De partner en het prijsgeven van pensioenaanspraken
Cézanne van den Ende Studentnummer: 10360999
E-mail en telefoonnummer: cezanne.adrienne@gmail.com, 0631505888 Mastertrack: Fiscaal recht
Inhoudsopgave
Voorwoord 1. Inleiding en onderzoeksvragen 1.1 Inleiding 1.2 Probleemstelling 1.3 Deelvragen 2. Pensioenrecht in Nederland 2.1 Inleiding 2.2 Het pensioenstelsel2.1.1 De eerste pijler: de AOW
2.1.2 De tweede pijler: het aanvullende pensioen
2.1.3 De derde pijler: het individuele aanvullende pensioen
2.2 Het toekomstige pensioenstelsel
2.3 Het partnerpensioen
3. Pensioen in eigen beheer
3.1 Inleiding
3.2 De uitwerking van het pensioen in eigen beheer in de praktijk 3.2.1 Waardering pensioenverplichting in eigen beheer
3.3 De rechten van de partner
3.3.1 Huwelijksvermogensrecht
3.3.1.1 Gemeenschap van goederen 3.3.1.2 Huwelijkse voorwaarden 3.3.1.2.1 Finaal verrekenbeding
4. Uitfasering pensioen in eigen beheer
4.1 Inleiding
4.2 Prijsgeven
4.2.1 Afkoop
4.2.2 Oudedagsverplichting
5. Het prijsgeven en de gewezen (ex)partner
5.1 Inleiding 5.2 (Geen) toestemming 5.3 Schenking 5.4 Afstorting 6. ` Conclusie Literatuurlijst Jurisprudentielijst
Voorwoord
Voor u ligt de scriptie ‘De partner en het prijsgeven van pensioenaanspraken.’ Deze scriptie heb geschreven in het licht van mijn afstuderen aan de masteropleiding Nederlands belastingrecht aan de Universiteit van Amsterdam. Graag wil ik mijn scriptiebegeleider dhr. mr. Ton Mertens bedanken voor al het advies en dat hij mij heeft uitgedaagd om de probleemstelling op een andere manier te benaderen, kritischer naar bronnen te kijken en dieper in de materie te duiken.
1. Inleiding en onderzoeksvragen
1.1 Inleiding
De directeur groot-aandeelhouder neemt als ondernemer in pensioenland een exceptionele plek in. Directeur-grootaandeelhouders staan bij hun eigen besloten vennootschap in dienstbetrekking, dus zouden zij in beginsel vallen onder de verzekeringsplicht voor de werknemersverzekeringen. Echter worden zij uitgezonderd van deze plicht in de werknemersverzekeringenswetten1, het directeur-grootaandeelhouderschap wordt voor deze wetten niet als dienstbetrekking beschouwd. In artikel 1 van de Pensioenwet wordt de directeur-grootaandeelhouder uitgezonderd van het werknemerbegrip, en daarmee ook van de beschermende werking van de Pensioenwet waaronder hun werknemers veelal wel vallen2. Een eenduidige definitie van een directeur-grootaandeelhouder lijkt er niet te zijn, er wordt gewerkt met meerdere definities voor de verschillende beleidsterreinen waarin het begrip wordt gehandhaafd. De vraag of er onderzoek verricht zou moeten worden naar de mogelijkheid om één definitie voor het begrip directeur-grootaandeelhouder op te stellen kwam gedurende de behandeling van het wetsvoorstel dat in de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering
zelfstandigen op.3 In 2009 was deze discussie nog steeds relevant.4 Mijn inziens zou een uniforme definiëring van het begrip
1 Zie artikel 6, eerste lid, onderdeel d, van de
Ziektewet, artikel 6, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de arbeidsongeschiktheids-verzekering, artikel 6, eerste lid, onderdeel d, van de
Werkloosheidswet en artikel 3:17, tweede lid, van de Wet arbeid en zorg.
2 Artikel 1 van de Pensioenwet (dit kan anders zijn indien
de DGA onder een verplicht gestelde pensioenregeling valt).
3 Kamerstukken II 1996/97, 24 758, nr. 9, p. 5 en 6.
directeur-grootaandeelhouder geen doel op zich moeten zijn, nu hierdoor voorbij zou worden gegaan aan de subjectieve kenmerken die verschillende gevallen karakteriseren. De betekenis van het begrip directeur-grootaandeelhouder betekent voor de sociale zekerheid niet hetzelfde als voor bijvoorbeeld voor de omzetbelasting, en enkel omwille van vereenvoudiging zou het zonde zijn als dit ten koste gaat van een optimale beoordeling.
Een directeur-grootaandeelhouder is voor de werknemersverzekeringen een vennootschapsrechtelijk bestuurder die over een dermate aantal aandelen beschikt dat hij zijn ontslag kan tegenhouden of met andere directeuren-grootaandeelhouders alle aandelen in eigendom heeft en iedere aandeelhouder een vrijwel gelijk aantal aandelen heeft.5 Hierin ligt de ratio voor de uitsluiting van de verzekeringsplicht: indien hij niet tegen zijn zin ontslagen kan worden is er geen sprake van materieel werkgeversgezag. Ofschoon het advies van de Sociaal-Economische Raad om een criterium van 50% aan te houden, is gekozen om het begrip voor de Pensioenwet te laten aansluiten bij het criterium dat van toepassing was voor de Pensioenen en Spaarfondsenwet, aldus een criterium van 10%.6 Als reden voor deze
keuze werd ‘de economische functie van het in eigen beheer opbouwen van het pensioen voor de bedrijfsvoering van kleine en middelgrote ondernemingen’ aangevoerd.7
4 Brief Staatssecretaris van Financiën van 29 april
2009, Kamerstukken II 31 705, p. 19.
5 In de Regeling aanwijzing
directeur-grootaandeelhouder 2016 zijn richtlijnen vastgelegd om vast te stellen of sprake is van de
directeur-grootaandeelhouder voor de in de eerste voetnoot genoemde werknemersverzekeringswetten.
6 Kamerstukken II 2006/07, 30 413, nr. 3, p. 4. 7
Een naar mijn mening niet onbegrijpelijke beslissing met het oog op de vraag in hoeverre nog gesproken kan worden van een werknemer indien deze (meer dan) 10% aandelenbelang houdt.
Door het ontbreken van feitelijke ondergeschiktheid meent de wetgever dat een directeur-grootaandeelhouder de beschermende werking van de Pensioenwet niet nodig heeft.8 Het is echter de vraag of
dit ook geldt voor zijn partner. Voor het partnerpensioen is dan ook een uitzondering op gemaakt in artikel 3a van de Wet verevening pensioenrechten. Veel directeur-groot aandeelhouders hebben pensioen in eigen beheer gehad, dit was tot 1 april 2017 toegestaan. Reden hiervoor is dat met deze regeling pensioen kon worden opgebouwd terwijl het geld nog in de onderneming aanwezig was om mee te ondernemen, en tot fiscaal aantrekkelijke aftrekposten leidde. De hiermee opgebouwde pensioenaanspraken zijn vrijgesteld van loonbelasting, omdat de gedachte is dat ze belast worden op het moment dat ze worden uitgekeerd.9 Het
kabinet acht tegenwoordig om velerlei redenen een pensioen dat bij een professionele verzekeraar is ondergebracht verstandiger, en inmiddels is de opbouw van in eigen beheer verzekerde aanspraken niet meer mogelijk.
De pensioenaanspraken die een directeur-grootaandeelhouder in eigen beheer op heeft gebouwd kennen doorgaans niet alleen rechten aan de pensioengerechtigde toe: de eventuele partnerverkrijgt het recht op een partnerpensioen bij overlijden van de pensioengerechtigde. Ook indien het
8 Kamerstukken II 34 555, nr. 3.
9 Artikel 11 eerste lid, onderdeel j, van de Wet op de
Loonbelasting 1964.
partnerschap eindigt blijven deze rechten behouden voor de voormalige partner.10 De gevolgen van het prijsgeven van het pensioen in eigen beheer door het onzuiver worden van het pensioen dan wel het participeren in de uitfaseringsregeling blijven dus niet voorbehouden tot de pensioengerechtigde in eerste aanleg. Om de reden dat ook de rechten van de (ex)partner met het voorwaardelijk prijsgeven beïnvloed worden zal de partner wellicht gecompenseerd moeten worden. De rechten van de (ex)partner zijn echter afgeleide pensioenaanspraken en uitkeringsrechten waarvan daarnaast niet vaststaat of deze tot pensioenuitkeringen zullen leiden. Het op waarde schatten van een eventuele compensatie is dus niet eenvoudig, maar wel van groot belang nu een niet passende compensatie een fiscaal belaste schenking kan impliceren. Indien de directeur-grootaandeelhouder en zijn of haar partner in gemeenschap van goederen gehuwd zijn of huwelijkse voorwaarden hebben gemaakt met een wederzijds finaal verrekenbeding bij echtscheiding én bij overlijden is volgens de staatssecretaris geen sprake van een fiscaal belaste schenking.
1.2 Probleemstelling
In hoeverre wordt de positie (voormalig) partner van een directeur-grootaandeelhouder die in eigen beheer opgebouwde pensioenaanspraken heeft prijsgegeven gewaarborgd door de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale maatregelen?
1.3 Deelvragen
- Welke rechten heeft een partner van een directeur-
grootaandeelhouder die pensioenaanspraken in eigen beheer heeft opgebouwd?
- In hoeverre speelde de partner een rol bij de uitfasering van het pensioen in eigen beheer?
- Hoe verhouden de rechten van de partner en de rechten van de directeur-grootaandeelhouder zich tot elkaar?
- In hoeverre is het toepasselijke huwelijksvermogensrecht van toepassing op de positie van de partner?
- Onder welke omstandigheden kan een partner verplicht worden om toestemming voor de afkoop van de pensioenaanspraken of omzetting in een oudedagsverplichting te geven?
2. Pensioenrecht in Nederland
2.1 Inleiding
Onze term ‘pensioen’ is afkomstig van het Franse woord pension, wat betaling betekent en op zijn beurt is ontleend aan het Latijnse woord voor betaling: pensio.11 Bekend is dat huurlingen van Alexander de Grote in 328 v. Christus in Baktrie al pensioen ontvingen.12 Het fenomeen sociale zekerheid bestaat dus al een geruime tijd, maar pas eind 19e eeuw
werden de eerste
werknemerspensioenfondsen opgericht. Dit was de periode waarin pensioen het karakter van liefdadigheid inwisselde voor de status van een recht.13 Daarvoor werd die
rol veelal vervuld door familie en of de kerk. In 1880 richtte de Gist en Spiritusfabriek in Delft een fonds op, gevolgd door Stork in Hengelo in 188114. Het eerste ondernemingspensioenfondsen bestond toen echter al, de Hollandsche IJzeren Spoorweg Maatschappij vestigde de eerste van Nederland in 1845. Reden voor deze vooruitgang lag in de aanwezigheid van steeds meer grote bedrijven en het groeiende streven om werklieden te beschermen.15
2.2 Het pensioenstelsel
Nederland is wereldwijd vermaard om een het hebben van het beste pensioenstelsel ter wereld.16 In de door Mercer uitgebrachte Global Pension Index, waarin pensioenstelsels worden getoetst op grond van duurzaamheid, toereikendheid, en integriteit, blijkt dat het Nederlandse pensioenstelsel in 2019 op de eerste plek
11 P.A.F. van Veen, Etymologisch woordenboek (1989),
p.565.
12 Lendering 2019, p. 41. 13 Lutjens 2016, p. 142. 14 Mooij 2011, p. 17. 15 Lutjens 2016, p. 145.
staat. Nederland kent verschillende typen pensioenregelingen, waarin de zekerheid van de hoogte van een bepaalde pensioenuitkering onderling flink kan verschillen. Bij de uitkeringsovereenkomst worden afspraken gemaakt over de hoogte van de pensioenuitkering, bij de premieovereenkomst staat de premie vast en bij de kapitaalovereenkomst zijn afspraken gemaakt over de hoogte van het kapitaal waarmee je een pensioenuitkering aankoopt. Typerend aan het Nederlandse pensioenstelsel is de drie pijler-structuur.
2.1.1 De eerste pijler: de AOW
De eerste pijler ziet op de wettelijke sociale zekerheidspensioenen, dit pensioen vanuit de Algemene Ouderdomswet krijgt iedereen van 65 jaar en ouder, en is gekoppeld aan het minimumloon.17 Het doel van de Algemene Ouderdomswet is een basisinkomen te bieden aan personen die de pensioengerechtigde leeftijd hebben bereikt.18 Naast De Algemene Ouderdomswet kent de eerste pijler ook de Algemene nabestaandenwet en de Wet Arbeidsongeschikt na ziekte. De eerste pijler wordt gefinancierd op grond van het omslagstelsel: met de premie die in een bepaald jaar betaald wordt, worden ook de uitkeringen in datzelfde jaar gefinancierd. Er vindt geen kapitaal- of fondsvorming op grond van de betaalde premies plaats, met het voornemen dat kapitaal of uit het fonds toekomstige pensioenuitkeringen te verrichten. Deelnemers betalen voor elkaar, de solidariteitsgraad is derhalve zeer hoog.
16 Melbourne Mercer Global Pension Index 2019. 17 Artikel 9, tweede lid, van de Algemene
Ouderdomswet.
18 Artikel 8, Oudedagsvoorziening van de begroting van
2.1.2 De tweede pijler: het aanvullende pensioen
De tweede pijler betreft de pensioenregelingen die worden verkregen door het verrichten van arbeid. Typerend voor de tweede pijler pensioenregelingen is dat ze doorgaans gemeenschappelijk zijn geregeld in een ondernemings, bedrijfstak of een beroepsgroep en dat werknemers door hun arbeidsovereenkomst automatisch of verplicht deelnemen. Zo kan de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid
deelneming in een
bedrijfstakpensioenfonds verplicht stellen.19 Vrijwel het volledige tweedepijlerpensioen-vermogen wordt beheerd door pensioenfondsen.
In tegenstelling tot de eerste pijler geschiedt de financiering in de tweede (en derde) pijler op grond van kapitaaldekking. Via het pensioenfonds leggen deelnemers maandelijks een premie in waarmee ze voor hun eigen pensioen sparen.
2.1.3 De derde pijler: het individuele aanvullende pensioen
De derde pijler ziet op de vrijwillige pensioenvoorzieningen: de lijfrente, het banksparen. Een lijfrente is een aanspraak volgens een overeenkomst van
levensverzekering.20 Een
levensverzekering is de in verband met het leven of de dood gesloten
sommenverzekering, een
ongevallenverzekering valt hier niet onder.21 Het initiatief en de verantwoordelijkheid voor het afsluiten van een derde pijler pensioen ligt bij de belastingplichtige zelf, de derde pijler heeft
19 Artikel 2, van de Wet verplichte deelneming in een
bedrijfstakpensioenfonds 2000.
20 2.1.1 Besluit Inkomstenbelasting, lijfrenten en rechten
op periodieke uitkeringen (vervallen per 01-06-2019).
21 Artikel 7:975, van het Burgerlijk Wetboek. 22 Kamerstukken II 2007/08, 30432, nr. D, p.2.
een privaat karakter.22 Pensioenrechten
afkomstig uit de derde pijler vallen niet onder de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding, en worden bij scheiding verdeeld op grond van het huwelijksvermogensrecht.23
2.2 Het toekomstige pensioenstelsel
In juni jongstleden heeft het kabinet een pensioenakkoord gesloten waarin grote veranderingen voor het pensioenstelsel besloten liggen. Het kabinet is van mening dat het pensioenstelsel niet meer bij de huidige arbeidsmarkt past omdat het uitgaat van werknemers die weinig van baan wisselen, en hun pensioenpremies gedurende lange periodes bij dezelfde werkgevers opbouwen. Met deze inslag werd de doorsneesystematiek gehandhaafd: jonge en oudere werknemers betalen evenveel premie. Minister Koolmees wijst erop hoe deze systematiek arbeidsmobiliteit belemmert en leidt tot een herverdeling tussen generaties.24 In het nieuwe stelsel zal de pensioenopbouw gaan via een leeftijdsonafhankelijke (gelijke premie). De vaste uitkeringsovereenkomst zoals bij eind- en middelloonregelingen zal verdwijnen. Ook wil minister Koolmees in de nieuwe Pensioenwet de volgende situaties als partnerrelaties kwalificeren25:
- Gehuwde dan wel geregistreerde partners (de huidige wet regelt hetzelfde);
- Partners met een duurzame huishouding op hetzelfde adres met notariële akte;
23 Artikel 1, vierde lid, van de Wet verevening
pensioenrechten bij scheiding.
24 Kamerbrief uitwerking pensioenakkoord 6 juli 2020
p.2.
25 Kamerbrief uitwerking pensioenakkoord 6 juli 2020
- Samenwonen zonder notariële akte bij samenwonen op één adres voor langer dan 6 maanden;
- De partner is geen bloedverwant in 1e of 2e graad.
Het huidige nabestaandenpensioen bestaat uit het partnerpensioen bij overlijden voor de pensioendatum, het partnerpensioen bij overlijden na de pensioendatum en het wezenpensioen.26 In het nieuwe stelsel
zullen deze gereduceerd worden tot 1 type partnerpensioen, welk met een risicoverzekering zal worden verzekerd.27 De fiscale ruimte bedraagt hoogstens 50% van het gehele salaris en is niet langer afhankelijk van de diensttijd van de werknemer.28
2.3 Het partnerpensioen
De pensioenwet kent drie typen pensioen: - het ouderdomspensioen,
- het arbeidsongeschiktheidspensioen en
- het nabestaandenpensioen29.
Het partnerpensioen en het wezenpensioen vormen samen het nabestaandenpensioen. 30 Het partnerpensioen ressorteert onder de gefaciliteerde pensioensoorten van de Wet op de loonbelasting 1964.31 Artikel 1 van de Pensioenwet definieert partnerpensioen als: ‘een geldelijke uitkering, die vastgesteld of variabel is, voor de echtgenoot, de geregistreerde partner of de partner, de gewezen echtgenoot, de gewezen geregistreerde partner of gewezen partner wegens het
26 Kamerstukken II 2019/20, 32 043, nr. 520, p. 11. 27 Kamerstukken II 2019/20, 32 043, nr. 520, p. 11. 28 Kamerstukken II 2019/20, 32 043, nr. 520, p. 11. 29 Artikel 1, van de Pensioenwet.
30 Artikel 1, van de Pensioenwet.
31 Artikel 18, tweede lid van de Wet op de loonbelasting
1964.
overlijden van de werknemer of gewezen werknemer’.
Het partnerpensioen van de directeur-grootaandeelhouder valt niet binnen de reikwijdte van de Pensioenwet, omdat het pensioen dat door de directeur-grootaandeelhouder wordt opgebouwd en waar een mogelijk partnerpensioen uit afgeleid zou moeten worden geen pensioen als in de zin van de pensioenwet is.32 Vele pensioenregelingen voorzien in een partnerpensioen dat in werking treedt bij het overlijden van de directeur-grootaandeelhouder. Daarnaast heeft de partner indien het huwelijk in een scheiding einidgt op grond van de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding recht op de helft van de pensioenaanspraken die de directeur-grootaandeelhouder heeft opgebouwd gedurende het huwelijk.33 In geval van scheiding maakt de partner tevens een aanspraak op het bijzonder partnerpensioen.34
2.3.1 Het begrip partner
Het partnerbegrip kent vele verschijningsvormen dus is het van groot belang voor deze scriptie om de betekenis van dit begrip af te bakenen. In artikel 5a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is het uniforme fiscale partnerbegrip neergelegd, indien voldaan wordt aan deze voorwaarden is in beginsel sprake van partnerschap voor de materiële heffingswetten.
De Wet op de loonbelasting 1964 wijst als partner de echtgenoot, dan wel degene met
32 Kamerstukken II 2005/06, 30 413, nr. 3, P. 20 33 Artikel 3, eerste lid, van de Wet verevening
pensioenrechten bij scheiding.
34 Artikel 3a, eerste lid, van de Wet verevening
wie zij duurzaam een gezamenlijke huishouding voeren en met wie geen bloed- of aanverwantschap in de eerste graad bestaat, aan.35 De pensioenwet stelt dat als partner wordt aangemerkt de echtgenoot, geregistreerde partner of partner in de zin van de pensioenovereenkomst.36 Bij de kwalificatie van de partners waarvan instemming vereist was voor de mogelijkheid tot afkoop of omzetting van de pensioenaanspraken is aangesloten bij de partnerdefinitie van de Pensioenwet.37
De Wet verevening pensioenrechten bij scheiding merkt als partnerpensioen aan38: ‘weduwen- en weduwnaarspensioen dan wel pensioen ten behoeve van de achtergebleven geregistreerde partner, waaronder begrepen bijzonder weduwen- en weduwnaarspensioen onderscheidenlijk bijzonder pensioen ten behoeve van de achtergebleven geregistreerde partner.’
35 Artikel 18, tweede lid, tweede sub, van de Wet op de
loonbelasting 1964.
36 Artikel 1, van de Pensioenwet.
37 Artikel 38n, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting
1964.
38 Artikel 1, eerste lid, sub f, van de Wet verevening
3. Pensioen in eigen beheer
3.1 Inleiding
Op 15 mei 1952 trad de Pensioen en spaarfondsenwet in werking. Een belangrijk streven van deze wet was om het geld dat voor de werknemerspensioenen
bestemd was, buiten het
ondernemingsvermogen te brengen en zo het verzekeringsrisico te verplaatsen van de werkgever naar een pensioenuitvoerder.39
Wel stond in artikel 28 van de Pensioen en
spaarfondsenwet een
ontheffingsmogelijkheid. Dit artikel zag niet specifiek op directeur-grootaandeelhouders maar in de praktijk bleek dat meer dan 95% van de verleende ontheffingen op pensioentoezeggingen door vennootschappen aan directeur-grootaandeelhouders zagen. Daarnaast was het mogelijk voor de directeur-grootaandeelhouder om door middel van een schriftelijke toezegging onder de onderbrengingsplicht van de Pensioen en spaarfondsenwet uit te komen.40 Uiteindelijk heeft de wetgever voor de directeur-grootaandeelhouder in de Wet op de loonbelasting de mogelijkheid opgenomen om zelf als verzekeraar op te treden.41
Op 1 januari 2007 is de Pensioen en Spaarfondsenwet vervangen door de Pensioenwet. Dienovereenkomstig gold op grond van de Pensioenwet dat de partner van de directeur-grootaandeelhouder slechts pensioen in eigen mocht opbouwen indien zij ook als directeur-grootaandeelhouder kon worden
39 Kamerstukken II 1949/50, 1730, nr. 3, p. 5. 40 Artikel 2 derde lid, onderdeel c, van de Pensioen en
spaarfondsenwet.
41 Artikel 18, eerste lid, onderdeel c van de Wet op de
loonbelasting 1964.
aangemerkt. Indien de partner van de directeur-grootaandeelhouder geen aandelen in de vennootschap hield was het niet toegestaan om het partnerpensioen ook in eigen beheer op te bouwen.42 Uit het feit dat gesproken wordt over een persoonlijk (indirect) houder kan worden afgeleid dat het enkele op grond van huwelijksvermogensrecht beschikken over meer dan 10% van de aandelen niet voldoende was.43
3.2 Formele eisen
Hoewel de directeur-grootaandeelhouder in beginsel niet onder de werking van de Pensioenwet valt is het pensioen in eigen beheer aan strenge fiscale eisen onderhevig.44 Zo moeten de pensioenaanspraken voldoen aan de regels van afdeling
De opbouw van pensioenaanspraken door de directeur-grootaandeelhouder werd begrensd door de gangbaarheidstoets:45
- loon in natura behoort niet tot het pensioengevend loon;
- de eigen bijdrage van de directeur-grootaandeelhouder mag is maximaal 50% van de gehele premie;
- bij het Algemene ouderdomswet-franchise moet worden uitgegaan van minstens 10/7 deel van de Algemene ouderdomswet voor ongehuwden;
- het opbouwen van een partner- of wezenpensioen is slechts toegestaan als de dga ten tijde van de opbouw een partner respectievelijk een kind heeft;
42 Kamerstukken I 1994/95, 23 046, nr. 79d, p. 4. 43 Kamerstukken II 2005/06, 30 413, nr. 7, p. 167. 44 Afdeling IIB van de Wet op de loonbelasting is van
toepassing op het pensioen in eigen beheer.
- bij de bepaling van de hoogte van het overbruggingspensioen moet de AOW-franchise die feitelijk in de pensioenregeling wordt
gehandhaafd worden
ingecalculeerd.
3.2 De uitwerking van het pensioen in eigen beheer in de praktijk
Enkele decennia na invoering moest geconstateerd worden dat het pensioen in eigen beheer in vele opzichten toch niet zo’n gunstige constructie voor directeur-grootaandeelhouders bleek te zijn als aanvankelijk werd gedacht, en dat de regeling in de loop der jaren een stuk minder aantrekkelijk is geworden. De pensioen in eigen beheer-regeling staat al enige tijd ter discussie. Argumenten hiervoor waren samenvattend dat de enkele financiële voordelen in de meeste gevallen niet meer op tegen de nadelen opwogen: het gebrek aan flexibiliteit en de hoge administratieve kosten.46 De possibiliteit van uitfasering werd al aangedragen tijdens de invoering van de Wet Brede Herwaardering II in 1992.47 Toch werd de
pensioen in eigen beheer regeling wegens een een tweeledig doel nog geruime tijd in stand gehouden door de wetgever.48 In de Eerste Kamer in december 2012, tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Belastingplan 2013 werd de aanzet gemaakt tot de discussie die leidde tot de uitfasering van het pensioen in eigen beheer.49 Toch werd de pensioen in eigen beheer regeling wegens een een tweeledig doel nog geruime tijd in stand gehouden door de wetgever.50 Redenen hiervoor
46 Kamerstukken II 2016/17, 34 555, nr. 3, p. 5. 47 Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, p. 3 . 48 Kamerstukken II 1994/95, 23 046, nr. 3, p. 3. 49 Kamerstukken II 2016/17, 34 555, nr. 3, p. 2. 50 Kamerstukken II 1994/95, 23 046, nr. 3, p. 3. 51 Kamerstukken II 1994/95, 23 046, nr. 3, p. 3.
waren onder meer dat een groot belang werd gehecht aan de mogelijkheid tot financiering van de onderneming en de evenwichtige verdeling van de risico’s met betrekking tot de pensioenaanspraak.51 Enerzijds bestaat er bij de directeur-grootaandeelhouder een risico omdat zijn pensioenaanspraken afhankelijk zijn van het wel en wee van zijn onderneming. Bij de belastingdienst anderzijds ligt het risico dat directeur-grootaandeelhouders niet voldoende middelen aan de voorziening doteren en ten tijde van de uitkering niet uitgekeerd kan worden. Terwijl dat het moment is dat de belastingdienst door de omkeerregel inkomstenbelasting kan heffen.
3.2.2 Waardering
Micro en kleine ondernemingen mogen voor voor bepaling van het resultaat ook fiscaal waarderen toepassen, op voorwaarde dat deze ten aanzien van alle grondslagen wordt toegepast. 52 In 2007 bedacht de Nederlandsche Bank dat het beter is de actuele marktrentes in aanmerking te nemen bij het bepalen van toekomstige verplichtingen van pensioenverzekeraars, dan de vaste rekenrente van 4% die destijds werd gehanteerd.53 Ten tijde van de invoer van het pensioen in eigen beheer werden immense rendementen behaald, zelfs overrentekortingen kwamen voor. De hoogte van de rekenrente heeft echter nooit in rechtstreeks verband gestaan met de hoogte van de pensioenaanspraken. Wel is de rekenrente bepalend voor het bedrag dat in het heden ingelegd moet worden om het
52 Artikel 2:395a, zevende lid van het Burgerlijk
Wetboek juncto artikel 2:396 zesde lid van het Burgerlijk Wetboek.
53 De houdbaarheid van het Nederlandse pensioenstelsel,
toegezegde pensioen uit te kunnen keren. De belastingdienst neemt de commerciele waarde in aanmerking en gaat hierbij uit van minimaal 4%.54 De economische (ook wel: commerciële) ziet op de waarde in het economisch verkeer en houdt rekening met de daadwerkelijke disconteringsvoet, leeftijdsterugstelling en toekomstige loon- en prijsstijgingen. De actuele marktrente haalt dit in de verste verte niet, met als gevolg: een veel hogere economische dan fiscale waarde. Het gezamenlijke bedrag aan pensioenvoorzieningen van directeur-grootaandeelhouders bedroeg in 2009 31 miljard. De commerciële waarde van deze pensioenvoorzieningen bleek echter 73 miljard te bedragen.55 Daarnaast mag voor
de fiscale waardering geen terstond ingaand overlijdensrisico voor de partner verdisconteerd worden, en bestaat een deel van het verschil uit de kosten- en winstopslagen die verzekeraars in aanmerking nemen en die op basis van goed koopmansgebruik niet in de pensioenvoorziening in eigen beheer worden gecalculeerd.56 Indien de vennootschap in deze situatie een dividenduitkering wil doen dient zich een probleem aan: omdat rekening gehouden moest worden met de commerciele waarde van de pensioenvoorziening kon geen dividend worden uitgekeerd. Om dividend uit te keren moet de uitkeringstoets worden toegepast. Deze toets houdt in dat de de continuïteit van de onderneming niet in gevaar mag komen.
Uit een enquête met adviseurs van directeur-grootaandeelhouders uitgevoerd
54 Artikel 3.25 en verder, van de Wet op dee
inkomstenbelasting 2001 en artikel 8, zesde lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
55 Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 94, p. 12. 56 Kamerstukken II 2016/17, 34 555, nr. 3. p. 4.
door de Universiteit van Utrecht in 2015 blijkt dat bij benadering 60% van de directeur-grootaandeelhouders gestopt was
met het opbouwen van
pensioenaanspraken, waarvoor de financiële crisis, de complexiteit van de regelgeving en het verschil tussen de economische en fiscale waardering als beweegredenen worden aangedragen.57
3.3 Rechten van de partner
De voormalig partner verkrijgt bij scheiding een zelfstandige aanspraak krijgt op partnerpensioen bij de pensioenuitvoerder.58 Deze aanspraak wordt het bijzonder partnerpensioen genoemd. Het reguliere partnerpensioen ziet op de pensioenaanspraken die aan de partner toekomen bij overlijden van de deelnemer.
Hoewel de directeur-grootaandeelhouder lange tijd pensioenaanspraken in eigen beheer heeft mogen opbouwen, was dit in beginsel niet toegestaan voor het partnerpensioen: externe verzekering f. Artikel 3a, tweede lid, van de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding bepaalt dat de voormalig partner van de directeur-grootaandeelhouder een aanspraak op bijzonder partnerpensioen verkrijgt bij het beëindigen van het huwelijk of geregistreerd partnerschap. Dit is echter geen bepaling van dwingend recht: indien partijen afwijkende afspraken willen opstellen ten aanzien van het bijzonder partnerpensioen dan bestaat daarvoor de mogelijkheid.59
57 Rapport Tilburg University: Toekomst van het
pensioen van de ondernemer.
58 Artikel 57, van de Pensioenwet.
59 Artikel 19b, derde lid, van de Wet op de loonbelasting
Wanneer men geen afwijkende afspraken vastlegde bij de notaris en trouwde of een geregisteerd partnerschap aanging vóór 1 januari 2018 was van rechtswege sprake van een gemeenschap van goederen.60 Zoals artikel 3:166 van het Burgerlijk Wetboek voorschrijft behoren dan alle bezittingen en schulden automatisch toe aan beide partners. De omgekeerde situatie is van toepassing indien men na 1 januari 2018 is getrouwd, dan ben je zonder afwijkende afspraken getrouwd in beperkte gemeenschap van goederen.61 Alle vermogensbestanddelen die staande het huwelijk worden verworven vallen dan binnen de gemeenschap maar de vermogensbestanddelen die voor het sluiten van het huwelijk aan de partners individueel toebehoorden vallen buiten de huwelijksgemeenschap.62
Veel ondernemers zijn vanwege de ondernemersrisico’s niet in gemeenschap van goederen gehuwd. De Wet verevening pensioen bij scheiding is van toepassing op het pensioen in eigen beheer. Deze wet staat los van het huwelijksregime dat op de partners van toepassing is. In de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding is slechts een bepaling voor het partnerpensioen van de echtgenoot of geregistreerde partner opgenomen. Maar er is niets in de wet geregeld voor het partnerpensioen van een met de directeur-grootaandeelhouder samenwonende partner. Hieruit kan naar mijn mening worden afgeleid dat een samenwonende partner die niet met de directeur-grootaandeelhouder gehuwd is geen beroep kan doen op de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding.
60 Artikel 1:94, van het Burgerlijk Wetboek. 61 Artikel 1:94, van het Burgerlijk Wetboek. 62 Kamerstukken II 2013/14, 33 987, nr. 3 p. 15.
De positie van de partner ten aanzien van pensioenaanspraken die in eigen beheer zijn opgebouwd wordt grotendeels bepaald door het van toepassing zijnde huwelijksvermogensrecht.
Partner heeft een voorwaardelijk recht op uitkering in geval van overlijden dga en in geval van echtscheiding. Het is dus de vraag of het nodig is om direct compensatie te verlenen in het jaar van de prijsgeving. Partners zijn vrij in keuze voor compensatie.
3.3.1 Huwelijksvermogensrecht
Onder meer het huwelijksvermogensrecht is bepalend voor de gevolgen van het prijsgeven van het pensioen in eigen beheer voor de directeur-grootaandeelhouder en zijn of haar partner.
3.3.1.1 Gemeenschap van goederen
Het eerste lid van artikel 3:166 van het Burgerlijk Wetboek bepaalt dat gesproken wordt van een gemeenschap indien een of meer goederen aan twee of meer deelgenoten gezamenlijk toebehoren. Het tweede lid voegt hieraan toe dat de aandelen van de deelgenoten gelijk zijn, tenzij iets anders voortvloeit uit hun rechtsverhouding. Wie voor welk deel gefinancierd heeft is dus niet relevant voor zover het gaat om goederen die in de huwelijksgemeenschap vallen, dit heeft geen invloed op de rechtsverhoudingen tussen de huwelijkspartners.63 Deze goederen kunnen bestaan uit velerlei vermogensbestanddelen en beperken zich niet tot zaken. Pensioenaanspraken Het derde lid verklaart de eisen van de
63 Hoge Raad 21 april 2006,
redelijkheid en billijkheid van toepassing op de rechtsbetrekkingen tussen de deelgenoten.
3.3.1.2 Huwelijkse voorwaarden
Indien huwelijkse voorwaarden van toepassing zijn op het huwelijk van de directeur-grootaandeelhouder en zijn of haar partner is een uitzonderlijk grote veelheid aan verschillende situaties denkbaar. Elke overeenkomst tussen echtgenoten waarbij toekomstige echtgenoten of geregistreerd partners de vermogensrechtelijke gevolgen van hun huwelijk of geregistreerd partnerschap regelen, die divergeren van hetgeen wettelijk geldt of in voorgaande huwelijkse voorwaarden is geregeld wordt als huwelijkse voorwaarden (of partnerschapsvoorwaarden) aangemerkt.64
De Hoge Raad heeft in een arrest uit 2006 bepaald dat de redelijkheid en billijkheid in het kader van huwelijkse voorwaarden overeengekomen geldende regels tussen partijen kan beperken indien de toepassing van deze regels naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn. Hierbij zou -ook indien dit gedrag afwijkt van de huwelijkse voorwaarden- het onderling overeenstemmend gedrag van partijen gedurende het huwelijk van belang zijn. 65 Ook volgt uit jurisprudentie dat de redelijkheid en billijkheid kan leiden tot een afrekening in afwijking van de tussen partijen van kracht zijnde huwelijkse
voorwaarden, alsof de
vermogensbestanddelen aan partijen gemeenschappelijk toebehoren.66
64 Artikel 1:121, van het Burgerlijk Wetboek. 65 Hoge Raad 16 juni 2004
ECLI:NL:PHR:2004:AO7004.
3.3.1.2.1 Finaal verrekenbeding
Een finaal verrekenbeding houdt vaak in dat partijen niet getrouwd zijn in gemeenschap van goederen, maar afspreken dat indien zij scheiden of een van hen overlijdt wel wordt afgerekend alsof er tussen hen een gehele of gedeeltelijke gemeenschap bestond. Gekozen kan worden voor een verplicht of vrijwillig verrekenbeding, en voor een eenzijdig of wederkerig beding. Indien gekozen wordt voor een verplicht wederkerig verrekenbeding moet bij ontbinding van het huwelijk wegens overlijdens altijd verrekend worden.67
Indien door het wegvallen van een pensioenclaim een grote passiefpost op de balans teloor gaat, kan de waarde van de aandelen stijgen, waarin de partner in het geval van een finaal verrekenbeding meedeelt. Het is zelfs mogelijk dat de (ex)partner in een betere positie dan de pensioengerechtigde terechtkomt indien het pensioen toch niet wordt afgestempeld en daar geen rekening mee wordt gehouden bij een alimentatieverplichting.
Bij een huwelijk onder huwelijkse voorwaarden met een finaal verrekenbeding bij scheiding en overlijden is volgens de Staatssecretaris geen sprake van schenking bij het prijsgeven van de pensioenaanspraken van de directeur-grootaandeelhouder. Bij de rechtbank Amsterdam stond in 2018 een geschil voor, waarin partijen onder huwelijkse voorwaarden getrouwd waren inhoudende
66 Hoge Raad 16 juni 2004
ECLI:NL:PHR:2004:AO7004.
een finaal verrekenbeding.68 De vrouw had
jarenlang pensioenaanspraken in eigen beheer opgebouwd, en wilde gebruik maken van de mogelijkheid tot afstempeling van deze aanspraken en ze omzetten in een oudedagsverplichting. Nu haar ex-partner weigerde zijn toestemming hiervoor te verlenen heeft de directeur-grootaandeelhouder de rechtbank verzocht de man te veroordelen mee te werken aan de afstempeling.
3.3.1.3 Echtscheidingsconvenant
Een echtscheidingsconvenant is een overeenkomst waarin echtgenoten de echtscheidingsgevolgen vastleggen. Dit type convenant is geen huwelijkse voorwaarde, maar veelal juist een afwijking van huwelijkse voorwaarden.69 Een notariele akte is niet vereist voor het opstellen van een rechtsgeldige echtscheidingsconvenant.
De algemene regels van verrekenbedingen van paragraaf 1 van afdeling 2 van boek 1 titel 8 van het Burgerlijk Wetboek en verder zijn ook van kracht indien de
verrekening van de
vermogensbestanddelen plaatsvindt op grond van echtscheidingsconvenanten, naast het klassieke verrekenbeding in de huwelijkse voorwaarden.70 In de echtscheidingsconvenant kunnen afspraken met betrekking tot het afzien van pensioenaanspraken door de partner en of een mogelijke compensatie van de partner worden vastgelegd.
68 Rechtbank Amsterdam, 28 september 2018,
ECLI:NL:RBAMS:2018:1755.
69 Artikel 1:100, van het Burgerlijk Wetboek.
70 Hoge Raad 30 maart 2012,
4. Uitfasering pensioen eigen beheer
4.1 Inleiding
Met ingang van 1 april 2017 is de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen in werking getreden, en is het niet langer mogelijk om fiscaal gefaciliteerd nieuwe pensioenaanspraken op te bouwen in eigen beheer. Door deze wet is het mogelijk geweest vanaf 1 april 2017 tot 1 januari 2020 opgebouwde pensioenrechten in een eigen beheerlichaam fiscaal geruisloos af te kopen of in een oudedagsverplichting om te zetten.71 Bij volledige afkoop van de opgebouwde pensioenaanspraak kan een korting op de te belasten afkoopwaarde worden toegepast. De omvang van de afkoopkorting is afhankelijk van het moment van afkoop en de waarde waarop de pensioenverplichting van het eigenbeheerlichaam op de balans is opgenomen.
4.2 Prijsgeven
Wanneer men gebruik maakt van de afkoop of omzettingsmogelijkheid van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale maatregelen is er sprake van een prijsgeven van de pensioenaanspraken. Dit prijsgeven is echter geen verplichting: directeur-grootaandeelhouders kunnen er ook voor kiezen om de in eigen beheer gehouden pensioenaanspraken onberoerd te laten en ze te laten bevriezen. In feite is er dus ook geen gehele beëindiging van het pensioen in eigen beheer, nu de reeds tot 31 december 2016 opgebouwde aanspraken mogen blijven voortbestaan. De opbouw van de pensioenrechten wordt dan bevroren: dit houdt in dat er geen nieuwe
71 Artikel 38n, tweede lid, van de Wet op de
Loonbelasting 1964 (tekst 2019).
pensioenrechten meer opgebouwd worden. De verschillen tussen de commerciële en fiscale waarde van de pensioenaanspraken worden in dat geval in stand gehouden. Indien de bv de pensioenvoorziening nog op de balans heeft staan moeten de aanspraken jaarlijks geïndexeerd worden en moet de voorziening actuarieel gewaardeerd worden. Indien dit niet gebeurt kan de belastingdienst dit als een prijsgeven van de pensioenaanspraken beschouwen, met alle gevolgen van dien.
4.2.1 Afkoop
Pensioenaanspraken worden in Nederland behandeld als uitgesteld loon. Dankzij de omkeerregel wordt niet de aanspraak en de aangroei van het rendement maar de uitkering belast.72 Op deze wijze sluit de belastingh effing beter aan bij het feitelijke genietingsmoment van het inkomen, en wordt het daadwerkelijk genoten pensioen belast in plaats van een vooraf berekende aanspraak.73 Nu de gemiddelde opbouwperiode van pensioen 30 jaar bedraagt is het niet goed mogelijk om in te schatten hoeveel de aanspraak bij uitbetaling nog waard zal zijn.
Artikel 19b, eerste lid onderdeel c, van de Wet op de Loonbelasting 1964 ziet op het geval waarin de werknemer in eigen beheer gehouden pensioen geheel of gedeeltelijk prijsgeeft. Pensioenregelingen in Nederland moeten aan de voorwaarden van hoofdstuk IIB de Wet op de Loonbelasting 1964 voldoen. Ingeval een pensioenregeling op enig moment niet (langer) aan de wettelijke voorwaarden voldoet, is er sprake van een onzuivere
72 Artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de
loonbelasting 1964.
pensioenregeling74, en vallen de
aanspraken niet langer onder de omkeerregeling: er is dan weer sprake van loon. De pensioenaanspraak wordt dan volledig belast als loon uit vroegere dienstbetrekking, en daarboven wordt een revisierente van 20% over de gehele aanspraak geheven.75 Nu de aanspraak in één keer volledig belast wordt is het hoogste tarief van toepassing.76 De waarde van de pensioenaanspraken moet gesteld worden op de bedragen die bij een derde worden gestort of zouden moeten worden gestort om de aanspraak te dekken.77 De waardering behoort op individuele basis te geschieden, ondanks het feit dat voor collectieve regelingen een doorsneepremie wordt gehanteerd.78
Pensioen afkopen houdt praktisch in dat je je pensioen in één keer eerder uitbetaald krijgt, de pensioengerechtigde noch de partner krijgt uit dat (partner)pensioen periodieke uitbetalingen op het bereiken van de pensioenleeftijd. Pensioen afkopen is in beginsel in Nederland verboden79, behoudens de (tijdelijke) wettelijke uitzonderingen, zoals de afkoopfaciliteit van het pensioen in eigen beheer van de directeur grootaandeelhouder. Dit past beter bij de voorwaarde dat pensioen om een levenslange uitkering gaat. 80 Daarnaast
heeft de wetgever de werknemer tegen zichzelf willen beschermen, en blijft op
74
Zie artikel 11, eerste lid, onderdeel c jo. artikel 19b, zevende lid, van de Wet op de Loonbelasting 1964: een aanspraak die niet aan de voorwaarden van het zesde lid of artikel 19d voldoet wordt niet langer als zodanig aangemerkt.
75 Artikel 30i, eerste lid, onderdeel a van de Algemene
wet inzake rijksbelastingen jo artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
76 Artikel 2.10, eerste lid, van de Wet op de
inkomstenbelasting 2001.
77 Artikel 13, vijfde lid, van de Wet op de loonbelasting
1964 jo. artikel 3.12, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011.
deze wijze de hoog-laagconstructie uitvoerbaar.81 Deze constructie houdt in dat de hoogte van de pensioenuitkeringen in de eerdere jaren hoger is dan in de latere jaren, en indien werknemers hun pensioen kunnen afkopen voordat ze het tijdstip van de lagere uitkeringen zouden bereiken is deze constructie niet houdbaar. Indien pensioen onder de Pensioenwet valt mondt de afkoop ervan ten eerste uit in een boete en wordt daarnaast ook nog revisierente verschuldigd.82 Een andere uitzondering
bestaat sinds 1 januari 2019 voor kleine pensioenen. Pensioenen met een uitkeringsbedrag onder de €497,27 (in 2020) mochten tot 2018 onder voorwaarden worden afgekocht.83 De eerste stap voor het
afkopen van pensioenaanspraken overeenkomstig de Wet uitfasering van het pensioen in eigen beheer betrof het verminderen van de pensioenverplichting tot het bedrag van de fiscale voorziening, ook wel afstempelen van de pensioenaanspraken genoemd. Vervolgens worden de pensioenaanspraken afgekocht.84 De wetgever heeft de mogelijkheid tot afkoop van de pensioenaanspraken in de wet opgenomen omdat het probleem van de complexiteit van het pensioen in eigen beheer alleen opgelost kon worden indien zoveel mogelijk directeur-grootaandeelhouders in een korte periode afstand zouden doen van de regeling.85
78 Hoge Raad 19 november 1986,
ECLI:NL:PHR:1986:AW7837.
79 Artikel 18, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de
loonbelasting 1964.
80 Kamerstukken II 2005/06, 30 413, nr. 3 p. 6. 81 Kamerstukken II 2005/06, 30 413, nr. 3 p. 6. 82 Artikel 30i, van de Algemene wet inzake
rijksbelastingen.
83 Wet waardeoverdracht klein pensioen. 84 Kamerstukken II 2016/17, 34 555, nr. 3, p. 8. 85 Kamerstukken II 2016/17, 34 555, nr. 3, p. 7.
4.2.2 Omzetting in een oudedagsverplichting
Ook het afstempelen van de pensioenaanspraken gevolgd door een omzetting in een oudedagsvoorziening was tot 31 december 2019 een mogelijkheid voor directeur-grootaandeelhouders.86 In eerste aanleg werd dit het ‘oudedagssparen in eigen beheer’ genoemd. Deze optie is opgenomen omdat niet alle directeur-grootaandeelhouders in staat zullen zijn geweest om de afkoop van de pensioenaanspraken te bekostigen.87 Indien gekozen wordt voor de omzetting in een oudedagsverplichting wordt de belasting pas bij uitkering van de pensioenrechten geheven.88
De eerste stap betreft dezelfde als bij het afkopen van de pensioenaanspraken: de pensioenverplichting zodanig verminderen dat de commerciële waarde gelijk is aan de fiscale waarde. Indien de afkoop of omzetting in een oudedagsvoorziening zich terstond na de vermindering door afstempeling afspeelt, vindt deze fiscaal geruisloos plaats.89 De hoogte van het bedrag dat in de oudedagsverplichting kan worden geemployeerd is dus het bedrag ter hoogte van de fiscale waarde van de afgestempelde pensioenaanspraken. De
pensioenopbouw van de
oudedagsverplichting vindt niet verder plaats.
In eerste instantie wilde de staatssecretaris met het oog op het voorkomen van onnodige complexiteiten een jaarlijkse
86 Kamerstukken II 2016/17, 34 555, nr. 3, p. 8. 87 Kamerstukken II 2016/17, 34552, nr. 19, p. 24. 88 Kamerstukken II 2016/17, 34 555, nr. 3, p. 9. 89 Kamerstukken II 2016/17, 34 555, nr. 3, p. 8. 90 Kamerstukken II 2016/17, 34552, nr. 19, p. 24.
oprenting van de oudedagsverplichting niet toestaan, doch is hij hier later mee akkoord gegaan.90 Het oprentingspercentage wordt gebaseerd op het U-rendement91, het aritmetische gemiddelde van de U-rendementen die maandelijks door het Centrum voor Verzekeringsstatistiek van het Verbond van Verzekeraars worden uitgebracht over de maanden van het antecedente kalenderjaar. Deze marktrente wordt jaarlijks vastgelegd in artikel 12.3a van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011. Omdat de marktrente in 2019 en 2020 negatief was (-0,107%) neemt de oudedagsverplichting af in plaats van toe en wordt de rente als winst bijgeschreven. De oudedagsverplichting kan op de balans worden opgenomen voor een bedrag dat gelijk is aan het saldo van de aanspraak die uit de oudedagsverplichting voortvloeit. De oudedagsverplichting moet worden omgezet in een vaste uitkering bij ouderdom. Hieraan zijn allerlei regels verbonden. Zo mogen de uitkeringen pas vijf jaar voor de dag waarop de gerechtigde de AOW-leeftijd bereikt ingaan. Uiterlijk is twee maanden nadat de gerechtigde de AOW-gerechtigde leeftijd bereikt heeft.92 De staatssecretaris achtte de mogelijkheid om de oudedagsvoorziening te gebruiken om een lijfrente, een lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht te verwerven in lijn met het streven van de Wet uitfasering van het pensioen in eigen beheer.93
Dankzij de afstempeling die voorafgaat aan de omzetting van de pensioenaanspraken in
91 Artikel 38p, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting. 92 Artikel 38p, tweede lid, onderdeel a van de Wet op de
loonbelasting 1964.
een oudedagsverplichting verdwijnt de dividendklem. Wel zal de oudedagsvoorziening op de balans blijven staan. Een variant waarin het opgerente saldo in 20 termijnen jaarlijks aan de directeur-grootaandeelhouder uitgekeerd bestaat ook tot de mogelijkheden.94 In dit geval blijft de dividendklem wel bestaan.
94 Artikel 38p, tweede lid, van de Wet op de
5. Het prijsgeven en de gewezen
(ex)partner
5.1 Inleiding
Zoals de naam van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen doet vermoeden behelst de wet meer maatregelen naast de uitfaseringsregeling van het pensioen in eigen beheer. Deze maatregelen houden in dat:
- het ouderdoms- en
deelnemingsjarenpensioen
voorwaardelijk zonder actuariële herrekening mogen ingaan op de eerste dag van de maand waarin de deelnemer de pensioenrichtleeftijd bereikt;95
- het partner-, wezen- en
nabestaandenoverbruggings-pensioen mogen ingaan op de eerste dag van de maand waarin de deelnemer is overleden;96
- de 100%-grens en de daarvan voor het partner- en wezenpensioen afgeleide grenzen worden opgeheven;97
- het doorwerkvereiste is niet langer een voorwaarde bij uitstel van de pensioeningangsdatum van het ouderdomspensioen;98
- de omvang van het
nabestaandenoverbruggings-pensioen wordt aangepast aan eerder doorgevoerde wijzigingen in andere wettelijke regelingen;99
5.2 Toestemming
95 Kamerstukken II 34 555, nr. 2, p. 9. 96 Kamerstukken II 34 555, nr. 2, p. 5. 97 Kamerstukken II 34 555, nr. 2, p. 8.
98 Besluit van 24 november 2017, nr. 2017-126948,
Strcrt. 2017, 70301-n1.
99 Kamerstukken II 34 555, nr. 2, p. 8.
De afkoop dan wel omzetting van de
pensioenrechten in een
oudedagsverplichting kan alleen plaatsvinden na instemming van de partner. De rechtsverhouding tussen ex-echtgenoten wordt beheerst door de eisen van de redelijkheid en billijkheid, waaronder ook valt de postsolidariteitsgedachte, die meebrengt dat de partner in beginsel dient mee te werken aan de omzetting van het pensioen in eigen beheer in een oudedagsvoorziening.100
De term partner wijst in dit geval op de gewezen partner, die een recht heeft op een (gedeelte) pensioenaanspraak. Indien conversie van de pensioenaanspraken reeds is geschied hoeft de gewezen partner niet in te stemmen.101 In de Memorie van Toelichting wordt de vraag of het niet verlenen van toestemming zonder compensatie een schenking kan zijn niet behandeld.102 Wel stelt de Staatssecretaris dat indien de aandelen ten tijde van het prijsgeven niet in het bezit zijn van de (gewezen) werknemer zijn, schenkbelasting verschuldigd kan zijn indien het prijsgeven van de pensioenrechten leidt tot een waardestijging en geen compensatie wordt geboden:
‘(…) in de regel sprake zijn van een bevoordeling van de aandeelhouders door de (gewezen) werknemer, waardoor schenkbelasting verschuldigd zal zijn. Dit geldt zowel in het geval van een overdracht van aandelen in het zicht van het benutten van de in dit wetsvoorstel voorziene afkoop-
100 Hoge Raad 12 maart 2004,
ECLI:NL:HR:2004:AO1289.
101 Artikel 5, van de Wet verevening pensioenrechten bij
scheiding.
of omzetfaciliteit als in het geval waarin de aandelen in het eigen-beheerlichaam al langer bij een ander berusten.”
5.2.1 Schenking
Het afstempelen van de
pensioenaanspraken tegen de fiscale waarde gevolgd door het omzetten in een oudedagsvoorziening is niet zonder risico voor de voormalige partner. Indien de pensioengerechtigde overlijdt na de afstempeling van de aanspraken kan de voormalig partner zijn of haar aanspraak op pensioen verliezen. Een mogelijkheid om dit probleem op te lossen is om een besloten vennootschap voor de partner op te richten, de oudedagsvoorziening gedeeltelijk aan de partner te te kennen en over te dragen aan de opgerichte vennootschap van de voormalige partner.
De afgeleide pensioenrechten van de partner van de directeur-grootaandeelhouder zouden door de afkoop of omzetting kunnen worden verlaagd of zelfs verdwijnen. Om te spreken van een schenking moet inderdaad sprake zijn van een bevoordeling, naast een benadeling en vrijgevigheid. Doordat het pensioen in eigen beheer wordt beëindigd bij de afkoop en omzetting van pensioenrechten is de partner niet langer gerechtigde van die pensioenrechten. Er is dus sprake van een verlies bij de partner, en een mogelijke plus bij de directeur-grootaandeelhouder nu de waarde van zijn aandelen door het vrijvallen van de pensioen in eigen beheer-reserve kunnen stijgen. Op het moment dat wordt afgestempeld gaat de pensioenvoorziening aanzienlijk omlaag, en heeft de vennootschap dus minder schulden. Voor de aandelenwaarde van de
103Kamerstukken II 2016/17, 34 555, nr 5, p. 10.
onderneming moet immers rekening worden gehouden met de hoogte van de schulden die de onderneming heeft. Bij afkoop zal er in het geheel geen sprake meer zijn van de pensioenvoorziening in de onderneming, en bij afstempeling en omzetting in een oudedagsvoorziening zal de grootte van de schuld aanzienlijk afnemen. De partner heeft in geval van scheiding mogelijk recht op de helft van de pensioenaanspraken van de directeur-grootaandeelhouder en of bijzonder partnerpensioen. Echter eindigt niet elk huwelijk in scheiding dus moet gesproken worden van een uitgestelde voorwaardelijke vordering. Deze vordering wordt pas bij een scheiding opeisbaar. 103
Voor de pensioenaanspraken van de partner zijn echter niet slechts de eisen van de redelijkheid en billijkheid van belang voor de rechtshouding tussen voormalig echtgenoten. De Hoge Raad heeft in 2004 hierover geoordeeld dat voor de toewijzing van pensioenaanspraken de verhouding tussen de besloten vennootschap als uitvoerder van de Pensioen en spaarfondsenwet en de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding eendeels, en
de gewezen partner als
vereveningsgerechtigde en degene met een aanspraak op het bijzonder weduwepensioen anderdeels een rol speelt.104 De niet onafhankelijkheid van de directeur-grootaandeelhouder die hier zowel de uitvoerder van de Pensioen en spaarfondsenwet en de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding belichaamt wordt door de Hoge Raad benadrukt, omdat geen overeenkomst ten grondslag aan de
104 Hoge Raad 12 maart 2004,
verhouding tussen partijen ligt. Dit heeft tot gevolg dat de aanvullende werking van de redelijkheid en billijkheid niet toepasbaar is zoals in het personenrecht. Dit ziet op hier een kenmerkend probleem van de verdeling van in eigen beheer gehouden pensioenrechten van partners optreedt: de verhouding tussen de voormalig partner en de besloten vennootschap berust niet op een overeenkomst. Volgens de Hoge Raad hebben de eisen van redelijkheid en billijkheid die de rechtsverhouding tussen de BV als uitvoeringsorgaan en de gewezen partner beheersen, hebben op zichzelf bezien niet het gevolg dat de BV de pensioenaanspraken van de gewezen partner veilig zou moeten stellen.
5.2.2 Vermogensverschuiving
In de memorie van toelichting wordt aangestipt dat de toestemmingsvereiste in de wet is verwerkt wegens het gegeven dat het einde aan het pensioen in eigen beheer ook van invloed kan zijn op eventueel afgeleide pensioenrechten. Voor het aanwezig zijn van een schenking is het huwelijksvermogensrecht dat op de (ex)partners van toepassing is van grote importantie. De staatssecretaris heeft aangegeven dat hij meent dat in het geval dat partners in wettelijke gemeenschap van goederen getrouwd zijn, het prijsgeven van de pensioenaanspraken geen belastbare schenking ten gevolge kan hebben. Vermoedelijk hij meent dat een vermogensverschuiving onder deze omstandigheden uitgesloten is. Naar mijn mening een onbegrijpelijk uitgangspunt nu het Burgerlijk Wetboek pensioenrechten
105 Artikel 1:94, tweede lid, onderdeel b, van het
Burgerlijk Wetboek.
106 Artikel 18h, van de Wet op de loonbelasting 1964
(tekst 2016) juncto artikel 10c, onderdeel d, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (tekst 2016).
waarop de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding pensioen van toepassing is en die zien op nabestaandenpensioen uitsluit van de huwelijksgoederengemeenschap.105 Juist deze
5.3 Afzien van de aanspraak
De mogelijkheid bestaat voor de directeur-grootaandeelhouder en zijn of haar gewezen partner om gezamenlijk schriftelijk overeen te komen dat de (toekomstige) voormalige partner met het oog op een echtscheiding geen aanspraak op een bijzonder partnerpensioen verkrijgt. Bijgevolg blijft de directeur-grootaandeelhouder gerechtigd tot die opgebouwde aanspraak. Dit kan voordelig zijn in de situatie dat er voor de directeur-grootaandeelhouder in de toekomst wel nog een partner in beeld komt, wanneer het partnerpensioen aan die partner zou kunnen worden toebedeeld. Dit is alleen mogelijk indien in de periode waarin de partnerpensioenaanspraak werd opgebouwd wel sprake was van een kwalificerende partner.106
Tevens in het geval van echtscheiding is prijsgeven van een in eigen beheer verzekerde aanspraak op partnerpensioen zonder fiscale consequenties slechts een mogelijkheid indien en voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is 107. Het moment daarvoor is het tijdstip dat het pensioen ingaat, en houdt
107 Artikel 38n, eerste lid, van de Wet op de
Loonbelasting 1964 juncto artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de loonbelasting (tekst 2016).
verband met de vermogenspositie van de pensioenuitvoerder.108
In het advies van de Sociaal Economische Raad Nieuwe Pensioenwet worden drie belangrijke vormen van waarborging genoemd109:
- Het waarborgen voor financiële zekerheid,
- het waarborgen voor indivuele zekerheid en
- het waarborgen voor
uitvoeringszekerheid.
Wat betreft de pensioen in eigen beheer regeling is de wetgever mijn inziens ten aanzien van geen van deze gebieden geslaagd. Nu is de pensioenregeling van een directeur-grootaandeelhouder geen pensioenregeling in de zin van de Pensioenwet maar toch meen ik dat de parallel getrokken kan worden met de pensioenregeling in eigen beheer van de directeur-grootaandeelhouder ten aanzien van deze financiele waarborgen van pensioen. Het waarborgen voor financiele zekerheid behelst het buiten de onderneming brengen en affinancieren van de pensioengelden.110 Omdat de
directeur-grootaandeelhouder meerdere petten opheeft – die van directeur en die van werknemer – is de verantwoordelijkheid van de financiering van het pensioen in eigen beheer bij de directeur-grootaandeelhouder zelf gelegd. Naar mijn mening een terechte keuze, nu de directeur-grootaandeelhouder zelf de consequenties zal moeten onderzien wanneer hij zich niet aan de regels houdt en zelf de mogelijkheid
heeft om wel aan zijn
pensioenverplichtingen te voldoen. Een
108 Artikel 38n, eerste lid, van de Wet op de
loonbelasting juncto artikel 19b, achtste lid van de Wet op de loonbelasting.
109 Kamerstukken II, 2001/02, 28 294, nr 1, p. 39.
totaal andere situatie dan die van de werknemer die geen invloed heeft op hetgeen zijn werkgever besluit te doen met de pensioengelden111. Echter, de directeur-grootaandeelhouder die zich gedurende de volledige opbouwperiode aan alle regels heeft gehouden en de benodigde gelden aan de voorziening heeft toegevoegd heeft dankzij het nalaten van de wetgever om de fiscale waardering aan te passen aan de werkelijke rekenrente veelal dankzij het verschil in fiscale en economische waarde niet genoeg opgebouwd om op grond hiervan zijn oudedag te kunnen financieren. Waarborgen voor individuele zekerheid zijn op materiele voorschriften die zich erop richten om groepen deelnemers en individuele deelnemers te beschermen. Een voorbeeld hiervan is een gelijke behandelingsvoorschrift voor de behandeling van gepensioneerden en
slapers. Waarborgen voor
uitvoeringszekerheid zijn bijvoorbeeld voorschriften voor pensioenuitvoerders over de voorlichting over de pensioenregeling en voorschriften ten aanzien van toezicht op de uitvoering van pensioenregelingen.112
5.4 Afstorting
Voor een groot deel van de directeur-grootaandeelhouders die pensioen in eigen beheerd had opgebouwd gold dat de aanspraken niet gedekt konden worden door de fiscale voorziening op de balans. Het Hof Den Haag heeft in 2014 geoordeeld dat het dekkingstekort evenredig voor rekening van zowel de directeur-grootaandeelhouder als zijn of
110 Kamerstukken II, 2001/02, 28 294, nr 1, p. 39 111 Dit is dan ook de grond voor de onderbrengingsplicht
uit artikel 23, van de Pensioenwet.
haar partner komt.113 Het hof acht het in het
kader van postrelationele solidariteit redelijk dat zowel de man als vrouw in de zaak delen in het tekort, nu de Pensioen-BV slechts nog pensioen uitkeert en niet langer dekkingsvermogen verwerft. Dientengevolge kan een partner in deze situatie niet meer vorderen dan het evenredige deel dat aan haar toekomt, in verhouding tot het deel dat de directeur-grootaandeelhouder zelf als oudedagsvoorziening kan verwezenlijken. In 2007 heeft het bevestigend geantwoord op de vraag of de plicht tot afstorting van pensioenaanspraken in het algemeen bestaat.114 Als motivering voert de Hoge Raad aan dat het niet van de partner die recht heeft op verevening gevraagd kan worden om afhankelijk te blijven van het handelen van de directeur-grootaandeelhouder met betrekking tot de onderneming en het risico dat het pensioen niet zal kunnen worden gefinancierd. Mijn inziens een treffende uitspraak, nu de partner van de directeur-grootaandeelhouder geen zeggenschap in de onderneming heeft en zijn of haar pensioen daarvan afhankelijk is. De positie van de partner is in deze situatie goed te vergelijken met die van de werknemer wiens pensioengelden niet buiten de risicosfeer van de onderneming van de werkgever zijn gebracht. De partner verdient daarom de bescherming die de werknemer ook verkrijgt op grond van de Pensioenwet, ook al is het partnerpensioen hier geen partnerpensioen in de zin van de Pensioenwet. Uiteraard zijn er ook uitzonderingen denkbaar, zoals de Hoge Raad beaamt moeten alle omstandigheden
113 Gerechtshof Den Haag, 18 juni 2014,
ECLI:NL:GHDHA:2014:2744, vgl. Gerechtshof Den Haag, 23 maart 2016, ECLI:GHDHA:2016:1032.
van het geval hierin worden meegewogen. Indien de directeur-grootaandeelhouder aannemelijk maakt dat:
1. er niet voldoende liquide middelen aanwezig zijn in de onderneming om te kunnen afstorten en,
2. de middelen niet kunnen worden vrijgemaakt of bemachtigd en, 3. het voortbestaan van de
bedrijfsvoering en verbonden onderneming in gevaar wordt gebracht door afstorting,
kan de afstortingsaanvraag afgewezen worden. Een oudedagsvoorziening is overigens geen vermogensrecht dat onder de Wet verevening pensioen na scheiding valt.
114 Hoge Raad 9 februari 2007, ECLI:NL:HR:2007:
6. Conclusie
Het gekozen huwelijksvermogensrecht heeft een een invloed op de uitkomst van het partnerpensioen maar is geenzins allesbepalend. Op grond van de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding moet het tijdens het huwelijk of geregistreerd partnerschap opgebouwde ouderdomspensioen na scheiding door tweeën worden gedeeld en komt aan beide partners exact de helft toe. Het nabestaandenpensioen komt echter geheel aan de ex-partner toe. Ingeval de scheiding binnen een termijn van twee jaren bij de pensioenuitvoerder wordt aangegeven, ontstaat ten opzichte van die pensioenuitvoerder een rechtstreeks uitkeringsrecht. Indien sprake is van in
eigen beheer gehouden
pensioenaanspraken was deze regeling van overeenkomstige toepassing. Dit heeft tot gevolg dat de voormalig partner met een directeur-grootaandeelhouder een uitkeringsrecht op de besloten vennootschap van de directeur-grootaandeelhouder kreeg maar geen invloed had op de bedrijfsvoering en dus de pensioengelden. Een benarde positie van de partner waarin een aanzienlijke kans bestond dat hij of zij weinig van het partnerpensioen terug zou zien. Daar ligt het belang van de afstortingplicht. Het recht op afstorting is geen recht dat wettelijk is vastgelegd, maar in de jurisprudentie in de loop der jaren steeds verder is ontwikkeld. De redelijkheid en billijkheid kunnen tot gevolg hebben dat er een recht op afstorting ontstaat, maar daarvoor is een behoorlijke onderbouwing voor nodig. Risico is dat er voordat bepaalde feiten bewezen kunnen worden of op zijn minst aannemelijk
kunnen worden gemaakt, een gedeelte van het de aanspraak is ‘vervlogen’. Wellicht dat de partner meer baat heeft bij een compensatie op moment van het prijsgeven van het pensioen in eigen beheer door de directeur-grootaandeelhouder dan de daadwerkelijke afstorting.
Inmiddels is het pensioen in eigen beheer uitgefaseerd en hebben
directeur-grootaandeelhouders hun
pensioenaanspraken kunnen afstempelen en omzetten in een oudedagsvoorziening of kunnen afkopen. De grote vraag is: wat verliest de partner mogelijk in die situatie? Voordat er werd afgestempeld was de commerciële waarde die de pensioenverplichting had veelal ook niet in de vennootschap aanwezig dus er is dan geen verlies van de vordering.
Een reden voor de uitfasering van het pensioen in eigen beheer was de waardering. De fiscale waardering rekent met een rente van 4%. Op het moment dat de rekenrente zo hoog was, werd het pensioen in eigen beheer als een goede aftrekpost beschouwd omdat de dotaties van de vennootschapsbelasting aftrekbaar waren. Omdat de werkelijke rekenrente zoveel lager is geworden is de omgekeerde de realiteit geworden: vennootschappen mochten veel minder aftrekken dan reeël zou zijn. Indien directeur-grootaandeelhouders extern verzekerden konden ze hogere aftrekposten hanteren omdat commerciële verzekeraars wel rekening mochten houden met de daadwerkelijke rekenrente. Nu de directeur-grootaandeelhouders te weinig mochten aftrekken moest er meer vennootschapsbelasting worden afgerekend en bleef er minder geld over om de pensioenvoorziening op de balans te dekken. In feite heeft hebben de wetgever
en de belastingdienst het lastig gemaakt voor de directeur-grootaandeelhouders met pensioen in eigen beheer om voldoende pensioen op te bouwen. Dit gaat volledig in tegen de inhoud en strekking van pensioen. Bovendien gaat het hier niet alleen om het pensioen van de directeur-grootaandeelhouder maar ook om zijn partner. De positie van de partner van de directeur-grootaandeelhouder met pensioen in eigen beheer is na de uitfasering en door de steeds verdere bevestiging van de afstortingsplicht in bepaalde opzichten aanzienlijk verbeterd. Dankzij de instemmingseis heeft de partner een goede onderhandelingspositie gehad bij de uitfasering. Mijn inziens zou de afstortingsplicht gecodificeerd moeten worden en niet enkel van de redelijkheid en billijkheid afhankelijk moeten zijn, nu de gewezen partner reeds afhankelijk is van zijn of haar expartner.