Een (grensoverschrijdende) fiscale eenheid, VpB 1969 : "Waar ligt de toekomstige grens? Een rechtsvergelijkend onderzoek"

(1)

Een (grensoverschrijdende) fiscale eenheid, VpB 1969:

“Waar ligt de toekomstige grens? Een rechtsvergelijkend onderzoek”

Naam: N.P. van Bakergem Universiteit: Universiteit van Amsterdam

Studentnummer: Studierichting: Master Fiscale Economie

Scriptiebegeleidster: mw. mr. C. Wisman Inleverdatum: 01-07-2019 Scriptiecoördinator: dhr. prof. dr. mr. E.W.J. Heithuis

(2)

Hierbij verklaar ik, Nick van Bakergem, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.

Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.

De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.

(3)

Voorwoord

Deze masterscriptie is ter afsluiting van mijn masterstudie Fiscale Economie aan de Universiteit van Amsterdam. De focus ligt op de fiscale eenheid als Nederlandse concern-regeling waarbij met een kritische analyse naar de kenmerken en de invulling in een inter-nationale context voor een toekomstige toepassing van deze faciliteit wordt gekeken. De introductie van de “per-elementbenadering” die ervoor zorgt dat een belastingplichtige in zijn aangifte vennootschapsbelasting gebruik kan maken van afzonderlijke elementen van de fiscale eenheid, heeft voor veel discussie gezorgd waardoor dit onderwerp zeer actueel is.1

Het schrijven van deze masterscriptie is een zeer leerzaam en interessant proces geweest. Gedurende de studie lag bij de vakken de nadruk grotendeels op de technische inhoud en de toepassing van de regelingen en bepalingen. Door de verdere verdieping in één specifieke fiscale faciliteit zijn vele andere aspecten ook belicht, zoals: de achterliggende theoretische gedachte en beginselen van de regeling, de ontwikkeling in de loop van de geschiedenis, internationale invloeden, het hele politieke proces van de totstandkoming van een nieuwe regeling en het volgen van het laatste (fiscale) nieuws. Een deel van de

besproken theorie komt in het curriculum van de masterstudie fiscale economie niet aan bod, maar gelukkig heb ik veel dankbare kennis opgedaan tijdens de (hoor)colleges van Europees Belastingrecht gegeven door de heer Wattel, onderdeel van de masterstudie fiscaal recht.

Door deze intensieve verdieping in het onderwerp is het toegenomen verschil in deskundigheid gaandeweg het proces een leuk gegeven om op terug te kijken. Men zou het kunnen vergelijken met een archeoloog; de deskundigheid begint als startpunt aan de oppervlakte en, laagje voor laagje, vindt een steeds verdere diepgang in het onderwerp plaats. Zo kwamen bepaalde inzichten die in de beginfase over het hoofd werden gezien pas in een later stadium naar boven. Kortom, een zeer boeiend proces.

Tot slot, een kleine mededeling ter verduidelijking. In deze masterscriptie wordt de fiscale eenheid als fiscale faciliteit binnen de vennootschapsbelasting behandeld. En verder wordt er, ter afbakening, niet specifiek ingegaan op de samenhang met andere belasting-wetten zoals bijvoorbeeld met de dividendbelasting of met de omzetbelasting.

(4)

1. Inleiding

De fiscale eenheid is dé Nederlandse fiscale concernregeling binnen de vennootschaps-belasting. Daarnaast is het, zo zal later blijken, in haar huidige vorm binnen de Europe Unie (“EU”) een van de meest ontwikkelde en doordachte fiscale groepsregimes. Voormalig Staatssecretaris van Financiën én belastingdeskundige de heer Martin van Rooijen typeerde de fiscale eenheid in een inhoudelijk debat zelfs als een “kroonjuweel”.2_{Helaas staat de} regeling in haar huidige vorm onder druk. Het wegvallen of aanpassen kan grote gevolgen hebben voor de Nederlandse fiscale infrastructuur en haar internationale vestigingsklimaat.3 Een (nieuwe) Nederlandse concernregeling die qua invulling (internationaal) binnen de belastingwetgeving aan alle verplichtingen voldoet is dus van een essentieel belang.

Met deze doelstelling is gekeken naar een nieuwe (alternatieve) Nederlandse invul-ling voor een toekomstige concernregeinvul-ling. Bij toeval is de internetconsultatie deze week gestart die tot en met 29 juli 2019 geopend is, zodat deze masterscriptie een enorm actueel en relevant karakter heeft gekregen. De huidige Nederlandse regeling heeft gedurende haar bestaan een zeer uitgedachte invulling gekregen en aan de hand van de oorspronkelijke hoofdbeginselen en alle huidige ontwikkelingen wordt een vervangende en bruikbare invulling aangeboden voor dit lastige vraagstuk dat opgelost dient te worden!

1.1. Aanleiding

De genoemde aanhoudende druk op het Nederlandse fiscale eenheidsregime is grotendeels afkomstig vanuit het Europese belastingrecht, waarbij met name de toepasbaarheid van de regeling in internationale situaties tot steeds meer discussie leidt. Waar het Europese Hof van Justitie (“HvJ (EU)”) in de zaak X-Holding nog meeging in het feit dat de fiscale eenheid niet in grensoverschrijdende situaties toegestaan hoefde te worden, was er vijf jaar later toch sprake van een enorm omkeerpunt. In de arresten Groupe Steria en Finanzamt Linz” werd ruimte tot grensoverschrijdend gebruik van concernregelingen geboden. Door de intro-ductie van de “per-elementbenadering” werd een nieuw standpunt ingenomen. Vanaf toen werd afzonderlijke toetsing per specifiek element van een concernregeling mogelijk geacht.

2_{TK 2019/2019, nr. 50, item 3, p.6 (Martin van Rooijen: 50 Plus)}

(9)

2 Dit leidde tot grote onrust in het fiscale en politieke landschap, want hoe omvangrijk zouden de eventuele Nederlandse gevolgen van deze Europese uitspraak zijn? De fiscale eenheid is immers een van de belangrijkste Nederlandse fiscale faciliteiten waar veel

belastingplichtigen dankbaar gebruik van maken. Zo waren er in 2015 in totaal circa 745.000 lichamen waaronder ongeveer 100.000 moedermaatschappijen (oftewel fiscale eenheden) en in samenhang daaronder circa 200.000 dochtermaatschappijen.4_{Kortom een eventuele} impact voor circa 300.000 belastingplichtigen.5_{En alhoewel 87% van de gebruikers zich in} het MKB-segment bevinden, lijkt het belang van een grensoverschrijdende toepassing met name bij de (grotere) internationale concerns te liggen.6

Niet veel later zijn er in twee zaken prejudiciële vragen aan het HvJ gesteld over het gebruik van de Nederlandse fiscale eenheid in een internationale context. Het in grensover-schrijdende situaties toestaan van afzonderlijke elementen van deze faciliteit zou tot een grote grondslaguitholling van de Nederlandse belastinggrondslag leiden, in eerste instantie namelijk al een geschatte budgettaire derving van ongeveer €354 miljoen.7_{Een oplossing} voor zowel de korte als de lange termijn is geboden. De Staatssecretaris kwam niet veel later met een (tijdelijke) oplossing door een spoedreparatiemaatregel (zie hoofdstuk 7) in te voeren. Nog nooit werd er binnen de fiscaliteit een maatregel van dergelijke omvang met terugwerkende kracht (zeer ongebruikelijk) genomen zonder een einduitspraak van de Hoge Raad (“HR”) af te wachten.8_{Door het belang van de fiscale eenheid als Nederlandse invulling} van een fiscale concernregeling, zijn aanpassingen noodzakelijk, maar van groter belang blijft de complexe vraag op welke wijze de fiscale eenheid in de toekomst ingevuld gaat worden.

1.2. Probleemstelling, centrale vraag en subvragen

De doelstelling is om de huidige vorm van de fiscale eenheid met haar alle kenmerken, invloeden en ontwikkelingen te onderzoeken, en om hopelijk op deze manier aanvullende oplossingen voor te dragen. Dit gebeurd aan de hand van de volgende centrale vraag :

Een (grensoverschrijdende) fiscale eenheid:

“Op welke manier zou een toekomstige concernregeling vormgegeven moeten worden?”

4_{Antwoord op Kamervragen: 2018Z03523 (Edgar Mulder: PVV)} 5_{Kamerstukken II (2017-2018). 34.959 – nr. 5, p. 14}

6_{Snel, M. (2019). Vergadering: behandeling spoedreparatie fiscale eenheid (2018/2019, nr. 26). 16 april 2019} 7_{Kamerstukken II (2017/2018). 34.959 – nr. 3, p. 1}

(10)

3 Om het een meer gedetailleerd antwoord op deze centrale vraag te komen, zijn er steeds per afzonderlijk hoofdstuk deelvragen opgesteld ter ondersteuning van de centrale vraag.

1.3. Methodologie/ Onderzoekopzet

Aan de hand van literatuuronderzoek wordt een helder en overzichtelijk beeld gegeven van de fiscale eenheid als groepsregime. Door eerst een inzicht te geven in het ontstaan en de recente ontwikkelingen, zal vanuit daar uiteindelijk de toekomst op de korte- en lange termijn uiteengezet kunnen worden. Met alle kennis die verschaft is, wordt getracht een kritische analyse toe te voegen, waarbij veel inspiratie afkomstig zal zijn uit de andere geldende groepsregimes in de belastingsystemen van andere EU-Lidstaten. Dit alles gebeurd aan de hand van artikelen uit de vakliteratuur, vaktechnische boeken, online databases, kamerstukken, jurisprudentie en een bijgewoonde bijeenkomst.

Ten slotte wordt in deze alinea beknopt een opsomming van de doelstelling per hoofdstuk besproken. Na de inleiding in hoofdstuk één, is in hoofdstuk twee de geschiedenis beschreven, waarin chronologisch een helder beeld geschetst wordt van de totstandkoming met de daarbij horende achterliggende beweegreden en principes die uiteindelijk hebben geleid tot de fiscale eenheid in haar huidige vorm. De kenmerken en invulling van de fiscale eenheid in haar huidige vorm zijn daaropvolgend in hoofdstuk drie besproken. Het is van essentieel belang om gedegen kennis te hebben van de voorwaarden die worden gesteld om een fiscale eenheid te kunnen vormen, en aanvullend ook van de voor-en nadelen. Omdat de Europese Unie (“EU”) met haar doelstellingen, wetgeving en beginselen een belangrijke rol speelt, wordt dit in het vierde hoofdstuk ook kort en bondig besproken. Aansluitend is in hoofdstuk vijf de meest relevante Nederlandse en Europese jurisprudentie met betrekking tot de fiscale eenheid en andere fiscale groepsregimes binnen de EU. Daar vanuit wordt in hoofdstuk zes, hopelijk ter inspiratie, de invulling van de concernregelingen in alle andere Lidstaten besproken. Hoofdstuk zeven zal in het teken staan van de meest recente gebeurte-nissen, want er hebben zich de afgelopen jaren namelijk veel ontwikkelingen voorgedaan die van invloed zijn op de regeling. Uiteindelijk zal in hoofdstuk acht voorwaarts gekeken

worden naar de verwachtingen vanuit Den Haag, maar nog interessanter, er wordt getracht om een alternatieve passende invulling en/of oplossing aan te reiken voor de geschetste uitdagingen voor het Nederlandse groepsregime op de lange termijn. Uiteindelijk wordt alles in het laatste hoofdstuk afgesloten met een eindconclusie.

(11)

4

2. De geschiedenis

In dit onderdeel wordt de totstandkoming van de huidige concernregeling besproken die bekend staat als de “fiscale eenheid”. Het is voor later begrip van deze faciliteit belangrijk te begrijpen vanuit welke achterliggende gedachte(s) en beginselen de fiscale eenheid destijds gevormd is en welke ontwikkelingen er sindsdien hebben plaatsgevonden. Ter illustratie, bij de oorspronkelijke invulling van het fiscale eenheidsregime nog uitgegaan van een “opgaan in”-gedachte waarbij alle dochtermaatschappijen fiscaal uiteindelijk als non-existent werden beschouwd. Zo kon toentertijd dus de gedachte spelen dat er voor deze dochtermaatschap-pijen geen subjectieve belastingplicht meer aanwezig was.9

Kennis van de ontwikkelingen vanuit het verleden, kunnen van belang zijn om zo tot een beter begrip te komen waarheen de fiscale eenheid zich ontwikkelt, en in de toekomst zich kan gaan ontwikkelen. Daarbij wordt van de volgende deelvraag gebruikt gemaakt: “Welke geschiedenis is relevant voor de totstandkoming van de (huidige) fiscale eenheid?”

2.1. Besluit op de Winstbelasting 1940

Het ontstaan van de fiscale eenheid is terug te leiden naar de inspanningen van de heer E.A. Hofman die destijds werkzaam was als hoofd van de belastingafdeling van “Lever Brothers & Unilever N.V.” (het huidige Unilever-concern). Op maandagmiddag 29 januari 1940 had hij een ontmoeting met de toenmalige staatssecretaris van Financiën, de heer Takken. Na dit onderhoud werd geconcludeerd dat de toenmalige belastingwetgeving, een specifieke concernregeling nodig had om de toenmalige belastingwetgeving binnen een groep te optimaliseren. De wens was aanwezig om het concern voortaan als één belastingplichtige te benaderen.10_{Op 29 februari 1940 werd een voorstel ingediend om achter de} deelnemings-vrijstelling van art. 7 Besluit op de Winstbelasting 1940, als volgt een art. 7bis op te nemen:

“(1) Indien eene vennootschap, vereeniging of maatschappij in het bezit is van alle aandeelen in eene andere binnen het Rijk gevestigde vennootschap, vereeniging of maatschappij, en het boekjaar van beide vennootschappen, vereenigingen of maatschappijen samenvalt, worden voor de heffing der winstbelasting de

baten en lasten van de laatstgenoemde vennootschap, vereeniging of maatschappij, hierna aangeduid als dochtermaatschappij, beschouwd als baten en lasten van de eerstgenoemde vennootschap, vereeniging of

maatschappij, hierna aangeduid als moedermaatschappij.

'(2) Indien de dochtermaatschappij in het bezit is van aandeelen eener andere vennootschap, vereeniging of maatschappij of in Nederlandsch-Indië, in Suriname, in Curaçao of in het buitenland aan eene landsbelasting is

9_{Kampschöer, G.W.J. (2014). De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, p. 1}

(12)

5 onderworpen, die in eenigen vorm naar de winst wordt geheven, vinden de artikelen 7, 7 ter en 40 quater

toepassing ten aanzien van de moedermaatschappij in plaats van de dochtermaatschappij.” Het betrof dus een fiscale regeling ter voorkoming van dubbele belastingheffing in het verlengde van de deelnemingsvrijstelling. En overtreffend achtte men, dat “hoofdvennoot-schappen, welke de aandelen van haar ondervennootschappen voor 100% bezitten, en voor welke beschikking van de ondervennootschappen om redenen van exploitatie noodzakelijk is, in staat worden gesteld winst van enkele dier ondervennootschappen en verlies van andere harer (te) blijven compenseren”.11_{Fiscale integratie was nadrukkelijk gewenst, en} met deze invulling kwam duidelijk een (fiscale) concerngedachte naar voren. Uiteindelijk besloot de minister om deze concernregeling als faciliteit op te nemen in een wetsontwerp voor art. 26bis12_{Besluit op de Winstbelasting 1940, welke als volgt luidde:}13

‘1. Indien en voor zoolang alle aandelen van een naamloze vennootschap in het bezit zijn van een lichaam als bedoeld is bij artikel 1, kan Onze Minister van Financiën,

onder door hem te stellen voorwaarden bepalen, dat de belasting volgens deze wet wordt geheven alsof de eerstbedoelde vennootschap was opgegaan

in het lichaam dat al hare aandelen bezit.

2. Het eerste lid vindt slechts toepassing, indien de gestelde voorwaarden door de bestuurders van alle daarbij betrokken vennootschappen, vereenigingen en

maatschappijen zijn aanvaard.’

Dit wetsontwerp werd eenvoudig door de Tweede Kamer aangenomen, echter bij de behandeling in de Eerste Kamer werd er wel om enige toelichting gevraagd. Dit vond plaats op 8 mei 1940, slechts twee dagen voordat Nederland door Nazi-Duitsland aangevallen werd en betrokken zou raken in de Tweede Wereldoorlog. Het wetsontwerp zou daarom ook niet transformeren in een officieel wetsartikel, maar in een besluit. De Duitsers zouden het uiteindelijk op 26 juli doorvoeren in art. 27 van Besluit op de Winstbelasting 1940. Indien een 100% aandelenbezit aanwezig was, waren de belangrijke elementen toegankelijk die herkenbaar zijn aan die van de huidige fiscale eenheid (zie hoofdstuk drie):toepassing van het “ne-bis-idem”-beginsel zoals die ook toegepast wordt bij de deelnemingsvrijstelling, toe-passing van onderlinge verliesverrekening, het toestaan van onbelaste interne transacties ten behoeve van fiscale reorganisaties en slechts één aangifte bij de moedermaatschappij.14

11_{Linde van der, G. (1967). De fiscale eenheid in de Vennootschapsbelasting, p. 1}

12_{Oorspronkelijk dus ingediend als art. 26bis, later vernummerd naar art. 27 Besluit op de Winstbelasting 1940} 13_{Kok, Q.W.J.C.H (2005). Het herziene regime van de fiscale eenheid, p. 52}

(13)

6

2.2. Besluit op de Winstbelasting 1942

In navolging van het Besluit op de Winstbelasting 1940 werd in een nieuw Besluit op de Winstbelasting 1942 in art. 32 lid 5 verklaard dat art. 27 Besluit WB 1940 ongewijzigd van kracht bleef.15_{Het besluit vertoonde verder vele gelijkenissen met het Duitse}

“Körperschaftsteuer”, en men was verder over het algemeen zeer tevreden met deze de geïntroduceerde “Duitse” fiscale wetgeving.16_{Dit Besluit op de Winstbelasting 1942 zou} daarom voor een lange tijd tot de volgende wijziging in 1969 van kracht blijven. Gedurende deze periode hebben zich dus geen noemenswaardige wijzigingen voorgedaan.

2.3. Wet op de Vennootschapsbelasting 1969

In de wijziging naar de huidige Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (“VpB”), werd de regeling voor de fiscale eenheid opgenomen in art. 14 VpB (later vernummerd art. 15 VpB):

‘Onze Minister kan op verzoek van de belastingplichtigen en onder door hem te stellen voorwaarden bepalen dat, voor zolang alle aandelen van een binnen het Rijk gevestigde naamloze vennootschap in het bezit zijn van

een andere zodanige vennootschap, de belasting wordt geheven alsof de eerstbedoelde vennootschap in de laatstbedoelde is opgegaan.’

In materieel opzicht veranderde er met de intredewerking van de Wet op de Vennoot-schapsbelasting 1969 weinig, qua inhoud was het namelijk grotendeels gelijk aan de Besluit op Winstbelasting 1942.17_{De belangrijkste wijziging volgens de memorie van toelichting was} dat de fiscale eenheid voortaan alleen voor naamloze vennootschappen zou gelden. Het regime kon destijds niet (meer) worden toegepast op andere lichamen, zoals coöperaties.18 Later, sinds 30 september 1987 en met terugwerkende kracht naar 1 januari 1985, konden coöperaties en onderlinge waarborgmaatschappijen weer wel als moedermaatschappij van een fiscale eenheid functioneren.

Vervolgens heeft de Wet VpB nog een aantal maal wat kleinere veranderingen ondergaan. Dit is gebeurde meestal om de fiscale eenheid in overeenstemming te krijgen met (Europese) wetgeving waaronder de Moeder-Dochterrichtlijn, de Fusierichtlijn en uitspraak in de arresten die worden besproken in hoofdstuk vijf.19

15_{Blieck de J., R.J. Koopman (2018). Vakstudie: vennootschapsbelasting (nr. 05), art. 15 (aantekening: 1.2.4.)} 16_{Elsweijer, F.J. (2018). Hoofdzaken Vennootschapsbelasting, p. 2}

17_{Blieck de J., R.J. Koopman (2018). Vakstudie: vennootschapsbelasting (nr. 05), art. 15 (aantekening: 1.2.6.)} 18_{Kamerstukken (1959-1960), 6.000 – nr.3, p. 21}

(14)

7

2.4. Herziening 2003

Zoals wel vaker bij wetsartikelen aan de orde is, heeft ook art. 15 VpB met de nodige kritiek te maken gehad, en dan voornamelijk gericht op de standaardvoorwaarden. Daarom is vanaf 1 januari 2003 de wettekst opnieuw aangepast door de invoering van een wet van 11

december 2002 (herziening regime fiscale eenheid). Door deze wijziging werden een aantal flankerende wetsartikelen opgenomen in art. 15aa t/m 15aj VpB die specifieke regelingen binnen de fiscale eenheid behandelen. Voorheen stond dit in de standaardvoorwaarden beschreven. Daarnaast trad een Besluit Fiscale Eenheid 2003 in werking, waarin aanvullende regelingen zijn opgenomen.20_{Uiteindelijk zouden de volgende wijzigingen in de Herziening} 2003 het belangrijkste zijn: een codificatie van de standaardvoorwaarden, de bezitseis werd verlaagd van 99% naar 95%, de fiscale eenheid kan in de loop van een boekjaar tot stand komen óf worden beëindigd, verduidelijking van de vestigingsplaatseisen (een Nederlandse vaste inrichting van een buitenlands lichaam kan toetreden tot een fiscale eenheid), verdere aanpassing van de anti-misbruikmaatregelen met betrekking tot de overdracht binnen de fiscale eenheid van vermogensbestanddelen en de mogelijkheid om compensabele fiscale-eenheidsverliezen met een ontvoegde dochtermaatschappij mee te geven.21_{Maar een paar} andere aspecten zijn van specifiek belang, namelijk een verduidelijking van de “opgaan-in-gedachte” gedachte. Een voorgestelde methodiek waarbij een dochtervennootschap volledig op zou gaan in de moedervennootschap werd vervangen, zodat de fictie “alsof er één belastingplichtige is” gehandhaafd bleef.22_{Bij de nieuwe gedachte werd wel expliciet} gesteld dat een gevoegde dochter fiscaal blijft bestaan met als achterliggende idee om zelfstandige toegang tot de belastingverdragen per subject te verzekeren aangezien er destijds grote twijfel was of dit voor de “opgegane” dochtervennootschappen wel zo was.23 Ten tweede was het per 2003 niet meer mogelijk om een naar Nederlands recht, maar feitelijk in het buitenland gevestigde entiteit op grond van de vestigingsplaatsfictie van art. 2 lid 4 VpB te voegen. Op 25 oktober 1999 was al besloten de werking van deze fictiebepaling voor de fiscale eenheid uit te schakelen.24_{Ten slotte is het sinds de 2003 geldende wettekst}

20_{Luijsterburg-Groot Koerkamp, S.M. (2019). NDFR: art. 15 VpB, commentaar art. 15 VpB.} 21_{Kok, Q.W.J.C.H. (2005). Het herziene regime van de fiscale eenheid, p. 58}

22_{Blieck de J., R.J. Koopman (2018). Vakstudie: vennootschapsbelasting (nr. 05), art. 15 (aantekening: 1.4.)} 23_{Blieck de J., R.J. Koopman (2018). Vakstudie: vennootschapsbelasting (nr. 05), art. 15 (aantekening: 1.3)} 24_{Kamerstukken II (1999-2000), 26.854 – nr. 3, p. 16}

(15)

8 al mogelijk om fiscale eenheden te vormen met in het buitenland gevestigde lichamen met een Nederlandse vaste inrichting.25

2.5. Wet Werken aan Winst 2007

Met de publicatie van de Wet Werken aan Winst op 30 november 2006 zijn er wederom aanpassingen doorgevoerd, alhoewel deze niet erg inhoudelijk en weinig relevant voor internationale situaties zijn. Het gaat hoofdzakelijk om twee aanpassingen die betrekking hebben op de wettekst van de “niet ter voorraad-eis” in art. 15 lid 3 sub f VpB en die van de delegatiebepaling in art. 15 lid 10 VpB.26_{Vanwege het feit dat deze aanpassingen niet} relevant zijn, worden zij hier niet verder besproken. Het vervolg met de Wet aanpassing fiscale eenheid en andere recente ontwikkelingen is in hoofdstuk zeven te vinden.

2.6. Deelconclusie

Allereerst is het interessant dat de fiscale eenheid zich als concernregeling continu blijft ontwikkelen en zich aanpast naar de (politieke en juridische) omstandigheden. Het ontstaan dankzij de heer E.A. Hofman is toch wel bijzonder te noemen. Vanuit zijn visie zijn de

belangrijkste basiselementen (zie ook hoofdstuk drie) voor de Nederlandse invulling van de fiscale eenheid als concernregeling al in de jaren-’40 geïntroduceerd. Zo had hij de wens om vanuit zijn ervaring uit de praktijk binnen de fiscaliteit aansluiting te zoeken bij de

(bedrijfs)economische realiteit in plaats van de juridische realiteit. Een concern kan immers vanwege het feit dat de gehele groep onderling nauw verbonden is en het al haar

ondernemingsactiviteiten binnen die gehele groep uitoefent als één belastingplichtige gezien worden in plaats van allerlei juridisch zelfstandige belastingplichtigen te zien. Dit was het begin van de concerngedachte waarbij het juridische uitgangspunt vervangen werd en veel elementen op een groepsniveau bij de moedermaatschappij toegepast dienden te worden. Alhoewel de kernbepalingen al in het beginstadium aanwezig waren, zijn er toch gedurende de geschiedenis verschillende verduidelijkingen en nuances aangebracht, vaak in de vorm van flankerende bepalingen. Kortom, de fiscale eenheid is niet in beton gegoten en heeft zich regelmatig qua invulling aangepast maar de belangrijkste basiselementen hebben altijd als fundering gediend.

25_{Kok, Q.W.J.C.H. (2016). De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting in EU-rechtelijk perspectief, p. 11} 26_{Blieck de J., R.J. Koopman (2018). Vakstudie: vennootschapsbelasting (nr. 05), art. 15 (aantekening: 1.20.4.)}

(16)

9

3. De huidige vorm van de fiscale eenheid

Vanwege de betekenis van de fiscale eenheid als dé concernregeling binnen de Nederlandse fiscale infrastructuur, lijkt het noodzakelijk om de belangrijkste vereisten en effecten van de huidige regeling inhoudelijk te behandelen. Daarnaast is de theoretische kennis van belang om te zien hoe de Nederlandse wetgever in vergelijking met de andere concernregelingen van Lidstaten (hoofdstuk zes) invulling heeft gegeven. De volgende deelvraag helpt hierbij:

“Op welke manier heeft Nederland haar huidige concernregeling vormgeven?”

3.1. Achtergrond

De fiscale eenheid is een van de belangrijkste wettelijke fiscale regelingen binnen de Wet op de (Nederlandse) Vennootschapsbelasting 1969 (“VpB”). De regeling is te vinden in art. 15 VpB tot en met art. 15aj VpB en art. 15a VpB en met nadere toelichting op bepaalde onder-delen in het Besluit fiscale eenheid 2003. Binnen de Wet op de Vennootschapsbelasting geldt een stelsel van zelfstandige belastingplicht als uitgangspunt voor formeel-juridisch afzonderlijke belastingplichtige subjecten. Dit leidt ertoe dat ieder belastingplichtige subject als afzonderlijk subject individueel belast wordt zonder rekening te houden met de verdere heffingsgevolgen bij andere belastingplichtigen. Dit stelsel staat ook wel bekend als het klassieke stelsel.27_{Een nadelig gevolg is dat het hanteren van dit stelsel tot economisch} dubbele belasting leidt. Zoals al in hoofdstuk twee te lezen was, is voor kwalificerende maatschappijen die tot een concern behoren, gelukkig de mogelijkheid om te opteren om zo fiscaal behandeld te worden alsof er één belastingplichtige is, deze regeling staat bekend als de fiscale eenheid (art. 15 lid 1 VpB). Op verzoek van de betrokken belastingplichtigen wordt dit gerealiseerd door alle werkzaamheden en al het vermogen van de

dochtermaat-schappij(en) geacht onderdeel te laten zijn van de werkzaamheden en het vermogen van één maatschappij, namelijk de moedermaatschappij.28_{De dochtermaatschappijen blijven} fiscaal subjectief bestaan, maar treden voor de Wet op de VpB op de achtergrond.29

Een ander essentieel uitgangspunt waarmee rekening dient te worden gehouden is de toepassing van het neutraliteitsbeginsel. Dit betekent de wijze van belastingheffing geen (of zo min mogelijk) invloed moet hebben op het handelen van (rechts)personen. Doordat de

27_{Heithuis, E.J.W. (2018). Compendium Vennootschapsbelasting, p. 4}

28_{Bouwman, J.N. (2017). Wegwijs in de Vennootschapsbelasting (nr. 08: de fiscale eenheid), p. 3} 29_{Kamerstukken II (1999-2000), nr. 26.854, p. 5}

(17)

10 belastingheffing geen invloed mag hebben op de bedrijfseconomische, organisatorische of juridische besluitvoering bij een onderneming is het dus van belang om zo min mogelijk (fiscale) obstakels op te werpen.30_{Zo probeert men bijvoorbeeld om in lijn met de} concern-gedachte groepstransacties binnen een concern fiscaal neutraal af te laten wikkelen.

3.2. Vereisten

Waar voorheen nog sprake was van Standaardvoorwaarden zijn die inmiddels vervangen door vereisten. Om een fiscale eenheid te vormen, moeten betrokken belastingplichtigen een verzoek doen. Dit kan pas nadat er aan de volgende wettelijke vereisten is voldaan: 1. Art. 15 lid 1 VpB 1969 (juridische & economische eigendom voor 95%).

De moedermaatschappij moet vrijwel geheel zowel de economische als juridische eigendom in een dochter hebben om tot voeging in een fiscale eenheid over te gaan. Dit komt erop neer dat men (vrijwel geheel) een bedrijfseconomische beschikking heeft over de activa & passiva. Waar het ooit nog om een (volledig) bezit van 100% ging31_{, is momenteel voldoende} dat men voor ten minste 95% zowel de zeggenschap als het financiële belang moet

hebben.32_{Een versoepeling naar een belang van 95% is toegestaan om ruimte te bieden} voor werknemersparticipaties. Daarnaast blijft volgens de uitkoopfaciliteit van art. 2:92a BW (voor de NV) en art. 2:201a BW (voor de BV) een uitkoopprocedure door de meerderheids-aandeelhouder jegens de minderheidsbelanghouder mogelijk.33_{Aanvullend kan volgens art.} 15 lid 3 VpB ook middellijk aan dit bezitsvereiste worden voldaan. Verder wordt in het Besluit fiscale eenheid in art. 4 de mogelijkheid besproken om een fiscale eenheid te vormen indien de verkrijging van de juridische en economische eigendom niet gelijk lopen.

2. Art. 15 lid 4 sub a VpB 1969 (samenvallende boekjaren= “boekjaarseis”).

Het aangaan van een fiscale eenheid is alleen mogelijk als alle gevoegde maatschappijen dezelfde statutaire en feitelijke boekjaren hanteren.34_{Het doel om de boekjaren te laten} samenvallen is, vanuit een praktisch oogpunt om op deze manier tot een geconsolideerd resultaat te komen.35_{Ter versoepeling zijn drie uitzonderingen op deze hoofdregel volgens} art. 5 Besluit Fiscale Eenheid in beginsel toegestaan, namelijk in het geval van een nieuw

30_{Kok, Q.W.J.C.H. (2018). Blauwdruk voor een grensoverschrijdende … in de vennootschapsbelasting, p. 2} 31_{Kampschöer, G.W.J.M. (2014). De fiscale eenheid in de Vennootschapsbelasting, p. 11}

32_{Bouwman, J.N. (2017). Wegwijs in de Vennootschapsbelasting (nr. 08: de fiscale eenheid), p. 10} 33_{Heithuis, E.J.W. (2018). Compendium Vennootschapsbelasting, p. 353}

34_{Kampschöer, G.W.J.M. (2014). De fiscale eenheid in de Vennootschapsbelasting, p. 32} 35_{Heithuis, E.J.W. (2018). Compendium Vennootschapsbelasting, p. 357}

(18)

11 opgerichte moedermaatschappij, in het geval van een nieuw opgerichte dochtermaatschap-pij of in het geval van bestaande maatschapdochtermaatschap-pijen met verschillende statutaire boekjaren. Vervolgens dienen de boekjaren na het eerste jaar alsnog statutair samen te vallen. 3. Art. 15 lid 4 sub b VpB 1969 (dezelfde winstbepalingsregels).

Deze bepaling houdt in dat ter vaststelling van de fiscale winst bij gevoegde maatschappijen in de fiscale eenheid uitgegaan wordt van éénzelfde winstbepaling. Men wil voorkomen dat door vermenging van winstregimes bepaalde winsten niet aan de reguliere heffing van de vennootschapsbelasting zijn onderworpen. Het gaat hierbij overigens nadrukkelijk niet om maatschappijen die onderling verschillende jaarwinstbepalingsstelsels hanteren.36

Normale belastingplichtigen, zoals N.V.’s en B.V.’s, kunnen samen een fiscale eenheid aangaan. Het is in beginsel uitgesloten dat een normaal belastingplichtige met bijvoorbeeld een vrijgesteld beleggingsinstelling (art. 6a VpB) of een fiscale beleggingsinstelling (art. 28 VpB) een fiscale eenheid aangaat. Volgens art. 15 lid 7 VpB jo. art. 24 t/m art. 27 en art. 19 tot en met art. 23 Besluit fiscale eenheid zijn uitzonderingen mogelijk.

4. Art. 15 lid 4 sub c VpB 1969 (Nederlandse vestigingsplaats).

Volgens de wettekst kunnen alleen in Nederland gevestigde belastingplichtigen in een fiscale eenheid worden opgenomen. De fictie van art. 2 lid 4 VpB is dus niet (meer) van toepassing in deze regeling. De beoordeling (dus nu ook naar Nederlands recht opgerichte lichamen) of een belastingplichtige feitelijk in Nederland gevestigd is, moet zowel plaatsvinden op grond van de Nederlandse wet (art. 4 AWR) als op grond van verdragstoepassingen. Deze extra eis wordt gesteld om eventuele problemen omtrent een dubbele woonplaats te voorkomen.37

Volgens art. 4 AWR moet de vraag waar iemand is gevestigd, worden beantwoord aan de hand van de “feiten en omstandigheden”. Deze beoordeling geldt ook voor belasting-plichtigen die naar vreemd recht zijn opgericht.38_{Als doorslaggevende factor moet er} worden gekeken naar de plek waar de feitelijke leiding zich begeeft. Ook andere factoren kunnen, echter ondergeschikte, een rol spelen. De leiding is gevestigd daar waar het (hoofd)bestuur zich gevestigd heeft, waarbij de hoofdleiding een dominantere rol van betekenis heeft dan die van de dagelijkse leiding.39

36_{Heithuis, E.J.W. (2018). Compendium Vennootschapsbelasting, p. 357} 37_{Kamerstukken II (1999-2000), 26.854 – nr. 3, p. 16}

38_{Bouwman, J.N. (2017). Wegwijs in de Vennootschapsbelasting (nr. 08: de fiscale eenheid), p. 8}

(19)

12 5. Art. 15 lid 4 sub d & e VpB 1969 (kwalificerende rechtsvorm).

De wettekst van art. 15 lid 4 sub d VpB bepaald dat een moedermaatschappij voor de fiscale eenheid, een naamloze vennootschap, een besloten vennootschap, een coöperatie, een onderlinge waarborgmaatschappij of een wooncorporatie als bedoeld in art. 2 lid 1 sub d VpB, dan wel een vergelijkbaar lichaam naar buitenlands recht opgericht afkomstig van de BES-eilanden, Aruba, Curaçao, Sint Maarten, een ander EU-land of een verdragspartner van Nederland, kan zijn. Bij verdragspartners is het vervolgens wel belangrijk dat er een non-discriminatiebepaling in het verdrag van kracht is. Als dochtermaatschappij kan volgens art. 15 lid 4 sub e VpB kan alleen een naamloze vennootschap of een besloten vennootschap of een zoals hiervoor beschreven naar buitenlands recht opgericht lichaam in een fiscale eenheid worden opgenomen.40

Volgens art. 15 lid 4 sub d & sub e VpB, kunnen vreemdrechtelijke lichamen ook in de fiscale eenheid worden opgenomen, zolang zij maar naar “aard en inrichting” vergelijkbaar zijn. Wat er precies inhoudelijk bedoeld wordt met “aard en inrichting”, is terug te vinden in art. 3 Besluit fiscale eenheid. Volgens lid 1 gelden de volgende criteria:

a. “het lichaam is aan te merken als een lichaam met een geheel, in gelijke of evenredige delen, in aandelen verdeeld kapitaal;

b. de kapitaalverschaffers niet verder aansprakelijk zijn dan tot het bedrag dat op hun aandelen in het lichaam is gestort, en

c. alle kapitaalverschaffers in beginsel stemrecht hebben overeenkomstig hun aandeel in het kapitaal van het lichaam”

6. Art. 15 lid 4 sub f VpB 1969 (aandelen niet ter voorraad).

Uitgangspunt van deze bepaling is dat voorraaddochters – lege vennootschappen en kasgeldvennootschappen – niet kunnen worden opgenomen in de fiscale eenheid. Aangezien deze aandelen bestemd zijn voor de verkoop behoren deze aandelen tot het vlottende kapitaal, ze hebben niet de functie om een materiële onderneming te drijven.41_De woordkeuze voor middellijk en onmiddellijk houdt in dat ook maatschappijen die indirect aandelen als voorraad houden, niet gevoegd kunnen worden.

Bepaalde (aanvullende) eisen worden vaak verder uitgewerkt in het Besluit Fiscale eenheid 2003.

40_{Bouwman, J.N. (2017). Wegwijs in de Vennootschapsbelasting (nr. 08: de fiscale eenheid), p. 7} 41_{BNB 2000/215 (noot: J.A.G. van der Geld)}

(20)

13

3.3. Gevolgen voeging in fiscale eenheid

Door een fiscale eenheid aan te gaan, worden een aantal gunstige specifieke kenmerken effectief die deze fiscale faciliteit zo gewild maakt. Dit komt voornamelijk voort uit het feit dat door deze regeling een aantal bepalingen bij de moedermaatschappij op concernniveau mogen worden toegepast. Dit betekent dus een inbreuk op de (juridische) toepassing van heffing op het niveau van elk afzonderlijk subjectief belastingplichtig lichaam. Er wordt bij de moedermaatschappij één fiscale eenheidsbalans opgesteld met alle vermogensbestanddelen van de gevoegde entiteiten, en één winsten verliesrekening.42_{Dit zijn de voordelen:}

1. Mogelijkheid tot horizontale verliescompensatie (art. 15 lid 1 VpB)

De fictie van art. 15 lid 1 VpB waar wordt aangegeven dat “de belasting van hen (wordt) geheven alsof er één belastingplichtige is, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij”. Deze fictie houdt dus in dat de activa en passiva van alle gevoegde fiscale-eenheidsmaatschappijen worden samengebracht en dat daaruit één winsten verlies-verrekening voortvloeit. Het hanteren van één winsten verliesverlies-verrekening heeft als gevolg dat het mogelijk is om verliezen van verschillende maatschappijen onderling binnenjaars te verrekenen met de winsten van andere maatschappijen binnen de fiscale eenheid. Het betreft hier de “horizontale” verliescompensatie, wat verder inhoudt dat de mogelijkheid tot verliesverrekening slechts binnen hetzelfde belastingjaar mogelijk is.43

2. Verruimde mogelijkheden tot verticale verliescompensatie

Aanvullend is er ook de mogelijkheid tot “verticale” verliescompensatie. Deze regeling zorgt ervoor dat verliezen van verschillende belastingjaren onderling met elkaar verrekend kunnen worden. Dit kan op twee manieren. Voorwaarts, waarbij verliezen uit een voorgaand jaar worden verrekend met een later jaar. Achterwaarts, waarbij verliezen uit een later haar worden verrekend met de winst van een voorgaand jaar. Indien er maatschappijen in de fiscale eenheid worden gevoegd of ontvoegd, levert deze regeling een wat meer

ingewikkeldere belastingwetgeving op. Deze gedetailleerde wetgeving is terug te vinden in art. 15ae VpB t/m art. 15ah VpB. Deze wetgeving schrijft zeer uitgebreide een bepaalde systematiek voor (zie ook art. 11 en art. 12 Besluit), daarom is dit niet verder uitgewerkt.44

43_{Kampschöer, G.W.J. (2014). De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, p. 69} 44_{Kampschöer, G.W.J. (2014). De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, p. 69}

(21)

14 3. Geen belastingheffing over intercompanywinsten (afwezigheid “transfer-pricing”) Aangezien binnen de Wet VpB het klassieke stelsel het uitgangspunt is, zullen belasting-plichtigen in beginsel binnen een concern onderling de methodiek van “transfer pricing” moeten toepassen. Dit leidt tot verstoring. Vanuit de concerngedachte zijn transacties die binnen de fiscale eenheid tot “transfer pricing” vraagstukken leiden non-existent.45

4. Mogelijkheid tot geruisloze interne herstructering

Bij een overdracht van vermogensbestanddelen is de kans groot dat er een stille reserve (inclusief niet geactiveerde goodwill) gerealiseerd wordt, toch wordt deze gebeurtenis als non-existent gezien. Deze gedachte hangt nauw samen met het bovenstaande punt (zie punt drie). Naar aanleiding hiervan zijn wel antimisbruikbepalingen opgesteld in de vorm van art. 15ah lid 2 VpB “overdracht vermogensbestanddeel binnen de fiscale eenheid”46_{en van art.} 15ai VpB “sanctiebepaling bij verbreking fiscale eenheid na overdracht”.

5. Toepassing van de renteaftrekbeperkingen zijn niet aan de orde

Volgens de memorie van toelichting ligt de nadruk met name op de renteaftrekbeperkingen van art. 10a VpB “beperking van de aftrek van groepsrente in verband met winstdrainage” en die van art. 13l VpB “renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente”.47_Bouwman stelt dat art. 10a en art. 10b binnen een fiscale eenheid niet van toepassing zijn, aangezien deze dan verband houden met onderlinge geldleningen (zie punt zeven).48_{Dit voordeel is} een aandachtspunt van de spoedreparatie en zal daarom later verder behandeld worden.49 6. Buiten werking stellen van de beperking van houdsterverliezen (art. 20 lid 4 VpB) = oud Door voeging in een fiscale eenheid kan worden voorkomen dat een verlies volgens art. 20 lid 4 als “houdsterverlies” kwalificeert en daardoor beperkt verrekenbaar is.

7. Het wegvallen onderlinge vorderingen en schulden (art. 15ab lid 6 VpB)

Binnen een fiscale eenheid zullen onderlinge schulden en vorderingen tussen gevoegde entiteiten fiscaal geëlimineerd worden. Beiden zullen immers op grond van de toerekenings-fictie aan het vermogen van de moedermaatschappij worden toegerekend.50_{Deze bepaling} zorgt dat zowel de vordering als corresponderende schuld hetzelfde gewaardeerd worden.

45_{Kok, Q.W.J.C.H. (2018). Blauwdruk voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid, p. 2}

46_{Het betreft een technische regeling die in de kern erop neerkomt dat het verschil in afschrijvingskosten}

tussen werkelijke waarde en boekwaarde bij overdrager tot uitdrukking komt.

47_{Kamerstukken II (2017-2018). 34.959 – nr. 3, p. 4}

48_{Bouwman, J.N. (2017). Wegwijs in de Vennootschapsbelasting (nr. 08: de fiscale eenheid), p. 4}

49_{Ter verduidelijking: de renteaftrekbeperkingen van art. 13l en art. 15ad VpB zijn niet meer van toepassing} 50_{Heithuis, E.J.W. (2018). Compendium Vennootschapsbelasting, p. 371}

(22)

15 8. Het opstellen van slechts één aangifte vennootschapsbelasting

Ten slotte is het opstellen van één aangifte vennootschapsbelasting voor de gehele fiscale eenheid een belangrijk administratief voordeel (dit geldt ook voor de Belastingdienst).51

Daarnaast kunnen er toch ook een aantal nadelen tot uiting komen.

1. Geen mogelijkheid tot verrekening over voegingstijdstip heen (art. 15ae 1969) Het aangaan van een fiscale eenheid leidt in principe tot een verruiming van de

mogelijkheden tot verliesverrekening. Deze worden verrekend overeenkomstig de termijnen van art. 20 VpB.52_{Echter zijn er ook specifieke regels opgelegd om deze mogelijkheden niet} te ruim te laten plaatsvinden. Indien een gevoegde fiscale-eenheidsmaatschappij beschikt over niet verrekende voorvoegingverliezen, dan zijn die niet verrekenbaar met andere resultaten van in de fiscale eenheid gevoegde maatschappijen. Deze zijn dus slechts te verrekenen met eigen winsten.53

2. Voeging leidt tot verkorte boekjaren (art. 15af VpB 1969)

Dit nadeel is afkomstig uit de jurisprudentie. Een belastingplichtig lichaam dat gedurende een bepaald boekjaar in een fiscale eenheid gevoegd wordt, zal in het desbetreffende jaar, er twee verschillende boekjaren op nahouden.54_{Op deze manier zal eerder de}

voorgeschreven wettelijke termijnen aan boekjaren bereikt worden.

3. Verloren gaan van het opgeofferde bedrag deelneming (art. 13d lid 8 VpB)

Dit verschijnsel staat ook wel bekend als het “goodwill-gat”. Bij een toekomstige ontvoeging verdwijnt de betaalde goodwill zodat alleen het pure zichtbare fiscale vermogen resteert als opgeofferde bedrag in geval de liquidatieverliesregeling van art. 13d VpB van toepassing is.55 4. Eenmalige toekenning van aftrekposten

Waar normaal gesproken een toekenning per zelfstandig juridisch belastingplichtige aan de orde is, houdt dit nadeel in dat aftrekposten (voor het hele concern) slechts op één niveau, bij de moedermaatschappij worden toegekend. Voorbeelden zijn de commissarisbeloning van art. 11 VpB volgens art. 15ac lid 1 VpB, maar ook voor de investeringsaftrek vindt toekenning bij de moedermaatschappij voor het gehele concern op groepsniveau plaats.56

52_{Bouwman, J.N. (2017). Wegwijs in de Vennootschapsbelasting (nr. 08: de fiscale eenheid), p. 38} 53_{Kampschöer, G.W.J. (2014). De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, p. 70}

54_{BNB 2015/188}

(23)

16 5. Geringer effect van laagste vennootschapsbelastingtarief (art. 22 VpB)

De lagere tariefschijf van 20% met een drempelbedrag van €200.000 is meer effectief indien de belastingplichtigen individueel van het lagere MKB-tarief zouden kunnen profiteren. Nu de winst van de in de fiscale eenheid verenigde maatschappijen wordt berekend alsof het één onderneming betreft, is de toepassing van het lagere percentage minder effectief. 6. Geen mogelijkheid tot het toepassen van de liquidatieverliesregeling (art. 13d VpB) Hierover heerst geen volledige consensus. Zoals beschreven verdwijnen gevoegde dochters als “deelnemingen”, het vermogen en de werkzaamheden worden immers aan de moeder-maatschappij toegerekend. Indien de “deelnemingen” onzichtbaar worden, kan de gedachte zijn dat de liquidatieverliesregeling van art. 13d VpB niet van toepassing is.57_{Anderzijds stelt} men dat deze liquidatie na ontvoeging plaatsvindt wanneer de post weer apart zichtbaar is.

3.4 Deelconclusie

De Nederlandse wetgever heeft haar concernregeling vanuit de concerngedachte op een zeer gedetailleerde wijze ingevuld. Wel moet om voor deze regeling te kunnen opteren aan een groot aantal gestelde voorwaarden worden voldaan. Door het aandelenbezit te stellen op minimaal 95% is gekozen voor een percentage dat een bijna volledig eigendom omvat. Alhoewel doorgaans de voordelen opwegen tegen de nadelen, is het opteren voor de fiscale eenheid overigens wel de keuze voor een “package”-deal, dus inclusief alle voor- als alle nadelen. Met name de mogelijkheid om, volgens een voorgeschreven methodiek, zowel horizontale- als verticale verliescompensatie toe te kunnen passen is, is uniek (zo zal later duidelijk worden in hoofdstuk zes) waardoor een ruime mogelijkheid tot verliescompensatie ontstaat. Met aanvullend ook nog interne herstructeringen door middel van een geruisloze overdracht fiscaal te faciliteren en vanuit “transfer-pricing” oogpunt geen winst te nemen op onderlinge transacties wordt duidelijk getracht nauw bij de concerngedachte aan te sluiten. Keerzijde is dat de meeste nadelige effecten vanuit diezelfde gedachte te herleiden zijn naar beoordeling van de meeste faciliteiten op één concernniveau, en dat de gevoegde lichamen door de fictie niet meer als deelnemingen worden aangemerkt. Ten slotte, is het verder wenselijk om binnen een concernregeling ook het neutraliteitsbeginsel te respecteren. De belastingwetgeving mag niet beïnvloeden op welke manier de bedrijfsvoering ingericht is. Dit is terug te zien in het feit dat er geen belastingheffing is bij intra-groeptransacties.

(24)

17

4. De Europese Unie

Zoals beschreven is, kan de Europese Unie (“EU”) met haar beleid grote invloed uitoefenen op de wijze waarop Lidstaten hun concernregelingen invulling geven. In hoofdlijnen wordt aangenomen dat de EU op twee manieren haar beleid uitdraagt, namelijk door positieve of negatieve integratie. Bij positieve integratie wordt door het invoeren van maatregelen navolging gegeven aan de EU-beginselen en zo getracht om op EU-niveau voor harmonisatie op fiscaal gebied te zorgen, een voorbeeld is het aannemen van richtlijnen. Bij negatieve integratie voert de EU een gemeenschappelijk beleid door op grond van art. 352 VwEU aan de Lidstaten, wanneer noodzakelijk, beperkingen op te opleggen of door belastingwetgeving af te wijzen in het geval dat dit in strijd is met een EU-beginsel.58_{Een van de belangrijkste} manieren van negatieve integratie is de rechtspraak van het HvJ. Vanwege de belangrijke positie binnen dit onderwerp, komt dit in hoofdstuk vijf apart aan bod. Als startpunt is gekozen voor een bespreking van de doelstellingen en beginselen van de EU, met als

gedachte om zo de achterliggende theorie straks bij de jurisprudentie beter te begrijpen. Op basis van de volgende deelvraag komen in dit hoofdstuk eerst deze onderwerpen aan bod: “Welke mogelijke invloed heeft de Europese Unie op de invulling van concernregelingen?”

4.1. Achtergrond

Sinds de Tweede Wereldoorlog is er een ontwikkeling gaande van steeds verdere Europese integratie op het gebied van beleidsvoering richting de Europese Lidstaten. Waar het ooit in 1952 tussen zes Lidstaten begon met een samenwerking in de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal (“EGKS”), wordt er inmiddels tussen maar liefst 28 Lidstaten nauw

samengewerkt op een breed scala aan onderwerpen. Op het gebied van het Europese belastingrecht zijn het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (“VwEU”) getekend te Lissabon op 13 december 2007 samen met het Verdrag betreffende de Europese Unie (“VEU”), eerste versie getekend te Maastricht op 7 februari 1992, zeer relevant.

Alhoewel de EU zelf niet heffingsbevoegdheidsgerechtigd is bij het heffen van directe belastingen, kan het wel beslissingen nemen inzake de belastingwetgeving. De Lidstaten behouden dus hun soevereiniteit als het gaat om de heffing directe belastingen.59_{Maar deze}

58_{M. Helminen (2011). EU Tax Law: Direct Taxation, p. 13} 59_{M. Helminen (2011). EU Tax Law: Direct Taxation, p. 3}

(25)

18 nationale belastingwetgeving moet wel in overeenstemming zijn met de verdragen en

bepalingen, aangezien er voorrang geldt voor Europese richtlijnen en uitspraken van HvJ.

4.2. Kernwaarden en beginselen van de Europese Unie

De fundamentele kernwaarden van de EU zijn opgenomen in art. 2 t/m 6 van het VEU. Aan de hand van deze opgestelde kernwaarden zoals: vrijheid, democratie, gelijkheid, “rule of law”, mensenrechten, etc. worden doelstellingen opgesteld. Dit komt omdat de EU zich erop richt om deze kernwaarden te stimuleren om zo haar burgers zaken als: welzijn, eenheid en solidariteit, vrede, een gebied van vrijheid, veiligheid en rechtvaardigheid zonder grenzen, te bezorgen. Verdere afgeleide doelstellingen hiervan zijn zaken als stabiele groei,

prijsstabiliteit, werkgelegenheid, sociale bescherming, (prijs)concurrentie, etc.60 Het hoofddoel van de EU op het gebied van normerende belastingwetgeving is (sociaal) economische integratie en het tot stand brengen van een interne markt.61_{De EU} kan dit realiseren door (fiscale) handelsbelemmeringen weg te nemen.62_{Zo zijn in art. 3} (“een interne markt”) en art. 4 (“een monetaire unie”) VEU wetsartikelen opgenomen die deze doelstellingen moeten realiseren. Bij één interne Europese markt moet men

gelijkenissen trekken naar een nationale markt, waarbij sprake dient te zijn van vrijheid van verkeer van goederen, zaken, personen en kapitaal. Bij de interne markt betekent dat op verschillende gebieden obstakels verwijderd moeten worden, dus ook voor de belasting-heffing met betrekking tot het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal tussen de EU-lidstaten.63_{In overeenstemming met de artikelen van het VwEU over de} fundamentele vrijheden, kan de fiscale behandeling in een lidstaat in strijd zijn met het VwEU als de behandeling een beperking betekent op een van de volgende vrijheden:64

i. Vrij verkeer van goederen= art. 34 VwEU

ii. Vrij verkeer van personen, verder onder te verdelen in:

- EU-burgers= art. 21 VwEU, werknemers= art. 45 VwEU, of - vrijheid van vestiging= art. 49 VwEU (zie bijlage)

iii. Vrijheid om diensten te geven of te ontvangen= art. 56 VwEU iv. Vrijheid van betalings- en kapitaalverkeer= art. 63 VwEU

60_{P.J. Wattel (2018). Terra/Wattel European Tax Law, p. 3} 61_{Helminen, M. (2011). EU Tax Law: Direct Taxation, p. 9}

62_{G.F. Boulongne. Het vakgebied Europees belastingrecht: een nadere toelichting op doel en inhoud, p. 1} 63_{Art. 3 lid 1 sub c Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap}

(26)

19 Deze artikelen van de beginselen over de vrijheden worden vaak in samenhang gezien met art. 18 VwEU waar discriminatie op basis van nationaliteit verboden wordt. De opgesomde wetsartikelen hebben een directe werking en er kan beroep op gedaan worden indien in nationale kwesties een van deze wetsartikelen overtreden wordt. Op basis van het

subsidiariteitsbeginsel (art. 5 EG), zal de EU actie ondernemen, alleen en in zoverre bepaalde doelen niet door Lidstaten zelfstandig effectief kunnen worden nagestreefd dan dat

wanneer de EU dat zou doen. Verder mogen deze maatregelen niet verder gaan dan strikt noodzakelijk is (art. 5 EG) volgens het proportionaliteitsbeginsel.65

Bij het heffen van directe belastingen is met name de vrijheid van vestiging van belang. Uit de jurisprudentie blijkt dat dit beginsel vaak botst als het gaat om het wel of niet toekennen van bepaalde belastingvoordelen. Volgens het recht van vestiging (art. 49 VwEU) moeten in de nationale wetgeving van het land van vestiging dezelfde voorwaarden die gelden voor haar eigen onderdanen worden toegekend aan gemeenschapsonderdanen, wat betreft de toegang tot én de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst, alsmede de oprichting en het bestuur van ondernemingen.66_{Een beperking van de} (fundamentele) vrijheden is toegestaan indien er, in lijn met het Verdrag, een rechtmatig doel wordt nagestreefd. Daarbij aanvullend moet een beperking geschikt zijn om het nagestreefde doel te verwezenlijken en mag deze beperking niet verder gaan dan nodig is om dit doel te bereiken. Inmiddels heeft het HvJ bepaald dat wanneer er sprake is van situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn in het licht van het doel van een regeling, óf wanneer er sprake is van een vijftal aan terugkerende geaccepteerde rechtvaardigingen uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang een beperking van de gegarandeerde (fundamentele) vrijheden gerechtvaardigd is.67_{Het gaat om de volgende vijf dwingende} argumenten van algemeen belang, met bijgevoegd een illustrerend arrest:68

i. de noodzaak van doeltreffendheid van fiscaal toezicht (het in staat stellen van nationale belastingdiensten om doeltreffend te kunnen opereren). C-250/95 Futura.

ii. de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te handhaven (het toepassen van matching voor bepaalde aftrekposten en corresponderende opbrengsten binnen een jurisdictie, zodat er geen ongezonde “asymmetrie” ontstaat). C-204/90 Bachmann.

65_{M. Helminen (2011). EU Tax Law: Direct Taxation, p. 4} 66_{C-446/03 (Mark & Spencer), r.o. 30}

67_{J.N. Bouwman (2017). Wegwijs in de Vennootschapsbelasting (nr. 08: de fiscale eenheid), p. 9} 68_{P.J. Wattel (2018). Terra/Wattel European Tax Law, p. 39}

(27)

20 iii. de noodzaak van het erkennen van het “fiscale territorialiteitsbeginsel” (het recht

van een Lidstaat om inkomsten te belasten die worden gegenereerd door economische activiteit op haar grondgebied. C-446/03 Marks & Spencer plc.

iv. de noodzakelijke handhaving van een evenwichtige verdeling van de

heffingsbevoegdheden tussen de Lidstaten (verband met BEPS: geen kwalijke belastingerosie of winstverschuivingen tussen Lidstaten onderling). C-231/05 Oy AA. v. de noodzaak om misbruik te bestrijden (het opzettelijk en kunstmatig creëren of

profiteren van fiscale inconsistenties en onevenwichtigheden). C-196/04 Cadbury.

Deze vijf rechtvaardigingsgronden zullen bij bespreking van de relevante EU-jurisprudentie (onderdeel 5.2.) frequent aan bod komen.

4.3. Deelconclusie

Binnen de Europese Unie is de wens dus aanwezig om door middel van integratie naar één interne markt toe te werken waarbij er een minimaal onderscheid in de behandeling bij de Lidstaten tussen binnenlandse en buitenlandse vergelijkbare situaties aanwezig dient te zijn. Dankzij een beroep op de genoemde vrijheden kunnen eventuele (fiscale) belemmeringen ingeperkt worden. Hierbij lijkt met name de vrijheid van vestiging (art. 49 VwEU) in één lijn te staan met het toepassen van de concerngedachte op een Europees niveau. Alhoewel, dit vanuit een theoretisch oogpunt een mooie gedachte lijkt, blijkt de invulling van een concern-regeling in de praktijk (zie hoofdstuk vijf) toch regelmatig met deze vrijheid te botsen. Zoals beschreven, blijft de heffingsbevoegdheid voor directe belastingen immers bij de Lidstaten van kracht. Doordat Lidstaten op dit gebied hun soevereiniteit behouden, kunnen er tegen-strijdigheden ontstaan in de wijze waarop de EU en de individuele Lidstaten aankijken tegen de toepassing van een concernregeling. Wanneer een Lidstaat in haar belastingwetgeving het beschermen en instandhouden van een binnenlandse fiscale (concern)regeling verkiest boven het afschaffen van de (fiscale) belemmeringen, dan kan er een conflict ontstaan. Op basis van dwingende redenen van algemeen belang dient de EU een opgelegde beperking van een van de vrijheden toch toe te staan. De dwingende redenen van algemeen belang zijn onder te verdelen in vijf terugkerende rechtvaardigingsgronden die dan ook een belangrijke positie innemen, in de rechtspraak volgens het HvJ. Kortom, er kan in de wijze waarop naar de invulling van een concernregeling gekeken wordt grote tegenstrijdigheid ontstaan tussen de Lidstaten en de EU. Dit wordt bevestigd in het volgende hoofdstuk waar de arresten bij het HvJ én de wijze waarop de betrokken belastingdiensten zich daarin verweren (namelijk met een beroep op de rechtvaardigingsgronden) besproken worden.

(28)

21

5. Relevante NL & EU Jurisprudentie

Aangezien het Nederlandse belastingrecht naast de belastingwetten ook jurisprudentie als rechtsbron kent, kan dit niet onbesproken blijven. In Europese situaties, zo is uit het vorige hoofdstuk gebleken, hebben de uitkomsten van uitspraken door het HvJ grote invloed. De belangrijkste arresten waarin de invulling van de fiscale eenheid is getoetst, komen in chronologische volgorde aan de hand van de volgende deelvraag aan bod:

“Welke Nederlandse en EU-jurisprudentie zijn voor de fiscale eenheid relevant geweest?”

5.1. Bespreking van de relevante Nederlandse jurisprudentie

Wellicht het eerste arrest waarin de Nederlandse rechtelijke macht uitspraak moest doen over de fiscale eenheid in een internationale context, was BNB 1988/331. Een dochter-maatschappij was in het Verenigd Koninkrijk gevestigd, waardoor volgens de inspecteur niet aan de voorwaarden werd voldaan. Het verweer was dat volgens art. 2 lid 4 VpB (de

vestigingsplaatsfictie), waar Nederland het nationaliteitsbeginsel binnen de VpB toepast, de vestigingsplaats aan Nederland toegekend kon worden. De HR oordeelde dat het feitelijk in Nederland gevestigd zijn niet noodzakelijk was, zodat ook een fictief in Nederland gevestigde B.V. deel kon uitmaken van een fiscale eenheid. De Staatssecretaris zou overigens later de toepassing van art. 2 lid 4 jo. art. 15 VpB alsnog buiten werking stellen.69

Een volgend relevant arrest in een internationale context was BNB 1994/191. De HR oordeelde dat voor een in Nederland gevestigde doch naar Antilliaans recht opgerichte N.V. in art. 15 VpB onder een N.V. slechts kan worden verstaan: een vennootschap die is

opgericht naar Nederlands recht. Het belang was of een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap met een werkelijke leiding in Nederland in de fiscale eenheid gevoegd kon worden.70_{Een non-discriminatieregeling was in de toenmalige Belastingregeling voor het} Koninkrijk (“BRK”) opgenomen, en verder ook in het EU-verdrag en in de meeste afgesloten belastingverdragen. De Staatssecretaris besloot tot aanpassing.71_{Lichamen uit een}

Verdragsstaat met een non-discriminatiebepaling die volgens dat recht naar aard en inrichting vergelijkbaar zijn met een Nederlandse N.V. of B.V. konden gevoegd worden.72

69_{BNB 1988/331 (noot: G. Slot)}

70_{BNB 1994/191 (noot: J. Hoogendoorn)}

71_{P.H.M. Simons (2018). Fiscale eenheid en spoedreparatiemaatregelen, p. 83} 72_{Kamerstukken II (1999-2000), 26.865 – nr.3, p.12}

(29)

22 In BNB 2010/22 werd duidelijk een beroep gedaan op de wetsartikelen van het EU-verdrag (art. 43 jo. 48 EG, thans art. 49 jo. 54 VwEU). Een ingezeten B.V. wilde de verliezen van een Duitse dochtervennootschap verrekenen door, met een beroep op “het recht van vestiging”, horizontale verliesverrekening toe te passen. Op basis van “acte éclairé” (zie 5.2. voor toelichting) en een verwijzing naar de zaak Marks & Spencer (zie 5.2.1.) werd dit beroep afgewezen. Een verschil in de behandeling tussen binnenlandse en buitenlandse lichamen op het punt van verliesverrekening van een verlies van de dochter met de winst van de

moedemaatschappij, was dus geen belemmering op basis van het EU-recht.73

De zaak BNB 2011/244 was het eerste van twee arresten waarin de HR het toepassen van een “per-elementbenadering” voor de Nederlandse fiscale eenheid afwees zonder aan het HvJ prejudiciële vragen te stellen. Volgens belanghebbende was de toets van art. 20 lid 4 VpB in een binnenlandse situatie waar de dochters in een fiscale eenheid samen kunnen gaan niet gelijk aan een situatie met buitenlandse deelnemingen. Vanwege dit onderscheid wilde men toetsen of art. 20 lid 4 VpB is strijd was met art. 43 EG (huidig art. 49 VWEU).74 Wederom op basis van “acte éclairé” maar nu met een verwijzing uitspraak in het zaak X-Holding (zie onderdeel 5.2.3.) heeft de HR het beroep van de belanghebbende afgewezen. Aan een behandeling volgens de “per-elementbenadering” is niet toegekomen, doordat prejudiciële vragen naar toetsing op afzonderlijke elementen (art. 20 lid 4 VpB) uitbleven.

In BNB 2013/15 wees de HR wederom op basis van verwijzing naar uitspraak in de zaak X-Holding gebruik van de “per-elementbenadering” af. Het arrest is inmiddels minder relevant wegens het verband met de afgeschafte “thincapregeling”(art. 10d VpB). Een Frans lichaam had een 95% belang in X B.V. (belanghebbende). X B.V. had een negatief saldo aan groepsrente met betrekking tot schulden aan verbonden lichamen. In geschil was of deze groepsrente van aftrek uitgesloten is. In binnenlandse verhoudingen zou een bevoorrechte situatie kunnen ontstaan door aan deze aftrekbeperking te ontkomen door een fiscale eenheid aan te gaan. Het beroep van X B.V. op de “vrijheid van vestiging” en “vrijheid van kapitaalverkeer” sneuvelde de uitspraak in de zaak X-Holding. Het verschil in behandeling werd gerechtvaardigd om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven.75_{De uitspraak bleef beperkt tot de gehele Nederlandse fiscale eenheidsregeling.}

73_{BNB 2010/22 (noot: O.C.R. Marres), p. 3}

74_{BNB 2011/244 (noot: G.T.K. Meusen), met name r.o. 3.4.2.} 75_{BNB 2013/15 (noot O.C.R. Marres), met name r.o 2.}

(30)

23 En ten slotte, was in BNB 2018/57 de wens aanwezig om een fiscale eenheid

desnoods via een “Derdeland” (dus buiten de EU) te vormen. Het ging hier om in Israël gevestigde en naar Israëlisch recht opgerichte lichamen met een 100% aandelenbezit in een aantal Nederlandse B.V.’s. Het geschil was of het mogelijk was om een fiscale eenheid te vormen inclusief de Israëlische vennootschappen. En, indien dit niet mogelijk was, dan alleen tussen de Nederlandse (zuster) B.V.’s onderling. De inspecteur weigerde dit verzoek

aangezien er geen vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger volgens art. 15 lid 8 VpB in Nederland gevestigd was. Uiteindelijk werd gekeken of dit mogelijk was via een beroep op het discriminatieverbod van art. 27 lid 4 Verdrag Nederland-Israël (1973).76_{De B.V.’s stelden} dat zij zwaarder werden belast vanwege het feit dat hun aandelen vanuit Israël gehouden werden. De inspecteur bestreed dit vervolgens met het commentaar, daar stond vermeld dat dit wetsartikel niet geldt voor situaties waar nationale consolidatieregels voor binnen-landse lichamen van kracht zijn. Omdat de aandeelhouders in Israël gevestigd waren, kon alleen getoetst worden op grond van het belastingverdrag (en dus niet het EU-recht).77

5.2. Bespreking van relevante EU-jurisprudentie

In dit gedeelte worden de EU-arresten besproken waarbij toetsing door het HvJ EU aan de hand van de verdragsrechtelijke kenmerken en vrijheden heeft plaatsgevonden. Is de

belastingheffing van een groep met buitenlandse groepsentiteiten niet gelijk aan een situatie een groep met puur binnenlandse groepsentiteiten, dan kan dit in strijd zijn met het

“beginsel van vrij verkeer”. Dit was allereerst het geval in het Halliburton-arrest (C-1/93) van 12 april 1994 waar sprake was van onrechtmatigheid indien er een onderscheid was in het toekennen van voordelen tussen een naar nationaal recht opgerichte en een naar het recht van een andere Lidstaat opgerichte vennootschap.78_{Overigens zijn er situaties waarbij het} HvJ een doorverwijzing van de nationale rechtelijke instanties niet in aanmerking hoeft te nemen omdat duidelijk wordt geacht wat de interpretatie van het HvJ in de desbetreffende kwestie zal zijn. Bij “acte éclairé” kan dit op basis van een eerdere uitspraak waarbij een gelijksoortige prejudiciële vraag werd gesteld (zie BNB 2010/22, onderdeel 5.1.), en bij “acte clair” indien over de beantwoording van een prejudiciële vraag geen twijfel kan bestaan.79

76_{Vergelijkbaar met art. 24 lid 5 OESO-modelverdrag}

77_{BNB 2018/57 (noot S.C.W. Douma), met name r.o. 2.1. & 4.6.}

78_{Weber, D.M. (2015). De per-element-benadering … van de Finanzamt Linz- en de Groupe Steria-zaak, p. 1} 79_{M. Helminen (2011). EU Tax Law: Direct Taxation, p. 48}

Een (grensoverschrijdende) fiscale eenheid, VpB 1969 : "Waar ligt de toekomstige grens? Een rechtsvergelijkend onderzoek"