanteerde verrekenprijzen en de daaruit voortvloeiende risico’s en daarnaast zal worden ingegaan op mogelijke onduidelijkheden alsmede de praktische problemen om aan deze informatieverplichting te kunnen voldoen.

Tenslotte zullen de mogelijke knelpunten die Country-by-Country reporting met zich meebrengt voor de betreffende entiteiten behandeld worden, waarna enkele aanbevelingen gedaan worden

(8)

8

Hoofdstuk 1

Het Base Erosion and Profit Shifting project

1.1. Inleiding

Het aanpakken van base erosion en profit shifting is een prioriteit van overheden over de hele wereld. De OECD heeft in opdracht van de G20 een gecoördineerd 15-punten tellend actieplan opgesteld naar aanleiding van de toenemende zorg, omtrent de risico's die grondslag uitholling en winstverschuiving met zich meebrengt. Met het uitbrengen van de definitieve rapporten op 5 oktober 2015 heeft de OECD zijn aanbevelingen gepubliceerd. De bedoeling van het BEPS-project is het tegengaan van grondslaguitholling en winstverschuiving en ervoor te zorgen dat de winsten worden belast waar de economische activiteiten plaats vinden en de waarde gecreëerd wordt.1_{In dit}

hoofdstuk wordt het BEPS-project toegelicht.

1.2. Belastingplanning

In de praktijk wordt er onderscheid gemaakt tussen illegale belastingontduiking en legale belastingontwijking, daarnaast bestaat er ook nog belastingplanning wat zich kan scharen onder belastingontwijking (het resultaat blijft binnen doel en strekking van de wet). Belastingplanning kan leiden tot resultaten die botsen met de ‘geest van de wet’ aangezien er geen of nauwelijks heffing kan plaatsvinden. Dergelijke planningsstructuren leiden in veel gevallen tot minimalisering van de belastingdruk, dit wordt omschreven als agressieve belastingplanning. Hieronder zal worden ingegaan op de verschillen tussen belastingontduiking, -ontwijking en –planning. Daarnaast wordt ingegaan op het fenomeen dat van belang is bij dit onderscheid; in strijd met de geest van de wet. 1.2.1. Belastingontduiking, belastingontwijking en belastingplanning

Belastingontduiking

Belasting ontduiken is het niet nakomen van belastingverplichtingen. Dit gebeurt bijvoorbeeld door het niet opgeven van informatie in de belastingaangifte of door het opnemen van valse informatie. Belastingontduiking kost overheden veel geld, enerzijds lopen zij belastinginkomsten mis, anderzijds wordt er veel geld besteed aan het bestrijden en voorkomen van belastingontduiking.

Waar het in het verleden voornamelijk om belastingontduiking en dus fraude ging, ligt de nadruk nu op het gebruik van legale structuren om de belastingdruk te verminderen.2

Belastingontwijking

Belastingontwijking is, in tegenstelling tot belastingontduiking, een manier om minder belasting te betalen zonder wetten te overtreden. Vaak worden hierbij landsgrenzen overschreden, ieder land kent namelijk zijn eigen individuele belastingwetgeving, die in de regel afwijkt van andere landen. Belastingontwijking is in principe legaal, maar er zijn een aantal uitzonderingen. Een internationale constructie zonder overduidelijke zakelijke motieven kan alsnog als belastingfraude worden aangemerkt. Het misbruiken van legale manieren om belasting te ontwijken heet misbruik van recht.3

1_{OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, Parijs: OECD Publishing 2013}

2_{J.L.M. Gribnau, ‘Belasting en Ethiek: de ethische dimensie van tax planning’, Tijdschrift voor Fiscaal Recht, 2013/444.} 3_{Nota inzake Belastingfraude, 10 927, juni 1970.}

(9)

9 Belastingplanning

Belastingplanning betreft het plannen en structureren van de ondernemingsactiviteiten en de juridische vorm waarin deze activiteiten plaatsvinden om de belastinglast te verminderen.4

Belastingplanning is noodzakelijk voor iedere onderneming, hierdoor worden de fiscale gevolgen van ondernemingshandelingen gecontroleerd en beheerst. Zeker voor grote (multinationale)

ondernemingen is het van groot belang om bij ondernemingsbeslissingen de fiscale gevolgen daarvan in de overwegingen mee te nemen.

Het omslagpunt naar “agressieve” belastingplanning (waar legaal fiscaal handelen niet meer legitiem is) zou hierbij liggen daar waar belastingplichtige meer neemt dan geeft en wanneer het vermijden van belasting dus het doel is. Hierbij valt te denken aan structuren of posities die

bedrijfseconomische betekenis missen maar wel tot een aanzienlijk fiscaal voordeel leiden. Deze structuren worden vaak als agressief benoemd waardoor het conceptueel dichter bij het begrip belastingontduiking komt te staan.5

Agressieve belastingplanning

Agressieve belastingplanning focust zich op de letter van de wet en kenmerkt zich in de meeste gevallen door structuren die de effectieve belastingdruk verminderen, waardoor deze op een lager niveau uitkomt dan oorspronkelijk door de wetgeving is beoogd.

De Europese commissie omschrijft agressieve belastingplanning als volgt: “Agressieve fiscale planning omvat het gebruik van kunstmatige operaties of structuren en de exploitatie van de mismatches tussen belastingstelsels met het effect van het ondermijnen van fiscale regels van de lidstaten en het vergroten van het verlies van belastinginkomsten.”6

Het sterk verminderen van de belastindruk botst met de morele verplichting om bij te dragen aan de maatschappij, de fiscale fair share. Betaling van belasting vormt een bijdrage die tegenover de voordelen in de samenleving staat. Afdracht van belasting wordt daarmee een maatschappelijke en morele verplichting.7

1.2.2. De ethische grens van belastingplanning

Ethiek wordt omschreven als een onderdeel van de filosofie wat de kritische bezinning over het juiste handelen betreft, fiscale ethiek gaat dus over fiscaal juist handelen.8_{Fiscaal ethische vraagstukken}

kunnen vanuit verschillende perspectieven worden bezien, waardoor deze aanvullend kunnen zijn maar ook tegenstrijdig, wat kan leiden tot discussie.

Een belangrijk aspect is het fair share, eenieder dient zijn of haar financiële bijdrage te leveren aan de samenleving. Naast deze fair share gedachte berust bij de overheid de wetgevende en

uitvoerende verantwoordelijkheid om de kwaliteit en uitvoering van de wetgeving zo goed mogelijk vorm te geven. Toch zal de wet altijd imperfecties bevatten daar de wetgever toekomstige

ontwikkelingen, zoals maatschappelijke, internationale en economische, moeilijk kan voorzien. Agressieve belastingplanning focust zich op de letter van de wet en wordt gezien als een instrument zonder moreel karakter. Door verlaging van de belastingdruk middels agressieve

4_{J.L.M. Gribnau, R. Hamers, ‘Tax planning: een spel met regels dat om ethisch houvast vraagt, deel 1 regelgedreven interactie’, Weekblad}

Fiscaal Recht 2011/154.

5_{P. Kavelaars (red.), ‘Ongewenste belastingontwijking?’, De jacht naar een fair share, Fiscaal Economisch Instituut / Erasmus Universiteit}

Rotterdam 2013.

6_{European Commission, Communication from the Commission to the European Parliament and the Council on concrete ways to reinforce}

the fight against tax fraud and tax evasion including in relation to third countries, European Commission Publishing 2012.

7_{J.L.M. Gribnau, Belastingen en ethiek. Fiscale ethiek: wederkerige verantwoordelijkheid voor de integriteit van het belastingrecht,}

(Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap 243), Kluwer Deventer, eerste druk 2011.

(10)

10 belastingplanningsstrategieën profiteert men dus wel van de samenleving, maar draait niet op voor de kosten daarvan, van een redelijke bijdrage is daardoor geen sprake.9

Doordat belastingontwijking vaak wordt genoemd in combinatie met belastingontduiking, dringt er bij het publiek een negatieve gedachte door, of het nou belastingontwijking of belastingontduiking is, belastingplichtigen misdragen zich en moeten worden aangepakt, aldus R.H. Happé.10

1.2.3. Voorbeelden van belastingplanningsstrategieën

In de praktijk bestaat elke structuur die er op is gericht grondslagen uit te hollen of winsten te verschuiven vaak uit de volgende elementen:

- Minimalisatie van belastingdruk in het bronland of bij een buitenlandse entiteit. Dit door de verschuiving van winst door handelsconstructies, of door vermindering van de lokale winst door middel van aftrekposten.

- Geen of lage bronbelasting.

- Geen of zeer lage heffing op het niveau van de ontvangende entiteit met het recht op willekeurige winsten vaak opgebouwd door de verschuiving van winst door middel van onderling gehanteerde verrekenprijzen, alsmede

- door het ontbreken van heffing over de laag belaste winsten (bereikt door één van de bovengenoemde elementen) op het niveau van de moedermaatschappij.11

Multinationals kunnen de belastingdruk verlagen door de grondslag te verschuiven naar

concernonderdelen in laag belaste jurisdictie. De grondslag kan worden uitgehold door gebruik te maken van de manier waarop jurisdicties bepaalde transacties of rechtsvormen kwalificeren.

Betalingen aan buitenlandse entiteiten waarop bronbelasting dient te worden ingehouden (dividend, rente en royalty’s) laat men via entiteiten in andere jurisdicties lopen waarbij inhouding achterwege kan blijven of vermindering geldt. Vanwege het lage vennootschapsbelastingtarief zijn onder andere Zwitserland en Ierland aantrekkelijk voor multinationals om daar hun dienstverlenende intra-concern entiteit te vestigen. Vestiging in Nederland, België en Luxemburg is gunstig als het gaat om

inkomsten uit financierings- en licentieactiviteiten.12

Naast de mogelijkheid tot winstverschuiving kan bij het streven naar belastingdrukminimalisatie ook worden gekozen voor grondslagerosie. Bij hoog belaste entiteiten worden aftrekbare vergoedingen ter zake van, door andere concernentiteiten, beschikbaar gesteld kapitaal gecreëerd. Vaste activa (intellectueel eigendom, onroerend goed, etc.) en vlottende activa (voorraden, liquide middelen, etc.) zijn nodig om ondernemingsactiviteiten uit te voeren. Royalty betalingen en rentevergoedingen die de actieve entiteit hierover vergoedt zijn (normaliter) aftrekbaar.

Waar de verplaatsing van daadwerkelijke werkzaamheden wellicht moeilijk te realiseren is, geldt dit niet voor de verschuiving van risico en eigendom van materiële en immateriële activa. Vele

bedrijfsstructuren richten zich op het toekennen van risico’s en eigendom aan laag belaste jurisdicties, de winsten vallen daardoor onder een gunstiger fiscaal regime.13_{Bovengenoemde}

afwijkingen kunnen resulteren in of bijdragen aan BEPS.14

9_{J.L.M. Gribnau, Belastingen en ethiek. Fiscale ethiek: wederkerige verantwoordelijkheid voor de integriteit van het belastingrecht,}

(Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap 243), Kluwer Deventer, eerste druk 2011.

10_{R.H. Happé, ‘Belastingrecht en de geest van de wet: Een pleidooi voor een beginsel-benadering in de wetgeving’, Tilburg: Tilburg}

University 2011.

11_{OECD, Addressing base erosion and profit shifting, Parijs: OECD Publishing 2013}

12_{J. Kruithof, ‘Strategieën tegen belastingontwijking door multinationals’, Weekblad Fiscaal Recht 2013/1418.}

13_{L. van Almelo, ‘BEPS & Country by Country reporting, Transparantie tegen winstverschuiving’, Magazine van de Nederlandse Orde van}

Belastingadviseurs, Juni 2014.

(11)

11 1.3. De oorsprong van het BEPS-Project

In de afgelopen jaren, zijn overheden over de hele wereld, bezorgder geworden dat hun belastinggrondslagen steeds kleiner worden, doordat meer en meer multinationale entiteiten strategieën hebben geïmplementeerd die gebruik maken van lacunes en verschillen in fiscale regels tussen de landen. De overheden hebben ook erkend dat de reeds genomen stappen om dubbele taxatie te voorkomen, hoewel die bevorderlijk zijn voor de grensoverschrijdende handel en investeringen, dubbele niet heffing ook kunnen vergemakkelijken.15_{Zij weten ook dat er een}

groeiende publieke perceptie is dat, in vergelijking met de binnenlandse bedrijven, multinationale ondernemingen niet hun fair share van de belastingen betalen, omdat ze gebruik kunnen maken van legale grensoverschrijdende planningstechnieken. Als gevolg hiervan hebben de G20 regeringen de OECD gevraagd om de beginselen waarop het internationale belastingrecht is gebaseerd te

beoordelen en aanbevelingen te doen over hoe het systeem te verbeteren valt.

Het BEPS-project, onder leiding van de OECD is gericht om landen te helpen met het waarborgen van hun belastinggrondslag door de vaststelling van regels die ervoor zorgen dat de belastingdruk op multinationals in lijn liggen met waar de economische activiteiten plaatsvinden en de winsten gegenereerd worden. Om dit te bereiken heeft de OECD aangegeven om een enkele set van

consensus gebaseerde internationale fiscale regels te op te stellen. In oktober 2015 is dit 15-punten tellende actieplan daadwerkelijk gepubliceerd. Hierin erkend de OECD dat de meeste problemen in het actieplan door middel van een combinatie van veranderingen in de binnenlandse

belastingwetten en wijzigingen in bilaterale belastingverdragen kunnen worden aangepakt. Zij erkenden ook dat de ontwikkeling van een multilateraal instrument om de bilaterale

belastingverdragen van de landen op een gesynchroniseerde manier te modificeren met betrekking tot BEPS kwesties gunstiger zou zijn. (Een dergelijk instrument zou efficiënter zijn dan de landen onderling te laten onderhandelen over hun belastingverdragen, wat tientallen jaren in beslag zou kunnen nemen).16

1.4. Doelstelling van het BEPS-project

Zoals reeds vermeld is het Action plan on base erosion en profit shifting een initiatief van de OECD en de G20. Het doel van het BEPS-plan is om nationale en internationale fiscale regels te moderniseren om zo grondslagerosie en winstverschuiving tegen te gaan.

Het tegengaan van grondslag uitholling en winstverschuiving vraagt om fundamentele wijzigingen in de huidige mechanismen en de goedkeuring van nieuwe consensus gebaseerde benaderingen, met inbegrip van anti-misbruik bepalingen. BEPS problemen kunnen rechtstreeks voortvloeien uit het bestaan van mazen in de wet, evenals gaten, fricties of mismatches in de onderlinge uitwerking van de binnenlandse belastingwetgeving van individuele landen.

Het is noodzakelijk om bestaande normen te verbeteren die ontworpen zijn om dubbele

belastingheffing tegen te gaan, maar vaak resulteren in niet- of minimale belastingheffing door het gebruik van structuren die kunstmatig belastbaar inkomen scheiden van de activiteiten waar deze gegenereerd worden. Daarnaast moeten overheden blijven samenwerken om schadelijke fiscale praktijken en agressieve belastingplanning aan te pakken.17

Hoewel elk actiepunt over een specifiek onderwerp en de bijbehorende aanbevolen aanpak gaat, liggen er drie basisbeginselen ten grondslag aan alle BEPS voorstellen. Deze pijlers betreffen:

15_{P. Kavelaars, ‘Afbouw van belastingontwijking’, Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht 2014/131.3.} 16_{OECD, Addressing base erosion and profit shifting, Parijs: OECD Publishing 2013}

(12)

12 - Coherentie,

- Substance en - Transparantie.

1.5. Beginselen en Actiepunten van het BEPS-project

De vijftien actie punten uit het BEPS-plan zijn als volgt onder te brengen onder de drie basisbeginselen:

1.5.1. Coherentie

Coherentie wordt bereikt wanneer de fiscale regels van verschillende rechtsgebieden ervoor zorgen dat het inkomen, verdiend door een multinationale entiteit, is onderworpen aan belastingheffing en de entiteit deze heffing niet kan verminderen of elimineren door het benutten van verschillen in de behandeling van het inkomen van diverse landen. Door meer coherentie tussen nationale

rechtssystemen te creëren, nemen de mogelijkheden voor mismatches af. Die samenhang kan bereikt worden door afspraken te maken over elementen die alle landen in hun individuele rechtssysteem zullen opnemen.

1.5.2. Substance

De tweede groep maatregelen is gebaseerd op het streven de toerekening van winsten en daarmee de plaats waar belasting wordt geheven, beter aan te laten sluiten bij de plaats waar de activiteiten plaatsvinden, waar dus de risico’s worden beheerd en waar de waardecreatie plaatsvindt.

1.5.3. Transparantie

Het basisbeginsel transparantie heeft betrekking op de openbaarmaking van onder andere waar de ondernemingsactiviteiten plaatsvinden alsmede de gehanteerde fiscale planningsstructuren van de

Action 2 Action 6 Action 11

Action 10

Establish international coherence of

corporate income taxation Restore full effects and benefits of international standards through realignment of taxation and relevant

substance

Ensure transparency while promoting increased certainty and predictability

Action 1 Address the tax challenges of the digital economy Action 15 Develop a multilateral instrument

Establish methodologies to collect and analyse data on BEPS and the actions to address it

Require taxpayers to disclose their aggressive tax planning arrangements Re-examine transfer pricing documentation

Make dispute resolution mechanisms more effective Neutralise the effects of

hybrid mismatch arrangements Strengthen CFC rules

Limit base erosion via interest deductions and other financial payments Counter harmful tax practices more effectively, taking into account transparency and substance

Prevent treaty abuse

Prevent the artificial avoidance of PE status

Assure that transfer pricing outcomes are in line with value creation – focusing on intangibles

Assure that transfer pricing outcomes are in line with value creation – focusing on risks and capital Assure that transfer pricing outcomes are in line with value creation – focusing on high risk transactions

(13)

13 betreffende entiteiten. Transparantie voorziet de belastingdiensten van informatie over

multinationale entiteiten, die kan helpen risicogebieden te identificeren, waardoor fiscale controle middelen beter benut kunnen worden.

1.5.4. Overige

De groep overige maatregelen betreffen actiepunten van algemene aard, welke niet vallen onder de drie basisbeginselen.

1.6. Conclusie

In dit hoofdstuk is het BEPS-project van de OECD globaal besproken. Dit project is ontstaan doordat overheden van over de hele wereld bezorgd zijn geworden daar hun belastinggrondslagen steeds kleiner worden door belastingplanning. Belastingplanning betreft het plannen en structureren van de ondernemingsactiviteiten en de juridische vorm waarin deze activiteiten plaatsvinden om de

belastinglast te verminderen. Steeds meer multinationale entiteiten implementeren dit soort strategieën die gebruik maken van lacunes en verschillen in fiscale regels tussen de landen. Hierdoor bestaat er een groeiende publieke perceptie dat multinationale ondernemingen niet hun fair share aan belastingen betalen. Als gevolg hiervan heeft de OECD in het BEPS-project de beginselen waarop het internationale belastingrecht is gebaseerd beoordeeld en aanbevelingen gedaan over hoe het systeem te verbeteren valt.

Het doel van het BEPS-plan is om landen te helpen met het waarborgen van hun belastinggrondslag door de vaststelling van regels die ervoor zorgen dat de belastingdruk op multinationals in lijn liggen met waar de economische activiteiten plaatsvinden en de winsten gegenereerd worden en hierdoor zo grondslagerosie en winstverschuiving tegen te gaan. De aanbevelingen zijn gedaan in de vorm van een 15-punten tellend actieplan. Hoewel elk actiepunt over een specifiek onderwerp en de

bijbehorende aanbevolen aanpak gaat, liggen er drie basisbeginselen ten grondslag aan alle BEPS voorstellen, namelijk coherentie, substance en transparantie. In het volgende hoofdstuk zal verder ingegaan worden op actiepunt 13 van het BEPS-project en de daarbij horende herontwikkelde verrekenprijs documentatieverplichtingen, waarvan het Country-by-Country rapport deel uitmaakt.

(14)

14

Hoofdstuk 2

Actiepunt 13: Transfer pricing documentatie en Country-by-Country

Reporting

2.1. Inleiding

Actiepunt 13 van het BEPS-project betreft de herontwikkeling van verrekenprijsdocumentatie, met het rapport zijn op het gebied van transparantie vastomlijnde, aan te leveren, standaarden

overeengekomen. De geïntroduceerde documentatieverplichtingen dienen als hulpmiddel voor belastingdiensten om een efficiëntere risicoselectie voor verrekenprijzen te kunnen uitvoeren en het creëren van meer zekerheid en voorspelbaarheid voor de belastingbetalers.18_{De ontwikkelde}

standaarden gelden voor fiscale jaren die beginnen op of na 1 januari 2016. De regels gelden voor multinationale entiteiten met een jaarlijkse geconsolideerde omzet van € 50 miljoen of meer. Deze entiteiten dienen binnen een jaar na afloop van het boekjaar de volgende documenten op te stellen, bestaande uit:

Master file

Dit dossier verschaft inzicht in de internationale ondernemingsactiviteiten van de multinationale groep en geeft een overzicht van het transfer pricing-beleid van de gehele groep.

Local file

Het lokale bestand verschaft informatie over de intra-groepstransacties en de gehanteerde verrekenprijzen in een bepaald land.

Country-by-Country Report

Multinationale entiteiten met een jaarlijkse geconsolideerde omzet van € 750 miljoen of meer dienen naast bovengenoemde documenten ook nog een Country-by-Country rapport op te stellen. In dit rapport geeft het concern schematisch inzicht in waar het wereldwijd winst behaalt en in welke landen het winstbelasting betaalt.

Deze afzonderlijke rapporten zullen in dit hoofdstuk verder worden toegelicht.

2.2. Drieluik documentatieverplichting

Zoals reeds hierboven vermeld dienen multinationale entiteiten met een jaarlijkse omzet van € 50 miljoen of meer, vanaf 2016 aan nieuwe documentatieverplichtingen te voldoen door middel van het opstellen van een drietal rapporten.

2.2.1. Master file

Dit bestand biedt een overzicht van de bedrijfsactiviteiten van de multinationale entiteit, met inbegrip van de aard van haar wereldwijde bedrijfsvoering, haar algemene transfer pricing beleid, en de wereldwijde verdeling van de inkomsten.De master file is bedoeld om een overzicht te geven met het oog op transfer pricing praktijken van de multinationale groep in hun wereldwijde economische, juridische, financiële en fiscale context. 19

De informatie uit de master file voorziet in een overzicht van het multinationale concern en bevat relevante informatie die in vijf categorieën kunnen worden gegroepeerd:

18_{Staatscourant 2015 nr. 35034 20 oktober 2015}

19_{OECD (2014), Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, OECD/G20 Base Erosion and Profit}

(15)

15 De organisatiestructuur van de multinationale groep:

- Dit betreft een organogram ter illustratie van de MNE’s juridische structuur, de eigendomsstructuur en de geografische ligging van de operationele entiteiten. Een beschrijving van de bedrijfsactiviteiten:

- De belangrijkste bestuurders.

- Een beschrijving van de supply chain voor de vijf grootste producten en/of diensten van de groep.

- Een lijst en korte beschrijving van de belangrijkste regelingen tussen de leden van de MNE, waaronder een beschrijving van het transfer pricing beleid voor intra-groep transacties. - Een beschrijving van de belangrijkste geografische markten voor producten en diensten. - Een korte schriftelijke functionele analyse, oftewel een beschrijving van de belangrijkste

bijdragen aan waarde creatie door individuele entiteiten binnen de groep.

- Een beschrijving van eventuele belangrijke zakelijke herstructureringen, overnames en desinvesteringen.

Immateriële activa:

- Een algemene beschrijving van de algemene strategie van de MNE voor de ontwikkeling, het eigendom en de exploitatie van immateriële activa.

- Een lijst van immateriële vaste activa die belangrijk zijn voor transfer pricing doeleinden en welke entiteiten daarvan juridisch eigenaar zijn.

- Een lijst met belangrijke overeenkomsten tussen gelieerde ondernemingen met betrekking tot immateriële activa.

- Een algemene beschrijving van het transfer pricing-beleid van de groep betreffende onderzoek en ontwikkeling en immateriële vaste activa.

- Een algemene beschrijving van alle belangrijke overdrachten van belangen in immateriële vaste activa tussen gelieerde ondernemingen.

Intercompany activiteiten van de MNE:

- Een beschrijving van de manier waarop de groep wordt gefinancierd, waaronder belangrijke financiële afspraken met niet gelieerde kredietverstrekkers.

- De identificatie van alle leden van de multinationaal concern, die een financieringsfunctie vervullen voor de groep, met inbegrip van het land van vestiging en de plaats van de werkelijke leiding van deze entiteiten.

- Een beschrijving van het algemene transfer pricing beleid van de entiteit met betrekking tot de financiering tussen gelieerde partijen.

De financiële en fiscale posities van de MNE:

- De geconsolideerde jaarrekening gebruikt voor de financiële verslaggeving.

- Een opsomming en korte beschrijving van bestaande vooraf vastgestelde prijsafspraken van het concern (APA) en andere fiscale uitspraken met betrekking tot de verdeling van de inkomsten tussen de landen.20

Belastingplichtigen moeten de informatie in de master file voor de MNE als geheel presenteren en beschikbaar stellen aan alle belastingdiensten van de landen waarin het concern opereert.

2.2.2. Local file

De vereisten van het lokale dossier vormen een aanvulling op de master file en geven een overzicht van de gehanteerde verrekenprijzen gespecificeerd per land. In tegenstelling tot het master-bestand,

(16)

16 geeft het lokale bestand meer gedetailleerde informatie met betrekking tot intercompany transacties en toont aan of de belastingplichtige heeft voldaan aan het zakelijkheidsbeginsel in haar transfer pricing beleid.21

De volgende informatie dient te worden opgenomen in het lokale bestand: Per land

- Een beschrijving van de managementstructuur, een lokale organogram en een beschrijving aan wie de entiteit rapporteert.

- Een gedetailleerde beschrijving van de onderneming en de bedrijfsstrategie met inbegrip of de entiteit in het huidige of het voorgaande jaar betrokken geweest is bij herstructureringen of overdrachten van immateriële activa.

- De belangrijkste concurrenten. Gecontroleerde transacties

- Een beschrijving van de gecontroleerde transacties en de omstandigheden waarin deze verrichtingen plaatsvinden.

- Het bedrag van de betalingen en ontvangsten binnen de groep voor elke categorie van de gecontroleerde transacties, gespecificeerd per belastingjurisdicties.

- Een identificatie van de gelieerde maatschappijen die betrokken zijn bij de gecontroleerde transacties en de onderlinge relatie.

- Kopieën van alle intercompany overeenkomsten.

- Een gedetailleerde vergelijkbaarheid en de functionele analyse van de betreffende entiteit en de betrokken gelieerde ondernemingen met betrekking tot elke categorie van de

gecontroleerde transacties.

- Een verklaring van de meest geschikte transfer pricing methode met betrekking tot de categorie van de transactie en de achterliggende redenen voor de betreffende keuze. - Een verklaring omtrent de keuze voor de betreffende gelieerde onderneming als de geteste

partij.

- Een samenvatting van de belangrijkste aannames bij de toepassing van de gehanteerde transfer pricing methode.

- Indien van toepassing, een verklaring voor het uitvoeren van een meerjarige analyse. - Een opsomming en beschrijving van de geselecteerde vergelijkbare ongecontroleerde

transacties (intern of extern) en informatie over relevante financiële indicatoren. - Een beschrijving van eventuele uitgevoerde vergelijkbaarheidsaanpassingen.

- Een onderbouwing van de conclusie dat de relevante transacties marktconform geprijsd waren.

- Een samenvatting van de financiële informatie die gebruikt wordt bij de toepassing van de transfer pricing methodes.

- Een kopie van de bestaande unilaterale en bilaterale/multilaterale APA’s en andere fiscale uitspraken waarbij de lokale belastingdienst geen partij is en die betrekking hebben op gecontroleerde transacties zoals hierboven beschreven.

Financiële informatie

- De jaarlijkse financiële gegevens voor het betrokken boekjaar van de betreffende entiteit. - Informatie en de toewijzingsoverzichten welke aantonen hoe de gebruikte financiële

gegevens worden toegepast ten aanzien van de transfer pricing methoden.

- Samenvatting van de relevante financiële gegevens gebruikt voor vergelijkingspunten in de analyse en de bronnen waaruit die gegevens werden verkregen.22

(17)

17 2.2.3. Country-by-Country rapport

Per 1 januari 2016 is voor multinationale entiteiten met een geconsolideerde omzet van minimaal € 750 miljoen de verplichting ingevoerd een Country-by-Country rapport op te stellen. De omzet wordt getoetst aan de hand van de geconsolideerde omzet in het fiscale jaar voorafgaand aan het jaar betreffende de Country-by-Country rapportage.

Door de omzetdrempel van € 750 miljoen zullen 85-90% van de multinationale groepen uitgesloten worden van de verplichting tot het opstellen van een Country-by-Country rapportage, maar de grootste 10 tot 15% van de multinationals beheersen daarentegen dan ook ongeveer 90% van de collectieve inkomsten.23

De rapportage is bedoeld als risico-inschattingsmiddel voor belastingdiensten en dient te worden gebruikt om de juistheid van de onderlinge verrekenprijzen die binnen een multinationale groep gehanteerd worden, te beoordelen.

De uiteindelijkemoederentiteit van de groep overlegt het rapport in XML format binnen een jaar na afloop van het fiscale jaar aan de belastingdienst van het land waar deze vennootschap gevestigd is. Die belastingdienst wisselt het rapport vervolgens op verzoek uit met andere jurisdicties waarin het concern zich gevestigd heeft. Het Country-by-Country rapport wordt vertrouwelijk behandeld en zal vooralsnog niet publiekelijk toegankelijk zijn. Indien de uiteindelijkemoederentiteit in haar jurisdictie niet verplicht is tot het opstellen van een Country-by-Country rapport, wordt op basis van artikel 29c Wet VPB 1969 een andere, wel tot opstelling verplichte, entiteit aangewezen als

surrogaatmoederentiteit, zodat alsnog aan de informatieverplichtingen kan worden voldaan, dit betreft secondary reporting.24

Het Country-by-Country rapport verstrekt per belastingjurisdictie waarin de multinationale entiteit actief is, informatie met betrekking tot onder andere de globale verdeling van de inkomsten, de betaalde belastingen en de ondernemingsactiviteiten.

Het rapport zal gebruikt worden als risicobeoordeling voor belastingadministraties om de juistheid van de onderlinge verrekenprijzen die binnen een multinationale groep gehanteerd worden te toetsen. De informatie uit de rapportage zal niet mogen worden aangedragen als bewijsmateriaal dat de gehanteerde interne verrekenprijzen niet juist bepaald zijn. De informatie mag dan ook niet worden gebruikt door belastingdiensten om transfer pricing aanpassingen voor te stellen.25

Daar deze thesis onderzoekt welk inzicht het Country-by-Country rapport de lokale belastingdiensten verschaft en of dit voldoende is om dienst te kunnen doen als risico-inschattingsmiddel om de juistheid van de onderlinge verrekenprijzen die binnen een multinationale groep gehanteerd worden te beoordelen, zal in het verdere verloop van deze thesis dieper worden ingegaan op enkel het Country-by-Country rapport.

Shifting Project, OECD Publishing.

23_{OECD (2010), OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010, OECD Publishing.} 24_{M.F. de Wilde, ‘Politieke overeenstemming ECOFIN over country-by-country reporting en automatische informatie-uitwisseling’,}

Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht 2016/936.

(18)

18 2.3. Het Country-by-Country Reporting template

Het Country-by-Country Reporting template bestaat uit drie afzonderlijke tabellen, welke hieronder kort zullen worden toegelicht. De volgende informatieverplichtingen zijn opgenomen in deze tabellen: belastingjurisdictie, omzet (derden, gelieerde entiteiten en totaal), winst/verlies vóór winstbelasting, betaalde winstbelasting, acute belastinglast (huidige jaar), vrij uitkeerbaar eigen vermogen, winstreserves, aantal werknemers en materiële vaste activa anders dan liquide middelen.26

2.3.1. Tabel I: Per belastingjurisdictie

In Tabel 1 van het Country-by-Country rapport dient per belastingjurisdictie informatie te worden opgenomen betreffende inkomsten, belastingen en ondernemingsactiviteiten. 27

2.3.2. Tabel II: Per entiteit

In Tabel 2 van het Country-by-Country rapport dient per juridische entiteit binnen de

belastingjurisdicties informatie te worden opgenomen betreffende de ondernemingsactiviteiten. 28

2.3.3. Tabel III: Additionele informatie

In Tabel 3 van het Country-by-Country template dient eventuele, van belang zijnde, aanvullende informatie opgenomen te worden.29

2.4. De Nederlandse wetgeving

Vanaf 1 januari 2016 zijn additionele documentatieverplichtingen opgenomen in Hoofdstuk VIIA (artikel 29b tot en met 29h) van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. Met deze nieuwe documentatieverplichtingen is de uitkomst van actiepunt 13 van het BEPS-project geïmplementeerd voor boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016. Als gevolg van deze implementatie zullen multinationale entiteiten te maken krijgen met nieuwe documentatieverplichtingen, welke hieronder kort zullen worden samengevat.

2.4.1. Hoofdstuk VIIa Aanvullende documentatieverplichtingen verrekenprijzen Artikel 29b Definities Country-by-Country reporting

In dit artikel staan voor de toepassing van dit hoofdstuk ‘Aanvullende documentatieverplichtingen verrekenprijzen’ de volgende begrippen beschreven:

a. Groep b. Multinationale groep c. Groepsentiteit d. Rapporterende entiteit e. Uiteindelijkemoederentiteit f. Surrogaatmoederentiteit g. Verslagjaar h. Geconsolideerde jaarrekening

i. Systematische nalatigheid in relatie tot een staat.

De uiteindelijkemoederentiteit maakt bij het opstellen van het Country-by-Country rapport jaarlijks consistent gebruik van dezelfde gegevensbronnen. Er kan in dit geval gekozen worden om gegevens

26_{Staatscourant 2015 nr. 35034 20 oktober 2015}

27_{Staatssecretaris - Financiën, ‘Regeling aanvullende documentatieverplichtingen verrekenprijzen’, 30 december 2015 DB/2015/462M,}

(19)

19 te gebruiken uit de consolidatierapportagepakketten, uit wettelijk voorgeschreven jaarrekeningen van afzonderlijke entiteiten, gereguleerde jaarrekeningen, of financiële gegevens van het interne management. Het is niet noodzakelijk de verslaglegging op het gebied van inkomsten, winst en belasting in het model in overeenstemming te brengen met de geconsolideerde jaarrekening.30

Artikel 29c Verstrekking landenrapport

In dit artikel staat beschreven wanneer er een landenrapport verstrekt dient te worden. Het landenrapport dient binnen 12 maanden na de laatste dag van een verslagjaar verstrekt te zijn aan de inspecteur door de uiteindelijkemoederentiteit, of de surrogaatmoederentiteit. Dit is slechts van toepassing op multinationale entiteiten die, in het verslagjaar onmiddellijk voorafgaande aan het verslagjaar waarop het landenrapport betrekking heeft, minimaal € 750 miljoen aan geconsolideerde groepsopbrengst heeft behaald.

Artikel 29d Notificatieplicht

In artikel 29d van de Wet VPB 1969 is met ingang van 1 januari 2016 opgenomen dat een fiscaal in Nederland gevestigde entiteit van de multinationale groep uiterlijk op de laatste dag van het verslagjaar aan de inspecteur bericht of zij de uiteindelijkemoederentiteit of de

surrogaatmoederentiteit is.

Artikel 29e Inhoud landenrapport

In dit artikel is de omschrijving van het landenrapport opgenomen. Tevens is in dit artikel

opgenomen dat bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld over de vorm en de inhoud van het landenrapport.

Artikel 29f Gebruik van landenrapport

In dit artikel staat beschreven dat de inspecteur het rapport uitsluitend zal gebruiken voor de beoordeling van substantiële verrekenprijsrisico’s en van andere risico’s die voor Nederland verband kunnen houden met winstverschuiving en uitholling van de belastinggrondslag.

Artikel 29g Groepsdossier en lokaal dossier

In artikel 29g van de Wet VPB 1969 is met ingang van 1 januari 2016 opgenomen dat in het groepsdossier een overzicht wordt gegeven van de onderneming van de multinationale groep, inclusief de aard van haar bedrijfsactiviteiten, haar algehele verrekenprijsgedragslijn en haar wereldwijde allocatie van inkomen en economische activiteiten. Dit om belastingadministraties te ondersteunen bij de beoordeling van de aanwezigheid van een substantieel verrekenprijsrisico. In dit artikel staat eveneens beschreven dat in het lokale dossier informatie wordt opgenomen die relevant is voor de verrekenprijsanalyse met betrekking tot transacties tussen gelieerde entiteiten. Dit om te onderbouwen dat aan het arm’s-lengthbeginsel van artikel 8b Wet VPB 1969 wordt voldaan, alsmede de onderbouwing van een zakelijke winstallocatie aan vaste inrichtingen. Artikel 29h Boetebepaling

In dit artikel staat beschreven dat indien het aan opzet of grove schuld van de rapporterende entiteit te wijten is dat de verplichtingen, zoals bedoeld in artikel 29c betreffende het Country-by-Country rapport, niet, niet tijdig, niet volledig of niet juist zijn nagekomen, dit een vergrijp betreft waarvoor een bestuurlijke boete kan worden opgelegd.

(20)

20 2.4.2. Sancties bij niet naleving

De transfer pricing documentatie, waaronder ook het Country-by-Country rapport, worden beschouwd als een deel van de administratie van de belastingplichtige. Nederland heeft een eigen sanctieregeling met betrekking tot het niet voldoen aan de eisen met betrekking tot het houden van een goede administratie. Derhalve zijn bestaande wettelijke strafrechtelijke sancties eveneens van toepassing op de transfer pricing documentatie, dit houdt in een boete van maximaal € 8.100 of een gevangenisstraf van zes maanden (niet opzettelijk) tot maximaal een boete van € 20.250 of een gevangenisstraf van vier jaar (opzettelijk).31_{Daarnaast dienen belastingplichtigen zich bewust te zijn}

van het feit dat het niet voorhanden hebben van een deugdelijke transfer pricing documentatie kan leiden tot omkering van de bewijslast.32

Sanctieregelingen met betrekking tot transfer pricing documentatie worden bepaald door de wetgeving van elk afzonderlijk land waardoor deze sterk uiteen kunnen lopen. Het bestaan van verschillende lokale sanctieregelingen kan de kwaliteit van de naleving door de belastingplichtige beïnvloeden, doordat deze zich hierdoor wellicht in het ene land minder strikt bezighoudt met de uitvoering dan in het andere land.33

2.5. Uitwisseling van gegevens door belastingautoriteiten

Na opstelling van de nationale rapportages dienen deze vervolgens uitgewisseld te worden met belastingautoriteiten van de andere betrokken jurisdicties. In het definitieve rapport van actiepunt 13 van het BEPS-project zijn drie mogelijkheden opgenomen die voorzien in de uitwisseling van landenrapporten, met als doel het proces van de uitwisseling van deze landenrapporten zo efficiënt mogelijk te laten verlopen:

- Via reeds bestaande multilaterale verdragen

Diverse landen, waaronder Nederland, hebben de ‘Multilateral Competent Authority Agreement’ (MCAA) reeds ondertekend. Door een aanvulling van dit verdrag worden de nationale rapportages eenvoudig uitgewisseld tussen de andere verdragsluitende jurisdicties.

- Via bilaterale verdragen

Indien jurisdicties het hierboven genoemde multilaterale verdrag niet hebben ondertekend, bestaat de mogelijkheid Country-by-Country rapportage uit te wisselen door het nieuw afsluiten of

aanpassen van reeds bestaande bilaterale verdragen. Het definitieve rapport betreffende actiepunt 13 van het BEPS-project bevat daartoe een modeltekst.

- Via nieuw af te sluiten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting.

Wanneer jurisdicties de voorkeur geven aan een verdrag dat is beperkt tot uitwisseling van informatie, in plaats van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting, bevat het definitieve rapport bij Actiepunt 13 tevens een modeltekst die hieraan tegemoet komt. Deze verdragen worden Tax Information Exchange Agreements (TIEAs) genoemd.

Inmiddels hebben op tot op heden, 39 landen de Multilateral Competent Authority Agreement (MCAA) ondertekend, welke de uitwisseling van onder andere belastinggegevens voor country-by-country reporting mogelijk maakt.34

31_{Hoofdstuk IX van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van degene die niet voldoet}

aan de verplichtingen, bedoeld in artikel 29c, met uitzondering van het in artikel 69 van die wet genoemde vereiste dat het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven.

32_{F.J.P.M. Hundscheid LL.M. MSc, ‘Implementatie transfer pricing-uitkomsten BEPS-project’, Weekblad voor Fiscaal Recht 2016/52.} 33_{OECD (2014), Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, OECD/G20 Base Erosion and Profit}

Shifting Project, OECD Publishing.

34_{OECD (2016), Signatories of the Multilateral Competent Authority Agreement on the exchange of Country-by-Country Reports, OECD}

(21)

21 2.5.1. Multilaterale bevoegde autoriteitenovereenkomst

De Multilaterale bevoegde autoriteitenovereenkomst (MCAA) is een multilaterale overeenkomst die een gestandaardiseerd en efficiënt systeem biedt voor de automatische uitwisseling tussen

jurisdicties van informatie in overeenstemming met de standaard voor de automatische uitwisseling van financiële informatie in belastingzaken. Het sluiten van meerdere bilaterale overeenkomsten is hierdoor overbodig geworden.

De MCAA is ontworpen als een raamovereenkomst en zorgt ervoor dat elke ondertekenaar het uiteindelijke zeggenschap heeft over met welke jurisdictie er uitgewisseld gaat worden en dat aan alle standaarden betreffende vertrouwelijkheid en databescherming wordt voldaan.

De rechtsgrondslag voor de MCAA rust in het multilaterale verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken, dat voorziet in de automatische uitwisseling van informatie tussen partijen.35

Het ondertekenen van de overeenkomst geeft uitvoering aan actiepunt 13 van het BEPS-project. Volgens de secretaris-generaal van de OECD zorgt de ondertekening voor een verbetering in de internationale samenwerking op het gebied van belastingen, doordat de transparantie van de activiteiten van MNE’s wordt vergroot. In 2017-2018 start de eerste uitwisseling van gegevens over 2016.36

De aanwezigheid van deze overeenkomst kan daarnaast van groot belang zijn voor

belastingplichtigen. Gedacht kan worden aan situaties waarbij de in het buitenland gevestigde uiteindelijkemoederentiteit in haar jurisdictie wel verplicht is tot het indienen van een

landenrapport, maar er geen overeenkomst is tussen dat land en Nederland die voorziet in

automatische uitwisseling van landenrapporten. Hierdoor wordt de Nederlandse groepsmaatschappij dan alsnog verplicht het landenrapport in te dienen.37

2.5.2. Mate van vertrouwelijkheid

De informatie aangeleverd door middel van Country-by-Country rapporten zal voorlopig niet publiekelijk toegankelijk zijn en zal enkel worden gebruikt voor uitwisseling tussen de betreffende belastingdiensten.38

De vertrouwelijkheid van deze gegevens is van belang, aangezien het de concurrentiepositie van een belastingplichtige ernstige schade zou kunnen toebrengen.39_{Deze vertrouwelijkheid wordt reeds}

gedekt door de bestaande geheimhoudingsplicht van artikel 67 van de AWR en artikel 28 van de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen.40

Momenteel wordt binnen EU-verband de mogelijkheid en wenselijkheid onderzocht om tot publieke country-by-country reporting over te gaan.41_{Het kabinet heeft reeds de Europese Commissie}

verzocht prioriteit te geven aan de impact assessment inzake publieke country-by-country reporting.42

35_{https://www.oecd.org/tax/transparency/technical-assistance/aeoi/whatisthemultilateralcompetentauthorityagreement.htm}

36_{http://www.oecd.org/tax/a-boost-to-transparency-in-international-tax-matters-31-countries-sign-tax-co-operation-agreement.htm#note} 37_{Artikel 29c Wet VPB 1969.}

38_{G.J.M.E. de Boer, ‘Automatische internationale gegevensuitwisseling’, Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht 2014/131.4} 39_{J.T. van Egdom, Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational, Kluwer Deventer, derde (herziene) druk 2014} 40_{Kamerstukken II 2015, 34 305, nr. 3.}

41_{Kamerstukken II 2014/15, 25 087, nr. 102.} 42_{Kamerstukken I 2015, 34 302, nr. G.}

(22)

22 2.6. Conclusie

In dit hoofdstuk is ingegaan op actiepunt 13 van het BEPS-project. Het rapport betreft de

herontwikkeling van verrekenprijs documentatieverplichtingen, welke dienen als hulpmiddel voor belastingdiensten om een efficiëntere risicoselectie voor verrekenprijzen te kunnen uitvoeren. Vanaf 1 januari 2016 zijn deze additionele documentatieverplichtingen opgenomen in Hoofdstuk VIIA (artikel 29b tot en met 29h) van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. De verplichtingen gelden voor fiscale jaren die beginnen op of na 1 januari 2016 en zijn van toepassing voor

multinationale entiteiten met een jaarlijkse geconsolideerde omzet van € 50 miljoen of meer. Deze entiteiten dienen binnen een jaar na afloop van het boekjaar een drieluik van documenten op te stellen, bestaande uit een Master file, Local file en Country-by-Country rapport (waarbij voor deze laatste, een ondergrens van minimaal € 750 miljoen jaarlijkse geconsolideerde omzet gehanteerd wordt).

Deze thesis onderzoekt of het inzicht, verschaft door het Country-by-Country rapport, voldoende is om dienst te kunnen doen als risico-inschattingsmiddel om de juistheid van de onderling

gehanteerde verrekenprijzen te beoordelen, waardoor op dit rapport meer nadruk is gelegd dan op de andere twee rapporten van de documentatieverplichtingen.

Het Country-by-Country Reporting template bestaat uit drie afzonderlijke tabellen waarin onder andere informatieverplichtingen zijn opgenomen betreffende omzet, winst en verlies en betaalde belastingen gespecificeerd per jurisdictie en entiteit.

Na opstelling van de nationale rapportages kunnen deze vervolgens op verzoek uitgewisseld worden met belastingautoriteiten van de andere betrokken jurisdicties, inmiddels hebben diverse landen de MCAA ondertekend, welke de uitwisseling van onder andere belastinggegevens mogelijk maakt. In 2017-2018 start de eerste uitwisseling van rapporten over 2016, de informatie is vooralsnog niet publiekelijk toegankelijk.

In het volgende hoofdstuk zullen de informatieverplichtingen van het Country-by-Country rapport behandeld worden.

(23)

23

Hoofdstuk 3 Informatieverplichtingen van het Country-by-Country Reporting template

3.1. Inleiding

Na in het eerste hoofdstuk te zijn ingegaan op het BEPS project en daaropvolgend actiepunt 13 betreffende transfer pricing documentatie en Country-by-Country Reporting behandeld te hebben in het tweede hoofdstuk, zal in dit hoofdstuk worden ingegaan op de informatieverplichtingen van het Country-by-Country rapport. Het rapport is bedoeld als risicobeoordeling voor belastingautoriteiten om de onderlinge verrekenprijzen die binnen een multinationale groep gehanteerd worden te toetsen aan het arm’s-lengthbeginsel en bevat gespecificeerde informatie per land, waarin de onderneming is gevestigd, over onder andere de wereldwijde fiscale winstverdeling en de betaalde winsten bronbelasting. Indien uit de risicoselectie blijkt dat de onderlinge verrekenprijzen mogelijk niet op grond van het arm’s-lengthbeginsel opgesteld zijn, zouden belastingautoriteiten het

groepsdossier en het lokaal dossier kunnen opvragen. Hierin moet namelijk de onderbouwing van de gehanteerde verrekenprijzen worden opgenomen inclusief belangrijke informatie voor het alloceren van de winst binnen het multinationale concern.

Het Country-by-Country rapport bestaat uit drie tabellen: - Tabel I: Per belastingjurisdictie

- Tabel II: Per entiteit

- Tabel III: Aanvullende informatie

In dit hoofdstuk worden de tabellen en gevraagde informatie toegelicht.

3.2. Tabel 1: Per belastingjurisdictie

Hieronder vindt u de opzet van Tabel 1 van het Country-by-Country rapport43_{, waarin per}

belastingjurisdictie informatie wordt gevraagd betreffende inkomsten, winstbelastingen en ondernemingsactiviteiten.

43_{OECD (2015), Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13 - 2015 Final}

(24)

24 Hierna zullen de kolommen en gevraagde informatie van Tabel 1 worden toegelicht.

3.2.1. Belastingjurisdictie

In de eerste kolom van Tabel 1, dient de rapporterende multinationale entiteit alle rechtsgebieden waar entiteiten van het concern actief zijn op te nemen, ongeacht de omvang van de operationele activiteiten in die jurisdictie. Een belastingjurisdictie wordt gedefinieerd als een staat, evenals een niet-staat die fiscale autonomie heeft. Vaste inrichtingen dienen hierbij separaat bij de jurisdictie te worden opgenomen waar de vaste inrichting zich bevindt. Er dient eveneens een afzonderlijke regel te worden opgenomen voor alle entiteiten in het concern die geacht zijn in geen enkele

belastingjurisdictie, fiscaal ingezetene te zijn. Wanneer een entiteit onder meer dan één belastingjurisdictie blijkt te vallen, dient op basis van het (indien van toepassing zijnde)

belastingverdrag de fiscale belastingjurisdictie te worden bepaald. Wanneer er geen van toepassing van een belastingverdrag bestaat, dient de jurisdictie te worden bepaald aan de hand van de plaats van de werkelijke leiding van de entiteit, deze plaats dient te worden bepaald in overeenstemming met de bepalingen van artikel 4, van het OECD-modelverdrag en de bijbehorende toelichting.44

Het doel van deze kolom is om alle belastingjurisdicties en entiteiten van een concern te identificeren, waardoor er ook geen minimum aan de operationele activiteiten is gesteld. Alle entiteiten, zowel groot als klein, dienen te worden opgenomen in de lijst van juridische entiteiten.45 3.2.2. Omzet

In de kolommen twee tot en met vier van Tabel 1 dient het totaal aan omzet per jurisdictie,

gegenereerd uit transacties met ongelieerde partijen (kolom 2), gelieerde partijen (kolom 3) en het totaal van beide (kolom 4) te worden opgegeven. Het onderscheid tussen gelieerd en ongelieerd zal zijn of een entiteit al dan niet meegeconsolideerd dient te worden op basis van de landenrapport regelgeving. Onder het begrip omzet vallen alle inkomsten uit de verkoop van voorraad, diensten, onroerend goed, royalty’s, rente, premies en andere bedragen (zoals incidentele opbrengsten). Inkomsten uit dividenden van groepsentiteiten dienen hierbij echter niet meegenomen te worden, dit geldt dus niet voor dividenden van minderheid participaties, aangezien deze geen groepsentiteit zijn.46_{Er bestaan geen belangrijke verschillen bij toepassing van de RJ of IFRS. De IFRS bepalingen van}

‘Revenue’47_{zijn door de RJ integraal opgenomen.}48

Doordat er een opsplitsing wordt gevraagd tussen de omzet uit transacties met ongelieerde partijen en gelieerde partijen is er aangesloten bij de doelstelling om een transfer pricing risico-analyse mogelijk te maken. Transacties met onafhankelijke derden kennen geen verrekenprijsrisico's, waardoor deze informatie kan dienen als referentiepunt (potentiële interne CUP) voor soortgelijke gelieerde transacties.

Omzet kan dienen als een indicator van economische activiteit en kan hierdoor, tezamen met de andere indicaties, worden gebruikt om een oordeel te vellen over de winstverdeling van een multinationale entiteit.49

Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing.

45_{Het Country-by-Country Reporting-template van de OESO, Mw. mr. I.T van den Berg & mr. S. Kloosterhof, TFO 2015/139.2}

47_{IAS 18.} 48_{RJ 270.}

(25)

25 3.2.3. Winst/verlies voor belastingen

In de vijfde kolom van Tabel 1 geeft de rapporterende entiteit de som van de winst of het verlies voor heffing van winstbelasting op voor alle entiteiten binnen de groep die voor belastingdoeleinden gevestigd zijn in de betreffende jurisdictie. Deze winst of verlies voor winstbelasting bevat alle buitengewone inkomsten en uitgaven.50_{Inkomsten uit dividenden van groepsmaatschappijen dienen}

hierbij echter niet meegenomen te worden.

Ten aanzien van de risicobeoordeling van onderling gehanteerde verrekenprijzen is het opmerkelijk dat niet tevens gekozen is voor een afzonderlijke kolom winst voor rente en belasting (oftewel EBIT). Bij benchmarking van transacties via databases is het gebruikelijk de winst op EBIT niveau vast te stellen in plaats van de winst voor belasting.51

3.2.4. Betaalde winstbelasting

In de zesde kolom van Tabel 1 dient het totale bedrag aan betaalde winstbelasting van het verslagjaar op kasstroom basis te worden opgenomen. Ook betalingen aan andere

belastingjurisdicties dienen hierbij te worden meegenomen alsook ingehouden bronbelasting betaald door een derde of verbonden partij. De gedachte hierachter is dat ongeacht door wie deze

betalingen zijn afgedragen, alle betalingen aan jurisdicties met betrekking tot winstbelasting worden weergegeven. Naast de ingehouden bronbelasting, zullen deze bedragen bestaan uit betalingen en correcties op de binnenlandse en buitenlandse aangiftes alsmede opgelegde aanslagen. Dit kan ertoe leiden dat betaalde bronbelastingen in jurisdictie A, als betaalde winstbelasting van de groepsentiteit wordt opgenomen in jurisdictie B, waardoor dit geen getrouw beeld geeft van de daadwerkelijk betaalde winstbelasting.

Daarentegen dienen betalingen met betrekking tot buitenlandse aangiftes aan de hierbij relevante vaste inrichting van de entiteit toegerekend te worden en daardoor in het betalingsoverzicht van de voor deze vaste inrichting betreffende jurisdictie worden opgenomen. Wat resteert, is het betaalde bedrag aan de belastingjurisdictie door de relevante entiteiten en de ingehouden bronbelasting.52

Wat eveneens het inzicht kan verstoren is dat, indien een entiteit zijn verslaggeving opstelt op basis van de International Financial Reporting Standards (hierna: IFRS) ook fiscale boetes onder de post belasting vallen, dit in tegenstelling tot verslaggeving op basis van de Richtlijnen voor de

jaarverslaggeving (hierna: RJ).53

De betaalde winstbelasting is opgenomen in het Country-by-Country rapport, zodat

belastingautoriteiten de verhouding met de gegenereerde omzet na kunnen gaan. Indien uit de risicoselectie blijkt dat de verhouding afwijkt, de entiteit genereerd bijvoorbeeld veel omzet, maar betaald niet tot nauwelijks belasting, zou dat voor de belastingautoriteiten een reden kunnen vormen het groepsdossier en het lokaal dossier op te vragen.

3.2.5. Winstbelasting opgenomen in de jaarrekening

In kolom zeven van het template wordt het totaal van de verschuldigde winstbelasting over het huidige verslagjaar per belastingjurisdictie opgenomen. De verschuldigde winstbelasting bevat slechts de acute belastinglast die geboekt zijn op belastbare winsten of verliezen, latente belastingen en andere correcties worden hier niet in opgenomen, ook eventuele aanpassingen, die zien op voorgaande jaren, dienen voor het Country-by-Country rapport geëlimineerd te worden.54

51_{J.T. van Egdom, Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational, Kluwer Deventer, derde (herziene) druk 2014.} 52_{Het Country-by-Country Reporting-template van de OESO, Mw. mr. I.T van den Berg & mr. S. Kloosterhof, TFO 2015/139.2} 53_{IAS 12.}

(26)

26 3.2.6. Geplaatst kapitaal

In de achtste kolom van Tabel 1 dient de rapporterende entiteit het totaal van het gewone

aandelenkapitaal, het preferente aandelenkapitaal (indien behandeld als eigen vermogen) en volgens het Nederlandse besluit ook agio van alle entiteiten op te nemen per relevante belastingjurisdictie.55

Informeel kapitaal maakt geen onderdeel uit van de definitie gestort kapitaal en wordt daardoor niet opgenomen in het Country-by-Country rapport. Met betrekking tot vaste inrichtingen, dient het geplaatste kapitaal te worden gemeld door de rechtspersoon waarvan zij een vaste inrichting is, tenzij er een bepaald kapitaal vereiste is in de jurisdictie van de vaste inrichting voor wettelijke doeleinden. 56

Aan de hand van het geplaatst kapitaal in verhouding tot de winst voor belastingen kan de winst per aandeel bepaald worden ter ondersteuning van de risicoselectie.

3.2.7. Gecumuleerde winst

In kolom negen van het template geeft de rapporterende entiteit het totaal van de gecumuleerde winst op voor alle entiteiten binnen de groep die voor belastingdoeleinden gevestigd zijn in de betreffende jurisdictie. Met betrekking tot vaste inrichtingen, dient de gecumuleerde winst te worden gemeld door de rechtspersoon waarvan zij een vaste inrichting is.57

3.2.8. Personeel

In de tiende kolom van Tabel 1 dient de rapporterende entiteit het totaal aantal medewerkers op te geven, op basis van het fulltime equivalent (FTE) voor alle entiteiten binnen de groep die voor belastingdoeleinden gevestigd zijn in de betreffende jurisdictie. Het aantal werknemers kan worden gerapporteerd per het einde van het jaar, op basis van het gemiddelde aantal werknemers van het jaar, of op een andere basis, indien consequent toegepast in belastingjurisdicties en van jaar tot jaar. Voor dit doeleinde mogen onafhankelijke contractanten die deelnemen aan de gewone

bedrijfsactiviteiten van de betreffende entiteit worden opgenomen als werknemer. Redelijke

afronding of benadering van het aantal werknemers is toegestaan, op voorwaarde dat een dergelijke afronding of aanpassing niet de relatieve verdeling van werknemers over de verschillende fiscale jurisdicties verstoort.58

Het aantal medewerkers dient in het Country-by-Country rapport te worden opgenomen, zodat belastingautoriteiten na kunnen gaan waar veel activiteiten worden uitgevoerd, om op basis van mechanische winstallocatie te bepalen waar de waarde wordt gecreëerd en of dit in verhouding is met de opgegeven omzet.

3.2.9. Materiële vaste activa

In de elfde en laatste kolom van het template dient de rapporterende entiteit het totaal van de netto boekwaarde van de materiële vaste activa op te nemen voor alle entiteiten binnen de groep die voor belastingdoeleinden gevestigd zijn in de betreffende jurisdictie. Met betrekking tot vaste

inrichtingen, dient de netto boekwaarde van de materiële vaste activa te worden opgenomen door de rechtspersoon waarvan zij een vaste inrichting is. Materiële vaste activa voor dit doel betreffen geen contanten of equivalenten, immateriële activa en financiële activa.59