‘De mogelijke gevolgen voor de btw (indirecte belasting) indien verrekenprijscorrecties (directe belasting) worden doorgevoerd’
Masterscriptie Fiscale Economie
Auteur: P.B. Groebe Studentnr. 11378468
Begeleider: dhr. mr. drs. M.J. Ziepzeerder
Faculteit Economie en Bedrijfskunde Universiteit van Amsterdam
1
INHOUDSOPGAVE
Samenvatting 5
Verklaring eigen werk 6
Hoofdstuk 1. Inleiding 7
1.1 Motivering keuze onderzoek 7
1.2 Probleemstelling 8
1.3 Werkwijze 8
Hoofdstuk 2. Beginselen van de vpb en de btw 9
2.1 Inleiding 9
2.2 Werking van de vpb 9
2.3 Werking van de btw 10
2.3.1. Richtlijn 2006/112/EG: de btw-richtlijn 2006 10
2.3.2 Rechtskarakter van de btw 11
2.3.3 Aangifteverplichtingen 12
2.3.4 Ondernemer als belastingplichtige 13
2.3.5 Aftrek van voorbelasting 15
2.3.5 Verschuldigdheid 15
2.4 Tussenconclusie 16
Hoofdstuk 3. Verrekenprijzen 18
3.1 Inleiding 18
3.2 Internationale publicaties en het verrekenprijsbesluit 18
3.3 Het arm’s-lengthbeginsel 20
3.4 Verrekenprijsmethoden 21
2
3.4.2 De transactionele winstmethoden 23
3.5 Verrekenprijscorrecties 24
3.5.1 Primaire correctie 24
3.5.2 Corresponderende correctie (en onderling overleg) 25
3.5.3 Secundaire correctie 26
3.5.4 Compenserende correctie 27
3.6 Tussenconclusie 28
Hoofdstuk 4. De maatstaf van heffing in de btw 30
4.1 Inleiding 30
4.2 De vergoeding op Europees en nationaal niveau 30
4.3 Subjectieve maatstaf 32 4.4 Objectieve maatstaf 33 4.4.1. Art. 80 btw-richtlijn 2006 33 4.4.2. Art. 72 btw-richtlijn 2006 34 4.4.3 Toepassing in Nederland 35 4.5 Tussenconclusie 35
Hoofdstuk 5. Invloed verrekenprijscorrecties door Belastingdienst 37
5.1 Inleiding 37
5.2 Gevolgen van een primaire correctie 38
5.3 Gevolgen van een corresponderende correctie 39
5.4 Gevolgen van een secundaire correctie 39
5.5 Tussenconclusie 40
Hoofdstuk 6. Invloed verrekenprijscorrecties door belastingplichtige 42
3
6.2 Gevolgen van een compenserende correctie 42
6.2.1 Prijsaanpassingen in het algemeen 43
6.2.2 Tegenprestatie voor een afzonderlijk geleverde dienst 47
6.2.3 Buiten de reikwijdte van de btw 47
6.3 Nederland vs Denemarken vs Hongarije 48
6.4 Tussenconclusie 50
Hoofdstuk 7. Conclusie 51
4
Lijst van gebruikte afkortingen
A-G Advocaat Generaal
art. artikel
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
btw belasting over de toegevoegde waarde
HR Hoge Raad
HvJ Hof van Justitie
HvJ EG Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap HvJ EU Hof van Justitie dan de Europese Unie
OESO Organisatie van Economische Samenwerking en Ontwikkeling Opgaaf ICP opgaaf intracommunautaire prestaties
staatssecretaris staatssecretaris van Financiën
TFO Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht
V-N Vakstudie-Nieuws
vpb vennootschapsbelasting
Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968
5
Samenvatting
Uit de analyse van deze masterscriptie blijkt dat verrekenprijscorrecties kunnen worden ingegeven door de inspecteur of door de belastingplichtige zelf. Indien de inspecteur een primaire correctie oplegt zal in het andere land een corresponderende correctie volgen. Aangenomen kan worden dat de correcties puur voor vennootschapsbelastingdoeleinden zijn gedaan. Nederland vereist dat feitelijke allocatie van de middelen plaatsvindt (secundaire transactie). Indien Nederland meer winst toegerekend krijgt, dan kan deze extra winst worden gezien als een informele kapitaalstorting, een dividenduitkering of een fictieve lening. Deze extra winst zal niet snel leiden tot een gevolgen voor de btw, aangezien ze buiten de maatstaf van heffing vallen.
Indien de belastingplichtige zelf de gehanteerde verrekenprijzen corrigeert, kunnen deze compenserende correcties gezien worden als een prijsaanpassing, een extra tegenprestatie voor een afzonderlijk geleverde dienst of als een correctie die buiten de reikwijdte van de btw valt. Uit de analyse blijkt dat alleen gevolgen voor de btw ontstaan indien de correctie kan worden gezien als een aanpassing van de prijs. De correctie wordt gezien als een aanpassing van de prijs indien de aanpassing is overeengekomen, een rechtstreeks verband bestaat tussen de prijsaanpassing en de originele prestaties en het bedrag van de aanpassing nader kan worden gemotiveerd. Zo kan sneller sprake zijn van een prijsaanpassing indien een traditionele transactiemethode als verrekenprijsmethode is gebruikt dan bij een transactionele winstmethode, aangezien bij de traditionele transactiemethoden de nadruk wordt gelegd op de individuele transacties. De gevolgen van de prijsaanpassingen kunnen zijn dat de btw-aangiften aangepast moeten worden, net als de Opgaaf ICP en de Intrastat-verplichtingen. Indien ook sprake is van onbelaste handelingen kan het voorkomen dat het aftrekrecht (en die van een fiscale eenheid indien van toepassing) opnieuw berekend moet worden.
Daarnaast heeft de Raad van de Europese Unie art. 80 btw-richtlijn 2006 in het leven geroepen om belastingfraude en belastingontwijking tegen te gaan bij intercompany transacties indien de verrichter of de afnemer geen of een beperkt recht op aftrek heeft. De lidstaten mogen kiezen of zij deze regeling in de nationale wet implementeren. Nederland heeft hier niet voor gekozen, waardoor verschillende gevolgen in de btw kunnen ontstaan.
6
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Pernilla Groebe, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
7
Hoofdstuk 1. Inleiding
1.1 MOTIVERING KEUZE ONDERZOEK
De afgelopen jaren zijn belastingontwijking en belastingontduiking veel in het nieuws geweest. Een voorbeeld hiervan zijn de ‘Panama Papers’ waarbij onder andere multinationale ondernemingen en belangrijke personen hun geld via brievenbusfirma’s in andere landen hebben ondergebracht1. Volgens de media hebben zij dit gedaan in landen waar gunstigere
belastingtarieven zijn dan in hun eigen land, om zo minder belasting te hoeven betalen2. Een
ander voorbeeld dat gegeven kan worden is de parlementaire hoorzitting die plaatsvond in het Verenigd Koninkrijk in 20123. Drie wereldbekende bedrijven werden op het matje geroepen bij
het parlement. De parlementsleden konden het niet begrijpen dat deze grote bedrijven (Amazon, Google en Starbucks) geen winst maakten in het Verenigd Koninkrijk en daardoor geen vennootschapsbelasting betaalden. Ter verduidelijking van dit voorbeeld, in 15 jaar heeft Starbucks in het Verenigd Koninkrijk maar één keer marginale winst behaald.
Bovenstaande situaties zijn het logische gevolg van winstverschuivingen. Wanneer gelieerde ondernemingen met elkaar handelen kunnen onzakelijke prijzen tot stand komen, die veelal zijn ingegeven door het hoofdkantoor, om winstbelasting te besparen. In het geval dat een van deze partijen een beperkt aftrekrecht heeft voor de btw, kan een lagere of hogere prijs gunstige gevolgen hebben voor de btw.
Recentelijk heeft BEPS4 in Nederland gezorgd voor nieuwe belastingmaatregelingen over
verrekenprijzen in het belastingplan van 2017. De staatssecretaris van Financiën5 geeft in zijn
besluit van 11 mei 20186 een nadere verduidelijking over deze ontwikkelingen.
1https://www.nu.nl/panama-papers/4241104/moet-weten-panama-papers.html, 30 mei 2017 2https://nos.nl/op3/artikel/2097052-wat-je-moet-weten-over-de-panama-papers.html, 4 april 2016 3http://www.parliamentlive.tv/main/Player.aspx?meetingId=11764
4 Base Erosion and Profit Shifting
5 Hierna: staatssecretaris
8
Indien sprake is van onzakelijke verschuivingen van winst, kan de Belastingdienst het nodig vinden om een verrekenprijscorrectie op te leggen. Duidelijk is dat bij een verrekenprijscorrectie de belastbare winst (directe belasting) beïnvloed wordt. Onduidelijk is of de maatstaf van heffing en het aftrekrecht (indirecte belasting) aangepast moet worden. Vandaar dat in dit onderzoek onderstaande probleemstelling van belang is.
1.2 PROBLEEMSTELLING
De probleemstelling van dit onderzoek betreft de vraag:
“Wat zijn de gevolgen voor de btw (indirecte belasting) indien verrekenprijscorrecties (directe belasting) worden doorgevoerd?”
De deelvragen die ik voor dit onderzoek ga gebruiken zijn: 1. Wat is een verrekenprijs?
2. Welke verrekenprijsmethoden en correcties zijn mogelijk? 3. Hoe werkt de maatstaf van heffing in de btw?
4. Zijn verschillende gevolgen mogelijk indien een verrekenprijscorrectie is uitgevoerd door de Belastingdienst of door de belastingplichtige zelf?
1.3 WERKWIJZE
In dit onderzoek wil ik duidelijkheid scheppen over de gevolgen voor de btw (indirecte belasting) indien verrekenprijscorrecties (directe belasting) worden doorgevoerd. Om dit onderzoek een duidelijke opbouw te geven zal in het volgende hoofdstuk een basisuitleg over de werking van de vpb en de btw worden gegeven. In hoofdstuk drie zal ik uitleggen wat verrekenprijzen zijn, welke verrekenprijsmethoden mogelijk zijn en welke verrekenprijscorrecties toegepast kunnen worden. In hoofdstuk vier zal ik de maatstaf van heffing behandelen waarbij ik de maatstaf op Europees niveau en op nationaal niveau behandel. In hoofdstuk vijf onderzoek ik de invloed van verrekenprijscorrecties die zijn ingegeven door de Belastingdienst. Hoofdstuk zes daarentegen gaat over de invloed van verrekenprijscorrecties die zijn ingegeven door de belastingplichtige zelf. Ik heb onderzoek gedaan aan de hand van literatuur en door het afnemen van een interview. In hoofdstuk zeven zal ik een conclusie geven naar aanleiding van het onderzoek en beantwoord ik de probleemstelling.
9
Hoofdstuk 2. Beginselen van de vpb en de btw
2.1 INLEIDINGVoordat ik kan beginnen met het onderzoek om de probleemstelling te beantwoorden, moet eerst worden begonnen bij de basis. Als eerste begin ik met een korte omschrijving van de vpb en de daartoe behorende verrekenprijzen. Vervolgens ga ik wat uitgebreider in op de werking van de btw. Om inzicht te verschaffen in de werking van de btw vind ik het nodig om de belangrijkste btw-richtlijn kort te bespreken, het rechtskarakter van de btw, de aangifteverplichtingen, de ondernemer als belastingplichtige, de aftrek van voorbelasting en de verschuldigdheid van de btw. Alleen de relevante delen voor dit onderzoek van de hiervoor genoemde onderdelen worden behandeld. Nadat ik deze onderwerpen heb behandeld volgt een tussenconclusie.
2.2 WERKING VAN DE VPB
De Nederlandse vpb wordt geregeld in de Wet op de vennootschapsbelasting 19697. Deze
belasting wordt jaarlijks per aanslag geheven. Het eerste artikel geeft aan dat de vpb een
directe belasting is. Een directe belasting houdt economisch in dat de belasting direct van de
belastingplichtige geheven wordt. Voor de vpb betekent dit dat de belastingplichtige zelf de belasting afdraagt8.
Indien sprake is van een Nederlandse onderneming, dan is sprake van een binnenlandse belastingplichtige9 en als sprake is van een buitenlandse onderneming die Nederlands
inkomen geniet, dan is sprake van een buitenlands belastingplichtige 10. Beide zijn
belastingplichtig voor de Nederlandse vpb.
Om te bepalen waarover wordt geheven in de vpb, moet men kijken naar art. 8 Wet VPB. Dit is onder andere een schakelbepaling die refereert naar een aantal artikelen in de
7 Hierna: Wet VPB
8 Vakstudie Vennootschapsbelasting, art. 1 Wet VPB 1969, aant. 2
9 Art. 2 Wet VPB
10
inkomstenbelasting, omdat de wetgever het totaal-en jaarwinstbegrip voor lichamen en natuurlijke personen zoveel mogelijk hetzelfde van toepassing wil laten zijn11. Een van deze
artikelen is art. 3.8 Wet inkomstenbelasting 2001, het totaalwinstbegrip. Hierin staat het volgende:
“Winst uit een onderneming (winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming.”
Indien een transactie plaatsvindt tussen twee onafhankelijke ondernemingen zullen zij een marktconforme prijs overeenkomen. Indien een transactie plaatsvindt tussen twee gelieerde partijen, dan bestaat de mogelijkheid dat zij niet tot een marktconforme prijs komen. De reden om geen marktconforme prijs te hanteren is vaak om winst te verschuiven naar een land met een gunstiger belastingtarief. Om dit soort winstverschuivingen tegen te gaan heeft Nederland art. 8b Wet VPB, het arm’s-lengthbeginsel, in het leven geroepen. Kort gezegd wil de wetgever voorkomen dat bij intercompany transacties onzakelijke prijzen worden gerekend. Men moet dus op zoek gaan naar een (zakelijke) prijs die een onafhankelijke derde, onder dezelfde voorwaarden, zou zijn overeengekomen. Het is niet eenvoudig om vast te stellen of de prijs van een intercompany transactie aan het arm’s-lengthbeginsel voldoet. De OESO, (later meer hierover) heeft een aantal verrekenprijsmethoden uitgebracht, die multinationale ondernemingen kunnen gebruiken om te kijken of een verrekenprijs tot een zakelijke prijs leidt. 2.3 WERKING VAN DE BTW
2.3.1. RICHTLIJN 2006/112/EG: DE BTW-RICHTLIJN 2006
Het Nederlandse btw-stelsel zoals wij deze kennen is gebaseerd op de Europese btw-richtlijn. Deze richtlijn is uitgevaardigd door de Raad van de Europese Unie in Brussel ter harmonisatie van de heffing van de btw. Dit houdt in dat het de bedoeling is dat alle landen die lid zijn van de Europese Unie de richtlijn in zijn/haar nationale wetgeving implementeert, zodat op transacties binnen de Europese Unie de heffing van btw op dezelfde wijze geschiedt en
11
dubbele heffing of geen heffing wordt voorkomen. Deze specifieke richtlijn is richtlijn nr. 2006/112/EG van 28 november 2006, ook wel btw-richtlijn 2006 genoemd.
Naast deze richtlijn is ter verduidelijking een Uitvoeringsverordening door de Europese Raad vastgesteld waarin nadere uitleg wordt gegeven aan een aantal bepalingen12. De richtlijn heeft
namelijk bij sommige bepalingen ruimte overgelaten voor een eigen interpretatie door de lidstaten zelf.
2.3.2 RECHTSKARAKTER VAN DE BTW
Het rechtskarakter van de btw kan gevonden worden in het eerste artikel van de btw-richtlijn 2006. In het tweede lid staat het volgende:
“Het gemeenschappelijke BTW-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvond.”
Opgemerkt kan worden dat de btw een algemene (indirecte) verbruiksbelasting is. De btw is een algemene verbruiksbelasting, doordat zij nagenoeg álle bestedingen van de consument in de heffing betrekt. Een bijzondere verbruiksbelasting belast alleen de bestedingen van bepaalde goederen. Voorbeelden van een bijzondere verbruiksbelasting zijn tabak, alcohol en minerale oliën13.
Daarnaast is de btw een indirecte belasting, doordat de belasting wordt voldaan door een andere persoon dan degene op wie de belasting beoogt te drukken (de eindverbruiker)14.
Voordat een product bij zijn eindverbruiker is kan het een aantal productie- en distributieschakels tegenkomen, waarbij elke schakel btw heft en de ondernemer de gemaakte btw kosten terug kan vragen (artikel 15 Wet OB) totdat het product bij de eindgebruiker is.
12 Verordening (EU) nr. 282/2011
13 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2014, p. 9
12
Indien de eindgebruiker geen ondernemer is kan hij of zij de gemaakte btw kosten niet terugkrijgen en moet de verkoper de geheven btw aangeven in zijn belastingaangifte btw. Ter verduidelijking een voorbeeld.
2.3.3 AANGIFTEVERPLICHTINGEN
De btw is een aangiftebelasting. De belastingplichtige doet zelf de aangifte en berekent voor een bepaalde periode (een maand, een kwartaal of een jaar) zelf het bedrag dat de onderneming terugkrijgt of moet voldoen. Dit is een verschil ten opzichte van de vpb. Bij de vpb moet de belastingplichtige elk jaar de inspecteur van informatie voorzien, die vervolgens een aanslag oplegt aan de belastingplichtige.
In bepaalde gevallen moet een belastingplichtige naast de reguliere btw-aangifte ook een opgaaf intracommunautaire prestaties15 (EU Sales Listing) indienen16. Deze regeling is
gebaseerd op art. 262 van de btw-richtlijn 2006 en is in de Nederlandse wet geregeld in art. 37a Wet OB. Een belastingplichtige moet een Opgaaf ICP indienen wanneer hij de drempel om goederen te leveren en/of de drempel voor grensoverschrijdende diensten naar Europese ondernemers, waarvan de btw-heffing is verlegd naar de afnemer, heeft overschreden. Naast de Opgaaf ICP kan het ook zo zijn dat de belastingplichtige aan Intrastat-verplichtingen moet voldoen. De belastingplichtige moet hierbij opgave doen van verzonden en/of ontvangen
15 Hierna: Opgaaf ICP
16 D. Euser, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2018, par. OB.6.4.1.F
Voorbeeld Tarief is 21%
Inkoopprijs Verkoopprijs incl Kosten/winst Aftrek voorbelasting Afdragen aan Belastingdienst = Totaal naar Belastingdienst Fabrikant grondstof A € - € 121,00 € 100,00 € 21,00 € 21,00 100*21% Fabrikant eindproduct B € 121,00 € 180,00 € 80,00 € 21,00 € 16,80 € 37,80 80*21% Groothandel C € 180,00 € 210,00 € 30,00 € 16,80 € 6,30 € 44,10 30*21% Winkelier D € 210,00 € 230,00 € 20,00 € 6,30 € 4,20 € 48,30 20*21% Eindverbruiker E € 230,00 € -Totaal € 48,30 € 48,30 BTW
13
goederen indien de drempel wordt overschreden17. Men moet hierbij ook de waarde die de
verkoper aan de koper in rekening brengt opgeven18. De gegevens van de Opgaaf ICP en
Intrastat worden gebruikt om het Europese goederen-en dienstenverkeer tussen de lidstaten van de Europese Unie in kaart te brengen19.
Later in dit onderzoek komen de aangifteverplichtingen weer aan bod en worden de gevolgen van verrekenprijscorrecties op de aangifteverplichtingen besproken.
2.3.4 ONDERNEMER ALS BELASTINGPLICHTIGE
Het eerste artikel, sub a, van de Wet op de omzetbelasting 196820 geeft aan dat btw wordt
geheven over prestaties (leveringen van goederen en/of diensten) die door een ondernemer onder bezwarende titel worden verricht.
Relevant voor dit onderzoek is om uit te zoeken wanneer sprake is van een ondernemer. Art. 7 Wet OB geeft aan dat eenieder die een bedrijf of beroep zelfstandig uitoefent ondernemer is. De btw-richtlijn 2006 heeft het in art. 9 overigens over de ‘belastingplichtige’. De Hoge Raad21 geeft aan dat beide begrippen synoniem zijn22. Belastingplichtig volgens art. 9
btw-richtlijn 2006 is “eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit”.
Alleen de begrippen en voorbeelden die relevant zijn voor dit onderzoek krijgen een nadere uitleg.
Om te kwalificeren als ondernemer moet de onderneming regelmatig prestaties verrichten. Een incidentele prestatie is dus niet voldoende voor het ondernemerschap23.
17 Art. 7 Verordening (EG) 638/2004, PbEG 2004 L102/1
18 Centraal Bureau voor de Statistiek, “INTRASTAT, Het stelsel voor de statistieken van de handel met EU-landen”, 2018
19 M. Chin-Oldenziel, Cursus Belastingrecht Europees Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2018, EBR.7.2.5.D
20 Hierna: Wet OB
21 Hierna: HR
22 HR 2 mei 1984, nr. 22 153, BNB 1984/295
14
Indien een onderneming slechts aandelen houdt zonder daarnaast nog andere activiteiten te verrichten waarvoor zij een vergoeding vraagt, dan is de onderneming geen ondernemer voor de btw. Het houden van aandelen en het verkrijgen van dividenden leidt namelijk niet tot een economische activiteit24.
Uit jurisprudentie blijkt daarnaast ook dat een ondernemer prestaties tegen een daarvoor bedongen vergoeding moet verrichten. Mocht een onderneming slechts prestaties verrichten zonder vergoeding/tegenprestatie, dan is de onderneming geen ondernemer voor de btw25.
Mocht een onderneming een vaste inrichting hebben in een ander land, wat bij multinationale ondernemingen vaak zal voorkomen, dan wordt deze niet als belastingplichtig voor de btw aangemerkt. Het HvJ EG vindt dat een vaste inrichting niet zelfstandig risico loopt. Het hoofdkantoor en een vaste inrichting worden dan ook als één belastingplichtige gezien26.
Logisch gevolg is dat tussen het hoofdkantoor en een vaste inrichting geen prestaties plaats kunnen vinden. Voor de relevantie van dit onderzoek gaan we bij intercompany transacties ervanuit dat deze plaatsvinden tussen twee ondernemers.
Een onderneming kan ook met andere ondernemingen als één ondernemer worden gezien indien zij samen deel uitmaken van een fiscale eenheid als in art. 7 lid 4 Wet OB. Om een fiscale eenheid te kunnen vormen moet aan een aantal voorwaarden worden voldaan. Wordt aan alle voorwaarden voldaan, dan ontstaat de fiscale eenheid van rechtswege. Zo moeten alle ondernemingen:
1. Ondernemer zijn volgens art. 7 Wet OB, 2. In Nederland zijn gevestigd; en
3. Nauw met elkaar verweven zijn in financieel, economisch en organisatorisch opzicht.
24 HvJ EG 20 juni 1991, nr. C-60/90, (Polysar Investment Netherlands BV) ECLI:EU:C:1991:268
25 HvJ EG 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong-Kong Trade Development Council) ECLI:EU:C:1982:121 r.o 11
15 2.3.5 AFTREK VAN VOORBELASTING
Het aftrekrecht is in de Wet OB geregeld in de artikelen 2, 15, 16, 16a en 17, welke gebaseerd zijn op de artikelen 167 tot en met 192 in de btw-richtlijn 2006.
Indien een ondernemer alleen maar belaste handelingen verricht kan alle btw op de kosten terug worden gevraagd (uitzonderingen daar gelaten). Indien een ondernemer zowel belaste als onbelaste handelingen verricht kan een deel van de btw op de algemene kosten terug worden gevraagd. Het deel dat terug kan worden gevraagd is een percentage. Het percentage is de omzet behaald met belaste activiteiten ten opzichte van de totale omzet. Dit percentage wordt ook wel de pro rata aftrek genoemd27. Indien op basis van het werkelijk gebruik het aftrekrecht gunstiger uitvalt, dan kan de ondernemer afwijken van de hoofdregel. Een onbelaste handeling is bijvoorbeeld het verstrekken van een lening binnen Nederland of de EU28.
Art. 15 Wet OB geeft aan in welke gevallen en wanneer de ondernemer voorbelasting in aftrek moet brengen. De btw op de factuur van de aangeschafte goederen en/of afgenomen diensten die te maken hebben met belaste handelingen kan de ondernemer terugvragen. Deze factuur moet dan wel op de naam van de ondernemer staan en aan andere factuurvereisten voldoen zoals genoemd in art. 35a Wet OB. Indien de ondernemer niet over een correcte factuur beschikt, dan is in beginsel geen aftrek mogelijk.
Men kan geen voorbelasting terugvragen indien sprake is van ‘misbruik van recht’. Hiervan is sprake wanneer een juridische structuur is opgezet met als enig doel om belastingvoordeel te behalen29.
2.3.5 VERSCHULDIGDHEID
In de btw-richtlijn 2006 behandelt men de verschuldigdheid in art. 63. Volgens de richtlijn is de btw verschuldigd op het tijdstip waarop de prestaties worden verricht. Art. 66 van dezelfde
27 Vakstudie Omzetbelasting, art. 15 lid 6, aant. 2.1
28 Art. 11, lid 1, onderdeel j Wet OB
16
btw-richtlijn geeft de lidstaten van de EU de mogelijkheid om af te wijken van het tijdstip van verschuldigdheid zoals genoemd in art. 63. Men kan kiezen om de btw verschuldigd te zijn:
- Uiterlijk bij de uitreiking van de factuur; - Uiterlijk bij ontvangst van de vergoeding; of
- Indien de factuur niet/niet tijdig wordt uitgereikt binnen een bepaald termijn en uiterlijk bij het verstrijken van de door de lidstaat opgelegde termijn voor het uitreiken van facturen.
In de Nederlandse wet is in art. 35 Wet OB behandeld wanneer men een factuur moet uitreiken.
Het tijdstip wanneer btw is verschuldigd in Nederland, is geregeld in art. 13 Wet OB. - In beginsel is dit op het moment dat de factuur wordt uitgereikt.
- Mocht de factuur niet tijdig zijn uitgereikt, dan is het tijdstip waarop de btw is verschuldigd, uiterlijk het moment dat de factuur uitgereikt had moeten zijn. Echter, wanneer de dienst wordt verricht door een ondernemer die niet in Nederland is gevestigd en de afnemer de belasting is verschuldigd, dan geldt het moment dat de dienst wordt verricht.
Een factuur moet uiterlijk 15 dagen na het begin van de volgende maand volgende op die waarin de prestatie is verricht zijn uitgereikt30.
2.4 TUSSENCONCLUSIE
Uit bovenstaande kan worden afgeleid dat de vpb een directe belasting is die wordt geheven over de ondernemingswinsten van binnenlands belastingplichtigen en buitenlands belastingplichtigen die Nederlands inkomen genieten. De btw is daarentegen een algemene indirecte verbruiksbelasting die gebaseerd is op de Europese btw-richtlijn 2006. Het doel van de btw-richtlijn 2006 is om binnen de Europese Unie harmonisatie van de heffing van de btw te krijgen, ter voorkoming van dubbele heffing of geen heffing. De btw is een aangiftebelasting,
17
waarbij de belastingplichtige zelf de periodieke aangifte doet. Indien de drempels voor een Opgaaf ICP en/of Intrastat zijn overschreden moet de belastingplichtige ook voldoen aan de verplichtingen die daarvoor gelden.
Om belastingplichtig te zijn voor de btw moet sprake zijn van een ondernemer. Geconcludeerd kan worden dat een ondernemer in ieder geval regelmatig prestaties verricht, niet slechts aandelen houdt en verricht niet slechts prestaties om niet. Een ondernemer met een vaste inrichting is voor de btw dezelfde rechtspersoon. Indien men ondernemer is zou een fiscale eenheid gevormd kun worden indien aan alle voorwaarden is voldaan. Deze fiscale eenheid zou dan van rechtswege ontstaan.
Als laatste kwam naar voren dat indien een ondernemer belaste handelingen verricht, recht op aftrek van voorbelasting ontstaat. Indien zowel belaste als onbelaste handelingen worden verricht ontstaat pro rata aftrek op de algemene kosten. Aftrek van voorbelasting wordt uitgesloten indien misbruik van recht wordt gemaakt. In beginsel is men in Nederland uiterlijk btw verschuldigd wanneer de factuur wordt uitgereikt.
18
Hoofdstuk 3. Verrekenprijzen
3.1 INLEIDINGZoals kort uiteengezet in paragraaf 2.2 zijn verrekenprijzen bedacht om multinationale ondernemingen te helpen met het vinden van een zakelijke/marktconforme prijs. De OESO heeft een verrekenprijsrichtlijn opgesteld en heeft in art. 9 van het OESO-modelverdrag het arm’s-lengthbeginsel opgenomen. De staatssecretaris geeft in een (verrekenprijs)besluit een nadere invulling van het arm’s-lengthbeginsel. In de volgende paragraaf zal ik kort het OESO-modelverdrag, de BEPS-actiepunten, de verrekenprijsrichtlijn en het verrekenprijsbesluit bespreken.
Het belangrijkste artikel in de Nederlandse wet, wat al even kort genoemd is, voor de verrekenprijzen is art. 8b Wet VPB, het arm’s-lengthbeginsel. Dit artikel zal ik uitgebreid behandelen.
Vervolgens zal ik ingaan op de verschillende verrekenprijsmethoden, de verrekenprijs-correcties en afgesloten wordt met een tussenconclusie.
3.2 INTERNATIONALE PUBLICATIES EN HET VERREKENPRIJSBESLUIT
De OESO (Organisatie van Economische Samenwerking en Ontwikkeling) is een internationaal samenwerkingsverband van meerdere landen die publicaties uitbrengt. Momenteel zijn 36 landen lid van deze organisatie, waaronder Nederland, de Verenigde Staten en de Republiek Korea31.
Een van de doelen die de OESO probeert te bewerkstelligen is het bijdragen aan goede economische ontwikkelingen in zowel lidstaten als niet-lidstaten. Om haar doelen te bereiken heeft de OESO onder andere een modelverdrag 32 , BEPS-actiepunten en een
verrekenprijsrichtlijn33 opgesteld.
31 http://www.oecd.org/about/membersandpartners/list-oecd-member-countries.htm
32 OECD Model Tax Convention
19
Lidstaten kunnen het modelverdrag gebruiken als leidraad bij het opstellen van belastingverdragen om belastingproblemen tegen te gaan bij grensoverschrijdende transacties. Het belangrijkste artikel van het modelverdrag voor dit onderzoek is art. 9, het arm’s-lengthbeginsel. De Nederlandse wetgever heeft dit artikel gecodificeerd in art. 8 Wet VPB, welke in de volgende paragraaf behandeld zal worden. Recentelijk, in december 2017, is het modelverdrag aangepast door o.a. ontwikkelingen van de BEPS-actiepunten34.
In opdracht van de G20 heeft de OESO (15) BEPS-actiepunten opgesteld35. BEPS staat voor
Base Erosion and Profit Shifting. De belangrijkste actiepunten voor dit onderzoek zijn nummer 8 tot en met 10. Met deze actiepunten willen de OESO en de G20 de uitkomsten van verrekenprijzen laten aansluiten op waar de waardecreatie binnen een multinationale onderneming plaatsvindt.
De verrekenprijsrichtlijn is ontwikkeld door de OESO om multinationale ondernemingen te ondersteunen bij het zakendoen. Multinationale ondernemingen kunnen de richtlijn aanhouden om een zakelijke/marktconforme prijs te vinden die een onafhankelijke derde ook zou betalen. Recentelijk, in juli 2017, is een nieuwe versie van de verrekenprijsrichtlijn uitgebracht. De officiële internationale website van de OESO geeft aan dat in de nieuwe versie de BEPS-actiepunten 8 tot en met 10 en 1336 zijn verwerkt.
De staatssecretaris is van mening dat de OESO een internationaal geaccepteerde invulling geeft van het arm’s-lengthbeginsel. In zijn (verrekenprijs)besluit geeft hij een nadere invulling aan het arm’s-lengthbeginsel, waar hij vindt dat ruimte wordt gelaten voor een eigen invulling of waar sprake is van onduidelijkheid. De staatssecretaris heeft op 22 april 2018 een nieuw (verrekenprijs)besluit uitgebracht37. In de aanleiding van het nieuwe besluit geeft hij aan dat
hij ook de uitkomsten van verrekenprijzen wil laten aansluiten op de waardecreatie binnen een multinationale onderneming.
34 OESO publiceert nieuwe versie OESO-modelverdrag, V-N 2018/19.13
35 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, BEPS Project Explanatory Statement, 2015 FINAL REPORTS
36 Actiepunt 13 gaat over verrekenprijsdocumentatie en de rapportage per land
20
3.3 HET ARM’S-LENGTHBEGINSEL
Zoals in de vorige paragraaf opgemerkt staat het arm’s-lengthbeginsel in art. 9 van het OESO-modelverdrag. De Nederlandse wetgever heeft het artikel gecodificeerd in art. 8b Wet VPB. Het eerste lid van dit artikel luidt:
“Indien een lichaam, onmiddellijk of middellijk, deelneemt aan de leiding van of het toezicht op, dan wel in het kapitaal van een ander lichaam en tussen deze lichamen ter zake van hun onderlinge rechtsverhoudingen voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd (verrekenprijzen) die afwijken van voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen, wordt de winst van die lichamen bepaald alsof die laatstbedoelde voorwaarden zouden zijn overeengekomen.”
Met onderlinge rechtsverhouding geeft de Nederlandse wetgever aan dat het gaat om situaties waarin twee of meerdere ondernemingen gelieerd zijn aan elkaar. De Nederlandse wetgever heeft geen kwantitatieve maatstaf gegeven voor de mate van gelieerdheid, aangezien men een kwantitatieve maatstaf zou kunnen manipuleren38. Bepalend voor gelieerdheid is of
voldoende zeggenschap aanwezig is om invloed uit te oefenen op de verrekenprijzen. Dit moet per geval onderzocht worden. Art. 8b Wet VPB is dus van toepassing op situaties waarin een (intercompany) transactie plaatsvindt tussen twee of meer gelieerde ondernemingen, aangezien in zo’n situatie invloed kan worden uitgeoefend.
Om te voorkomen dat bij intercompany transacties onzakelijke prijzen tot stand komen, moeten prijzen overeenkomen die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen
zouden zijn overeengekomen. Elke onderneming die onderdeel is van de multinationale
onderneming zou moeten worden gezien als een onafhankelijke onderneming (zelfstandigheidsfictie). De intercompany transacties worden dan ook vergeleken met de prijzen die onafhankelijke ondernemingen zouden betalen, indien de transacties onder dezelfde voorwaarden hadden plaatsgevonden39. Indien geen zakelijke prijs voor een
38 Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II, 28 034, A, blz. 7
21
intercompany transactie is gebruikt, kan de Belastingdienst een verrekenprijscorrectie opleggen.
3.4 VERREKENPRIJSMETHODEN
De verrekenprijsrichtlijn van de OESO biedt vijf geaccepteerde verrekenprijsmethoden aan waaruit multinationale ondernemingen in beginsel kunnen kiezen. Uiteindelijk wordt per situatie gekeken welke verrekenprijsmethode het meest geschikt is en leidt tot een arm’s-length prijs. De vijf verschillende methoden zijn opgesplitst in twee groepen, de traditionele transactiemethoden en de transactionele winstmethoden.
3.4.1 DE TRADITIONELE TRANSACTIEMETHODEN
De traditionele transactiemethoden hebben hun naam te danken aan de wijze waarop de verrekenprijsmethoden wordt toegepast. Bij deze methoden wordt bij elke intercompany transactie nagegaan welk vergoeding betaald zou zijn door een onafhankelijke partij onder dezelfde voorwaarden. Drie traditionele transactiemethoden zijn mogelijk, de comparable-uncontrolled-pricemethode, de resale-pricemethode en de cost-plusmethode.
3.4.1.1 COMPARABLE-UNCONTROLLED-PRICEMETHODE
De comparable-uncontrolled-pricemethode kort men vaak af als de CUP-methode40. De
CUP-methode kan op twee manieren worden uitgevoerd:
1. Interne CUP. De interne CUP kan men gebruiken indien een vergelijkbare transactie ook tegenover een derde onderneming onder dezelfde voorwaarden plaatsvindt. Een vergelijkbare transactie is in de praktijk vaak moeilijk te vinden, doordat prijsbeïnvloedende verschillen niet plaats mogen vinden en voldoende nauwkeurige aanpassingen mogelijk moeten zijn om de verschillen weg te werken. Ook moet de transactie in dezelfde fase van de productie-distributieketen zitten. Dit is een directe methode aangezien men een verschil in de prijs direct kan linken.41.
40 OECD Transfer Pricing Guidelines
22
2. Externe CUP. De externe CUP kan men gebruiken indien de interne CUP niet van toepassing is. De zakelijke vergoeding die men als voorbeeld kan nemen is de vergoeding die een andere onderneming met een onafhankelijke partij verricht die vergelijkbaar is met de gelieerde transactie42.
Interne CUP. Externe CUP.
De OESO en de staatssecretaris raden aan om altijd de CUP te gebruiken indien dit mogelijk is. Helaas is deze in de praktijk niet vaak toepasbaar aangezien het moeilijk is om vergelijkbare onafhankelijke transacties te vinden43.
3.4.1.2 RESALE-PRICEMETHODE
De tweede traditionele transactiemethode is de resale-pricemethode, welke vaak wordt afgekort als de RPM-methode. Bij deze verrekenprijsmethode wordt de verkoopprijs aan een onafhankelijke ondernemer als uitgangspunt genomen44. Van deze verkoopprijs wordt een
brutomarge afgehaald. Deze brutomarge (ook resale-pricemarge genoemd) omvat de gedane kosten van het verkoopkantoor met een passende winstopslag45.
3.4.1.3 COST-PLUSMETHODE
De laatste traditionele transactiemethode is de cost-plusmethode. De prijs in de markt wordt bepaald door een mark-up toe te passen op de inkoop- en productiekosten. Stel een fabriek
42 H.A. Vollebregt, Compendium Vennootschapsbelasting, Deventer: Wolters Kluwer 2016 p. 486
43 Besluit van 22 april 2018, nr. 2018-6865, par. 3.1
44 I.J.J. Burgers, Wegwijs in het Internationaal en Europees belastingrecht, Den Haag: Sdu Uitgevers 2003 p.323
23
verkoopt goederen aan een gelieerd verkoopkantoor. De prijs van de intercompany transactie bestaat uit de kostprijs plus een brutomarge. De mark up wordt doorgaans bepaald door de mark up van de gelieerde verkoper (in dit voorbeeld: de fabriek) te vergelijken met de mark up die een onafhankelijke producent zou gebruiken voor vergelijkbare goederen onder dezelfde voorwaarden46.
3.4.2 DE TRANSACTIONELE W INSTMETHODEN
Men kan ook een transactionele winstmethode kiezen om als verrekenprijsmethode te gebruiken. De transactionele winstmethoden zijn de profit-splitmethode en de transactionele nettomarge methode47.
3.4.2.1 PROFIT-SPLITMETHODE
Het kan zo zijn dat de concernonderdelen zo met elkaar verbonden zijn, waardoor zij samen beoordeeld moeten worden. Bij de profit-splitmethode stelt men de wereldwinst vast van het concern. De wereldwijde winst wordt vervolgens aan de concernonderdelen verdeeld op basis van relevante verdeelsleutels. Deze verdeelsleutels worden bepaald bij de functionele analyse48. Zo kan bijvoorbeeld bij Coca Cola de marketing van het bedrijf een grote rol spelen
en ik kan mij voorstellen dat bij Microsoft technologie belangrijker is dan marketing. 3.4.2.2 TRANSACTIONELE NETTOMARGE METHODE
De transactionele nettomarge methode, vaak ‘TNMM’ genoemd, is ook een transactionele winstmethode. Hierbij wordt de nettowinst van een concernonderdeel vergeleken met de nettowinst die onafhankelijke ondernemingen met hetzelfde functionele en risicoprofiel realiseren. Men stelt de totale winst vast die bij de gelieerde transacties zijn behaald vóór rente en belastingen (nettowinst). Vervolgens wordt een van de twee financiële ratio’s gebruikt:
- TNMM met Return On Sales (ROS); of
46 I.J.J. Burgers, Wegwijs in het Internationaal en Europees belastingrecht, Den Haag: Sdu Uitgevers 2003 p.324
47 Besluit staatssecretaris van Financiën van 11 mei 2018, nr. 26874, par. 3.1
24
- TNMM met Mark up On Costs (MOC).
Men gebruikt TNMM ROS indien het verkoopkantoor de minder complexe functies uitvoert (de tested party). Men kijkt hiervoor naar de uitgevoerde functies, gebruikte activa en gelopen risico’s. Vervolgens gebruikt men een financiële ratio om te kijken of de nettowinst van de tested party ongeveer even groot is als die van vergelijkbare onafhankelijke ondernemingen. De financiële ratio die hiervoor wordt gebruikt is nettowinst gedeeld door de omzet49.
Men gebruikt TNMM MOC indien de fabriek de minder complexe functies uitvoert (de tested party). Men kijkt hiervoor naar de uitgevoerde functies, gebruikte activa en gelopen risico’s. Ook bij TNMM MOC gebruikt men een financiële ratio om te kijken of de nettowinst van de tested party ongeveer even groot is als die van vergelijkbare onafhankelijke ondernemingen. De financiële ratio die hiervoor wordt gebruikt is nettowinst gedeeld door de kosten (exclusief financieringskosten)50.
In de praktijk blijkt dat de TNMM het meeste als verrekenprijsmethode gebruikt wordt51.
3.5 VERREKENPRIJSCORRECTIES
Indien de gehanteerde verrekenprijzen niet conform het arm’s-lengthbeginsel zijn kan de inspecteur correcties opleggen. Situaties zijn denkbaar dat op het moment van factureren nog niet duidelijk is welke prijzen zakelijk/conform de markt zijn. Vandaar dat het ook mogelijk is dat de multinationale onderneming achteraf zelf correcties maakt. In de volgende paragrafen worden de correcties behandeld die te maken hebben met verrekenprijzen.
3.5.1 PRIMAIRE CORRECTIE
Een multinationale onderneming krijgt een primaire correctie indien volgens de Belastingdienst de gehanteerde verrekenprijzen niet voldoen aan het arm’s-lengthbeginsel. De intentie waarmee de multinationale onderneming heeft gehandeld maakt niet uit. Aangezien het arm’s-lengthbeginsel een objectieve maatstaf is moeten de verrekenprijzen
49 I.J.J. Burgers, Wegwijs in het Internationaal en Europees belastingrecht, Den Haag: Sdu Uitgevers 2003 p.326
50 Besluit staatssecretaris van Financiën van 11 mei 2018, nr. 26874, par. 3.1
25
altijd voldoen aan dit beginsel52. Een primaire correctie kan leiden tot een verhoging of
verlaging van de belastbare winst.
3.5.2 CORRESPONDERENDE CORRECTIE (EN ONDERLING OVERLEG)
Een corresponderende correctie is het logische gevolg van de primaire correctie. Indien het belastbare bedrag door een primaire correctie wordt verhoogd, dan zou in principe een corresponderende correctie plaats moeten vinden in het ander land waarbij de belastbare winst wordt verlaagd. Een corresponderende correctie kan alleen plaatsvinden indien het om een internationale intercompany transactie gaat. In de OESO noemen ze dit de ‘corresponding adjustment’ en deze is geregeld in artikel 9 lid 2 van het OESO-modelverdrag53.
Voorbeeld. Multinationale onderneming X heeft een onderneming in Duitsland en een onderneming in Nederland. De Duitse onderneming verkoopt aan de Nederlandse onderneming een product van 100. De Nederlandse onderneming verkoopt het product voor 115. De Nederlandse Belastingdienst is van mening dat de verrekenprijs onjuist is en maakt een primaire correctie van 20, zodat de aankoopprijs voor de Nederlandse onderneming niet 100 is maar 80. De winst van de Nederlandse groepsmaatschappij is zojuist toegenomen met 20. Tegelijkertijd daalt de omzet van de Duitse onderneming van 100 naar 80. Indien de Duitse Belastingdienst de corresponderende correctie niet accepteert, loopt de multinationale onderneming het risico om over 20 dubbele heffing te moeten betalen.
Indien dubbele heffing alsnog plaatsvindt doordat het andere land de corresponderende correctie niet accepteert (in het voorbeeld Duitsland), dan kan middels een overlegprocedure54
de primaire correctie worden verminderd of worden afgeschaft, zodat de corresponderende correctie kleiner wordt of niet meer nodig is55.
52 Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, art. 9, aant. 13.1
53 E.A. Visser, ‘Algemene aspecten van verrekenprijzen’, TFO 2006/2
54 Art. 25 OESO-modelverdrag
26
Blijven beide lidstaten (in de EU) van mening verschillen over de juiste toepassing van het arm’s-lengthbeginsel dan kan het arbitrageverdrag een oplossing bieden 56 . Het
arbitrageverdrag voorziet in arbitrage, welke als doel heeft om de dubbele heffing (als gevolg van een correctie) tussen beide landen weg te nemen57.
3.5.3 SECUNDAIRE CORRECTIE
Indien zowel een primaire als een corresponderende correctie heeft plaatsgevonden, dan wijzigt de hoogte van de belastbare winst in de desbetreffende landen. Feitelijk gebeurt niks, maar op papier wordt wel een hogere en/of lagere winst aangegeven. Sommige landen, zoals Nederland, vereisen echter wel een feitelijke allocatie van middelen indien extra winst wordt toegerekend aan dat land. Art. 9 van het OESO-modelverdrag verplicht haar leden niet om deze feitelijke allocatie toe te passen. De landen mogen zelf in de nationale wetgeving vastleggen of zij vinden dat de feitelijke allocatie nodig is en omschrijven deze doorgaans als een secundaire/fictieve transactie (‘constructive transaction’). De feitelijke allocatie van de extra winst kan worden behandeld alsof deze in een andere vorm is overgedragen. Meestal is dit een fictieve winstuitdeling of een fictieve kapitaalstorting, en leidt tot een secundaire correctie58.
Voorbeeld. Extra winst wordt als primaire correctie aan Nederland toegerekend en België past een corresponderende correctie toe, waarbij de belastbare winst wordt verlaagd. Nederland ziet de extra winst in dit geval als een fictieve winstuitdeling, met als gevolg dat zij mogelijk dividendbelasting moet betalen. De secundaire correctie kan dus leiden tot betaling van extra belasting in een andere vorm59.
In het (verrekenprijs)besluit geeft de Staatssecretaris aan dat niet alle landen de secundaire correctie erkennen. Stel, een secundaire correctie vindt plaats in Nederland en over de extra winst wordt dividendbelasting ingehouden. Het andere betrokken land erkent de nageheven
56 Verdrag ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen
57 E.A. Visser, ‘Algemene aspecten van verrekenprijzen’, TFO 2006/2
58 Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, art. 9, aant. 13.2
27
dividendbelasting in Nederland niet en verrekend deze niet met het belastbare bedrag van de winst in dat land. Dit heeft als gevolg dat dubbele belasting wordt geheven. Echter, de staatssecretaris geeft aan dat indien voorgenoemd geval zich voordoet, waarbij de belastingplichtige aannemelijk kan maken dat het andere land de secundaire correctie niet erkend en dat de belastingplichtige geen misbruik maakt van de situatie om dividendbelasting te ontgaan, de secundaire correctie achterwege gelaten mag worden60.
3.5.4 COMPENSERENDE CORRECTIE
In tegenstelling tot de primaire, corresponderende en secundaire correctie, is de compenserende correctie een correctie die de belastingplichtige zelf aanbrengt. De belastingplichtige zal met deze correctie de daadwerkelijk gehanteerde prijzen achteraf aanpassen. De prijzen die aan gelieerde ondernemingen in rekening zijn gebracht kunnen mogelijk niet arm’s-length zijn. Op sommige momenten is het denkbaar dat pas achteraf duidelijk is welke prijzen dat wel zouden zijn geweest (men spreekt ook wel van een ‘year end-correctie61’). De belastingplichtige kan de daadwerkelijk gehanteerde prijzen tussen gelieerde
ondernemingen zelf achteraf aanpassen om een correctie van de inspecteur (met een eventuele boete) te ontlopen. De compenserende correctie wordt dan ook definitief bij het doen van de aangifte vpb, maar kan op ieder moment daarvoor worden gedaan62.
Echter, niet alle landen accepteren een compenserende correctie, met het risico dat alsnog dubbele heffing kan ontstaan63. De OESO wil dat een multinationale onderneming haar risico’s
goed kan analyseren met betrekking tot de gehanteerde verrekenprijzen en heeft documentatieverplichtingen opgesteld. Deze documentatieverplichtingen bestaan uit drie delen waarbij het per multinationale onderneming kan verschillen aan welke zij moet voldoen:
1. Het landenrapport; 2. Het groepsdossier; en
60 Besluit staatssecretaris van Financiën van 11 mei 2018, nr. 26874, p.9
61 A.H. Bomer en H.W.M. van Kesteren, ‘Transfer Pricing en BTW’, WFR 2016/89
62 A. Bakker & B. Obiforibo, Transfer Pricing and Customs Valuation: Two Worlds as Tax as One, Amsterdam: IBFD 2009, p.
209.
28
3. Het lokale dossier.
In de Nederlandse wet kan men deze documentatieverplichtingen terugvinden in de artikelen 29b t/m 29h Wet VPB. Naast de verplichtingen in de wet heeft de staatssecretaris een ‘Regeling aanvullende documentatieverplichtingen verrekenprijzen’ opgesteld waar men nadere regels over de vorm en inhoud van de drie documentatieverplichtingen kan vinden64.
3.6 TUSSENCONCLUSIE
Om erachter te komen wat verrekenprijzen zijn, moet dus gekeken worden naar art. 8b Wet VPB (arm’s-lengthbeginsel). Dit artikel geeft aan dat indien sprake is van intercompany transacties een zakelijke prijs gebruikt moet worden (de verrekenprijs), die onder vergelijkbare voorwaarden door onafhankelijke ondernemingen zouden zijn overeengekomen.
Indien een multinationale onderneming wil toetsen of de verrekenprijzen die zijn gebruikt zakelijk zijn, dan moet men de verrekenprijsmethode gebruiken die (kan per geval verschillen) het meest geschikt is. De volgende verrekenprijsmethoden kunnen gebruikt worden:
1. Comparable-uncontrolled-pricemethode (CUP) (traditionele transactiemethode); 2. Resale-pricemethode (RPM) (traditionele transactiemethode);
3. Cost-plusmethode (traditionele transactiemethode); 4. Profit-splitmethode (transactionele winstmethode); en
5. Transactionele nettomarge methode (TNMM) (transactionele winstmethode).
Indien de gehanteerde verrekenprijzen bij internationale intercompany transacties niet conform het arm’s-lengthbeginsel zijn, dan kan de inspecteur een primaire correctie opleggen. Indien de inspecteur in het andere land ook van mening is dat inderdaad onjuiste verrekenprijzen zijn overeengekomen, dan kan hij of zij (gedeeltelijk) meegaan met de primaire correctie en een corresponderende correctie opleggen. Indien een primaire en een corresponderende correctie hebben plaatsgevonden, dan kunnen lidstaten in de nationale wetgeving vastleggen of zij vinden dat feitelijke allocatie nodig is en omschrijven deze doorgaans als een secundaire transactie. De feitelijke allocatie van de extra winst kan worden
29
behandeld alsof deze in een andere vorm is overgedragen. Meestal is dit een fictieve winstuitdeling of een fictieve kapitaalstorting die leidt tot een secundaire correctie. Nederland vereist wel een feitelijke allocatie. Echter indien de belastingplichtige aannemelijk kan maken dat het andere land de secundaire correctie niet erkend en dat de belastingplichtige geen misbruik maakt van de situatie om dividendbelasting te ontgaan, dan mag de secundaire correctie achterwege gelaten worden.
De belastingplichtige kan ook zelf een correctie toepassen (compenserende correctie), welke achteraf plaatsvindt (year end-correctie). Echter, omdat niet alle landen een compenserende correctie accepteren heeft de OESO maatregelen genomen. Een multinationale onderneming moet haar risico’s kunnen analyseren met betrekking tot de gehanteerde verrekenprijzen en heeft documentatieverplichtingen opgesteld. Dit betreft het landenrapport, het groepsdossier en het lokale dossier.
30
Hoofdstuk 4. De maatstaf van heffing in de btw
4.1 INLEIDINGHet BTW-comité65 heeft een werkdocument uitgebracht over de mogelijke btw-implicaties van
verrekenprijzen66. Het belangrijkste aspect dat in het werkdocument67 wordt aangekaart, is de
vraag of verrekenprijscorrecties kunnen worden gezien als een tegenprestatie in ruil voor een prestatie.
In dit hoofdstuk zal ik eerst de maatstaf van heffing in de btw behandelen. Het is van belang voor het onderzoek om te weten wanneer men in Nederland in de heffing van de btw wordt betrokken. Zo kan ik in het volgende hoofdstuk onderzoeken wat de gevolgen zijn voor de maatstaf van heffing indien verrekenprijscorrecties plaatsvinden. Dit zal ik doen door eerst de vergoeding te bespreken zoals deze in de btw-richtlijn 2006 en in de Nederlandse wet is uitgelegd. Daarna zal ik het subjectieve en het objectieve karakter van de maatstaf behandelen en ik zal afsluiten met een tussenconclusie.
4.2 DE VERGOEDING OP EUROPEES EN NATIONAAL NIVEAU
Indien een belastingplichtige in Nederland wordt betrokken in de grondslag van de btw, duidt men deze grondslag aan als de maatstaf van heffing68.
Deze kan worden gevonden in art. 73 van de btw-richtlijn 2006. De maatstaf van heffing omvat
“alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden.”
65 Art. 398 btw-richtlijn 2006
66 Value Added Tax Committee, 28 February 2017, Working Paper 923, Possible VAT implications of Transfer Pricing,
taxud.c.1(2016)1280928 - EN
67 Hierna: Werkdocument 923
31
De Nederlandse wetgever heeft art. 73 van de btw-richtlijn 2006 gecodificeerd in art. 8 Wet OB. In dit artikel staat in lid 1 dat de belasting wordt berekend over de vergoeding. Lid 2 legt uit wat deze vergoeding inhoudt.
“De vergoeding is het totale bedrag dat — of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke — ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen. Ingeval ter zake van de levering of de dienst meer wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, komt in plaats daarvan in aanmerking hetgeen is voldaan.”
Het BTW-comité geeft aan in Werkdocument 923 dat de tegenprestatie over het algemeen niet de marktwaarde hoeft weer te geven, wat wel het geval is in de vpb. Als uitgangspunt wordt genomen dat de vergoeding het totale bedrag is dat in rekening wordt gebracht (de btw behoort hier niet bij). Echter, indien meer wordt voldaan dan wordt gevraagd, dan bedraagt de vergoeding hetgeen wat in rekening is gebracht plus hetgeen wat meer wordt voldaan. De wetgever heeft niet in art. 8 Wet OB opgenomen wat de gevolgen zijn indien hetgeen wat wordt voldaan minder bedraagt dan hetgeen wat in rekening wordt gebracht. Indien een belastingplichtige minder ontvangt dan hetgeen wat in rekening wordt gebracht, kan de belastingplichtige een bijzondere regeling tot teruggaaf doen, welke in art. 29 lid 1 Wet OB is geregeld69. Indien de tegenprestatie niet of niet geheel in geld is voldaan, maar bijvoorbeeld
deels in natura, dan is belasting verschuldigd over de totale waarde die de geldsom en de betaling in natura samen hebben.
Daarnaast spreekt het artikel over de tegenprestatie ter zake van de levering of de dienst. In het eerste artikel van de Wet OB staat onder andere dat belasting wordt geheven over prestaties die onder bezwarende titel worden verricht. Volgens het Hof van Justitie is sprake van een bezwarende titel indien de vergoeding als tegenprestatie wordt ontvangen van een levering of een dienst70. In feite moet een rechtstreeks verband bestaan tussen de
tegenprestatie en de verrichte prestatie71. Dit houdt in dat een vergoeding moet zijn bedongen
69 O.L. Mobach, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2018, OB.2.2.1.A.a
70 HVJ EG 5 februari 1981, nr. 154/80 (Aardappelenbewaarplaats) ECLI:NL:XX:1981:AW9739 r.o. 12 + 13
32
(overeengekomen), waardoor een rechtsbetrekking zal ontstaan. Het enkel vragen om een vergoeding is niet voldoende, wederkerige prestaties moeten plaatsvinden. Dit heeft het HvJ in de zaak Tolsma uiteengezet. Tolsma is een orgeldraaier die op de openbare weg aan voorbijgangers een bakje voorhield waarin zij een zelf te bepalen geldsom konden leggen. Het HvJ kwam tot de conclusie dat Tolsma geen diensten onder bezwarende titel verrichte, omdat hij voor zijn prestaties geen vergoeding kon bedingen72.
4.3 SUBJECTIEVE MAATSTAF
De maatstaf van heffing in de btw is subjectief. Het HvJ heeft al meerdere zaken behandeld die dit bevestigen. Vaste rechtspraak van het HvJ geeft aan dat de maatstaf van heffing de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie bedraagt en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde73.
Een aantal zaken die het HvJ heeft behandeld gaan over de situatie waarin de ontvangen vergoeding lager is dan de kostprijs van de geleverde goederen of diensten74. Als voorbeeld
noem ik de zaak Gåsabäck75. Gåsabäck is een hotel waar voedsel aan het personeel wordt
verstrekt tegen een vergoeding die lager is dan de kostprijs van het voedsel. Het HvJ EU heeft de tegenprestatie in de zaak onderzocht. Voor de vraag of sprake is van een tegenprestatie die wordt betrokken in de maatstaf van heffing, is irrelevant of de vergoeding die gevraagd wordt meer of minder bedraagt dan de kostprijs. Vereist wordt alleen dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de belaste prestatie en de ontvangen tegenprestatie.
De bedongen vergoeding kan lager zijn dan de kostprijs, maar mag niet op een niveau zijn dat uitzonderlijk laag is waardoor het economisch niet reëel is. Dit was het geval bij Weald Leasing Limited76. In deze zaak werd huur vastgesteld die dusdanig kunstmatig laag werd gehouden
waardoor in strijd met de btw-richtlijn 2006 werd gehandeld. Het verschil met Gåsabäck is dat
72 HvJ EG 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma) ECLI:EU:C:1994:80
73 HvJ EG 23 november 1988, nr. 230/87 (Naturally Yours) ECLI:EU:C:1988:508, r.o 16 en HvJ EU 29 juli 2010, nr.
C-40/09 (Astra Zeneca) ECLI:EU:C:2010:450, r.o. 28
74 HvJ EU 9 juni 2011, nr. C-285/10 (Campsa Estaciones de Servicio) ECLI:EU:C:2011:381, ro.o 25
75 HvJ EG 20 januari 2005, nr. C-412/03 (Gåsabäck) ECLI:EU:C:2005:47, r.o. 22 en 36
33
de lage vergoeding gerechtvaardigd was in economische termen waardoor geen sprake was van misbruik. Indien een symbolische vergoeding als vergoeding gevraagd wordt, dan vindt in beginsel een prestatie tegen een vergoeding plaats. Echter het rechtstreekse verband ontbreekt en de leverancier/dienstverrichter treedt niet op als ondernemer doordat geen economische activiteit uitgeoefend wordt77.
4.4 OBJECTIEVE MAATSTAF
De maatstaf van heffing voor de btw is zoals hierboven uiteengezet in beginsel subjectief. De btw-richtlijn 2006 heeft wel een anti-ontwijkingsregel ingevoerd die de belastingplichtige in sommige gevallen toestaat om af te wijken van het subjectieve karakter. Deze anti-ontwijkingsregel is geregeld in art. 80 van de btw-richtlijn 2006. Tezamen met dit artikel geeft de btw-richtlijn 2006 in sommige gevallen de lidstaten de mogelijkheid om gebruik te maken van art. 72 btw-richtlijn 2006 waar een ‘normale waarde’ is opgenomen.
4.4.1. ART. 80 BTW-RICHTLIJN 2006
Om belastingfraude en belastingontwijking tegen te gaan heeft de Raad van de Europese Unie art. 80 btw-richtlijn 2006 in het leven geroepen. De lidstaten van de Europese Unie kunnen in bepaalde situaties voorschrijven dat voor het verrichten van prestaties de maatstaf van heffing de ‘normale waarde’ van de handelingen is en niet de gefactureerde bedragen78.
In art. 80 btw-richtlijn 2006 worden drie criteria gegeven wanneer de normale waarde als maatstaf van heffing moet worden gebruikt:
1. De in rekening gebrachte vergoeding is lager of hoger dan het bedrag dat overeenkomt met de ‘normale waarde’;
2. De verrichter of afnemer heeft geen/een beperkt recht op aftrek van voorbelasting; en 3. De verrichter en de afnemer zijn verbonden personen.
77 HvJ EU 12 mei 2016, nr. C-520/14 (Gemeente Borsele) ECLI:EU:2016:334
78 HvJ EU 19 december 2012, nr. C-549/11 (Btw over bouwdiensten verschuldigd vanaf vestiging opstalrecht)
34
De lidstaten mogen zelf invulling geven aan de criteria, maar moeten wel aangeven in welke gevallen zij belastingfraude en belastingontwijking willen voorkomen79.
Voorbeeld. Men kan denken aan een situatie waarin de moedervennootschap volledig recht op aftrek heeft en hoge kosten maakt. Deze kosten belast zij door voor een (te) lage prijs aan een dochtermaatschappij die is gevestigd in het buitenland, die geen of minder recht heeft op aftrek van de voorbelasting.
4.4.2. ART. 72 BTW-RICHTLIJN 2006
Art. 72 btw-richtlijn 2006 geeft aan wat onder de ‘normale waarde’ wordt verstaan. De Nederlandse wetgever heeft dit artikel gecodificeerd in de Nederlandse wet in art. 2a lid 1 onderdeel s Wet OB. De normale waarde is:
“het volledige bedrag, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, dat de afnemer van goederen of diensten, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen, in dezelfde handelsfase als waarin de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht, op het tijdstip van die levering of van die verrichting en bij vrije mededinging daarvoor zou moeten betalen aan een zelfstandige leverancier of dienstverrichter in Nederland”
Indien men dit artikel vergelijkt met het arm’s-lengthbeginsel van art. 8b Wet op de vpb dan kunnen gelijkenissen worden gevonden. Beide artikelen zijn op zoek naar een zakelijke prijs, een prijs die een onafhankelijke derde ook zou betalen. Men zou de normale waarde kunnen beschouwen als het arm’s-lengthbeginsel voor de btw.
Indien men art. 80 btw-richtlijn 2006 tezamen met art. 2a lid 1 onderdeel s Wet OB zou toepassen, dan is de normale waarde de maatstaf van heffing voor de verrichtte prestaties alleen in de gevallen dat belastingfraude en/of belastingontwijking plaats zou vinden (een van de verbonden personen heeft dan beperkt recht op aftrek van voorbelasting)80. Art. 8b Wet op
de vpb is breder, aangezien deze van toepassing is op alle transacties binnen een multinationale onderneming.
79 Art. 80 lid 2 Richtlijn 2006/112/EG
80 I. Rouberol, "Interactions between transfer pricing and VAT adjustments in the European Union", International VAT Monitor,
35 4.4.3 TOEPASSING IN NEDERLAND
De lidstaten van de Europese Unie kunnen kiezen om art. 80 btw-richtlijn 2006 toe te passen in de nationale wetgeving. Nederland heeft echter gekozen om art. 80 btw-richtlijn niet te implementeren in de nationale wet. Op 1 april 2005 is het wetsvoorstel “Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de aanpak van constructies met betrekking tot (on)roerende zaken alsmede in verband met een aanpassing op enkele onderdelen” (30 061) ingediend. Met dit wetsvoorstel heeft de wetgever een poging gewaagd om een normale waarde te introduceren voor prestaties die te maken hebben met investeringsbedrijfsmiddelen waarbij de afnemer geen of nagenoeg geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. De wetgever wil dat de ondernemers handelen als zelfstandige partijen. De Minister-President heeft echter bij brief van 1 november 2017 dit wetsvoorstel ingetrokken81.
Het lijkt erop dat Nederland vooralsnog heeft gekozen om de btw subjectief te houden82. Dit
zou te maken kunnen hebben met de zekerheid die een subjectieve maatstaf geeft. Ondernemers willen kunnen vertrouwen op het feit dat het factuurbedrag dat ze betalen of ontvangen ook de maatstaf van heffing is voor de omzetbelasting83.
4.5 TUSSENCONCLUSIE
Uit bovenstaand literatuuronderzoek blijkt dat de maatstaf van heffing in de btw in beginsel subjectief is. Opgemaakt kan worden dat belasting wordt geheven over prestaties die onder bezwarende titel worden verricht. Een rechtstreeks verband moet bestaan tussen de (bedongen/overeengekomen) tegenprestatie en de verrichte prestaties. De btw wordt geheven over de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. Alleen indien sprake is van een extreem lage vergoeding kan men zeggen dat het rechtstreekse verband ontbreekt en dat de vergoeding marktconform moet zijn.
Om belastingfraude en belastingontwijking tegen te gaan moet volgens de btw-richtlijn 2006 in sommige gevallen de ‘normale waarde’ gebruikt worden. Dit gaat over intercompany
81 Kamerstuk 34 700, nr. 50
82 Uitzonderingen, die niet relevant zijn voor dit onderzoek, worden niet behandeld
36
transacties waarbij de verrichter of de afnemer geen of een beperkt recht op aftrek van de voorbelasting heeft. Nederland heeft gekozen om deze wet niet te implementeren.
Ik vraag mij af waarom alleen een vergoeding marktconform moet zijn bij extreem lage vergoedingen in de Nederlandse wet. Is het niet beter voor de btw als alle vergoedingen marktconform zouden zijn? Als alle vergoedingen in de btw marktconform zouden zijn dan bevordert dat de fiscale neutraliteit en treedt ook een gelijke btw-druk op tussen transacties die plaatsvinden met gelieerde ondernemingen en die plaatsvinden met onafhankelijke ondernemingen.
De wetgever heeft wel een poging gewaagd met wetsvoorstel 30 061, maar helaas is dit wetsvoorstel ingetrokken. Ik denk dat het een gemiste kans is dat Nederland art. 80 btw-richtlijn 2006 niet heeft geïmplementeerd in de nationale wetgeving. Daarnaast ben ik van mening dat art. 80 btw-richtlijn 2006 geen keuze moet zijn die lidstaten wel of niet kunnen implementeren. Als het ene land wel kiest voor dit artikel en een ander land niet, dan kunnen verschillen ontstaan over de heffing van de btw. Dit werkt de harmonisatie tegen die de Europese Unie juist wil bereiken.
37
Hoofdstuk 5. Invloed verrekenprijscorrecties door Belastingdienst
5.1 INLEIDINGBenadrukt moet worden dat verrekenprijscorrecties in beginsel zijn vastgesteld voor vennootschapsdoeleinden, een directe belasting, terwijl de btw een indirecte belasting is. Het HvJ heeft in het verleden verwezen naar dit onderscheid en daarbij de potentiële correlatie tussen regels inzake de directe belasting en de regels in de btw-richtlijn beperkt.
Zo werd bijvoorbeeld bij FCE Bank, welke betrekking had op een transactie tussen haar hoofdkantoor en vaste inrichting in Italië, prejudiciële vragen gesteld over de btw. Het volgende werd vermeld over het OESO-verdrag:
"Het OESO-verdrag is niet relevant omdat het betrekking heeft op directe belastingen, terwijl de BTW een indirecte belasting is"84.
De A-G heeft haar commentaar gegeven:
“Anderzijds berust het ‘arm's length’-beginsel van artikel 7, lid 2, van het OESO-modelverdrag op een juridische fictie, aangezien het de vaste inrichting behandelt alsof het een zelfstandige onderneming was, terwijl dit juist niet het geval is. Welnu, de in aanmerkingneming van de economische realiteit vormt een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijk BTW-stelsel. Het is inzonderheid op grond van dit beginsel dat de belastinggrondslag voor de toepassing van deze belasting moet overeenkomen met de werkelijk ontvangen tegenprestatie voor de geleverde dienst en niet met een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde. Het zou derhalve met dit stelsel in strijd zijn indien men zich baseerde op een juridische fictie en een interne transactie behandelde alsof het een transactie tussen twee zelfstandige entiteiten betrof85”.
De A-G geeft aan dat de btw-regels, die gebaseerd zijn op de subjectieve maatstaf, nog steeds van toepassing zijn en dat het voor de btw niet uitmaakt wat de normale waarde zou zijn. Wel moet opgemerkt worden dat in FCE Bank de transacties tussen haar hoofdkantoor en vaste
84 HvJ EG 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank) ECLI:EU:C:2006:196 r.o. 39
38
inrichting zijn onderzocht. Voor de btw is een vaste inrichting geen eigen rechtspersoon en is ook geen sprake van twee verbonden ondernemingen, waarbij elke onderneming een eigen rechtspersoon is86. In feite, in FCE Bank is voornamelijk gekeken naar art. 7 lid 2 van het
OESO-modelverdrag (vaste inrichtingen) en niet naar art. 9 OESO-modelverdrag (verbonden ondernemingen). Ik vraag mij af in hoeverre de bevindingen van het HvJ en de A-G van toepassing zijn in andere scenario’s die niet zijn onderzocht in FCE Bank.
Bomer en van Kesteren zijn van mening dat een aanpassing van de winst voor vennootschapsdoeleinden niet meteen leidt tot een aanpassing van de btw87. Onder
omstandigheden kan hier dus wel sprake van zijn. In dit hoofdstuk zal ik onderzoeken, met behulp van literatuur, of een primaire, een corresponderende of een secundaire correctie gevolgen heeft voor de btw.
5.2 GEVOLGEN VAN EEN PRIMAIRE CORRECTIE
Een primaire correctie vindt in Nederland plaats, zoals uitgelegd in paragraaf 3.5.1, wanneer de belastingplichtige zijn aangifte vpb heeft ingediend en de Nederlandse Belastingdienst het niet eens is met de gehanteerde verrekenprijzen.
Deze primaire correctie is volgens Bomer en van Kesteren voornamelijk een aanpassing van de prijzen om de winst te bepalen voor directe belastingdoeleinden. Hiermee bedoelen zij dat een primaire correctie op zichzelf niet per se leidt tot een daadwerkelijke prijsaanpassing voor de btw88. Indien geen feitelijke prijsaanpassingen plaatsvinden (alleen aanpassing van de
fiscale balans om vpb te heffen) wordt onwaarschijnlijk geacht dat door een primaire correctie de maatstaf van heffing voor de btw wordt aangepast of dat andere gevolgen voor de btw ontstaan89. Het BTW-comité bevestigd in Werkdocument 923 dat feitelijk een prijsaanpassing
moet plaatsvinden. Daarnaast stelt zij vast dat een inspecteur in geen enkel geval een bedrag mag aanrekenen dat hoger is dan de belasting die door de eindconsument wordt betaald90.
86 M.I. van Haaren & M.M.W.D. Merkx “Btw en internationaal dienstenverkeer”, Kluwer: Deventer 2018, p. 11
87 A.H. Bomer en H.W.M. van Kesteren, Transfer Pricing en BTW, WFR 2016/89
88 idem
89 F. Matesanz, Transfer Pricing Adjustments and VAT, ‘International VAT Monitor’, January/February 2018
