UNIVERSITEIT VAN AMSTERDAM FACULTEIT ECONOMIE & BEDRIJFSKUNDE
Het verdienmodel van de accountant
en zijn prestatie
Naam: Marengo Strijker Studentnummer: 10741143 Datum: 25-6-2018
BSc Economie en Bedrijfskunde Begeleider: drs. B.J.M. van Dam
2 Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Marengo Strijker, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan. Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd. De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
3 Abstract
Recente grote boekhoudschandalen bij bedrijven roepen vragen op over de rol en prestaties van accountants. Accountantskantoren zijn commerciële organisaties. In dit onderzoek is gekeken naar de relatie tussen het verdienmodel van de accountant en zijn prestaties. Het verdienmodel is gesplitst tussen opbrengsten en kosten. Deze prestaties zijn gekoppeld aan de prestatiekloof als deel van de
verwachtingskloof. Dit onderzoek is uitgevoerd door middel van een literatuuronderzoek. Vastgesteld is dat de elementen van het verdienmodel zowel positief als negatief bijdragen aan de prestatie van de accountant. In het offertestadium is er druk om uit te gaan van te optimistische inschattingen van de administratieve organisatie en interne controle. Gekoppeld aan de behoefte tot winstmaximalisatie werkt dat negatief door op de prestaties van de accountant. Er zijn aanbevelingen gedaan op welke wijze het verdienmodel kan worden aangepast om de negatieve effecten op de prestatie van de accountant te verminderen.
4 Inhoudsopgave
1 Inleiding 5
2 De prestatie binnen de verwachtingskloof 7 3 Het verdienmodel van de accountant 13
4 Analyse 19 5 Conclusie 25 6 Literatuur 27
5 Inleiding
“Auditing’s expectation gap is worse than ever”. Dit is de titel van het artikel dat de Financial Times op 15 januari 2018 op hun site plaatste. In dit artikel worden twee punten genoemd over hoe de
verwachtingskloof ontstaat. Het eerste punt is dat klanten van accountants niet duidelijk zijn over wat ze willen. Het andere punt is dat de accountants zelf voor een groot deel de beslissingen voor hun klanten hebben genomen door het definiëren van gestandaardiseerde contracten en accountancy standaarden om de werkzaamheden te regelen. Volgens het artikel ontstaat er een mogelijke machtsverschuiving van de accountants naar zijn gebruikers. Accountants zullen minder de beslissingen voor hun klanten maken. De klant beslist zelf wat en hoe hij het wil en de accountant voert dit uit. Hiervoor zouden accountants een aantal boosdoeners aan moeten pakken. Zoals de kostendruk die accountants hebben en wildgroei van boekhoudnormen. Maar een echte machtsverschuiving zal pas komen als er via wetgeving bepaald wordt wat er verwacht wordt van het controleproces. Volgens de Financial Times weten de accountants alleen op die manier waar ze aan toe zijn (Financial Times, 2018).
Drie dagen na het verschijnen van het artikel in de Financial Times is de Werkgroep Fraude van start gegaan. Deze werkgroep heeft als doel het verkleinen van de verwachtingskloof inzake de rol van de accountant ten aanzien van fraude. Zo stelt de Koninklijke Nederlandse Beroepsorganisatie van
Accountants op hun site. De vier grootste accountancy kantoren in Nederland, de Big Four, nemen deel in deze werkgroep (NBA, 2018). Al deze accountancykantoren zitten blijkbaar ook met de vraag hoe de verwachtingskloof te dichten is.
Op 6 september 2017 kreeg toenmalig minister Jeroen Dijsselbloem van Financiën steun voor zijn wetsvoorstel dat aanvullende regels stelt aan accountantskantoren. Ook werd er toen aandacht gevraagd voor cultuurverandering en het verdienmodel van accountants. Het is nu zo dat de accountant wordt betaald door de klant die hij controleert. Alleen hoe onafhankelijk is je controle nou echt als je betaald wordt door de klant die jij controleert. Volgens Dijsselbloem zou daarom zelfs gekeken moeten worden naar alternatieven voor het bestaande verdienmodel (AccountantWeek, 2017).
Op basis van bovenstaand nieuws kwamen bij mij de volgende vragen op: Wie is er
verantwoordelijk voor het verkleinen van de verwachtingskloof? Hoe kan de verwachtingskloof verkleind worden? Heeft het verdienmodel van de accountant effect op de verwachtingskloof, en zo ja met welk onderdeel van de verwachtingskloof? En wat zou dan het effect van het verdienmodel van de accountant op de verwachtingskloof zijn? Op basis van deze vragen heb ik besloten dit item tot onderwerp te maken van deze scriptie. Vanuit deze vragen heb ik mijn onderzoeksvraag geformuleerd. Deze luidt als volgt: Wat is de relatie tussen het verdienmodel van de accountant en zijn uiteindelijke prestatie?
6 De functie van de accountant staat of valt met het vertrouwen in zijn werk. De accountant maakt niet de verantwoording, zoals een jaarrekening, maar hij controleert hem zonder dat hij daar iets aan verandert. Aan deze controle hechten gebruikers waarde. Hij geeft een oordeel bij een verantwoording en anderen vertrouwen op dat oordeel. De accountant staat tussen twee partijen, aan de ene kant de opsteller van bijvoorbeeld de jaarrekening, en aan de andere kant de gebruiker van de jaarrekening. De accountant is de vertrouwensman tussen deze twee partijen. Maar als vertrouwensman kun je alleen voortbestaan als alle partijen vertrouwen in jou hebben. Als dat vertrouwen wegvalt, is er voor de gebruikers geen waarde meer.
Dat vertrouwen is daarmee de randvoorwaarde voor het bestaan van de accountant. Het
vertrouwen is de toegevoegde waarde die de accountant heeft, als één van de partijen dat vertrouwen in de accountant verliest dan valt de pijler onder de functie van de accountant weg en daarmee de meest
essentiële factor van het bestaansrecht van de accountant. Dit is de reden waarom ik mij in mijn
onderzoeksvraag afvraag wat de uiteindelijke prestatie van de accountant beïnvloedt. Het is niet alleen de accountant die hieraan zijn bestaansrecht ontleent; hij is ook degene die door zijn werkzaamheden de basis voor het vertrouwen moet leggen en die door zijn verklaring bij de verantwoording ook expliciet aan de gebruiker dat vertrouwen geeft.
Wanneer het vertrouwen minder wordt, ontstaat er een vertrouwenskloof. Deze vertrouwenskloof heeft veel te maken met de verwachtingskloof. Je verwacht iets van de accountant. Indien hij niet
presteert en hij de verwachtingen niet waar maakt, verlies je vertrouwen. De basis van dat vertrouwen is dus het voldoen aan verwachtingen, en dat voldoen aan verwachtingen geeft dat de gebruiker meer zekerheid heeft en minder risico. Het voldoen aan de verwachting is daarmee essentieel, omdat dat leidt tot het vertrouwen.
Omdat de verwachting die mensen hebben in het werk van de accountant verandert, net als dat het werk dat de accountant levert verandert, zal de daarmee samenhangende verwachtingskloof ook telkens veranderen. Hierdoor is het relevant de verwachtingskloof te blijven onderzoeken.
De hierboven genoemde onderzoeksvraag wil ik gaan beantwoorden door middel van een
literatuuronderzoek. In het theoretisch kader zal worden ingegaan op de verwachtingskloof, eerst door een historisch perspectief van de verwachtingskloof te schetsen, om vervolgens de structuur en de opbouw van de kloof te behandelen. In paragraaf drie wordt ingegaan op het verdienmodel van de accountant. De criteria van paragraaf drie worden vervolgens beoordeeld in paragraaf vier. In paragraaf vijf volgt de conclusie die antwoord geeft op de hoofdvraag.
7 De prestatie binnen de verwachtingskloof
In deze scriptie ga ik onderzoeken wat de relatie is tussen het verdienmodel van de accountant en zijn uiteindelijke prestatie. Het theoretisch kader heeft als doel inzicht te verschaffen in de verwachtingskloof en de binnen de verwachtingskloof geformuleerde prestatie van de accountant. Dit inzicht hebben we uiteindelijk nodig voor het beantwoorden van de onderzoeksvraag. Om inzicht te verschaffen zal ik eerst ingaan op het ontstaan van de verwachtingskloof. Vervolgens zal ik behandelen hoe de verwachtingskloof nu gedefinieerd wordt en waaruit hij bestaat. Dit zal ik doen aan de hand van het onderzoek van onder andere Porter. Dit omdat Porter in haar onderzoek goed en schematisch de verwachtingskloof, de prestatie, dan wel het niet presteren van de accountant weergeeft.
De professionele onafhankelijke accountant bestaat sinds 1840 (Edwards, 1989, p. 266). Tegen het einde van de 19e eeuw zijn er een aantal gevallen bekend waar sprake was van het falen van accountants. Zo ging de City of Glasgow Bank failliet in 1878. Na het failliet gaan van deze bank ontstonden er discussies over de verwachtingen van accountants. De accountant had niet gezien dat de activa overgewaardeerd waren, de passiva ondergewaardeerd waren, veel balansposten onjuist beschreven waren en de bank insolvent was. Het signaleren van deze taken werd echter wel van hem verwacht. Deze discussie rond de verwachtingen van de accountant zou nu vallen onder wat we verstaan als de
verwachtingskloof, echter die term werd toen nog niet gebruikt (Humphrey, Moizer en Turley, 1992, p. 140).
De term ‘’audit expectation gap’’ ook wel verwachtingskloof, wordt als één van de eerste keren specifiek genoemd door de Cohen Commission in 1978 (Humphrey et al., 1992, p. 141). Deze commissie, opgericht door de American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) had als taak te
onderzoeken of de verwachtingskloof wel echt bestond en wat hierin de verantwoordelijkheden van de accountant waren. De belangrijkste conclusie was dat de maatschappij inderdaad hoge verwachtingen heeft van de accountant, en dat de accountant beter opgeleid moet worden om deze verwachtingen te begrijpen (AICPA, 1978).
Verder zijn er in de geschiedenis nog een aantal grote gevallen geweest waar sprake was van een verwachtingskloof. Zo waren er in de jaren ‘30 in de Verenigde Staten twee gevallen van een
verwachtingskloof, het eerste geval is die tussen Ultramares Corporation en Touche, Niven and Company. De tweede tussen McKesson and Robbins. In beide gevallen schoten de accountants ernstig tekort. Zo keurden bijvoorbeeld de accountants van Touche, Niven and Company de jaarrekening van een rubber importeur goed, en zagen ze niet dat het management van deze rubber importeur de te ontvangen bedragen had overgewaardeerd. De rechtbank nam dit de accountants ook kwalijk. Het beroep
8 accountancy reageerde hierop door het woord ‘’certify’’ niet meer te gebruiken om zo duidelijk te maken dat de accountantsverklaring een mening is, maar geen garantie (Humphrey et al., 1992, p. 141).
Iets recenter in de geschiedenis zijn er nog een aantal belangrijke gebeurtenissen waar sprake was van een verwachtingskloof. Zo ging Enron in december 2001 failliet, accountants hadden bewijsmateriaal vernietigd en managers hadden miljoenen in hun eigen zak gestoken. Het failliet gaan van Enron bracht enorme schade toe aan het vakgebied van de accountant. Het belangrijkste dat de accountant heeft viel weg, namelijk het vertrouwen. Het accountantskantoor dat Enron controleerde hield zelfs op te bestaan. Bij andere bedrijven in de Verenigde Staten, zoals bij World.com en Tyco was ook sprake van fraude. Dit kwam het vertrouwen in de accountant ook niet ten goede (Fadzly en Ahmad, 2004, p. 897).
In Europa komen dit soort schandalen ook voor, zo is er de fraude bij Ahold. Deze fraude bij Ahold wordt ook wel Europa’s Enron genoemd. In 2003 kwam de externe accountant van Ahold er achter dat Ahold de resultaten van buitenlandse joint ventures onjuist in de voorgaande geconsolideerde
jaarrekeningen had opgenomen. Deze onthulling van boekhoudfraude resulteerde zelfs in strafrechtelijke rechtszaken tegen zowel Ahold als zijn bestuurders (Knapp en Knapp, 2007, p. 641). In dit geval was de accountant misleid door het bestuur van Ahold. Ook al trof de accountant weinig blaam, het
maatschappelijk verkeer had ten onrechte de informatie uit de jaarrekening van Ahold, voorzien van een goedkeurende verklaring door de accountant, juist door die goedkeurende verklaring vertrouwd.
Volgens Porter (1993) was Liggio de eerste die the audit expectation-performance gap, in het Nederlands de verwachtingskloof, beschreef. Hij deed dit nog voor de Cohen Commission en beschreef de verwachtingskloof als het verschil tussen wat de samenleving verwacht van accountants en de geleverde prestatie van de accountant (Porter, 1993, p. 50). De Cohen Commission gaat verder aan de slag met deze definitie en voegt hier het woord redelijkerwijs aan toe, de definitie van de
verwachtingskloof is nu als volgt: het verschil tussen wat de samenleving verwacht of redelijkerwijs kan verwachten van accountants en de geleverde prestatie van de accountant (AICPA, 1978, p. 92).
Door het begrip redelijkerwijs toe te voegen is het voor Porter mogelijk geworden om de verwachtingskloof op te splitsen in twee belangrijke componenten, eigenlijk twee verschillende kloven binnen de verwachtingskloof. De eerste kloof is die tussen wat de maatschappij verwacht van de
accountant en wat de maatschappij redelijkerwijs kan verwachten van de accountant. Porter noemt dit de ’reasonableness gap’, wat in het Nederlands vertaald de redelijkheidskloof betekent. Deze
redelijkheidskloof ontstaat volgens Hermans (2014, p. 7) bijvoorbeeld doordat de gebruiker denkt dat een goedkeurende verklaring van een auditor over een onderneming een absoluut niveau van zekerheid geeft over de financiële overzichten. In werkelijkheid wil dit enkel zeggen dat er een redelijke mate van zekerheid wordt gegeven dat deze financiële overzichten goed voorgesteld worden overeenkomstig het rapporteringsstelsel.
9 De tweede kloof is de kloof tussen wat de maatschappij redelijkerwijs kan verwachten van de accountant en wat de accountant daadwerkelijk levert. Deze kloof noemt Porter de 'performance gap', in het Nederlands is dit de performantiekloof (Porter, 1993, p. 50) en (Hermans, 2014, p. 8).
Deze performantiekloof splitst Porter weer op in twee andere, wat kleinere kloven. Dit zijn de volgende kloven: de kloof tussen wat redelijkerwijs verwacht kan worden van de accountant en de
bestaande gedefinieerde standaarden zoals deze in de wet en in de accountancy standaarden zoals IFRS en Dutch GAAP zijn bepaald, ook wel de normenkloof. Deze normenkloof ontstaat door zwakheden in de bestaande normen. Dan is er nog de kloof tussen wat de accountant daadwerkelijk levert en de
accountancy standaarden, dit is de prestatiekloof en deze prestatiekloof ontstaat door de gebrekkige uitvoering van controles (Porter, 1993, p. 50) en (Hermans, 2014, p. 7). Deze prestatiekloof is de kloof die centraal staat in mijn scriptie, omdat ik van deze kloof ga onderzoeken wat de relatie is tussen deze kloof en het verdienmodel van de accountant.
Deze kloven die hierboven beschreven zijn heeft Porter schematisch verwerkt in een afbeelding, de vertaalde versie van deze afbeelding staat hieronder weergegeven.
* Figuur 1. De verwachtingskloof. Overgenomen uit De auditverwachtingskloof en de formulering van de auditverklaring: impact van voorgestelde wijzigingen (p. 8), door S. Hermans, (2014)
* Onredelijke overdrijvingskloof = redelijkheidskloof
Dit schema wordt door veel academici gebruikt, wanneer zij de verwachtingskloof beschrijven en onderzoeken. Deze verwachtingskloof is namelijk na het onderzoek van Porter (1993) nog vaker
onderzocht door verschillende onderzoekers en door Porter zelf. Het onderzoek van Porter dat vooraf ging aan het artikel uit 1993 vond plaats in 1989 in Nieuw-Zeeland. Dit onderzoek is nog 2 keer herhaald, één keer in 1999 en één keer in 2008. Over het onderzoek, dat zich afspeelde in 1999 heeft Porter in 2004 een artikel gepubliceerd. Porter schreef dit artikel samen met Gowthorpe en het onderzoek dat ze uitvoerde,
10 vond plaats in het Verenigd Koninkrijk en Nieuw-Zeeland (Porter en Gowthorpe, 2004). Het onderzoek uit 2008, waar Porter in 2012 samen met Ó hÓgartaigh en Baskerville een artikel over publiceerde vond tegelijkertijd plaats in zowel Nieuw-Zeeland als in het Verenigd Koninkrijk (Porter, Ó hÓgartaigh en Baskerville, 2012).
Uit het artikel van Porter uit 2004 blijkt dat ze nog steeds achter haar schema van de
verwachtingskloof staat, ze definieert hier namelijk op precies dezelfde manier de verwachtingskloof (Porter en Gowthorpe, 2004, p. 6).
Het doel van het onderzoek van Porter en Gowthorpe was om de structuur, samenstelling en omvang van de verwachtingskloof te bepalen in het Verenigd Koninkrijk en Nieuw-Zeeland om
vervolgens deze twee landen met elkaar te vergelijken. Ook hadden Porter en Gowthorpe het doel om de resultaten van dit onderzoek te vergelijken met het eerdere onderzoek van Porter. Zij deden hun
onderzoek door een vragenlijst te sturen naar willekeurig geselecteerde mensen uit verschillende belangengroepen, die ieder een andere relatie hadden met accountants en accountancy. Deze vier belangengroepen waren: de externe accountants waaronder partners en normale werknemers, de mensen die gecontroleerd worden door de externe accountant zoals de CEO en de interne accountant, de
gebruikers van de gecontroleerde jaarrekeningen binnen de financiële wereld waaronder bankiers en investeerders en de gebruikers van de gecontroleerde jaarrekeningen buiten de financiële wereld, denk dan aan journalisten. In het Verenigd Koninkrijk werden 1534 vragenlijsten verstuurd en in Nieuw-Zeeland 1610. Echter niet iedereen vulde deze vragenlijst in, in het Verenigd Koninkrijk heeft 26% deze vragenlijst ingevuld. Wat opvalt is dat het per belangengroep sterk verschilt hoeveel mensen deze vragenlijst hadden ingevuld, zo vulde 73% van de externe accountants de vragenlijst in tegenover 11% van de gebruikers van de gecontroleerde jaarrekeningen buiten de financiële wereld (Porter en
Gowthorpe, 2004, p. 9).
Deze vragenlijst bevatte 51 mogelijke verantwoordelijkheden van de accountant. Dit waren meer verantwoordelijkheden dan in het eerdere onderzoek van Porter, toen bevatte de vragenlijst 30
voorgestelde verantwoordelijkheden (Porter en Gowthorpe, 2004, p. 10).
Uit de reacties op de vragenlijsten blijkt dat de performance gap tussen 1989 en 1999 significant kleiner is geworden. Zowel de prestatiekloof als de normenkloof werden kleiner in deze periode. In Nieuw-Zeeland in 1989 was 11% van de totale verwachtingskloof de prestatiekloof. De normenkloof bevatte 59% van de totale verwachtingskloof. In 1999 waren deze percentages gedaald, zo was de prestatiekloof nog maar 6% van de verwachtingskloof en de normenkloof was gedaald tot 53% in Nieuw-Zeeland. In het Verenigd Koninkrijk was dit respectievelijk 8% en 42%. Hieruit blijkt dat de performance gap dus tussen 1989 en 1999 is gedaald van 70% naar 59% in Nieuw-Zeeland. Volgens
11 Porter en Gowthorpe is deze daling een gevolg van verbetering in de kwaliteitscontroles van de
accountants en van de ontwikkeling en herziening van nieuwe controlestandaarden (2004, 94). Porter en Gowthorpe geven in hun onderzoek verder nog een aantal aanbevelingen hoe de performance gap verder verkleind kan worden. Ze stellen hiervoor de volgende vier aanbevelingen voor: de eerste is een sterkere controle op de prestatie van de accountants. Als tweede stellen ze een verbetering voor van de kwaliteitscontroles van accountantskantoren. Ook is volgens Porter en Gowthorpe scholing een oplossing. Als laatste wordt aanbevolen om nieuwe accounting standaarden in te voeren. Deze standaarden moeten vooral worden uitgebreid op zo’n manier dat standaarden voor de accountant kosteneffectief worden (Porter en Gowthorpe, 2004, pp. 95-96).
Hierboven beschreef ik dat de performance gap een steeds kleiner deel wordt van de
verwachtingskloof. Wat hier tegenover staat is dat de reasonableness gap dus een groter percentage van de verwachtingskloof is geworden tussen 1989 en 1999. Zo bestond de verwachtingskloof in 1989 nog voor 30% uit de reasonableness gap, in 1999 was dit 41% geworden. Volgens Porter en Gowthorpe komt dit vooral door onverwachte faillissementen waar na onderzoek bleek dat er sprake was van fraude (2004, 97).
Net als voor de performance gap hebben Porter en Gowthorpe ook een aanbeveling gedaan voor het verkleinen van de reasonableness gap, namelijk scholing. De samenleving moet beter worden geïnformeerd over de functie van de accountant en wat er van accountants verwacht kan worden (Porter en Gowthorpe, 2004, p. 97).
Porter, Ó hÓgartaigh en Baskerville hebben in hun onderzoek in 2008, dat ze publiceerden in 2012, in het Verenigd Koninkrijk 19 verantwoordelijkheden opgesteld binnen de prestatiekloof. Uit hun onderzoek blijkt dat accountants in het Verenigd Koninkrijk voldoen aan 13 van deze
verantwoordelijkheden. De andere 6 verantwoordelijkheden dragen volgens Porter, Ó hÓgartaigh en Baskerville bij aan de prestatiekloof.
In Nieuw-Zeeland hebben ze 14 verantwoordelijkheden opgesteld binnen de prestatiekloof, van deze 14 verantwoordelijkheden voldoet de accountant er aan 7, aan de andere 7 voldoet de accountant niet en deze 7 verantwoordelijkheden dragen dus bij aan de prestatiekloof in Nieuw-Zeeland (Porter et al., 2012, p. 118).
Wanneer we de verantwoordelijkheden die bijdragen aan de prestatiekloof in het Verenigd Koninkrijk en Nieuw-Zeeland naast elkaar leggen, blijkt dat er 5 verantwoordelijkheden zijn die overeen komen.
12 Dit zijn de volgende verantwoordelijkheden:
1. Het detecteren van diefstal van een materieel bedrag van de activa van de klant door niet-leidinggevende werknemers.
2. Het detecteren van diefstal van een materieel bedrag van de activa van de klant door leidinggevende werknemers.
3. Het in het controlerapport melden van verduistering door het management van het vermogen van de klant.
4. Het detecteren van illegale handelingen van het management van de klant die rechtstreeks van invloed zijn op de financiële overzichten van de klant (bijvoorbeeld politieke uitbetalingen). 5. Het in het controlerapport vermelden van onrechtmatige handelingen door het management van
de klant die rechtstreeks van invloed zijn op de jaarrekening van de klant. (Porter et al., 2012, p. 119 en p. 118).
Aangezien dit de verantwoordelijkheden zijn die overeenkomen, veronderstel ik dat wanneer aan deze prestaties wordt voldaan, de prestatiekloof in belangrijke mate wordt gedicht, land specifieke
verantwoordelijkheden niet meegerekend.
Deze verantwoordelijkheden zijn te beschouwen als een verdere uitwerking van de kwaliteit van de audit zoals gedefinieerd door DeAngelo. In zijn definitie benoemd hij deze kwaliteit als de
mogelijkheid om ten eerste een fout in de boekhouding te ontdekken en ten tweede deze te rapporteren (DeAngelo, 1981, p. 186).
Uit het onderzoek van Porter, Ó hÓgartaigh en Baskerville blijkt ook dat verantwoordelijkheid nummer 5 in het Verenigd Koninkrijk voor 22% de prestatiekloof veroorzaakt, hiermee is
verantwoordelijkheid nummer 5 de grootste veroorzaker van de verwachtingskloof. In Nieuw-Zeeland is verantwoordelijkheid nummer 2 de grootste veroorzaker van de prestatiekloof met 17% (Porter et al., 2012, pp. 121-122).
Verder in vergelijking tot het onderzoek uit 1999 blijkt dat in 2008 de prestatiekloof in het Verenigd Koninkrijk 4% is van de totale verwachtingskloof, in 1999 was dit nog 8%. In Nieuw-Zeeland is dit percentage licht gestegen, van 6% in 1999 tot 7% in 2008 (Porter et al., 2012, pp. 121-122).
13 Het verdienmodel van de accountant
Een accountantskantoor heeft verschillende soorten verdienmodellen met betrekking tot de diensten die ze leveren. Admiraal en IJzendoorn onderscheiden de volgende verdienmodellen: standaard tarieven,
variabele uurtarieven en gecombineerde tarieven (2013, p. 13).
Standaard tarieven worden vaak gebruikt bij standaard diensten, dit gaat dan vaak om de wat kleiner uit te voeren taken die frequent voorkomen en per taak een goed in te schatten gelijk aantal uren inzet van de accountant met zich mee brengt. Voor dit soort standaard diensten kan vaak zelfs een abonnement worden afgesloten. Bij variabele uurtarieven wordt gedeclareerd per uur. Daarbij variëren de tarieven per uur op basis van degene die de werkzaamheden verricht. Hoe deskundiger en specialistischer de uitvoerder van de werkzaamheden is, hoe hoger in de regel zijn uurtarief. De klant weet dan vooraf niet hoeveel de controle van zijn jaarrekening gaat kosten omdat de controlerend accountant van te voren nog niet weet hoeveel uur hij met zijn controle bezig zal zijn. Dan de gecombineerde tarieven, dit is een combinatie van de standaard tarieven en de variabele uurtarieven (Admiraal en IJzendoorn, 2013, p. 13).
Een declaratie op basis van variabele uurtarieven komt tot stand door de uren die medewerkers aan een bepaalde dienst hebben gezeten te vermenigvuldigen met het voor die medewerker geldende tarief, zo ontstaat er een productiewaarde. Wanneer je alle productiewaardes van dezelfde klant bij elkaar optelt krijg je het uiteindelijke bedrag dat in rekening wordt gebracht bij de klant (Admiraal en
IJzendoorn, 2013, p. 19).
Vaak wordt er echter niet uitsluitend achteraf het te betalen bedrag bepaald, maar wordt dit vooraf gedaan. De klant die zijn jaarrekening wil laten controleren vraagt dan bij verschillende
accountantskantoren een offerte aan. In deze aanvraag beschrijft de klant de selectiecriteria en de controleopdracht die hij graag gedaan wil hebben. De accountantskantoren die zo een offerte aanvraag binnen krijgen van een potentiële klant gaan vervolgens bepalen of ze de beschreven dienst willen en kunnen uitvoeren. Ook gaat het accountantskantoor uitrekenen wat de vergoeding is die ze voor deze dienst willen ontvangen (NBA, 2014, p. 8). Daartoe vraagt het accountantskantoor alle gegevens op die voor het kantoor noodzakelijk zijn om een inschatting te maken van de hoeveelheid werk en de niveaus van deskundigheid die benodigd zijn om de werkzaamheden uit te kunnen voeren. Het kantoor zal daarbij vermelden dat het uitgaat van een aantal randvoorwaarden waaraan voldaan moet zijn voor de uitvoering van de controle, zoals een administratieve organisatie en interne controle die zodanig is ingericht dat de accountant daar bij zijn controlewerkzaamheden op kan steunen. Omdat een klant vaak bij meerdere accountantskantoren een offerte aanvraagt, heeft hij keuze tussen verschillende bedrijven met verschillende prijzen, die allemaal de door de klant beschreven dienst willen uitvoeren. De klant zal kiezen voor de offerte die hij het meest aantrekkelijk vindt. Grote kans dat dit de goedkoopste offerte is.
14 Zo ontstaat er concurrentie tussen de accountancykantoren, omdat als een accountantskantoor een
opdracht wil binnenhalen, hij een relatief goedkope offerte moet versturen naar de opdrachtgever. Ook verwacht de klant dat accountancykantoren dit offertebedrag niet overschrijden. Wanneer dit
offertebedrag wel overschreden wordt zal de klant een volgende keer minder snel voor dat kantoor kiezen. Accountancykantoren hebben echter wel een winstoogmerk, wat tot gevolg heeft dat er wordt gestreefd dat elke opdracht die ze uitvoeren een positieve bijdrage levert aan de winst. Winst komt tot stand door de opbrengst die een bedrijf maakt, te verminderen met de kosten van het bedrijf. Er worden altijd kosten gemaakt om uiteindelijk een omzet te kunnen creëren. Deze kosten bestaan uit directe kosten en indirecte kosten (Johnson, Christensen en Kagermann, 2008, p. 60).
Maar wanneer accountancykantoren met elkaar concurreren en als gevolg daarvan niet hun variabele uurtarieven volledig kunnen realiseren doordat zij een relatief lagere vergoeding voor hun diensten vragen, hoe maken ze dan winst? Zoals hierboven beschreven zijn er twee factoren die de winst van een accountantskantoor bepalen: de omzet en de kosten. Accountancykantoren zullen door hun in concurrentie aangeboden prijs gedwongen zijn, dan wel proberen, hun kosten zo laag mogelijk te houden.
Er zijn verschillende manieren hoe accountantskantoren kunnen besparen op hun kosten. Zo kan een accountantskantoor veel investeren in technologische innovatie, wat zorgt voor lagere kosten in de toekomst (Maassen en Schutte, 2017, p. 11). Deze innovatie in technologie bespaard personeelskosten, want de technologie neemt taken over van de accountant, mede hierdoor is automatisering het
belangrijkste speerpunt van de accountantskantoren (Maassen en Schutte, 2017, p. 36).
De personeelskosten vormen een grote bijdrage aan de totale kosten van een accountantskantoor. Zo blijkt dat bij grote accountantskantoren de lonen en salarissen in 2016, 40.6% waren van de totale kosten. Hier komen nog andere kosten bij wat ook personeelskosten zijn, zoals: sociale lasten,
pensioenlasten, opleidingskosten, vervoers- en autokosten en nog wat overige personeelskosten. Wanneer we deze extra personeelskosten optellen bij de lonen en salarissen blijkt dat in 2016 bij de grote
accountantskantoren 56.4% van de kosten personeelskosten waren (Maassen en Schutte, 2017, p. 35). Omdat de personeelskosten voor meer dan de helft deel uit maken van de totale kosten van accountantskantoren, zal getracht worden hierop zo veel mogelijk te besparen. Dit omdat
personeelskosten van de directe uitvoerende medewerkers lineair verband houden met de kosten voor uitvoering van de opdracht.
In de accountancy bestaan er verschillen in functies, bij deze verschillende functies horen ook verschillende salarissen. Schweppe en Brouwer-Franken maken onderscheid tussen de volgende functies: beginnend assistent accountant, gevorderd assistent accountant, controleleider, manager, senior manager, director en partner (2017, p. 23). Elk van deze posities heeft een ander gemiddeld salaris. Hoe lager de functie, hoe lager het salaris. Zo kost een beginnend assistent accountant een kantoor in 2016 gemiddeld
15 €32.500 per jaar aan salaris. Een manager kost gemiddeld al €64.000 aan salaris. Wie nog minder kost dan de beginnend assistent accountant, is de student beginnend assistent accountant. Hij kost gemiddeld €29.000 (Schweppe en Brouwer-Franken, 2017, p. 23). Wanneer een student beginnend assistent accountant taken zou uitvoeren die eigenlijk of voorheen uitgevoerd werden door bijvoorbeeld de gevorderd assistent accountant, die gemiddeld €35.000 per jaar kost, scheelt dit het accountantskantoor gemiddeld op jaarbasis €6.000. Een besparing van 17% op dat deel van de personeelskosten. Hier maken veel accountancykantoren gebruik van, zij proberen hun werk op een zo laag en dus een zo goedkoop mogelijk niveau uit te laten voeren, wat dus veel kosten bespaard (Schweppe en Brouwer-Franken, 2017, p. 23). Dat geldt dus niet alleen voor de werkzaamheden van de assistent, maar net zo goed voor de werkzaamheden van managers en partners.
Dit is de manier hoe het accountantskantoor zijn klanten factureert en met zijn kosten omgaat, maar hoe werkt dit door op de uitvoerende medewerkers, van assistent tot accountant? Zij zijn uiteindelijk de persoon die de klant daadwerkelijk controleert. Maassen en Schutte hebben onderzoek gedaan naar de salaris ontwikkelingen in Nederland (2017). Ze doen dit elk jaar en hun onderzoek van 2017-2018 is gebaseerd op een enquête die door 138 kantoren, waarvan voornamelijk accountancy kantoren, is ingevuld. Uit deze enquête blijkt dat een controlerend accountant bij een kantoor met meer dan 20
werknemers gemiddeld €5.950 per maand verdient. De gemiddelde salarisstijging ter vergelijking met een jaar eerder was 0,9% (Maassen en Schutte, 2017, p. 28). Echter, stellen Maassen en Schutte voor om de salarissen van titel dragende werknemers die werken bij een kantoor wat een gezond
rendementspercentage laat zien, een salarisverhoging door te voeren van 4 tot 5% (2017, p. 11). Ook zouden medewerkers die individueel bovenmatig presteren extra beloond moeten kunnen worden. Dat betekent overigens niet dat de diensten van de kantoren in prijs omhoog gaan. Kantoren moeten meegaan in de blijvende trend van de efficiency verbetering door middel van automatisering en procesoptimalisatie (Maassen en Schutte, 2017, p. 11).
Maar wat motiveert werknemers nou eigenlijk, is dat alleen salaris of zijn er nog andere factoren? Want dat is vooral wat je als accountantskantoor nodig hebt, gemotiveerde werknemers. Zo blijkt dat gemotiveerde werknemers de wens of behoefte hebben hun werk goed te doen, met als doel een gevoel van tevredenheid of een vergelijkbare gemoedstoestand (Heuvel, Peeters en Demerouti, 2012, p. 8). Dit is arbeidsmotivatie en dit komt tot stand door het stimuleren en bekrachtigen van een persoon tot het verrichten van zijn werk. Maar hoe stimuleer je werknemers? Werknemers streven opbrengsten na waaraan zij een bepaalde waarde toekennen (Heuvel et al., 2012, p. 8). Tussen 1900 en 1930 werd loon gezien als de belangrijkste motiverende factor, vandaag de dag zijn onder andere intensieve scholing en vertrouwen motiverende factoren (Heuvel et al., 2012, pp. 9-10).
16 In 1959 publiceerde Herzberg een boek over motivatie om te werken. In zijn boek maakte hij verschil tussen motiverende factoren en hygiëne factoren. Arbeidstevredenheid ontstaat door motiverende factoren en werk ontevredenheid ontstaat wanneer er een tekort is aan hygiëne factoren. Herzberg bedoeld met motiverende factoren, factoren zoals: ontwikkeling en ontplooiing, erkenning en waardering,
succesvol en creatief zijn, leveren van prestaties en het realiseren van doelen. Onder hygiëne factoren vallen factoren zoals arbeidsverhoudingen, organisatiebeleid, arbeidsomstandigheden en beloning (Herzberg, Mausner en Bloch, 1959).
Hieruit blijkt dus dat er geen tekort moet zijn aan een beloning, zoals loon, maar dit loon hoeft ook niet te hoog te zijn, op een gegeven moment voegt meer loon niks meer toe en hebben werknemers behoefte aan motiverende factoren zoals erkenning en waardering. Maar een accountantskantoor kan bijvoorbeeld zijn erkenning en waardering uiten via een beloning, denk aan een bonus, want werknemers die individueel bovenmatig presteren moeten extra beloond kunnen worden (Maassen en Schutte, 2017, p. 11).
Hoe moeten accountants volgens de wet beloond worden? De Wet toezicht
accountantsorganisaties gaat niet verder in op de beloningsstructuur van de accountant dan dat in art 18b lid 1 wordt gedefinieerd: ‘’Een accountantsorganisatie heeft een passend beloningsbeleid, ook ten aanzien van winstdeling, dat voldoende prestatieprikkels bevat om de kwaliteit van wettelijke controles te
verzekeren’’ (Wta, 2006). Hieruit blijkt dus dat er niet echt duidelijke richtlijnen zijn voor
accountantskantoren hoe ze hun accountants belonen. Art 18b lid 2 gaat hier verder op in en stelt het volgende: ‘’Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld ten aanzien van een passend beloningsbeleid’’(Wta, 2006). Hieruit blijkt dus dat elk bestuur van een
accountantskantoor zijn eigen beloningsbeleid mag bepalen en dat er dus niet een eenduidige wet over is, zolang het maar een passend beloningsbeleid is.
Sinds 2005 houden de Accountant en Alterim, de NBA en de Vereniging van Accountancy studenten (VAS) elk jaar een Accountancy Beloningsonderzoek (Schweppe en Brouwer-Franken, 2017). Uit dit onderzoek komen een aantal punten met betrekking tot het beloningsbeleid naar voren.
Zoals hierboven al beschreven krijgen accountants een vast bedrag per maand aan loon. Echter kreeg in 2017, 72.1% van de registeraccountants ook nog een variabel beloningsdeel. 47.2% van de registeraccountants ontvangt dat variabele beloningsdeel in de vorm van een bonus, 21% krijgt het als winstuitkeringen en 3.8% krijgt zijn variabele beloningsdeel op een andere manier (Schweppe en Brouwer-Franken, 2017, p. 25).
Deze variabele beloningen verschillen per registeraccountant, maar de meeste registeraccountants ontvangen een variabele beloning wat tussen de €2.000 en €5.000 euro per jaar ligt (Schweppe en
17 tussen de €20.000 en €50.000. 3.6% van de partners ontvangt zelfs een variabele beloning van meer dan €500.000, bij de registeraccountants die geen partner zijn ontvangt slechts 1% meer dan €100.000, van de partners ontvangt 23.4% een variabele beloning van meer dan €100.000. Wat verder opvalt is dat maar 69.1% van de partners een variabele beloning krijgt, dit percentage is lager dan bij de registeraccountants die geen partner zijn (Schweppe en Brouwer-Franken, 2017, p. 26).
Veel accountants hebben verder nog secundaire arbeidsvoorwaarden, zo ontvangt 74.7% een onkostenvergoeding en heeft 76% een leaseauto. Van deze leaserijders betaalt 71.7% echter wel een eigen bijdrage, maar deze bijdrage ligt vaak onder de 100 euro per maand. Verder betaalt de werkgever voor 82.9% van de accountants, deels of volledig het pensioen. Wat ook nog opvallend is, is dat het percentage accountants met studieverlof dagen aan het stijgen is. Kregen in 2015 en de jaren daarvoor 25% van de accountants studieverlof dagen, in 2016 was dit 28.3% en in 2017 is dit gestegen tot 32.1% (Schweppe en Brouwer-Franken, 2017, pp. 28-29).
Tegenover al deze beloningen staat ook dat accountants relatief vaak moeten overwerken, zeker bij grote accountantskantoren is dit het geval. Gemiddeld werkt een accountant daar 8,3 uur per week over. 3,2% van de accountants werkt helemaal niet over, bij grote kantoren werkt maar 0,9% van de accountants nooit over. Bij deze grote kantoren zijn er ook accountants die meer dan 20 uur per week overwerken, dit doen 5,3% van de accountants. Bij grote kantoren krijgt slechts 5,9% van de overwerkers een overwerkvergoeding, wel krijgt 64,8% van de overwerkers een compensatie in de vorm van vrije dagen. Een aantal van de overgewerkte uren zijn gratis uren voor het accountantskantoor. Het kantoor bespaart hier kosten mee zodat het kantoor een hogere winstmarge kan maken op de diensten die het verleent of een goedkopere offerte kan versturen naar potentiële klanten die een offerte aanvragen. Hiermee wordt de kans groter dat het accountantskantoor de dienst voor de klant mag uitvoeren (Schweppe en Brouwer-Franken, 2017, p. 33).
Nu speelt eigenlijk de vraag, is dit overwerken erg en wat vinden accountants van het werk dat ze doen en het loon wat ze verdienen. Kortom, hoe tevreden is de accountant over zijn totale pakket
arbeidsvoorwaarden? Schweppe en Brouwer-Franken hebben onderzoek gedaan naar de tevredenheid van de accountant over zijn totale pakket arbeidsvoorwaarden (2017). Hieruit blijkt dat het overgrote deel van de accountants tevreden is. Bij grote kantoren is het percentage tevreden accountants 57,2%. Dit verschilt nauwelijks met kleine en middelgrote kantoren, daar zijn de tevredenheidspercentages respectievelijk 58% en 57,4%. Partners zijn het meest tevreden, 72,4% van de partners is tevreden tot zeer tevreden, bij de gevorderde assistenten is dit beduidend lager, onder deze groep is slechts 48,6% tevreden tot zeer tevreden (Schweppe en Brouwer-Franken, 2017, p. 35). Hoewel partners het meest verdienen en het meest tevreden zijn heeft maar 40% van de registeraccountants de ambitie om partner te worden. Onder de registeraccountant studenten is dit percentage slechts 28%. De meeste mensen die geen partner willen
18 worden stellen andere prioriteiten en willen geen functie die te veel tijd gaat kosten (Schweppe en
19 Analyse
In de inleiding is de vraag geformuleerd wat de relatie is tussen het verdienmodel van de accountant en de prestaties van de accountant. Daarbij is het verdienmodel in al zijn elementen te beschouwen als
onafhankelijke variabele en de prestaties als afhankelijke variabele. De prestatie is immers een gevolg van één van de elementen uit het verdienmodel en niet andersom.
In het theoretisch kader is op basis van literatuuronderzoek verder ingegaan op het verdienmodel van de accountant. Dit verdienmodel is naar een aantal aspecten verder uitgewerkt. Hierbij is in het bijzonder ingegaan op de opbrengsten- en kostenkant van het verdienmodel. De opbrengstenkant is gebaseerd op al dan niet variabele uurtarieven en in concurrentie uitgebrachte offertes. Bij de andere kant van het verdienmodel, de kostenkant, is verder ingegaan op met name de personeelskosten en de diverse aspecten van het beloningsbeleid van accountantskantoren. Verder zijn de prestaties geplaatst binnen de kaders van de verwachtingskloof. Deze prestaties maken dus deel uit van de verwachtingskloof. Daartoe is de verwachtingskloof op basis van literatuurbronnen in kaart gebracht. In dit hoofdstuk zullen al deze elementen in hun onderling verband worden bekeken. Mogelijke verbanden zullen worden gedefinieerd en binnen de totale analyse worden geplaatst. Deze analyse is niet alleen een doel op zich. Het doel is mogelijke verbanden te benoemen die samenhangen met de elementen uit het verdienmodel. Gekeken is naar hun mogelijke of te veronderstellen effecten op de prestaties van de accountant en de relatie met de in het theoretisch kader beschreven elementen.
Deze prestaties maken een belangrijk deel uit van de verwachtingskloof. In de conclusies worden op basis van de in deze analyse veronderstelde relaties conclusies getrokken als antwoord op de
geformuleerde vraag. Daarbij zullen de conclusies worden voorzien van door mij gedefinieerde aanbevelingen.
Het verdienmodel is in principe gebaseerd op gewerkte uren vermenigvuldigd met het tarief van degene die de werkzaamheden uitvoert. In dit principe wordt uitgegaan dat de accountant niet beperkt zou zijn in het benodigde aantal uren. Het veronderstelt dat de medewerkers beschikbaar zouden zijn die de uren moeten maken en deze medewerkers ook het juiste deskundigheidsniveau zouden hebben om de werkzaamheden uit te voeren. De medewerkers zouden goed gemotiveerd zijn en de klant zou in alle gevallen de rekening betalen. Als dit principe ook de realiteit zou weerspiegelen dan kon de accountant optimaal presteren. Maar uit het theoretisch kader volgt al dat deze wereld een utopie is. Zoals daarin is aangegeven zijn bij al deze elementen de nodige opmerkingen te maken.
In de hiernavolgende analyse worden de elementen uit het verdienmodel, de onafhankelijke variabele, getoetst naar hun effecten op de afhankelijke variabele, de prestaties van de accountant. In onderstaande toetsing worden die effecten bekeken naar hun risico op de kwaliteit van die prestatie.
20 Bewust zijn ze te beschouwen als risico’s. De kans op het voordoen van het effect verandert, echter zonder de zekerheid dat het effect de prestatie ook daadwerkelijk optreedt. Daarbij kunnen die effecten positief, neutraal of negatief zijn. Positief wil zeggen een verbetering van de prestatie, neutraal wil zeggen geen verwachte verbetering of verslechtering van de prestatie. Negatief wil zeggen een verslechterd effect op de prestatie.
De accountantskantoren zijn commerciële ondernemingen. Deze ondernemingen streven naar winstmaximalisatie. Daarbij opereren zij in een competitieve markt. Er is sprake van concurrentie tussen de accountantskantoren. Op basis van die concurrentie zijn accountantskantoren gedwongen concurrerend te offreren. Concurrentie betekent een druk op het beschikbaar budget. Een daling van het budget verlaagt de ruimte voor de inzet van medewerkers. Daarmee heeft concurrentie een negatief effect op de prestatie van de accountant.
Daar waar de opbouw van de prijsstelling bestaat uit de elementen aantal uren en prijs van die uren heeft de accountant vanuit zijn commerciële verdienmodel de volgende mogelijkheden om te sturen. Hij kan het aantal benodigde uren omlaag brengen. Dat raakt zonder achterliggende audit-technische redenen direct de prestatie van de accountant op een negatieve wijze. Als het aantal uren omlaag gebracht wordt door innovatie, zoals verdergaande automatisering en efficiency van het auditproces, zal dat een positief effect hebben op de kwaliteit van de geleverde prestaties. Er ontstaat door de technologische innovatie een kostenbesparing waardoor ruimte in het budget ontstaat dat gebruikt kan worden voor extra controlemogelijkheden. Ook kan de technologische innovatie zelf zorgdragen voor een hogere kwaliteit van de audit. Bijvoorbeeld door een betere geautomatiseerde analyse van data.
Daarnaast zal de accountant bij zijn offerte een inschatting maken van de administratieve organisatie en interne controle van de cliënt. Veronderstelt hij dat de administratieve organisatie en interne controle niet optimaal is, dan is hij genoodzaakt meer audit uren in te calculeren. Veronderstelt hij ten onrechte een optimale administratieve organisatie en interne controle dan zal hij te weinig uren inschatten. Door de druk van het indienen van een concurrerende offerte, ontstaat veelal een te positieve verwachting van de inrichting van de administratieve organisatie of de interne controle van de klant. Deze administratieve organisatie wordt versterkt door een cliënt die, vanuit de behoefte voor een laag
offertebedrag, veelal doet voorkomen dat zijn organisatie op dit punt goed is ingericht. Het gevolg is een te rooskleurige inschatting van het aantal uren benodigd voor het uitvoeren van een controle. Ook de complexiteit van de organisatie en processen van de klant kan daarbij onderschat worden. Zo ontstaat al in de aanbesteding een risico dat de accountant uit budgetoogpunt niet in staat zal zijn voldoende uren aan de audit te besteden. Dit heeft een negatief effect op de prestatie van de accountant.
De andere knop waaraan de accountant kan draaien is de prijs van de uren. Uitgaande van het winstoogmerk van het accountantskantoor zal er de intrinsieke behoefte of noodzaak zijn de
21 werkzaamheden uit te laten voeren op een zo laag mogelijk niveau met een zo laag mogelijke kostprijs. Met het uitvoeren van werkzaamheden op een zo laag mogelijk niveau is in principe niets mis. De accountant zal echter bij het uitbrengen van zijn offerte veelal zeer moeilijk een inschatting kunnen maken van de complexiteit van de administratieve processen van de klant. Hier ontstaat al in de
aanbesteding het risico dat uitgegaan wordt van de inzet van medewerkers op een laag niveau. Inzet van medewerkers op een laag niveau brengt het risico met zich mee dat zij de complexiteit van de
administratieve processen van de klant onvoldoende kunnen overzien en doorzien. Dit brengt het risico met zich mee dat auditbevindingen die gesignaleerd zouden moeten worden niet boven tafel komen. Dat heeft een negatief effect op de prestatie van de accountant.
Naast de inzet van voldoende uren met personeel dat voldoende deskundigheid bezit is het relevant dat deze medewerkers zowel beschikbaar zijn als voldoende gemotiveerd. Het beloningsbeleid van het accountantskantoor wordt daarmee relevant. In het theoretisch kader zijn essentiële elementen van beloningen beschreven. Wat in het bijzonder opvalt is dat minder dan de helft van de gevorderde
assistenten tevreden zijn met de arbeidsvoorwaarden. Daarnaast blijkt dat accountants veel overwerken. Vaak staat daar geen extra vergoeding tegenover. Er is een duidelijke groep die geen functie ambieert die teveel tijd kost.
Uit het grote deel van de accountants dat overwerkt blijkt dat er een tekort is aan de beschikbaarheid van accountants. Dat brengt het risico met zich mee dat er als gevolg van een
capaciteitsprobleem simpelweg niet genoeg tijd beschikbaar is om aan de audit te besteden. Een gebrek aan beschikbare uren op het niveau van de accountant brengt het risico van overwerken met zich mee. Wat tot gevolg heeft dat er een risico ontstaat dat op hoog niveau onvoldoende aansturing en analyse van de controle plaatsvindt. Dit tekort aan capaciteit wordt nog versterkt door een kloof tussen ambitie en werkelijkheid. Dit is het verschil tussen de behoefte aan tijd voor andere prioriteiten en de werkelijkheid van overwerk. Er liggen relaties tussen de diverse variabelen. Capaciteit, bijvoorbeeld te weinig
accountants, leidt tot zowel minder beschikbare uren als tot overwerk. In dat kader kan capaciteit
beschouwd worden als een moderator. Het beïnvloedt immers de twee variabelen, de beschikbare uren en overwerk. De ontevredenheid van gevorderde assistenten brengt het risico van verhoogde uitstroom met zich mee wat de beschikbare capaciteit verder beperkt. Deze ontevredenheid werkt als een mediator . Immers, overwerk leidt tot een hogere ontevredenheid . Deze ontevredenheid leidt tot slechtere prestaties. De beperking in de beschikbaarheid van medewerkers heeft een negatief effect op de prestatie van de accountant.
Zoals uit het theoretisch kader blijkt uiten accountantskantoren hun waardering voor de inzet van medewerkers door een vast en veelal variabele, winstafhankelijke beloning te verstrekken. Het zijn belangrijke motivatoren voor medewerkers. Deze motivatiefactoren hebben tot doel en gevolg een betere
22 motivatie. Gemotiveerde medewerkers presteren beter. De motivatie werkt hier als een mediator. Immers, beloning werkt als een motivator. De motivatie leidt tot betere prestaties. Hiermee hebben zowel vaste als variabele beloningen een positief effect op de prestatie. Tegelijkertijd is de variabele beloning te
beschouwen als een moderator. Immers, beloning beïnvloedt de variabele motivatie alsmede de variabele beschikbare capaciteit. Hoe hoger de beloning, hoe aantrekkelijker het beroep en de toestroom van accountants en daarmee de beschikbare uren. Daarnaast zorgt een hogere beloning voor een toename van de variabele motivatie.
Daartegenover staan de beloningen van partners. Een groot deel van de beloning van partners is variabel en hangt samen met de resultaten van het accountantskantoor. Dit brengt met zich mee dat de behoefte aan winstmaximalisatie een sterke prikkel vormt in de organisatie van de werkzaamheden. Dat versterkt de instandhouding van bovengenoemde elementen en heeft daarmee een negatief effect op de prestaties.
23 Schematisch is vorenstaande analyse van de elementen van de onafhankelijke variabele in het
verdienmodel op de prestaties van de accountant als volgt samen te vatten.
Onafhankelijke Effect op de variabele afhankelijke verdienmodel variabele prestaties verdienmodel opbrengsten concurrentie negatief rooskleurige inschatting administratieve organisatie en interne controle negatief daling
aantal uren negatief daling uurloon met
bijbehorende deskundigheid
negatief
kosten
technologische innovatie positief
motivatie en beloning werknemers vast beloningsdeel positief winst afhankelijk beloningsdeel positief beschikbare capaciteit negatief winstafhankelijke
beloning partners negatief werk op een zo laag
mogelijk niveau
24 Wat betekent dat nu als we kijken naar de prestaties zoals gedefinieerd binnen de
verwachtingskloof. Gerelateerd aan de verwachtingskloof maakt de prestatie van de accountant deel uit van de Audit verwachtingskloof. Hiervoor zijn de prestatie-elementen besproken die voortvloeien uit het verdienmodel van de accountant. Wat betekent dat nu in relatie tot de prestatie zoals deze een onderdeel is van de verwachtingskloof. In deze analyse is dat te koppelen aan de in het theoretisch kader benoemde vijf verantwoordelijkheden, die een belangrijk deel uitmaken van de prestatiekloof.
Deze verantwoordelijkheden waren:
1. Het detecteren van diefstal van een materieel bedrag van de activa van de klant door niet-leidinggevende werknemers.
2. Het detecteren van diefstal van een materieel bedrag van de activa van de klant door leidinggevende werknemers.
3. Het in het controlerapport melden van verduistering door het management van het vermogen van de klant.
4. Het detecteren van illegale handelingen van het management van de klant die rechtstreeks van invloed zijn op de financiële overzichten van de klant (bijvoorbeeld politieke uitbetalingen). 5. Het in het controlerapport vermelden van onrechtmatige handelingen door het management van
de klant die rechtstreeks van invloed zijn op de jaarrekening van de klant. Wanneer deze vijf punten in ogenschouw worden genomen dan bestaan deze vijf
verantwoordelijkheden uit twee verschillende aspecten. Het eerste aspect bestaat uit het detecteren van zaken en het tweede aspect bestaat uit het daarvan melding maken. Daarnaast wordt een onderscheid gemaakt tussen niet-leidinggevenden, leidinggevenden en het management. De prestaties van de
accountant moeten zodanig zijn dat het voldoet aan deze vijf verantwoordelijkheden. Wat betekent dat nu concreet, losstaand van de normenkloof en de redelijkheidskloof. Dat betekent dat in het kader van de prestatiekloof de accountant de capaciteit beschikbaar heeft en het juiste aantal uren heeft gecalculeerd in het offertestadium. Daarbij moet hij een juiste inschatting gemaakt hebben van de administratieve organisatie en interne controle van de klant. Dan heeft hij de uren tot zijn beschikking om juist te kunnen detecteren. Dat betekent ook dat deze uren afkomstig moeten zijn van medewerkers die de deskundigheid, en door een juist beloningsbeleid ook de motivatie hebben om hun werk op een juiste wijze uit te voeren. Het belang van het behouden van een klant en daarmee het in stand houden van de winstmaximalisatie en de variabele partnerbeloning vormt daarbij een risico op het niet melden in het controlerapport van verduistering en illegale handelingen van het management.
25 Conclusie
Op basis van de in het vorige hoofdstuk uitgevoerde analyse zijn een aantal conclusies te trekken die voorvloeien uit het verdienmodel van de accountant en de gevolgen daarvan op de prestaties van de accountant. In dit hoofdstuk zullen de conclusies worden benoemd en zal gekeken worden naar mogelijke aanbevelingen die de negatieve effecten van het verdienmodel op de prestaties van de accountant kunnen beperken. Dit met het uiteindelijke doel dat die aanbevelingen bij implementatie de verwachtingskloof, meer precies de prestatiekloof als deel van de verwachtingskloof, kleiner kunnen maken.
Op basis van de analyse kan geconcludeerd worden dat concurrentie en daarmee de behoefte tot een lage prijsstelling met een laag aantal in te zetten uren de prestatie negatief beïnvloedt. Ook de cliënt heeft behoefte aan een laag offertebedrag en geeft daarmee een rooskleurig beeld van zijn administratieve organisatie, interne controle en de complexiteit van het bedrijf. Daarbovenop ligt er een beperkte
capaciteit aan beschikbare uren. Daarbij zijn uren van minder gekwalificeerd personeel goedkoper dan uren van beter gekwalificeerd personeel. Deze factoren, die voortvloeien uit het winstoogmerk van de accountant versterken elkaar en hebben een negatief effect op de prestaties van de accountant en daarmee op zijn mogelijkheid tot het detecteren van onvolkomenheden. Immers hoe minder en hoe goedkopere uren worden besteed aan een opdracht waarvan de prijs op basis van offertes is vastgelegd, hoe hoger het resultaat van de accountant. De inzet van minder uren betekent minder controlearbeid met een grotere kans op onvolkomenheden in de controle. Minder deskundigheid brengt binnen de complexiteit van organisaties met zich mee dat de kans dat onvolkomenheden niet worden gesignaleerd toeneemt. Een probleem dat niet eenvoudig op te lossen is.
De overheid heeft via wetgeving accountants het exclusieve recht gegeven op de uitvoering van bepaalde accountantscontroles. In de praktijk is door een groot aantal schandalen gebleken dat de accountant tekortgeschoten is in de prestatie van zijn controles. Hier ligt dan ook voor de overheid een mogelijke taak. De uitvoering van de wettelijke verplichte controle zou verplicht ondergebracht kunnen worden bij kantoren die hun maatschappelijke verantwoordelijkheid nemen. Deze kantoren zouden op vrijwillige basis door zelfregulering bereid moeten zijn het salarisplafond van de Balkenende-norm te respecteren. De uitvoering van de door de wetgever in het leven geroepen, min of meer publieke, taak van de wettelijk verplichte controle zouden alleen door die kantoren uitgevoerd mogen worden. Daarmee zou een eind komen aan de winstmaximalisatie op dit belangrijke deel van de werkzaamheden van de
accountant. De uitvoering van overige controles en advieswerk zou dan kunnen blijven binnen de huidige structuur van de kantoren.
Beloning van medewerkers en hun motivatie is een tweede aspect waarvan uit de analyse de conclusie getrokken kan worden dat dit van invloed blijkt te zijn op de prestaties van de accountant. Door
26 het toepassen van vaste en variabele beloningen wordt een juiste motivatie bewerkstelligd. Hoe groter de motivatie, hoe beter de uitvoering van werk. Hoe beter de uitvoering, hoe beter de prestatie. Het vele overwerk werkt juist andersom. Dit vermindert de motivatie. Gemotiveerde medewerkers zullen net die extra inzet tonen waardoor mogelijke onvolkomenheden eerder worden gesignaleerd. Op beloning en motivatie kan een organisatie goed sturen. Het zijn maatregelen die samenhangen met een veilige werkomgeving, met waardering, met uitdaging en persoonlijke groei. In belangrijke mate is dit cultuur. Het is een cultuur die niet gericht is op hoge productiviteit, uurtje-factuurtje en afrekenen op basis van financiële prestaties. Het is het toegroeien naar een cultuur van persoonlijke ontplooiing. Het inzetten van die cultuurverandering creëert gemotiveerde mensen. Dat maakt het vak van de accountant aantrekkelijk en zal opwegen tegen de eisen die aan de accountant worden gesteld om optimaal te presteren. In de aantrekkelijkheid van de werkomstandigheden ligt ook de basis om een einde te maken aan
ingecalculeerd en geëist overwerk. Een betere balans tussen werk en privé in combinatie met de hiervoor genoemde cultuuromslag zal accountants motiveren om in het beroep werkzaam te blijven en zal
studenten aanspreken voor deze studierichting en dit vakgebied te kiezen.
Implementatie van vorenstaande zal bijdragen aan de beschikbaarheid en inzetbaarheid van voldoende medewerkers met voldoende kwaliteit en ervaring. Dat zijn de componenten die essentieel zijn voor het leveren van optimale prestaties. Die prestaties vormen immers de waarborg voor het
maatschappelijk verkeer om te kunnen en mogen vertrouwen op het oordeel van de accountant. Veranderingen in een bestaande situatie, en zeker veranderingen in een gegroeide en al lang bestaande cultuur, zijn nooit eenvoudig te realiseren. Als dat eenvoudig zou zijn was de prestatiekloof al lang gedicht. Het gaat erom in te zien dat veranderingen noodzakelijk zijn voor het vertrouwen in het beroep van accountant. Vertrouwen dat de basis vormt voor het bestaansrecht van de accountant. Juist daar ligt de prikkel en noodzaak om deze verandering tot een strategisch beleidspunt van kantoren te maken. Met gemotiveerde inzet is ook deze prestatie door accountants te realiseren.
Ik ben mijn scriptie gestart met de vraag wat de relatie is tussen het verdienmodel van de accountant en zijn uiteindelijke prestatie. Uit het hiertoe ontworpen model en daaraan ten grondslag liggende analyse volgt dat er positieve en negatieve relaties zijn tussen het verdienmodel en de prestatie. Positief op de vaste beloningselementen, variabele beloningselementen en technologische innovatie. Negatief op de concurrentie tussen kantoren, de inzet van uren en het deskundigheidsniveau van
medewerkers. Ook negatief op de inschatting van de administratieve organisatie en interne controle en de complexiteit van de processen bij de cliënt. Overwerk en beperkte beschikbaarheid van medewerkers leiden eveneens tot een negatieve relatie. Dat geldt ook voor de winstafhankelijke beloning van partners.
27 Literatuur
AccountantWeek, (2017, 6 september). Kamer kritisch op verdienmodel accountants. Verkregen via: https://accountantweek.nl/artikel/kamer-kritisch-op-verdienmodel-accountants
Admiraal, M. J. P., & IJzendoorn, G. (2013). MKB-accountant 2020 (Visiedocument voor openbaar accountants werkzaam in het mkb). Amsterdam: Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants.
AICPA (1978). Summary of the conclusions and recommendations of the Commission on Auditor’s Responsibilities. The Journal of Accountancy, 92-102.
de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants, (2014). Accountant, wat heb je te vertellen? (Onderzoek naar de praktijk in 2013). Amsterdam: Auteur.
de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants, (2018, 18 januari). Werkgroep Fraude. Verkregen via: https://www.nba.nl/over-de-nba/commissies-en-adviesorganen/werkgroep-fraude/
DeAngelo, L. E. (1981). Audit size and audit quality. Journal of Accounting and Economics, 3, 183-199. Edwards, J. R. (1989). A History of Financial Accounting. Londen: Routlegde
Fadzly, M. N., & Ahmad, Z. (2004). Audit expectation gap: The case of Malaysia. Managerial Auditing Journal, 19(7), 897-915.
Financial Times, (2018, 15 januari). Auditing’s expectation gap is worse than ever. Verkregen via: https://www.ft.com/content/a7a2cc56-f793-11e7-88f7-5465a6ce1a00
Hermans, S. (2014). De auditverwachtingskloof en de formulering van de auditverklaring: impact van voorgestelde wijzigingen (Proefschrift). Universiteit Hasselt, Hasselt.
Herzberg, F., Mausner, B., & Bloch, B. (1959). The motivation to work. London: Chapman & Hall. Heuvel, M., Peeters, M. C. W., & Demerouti, E. (2012). Succesvol Job Craften door middel van een
groepstraining. Amsterdam.
Humphrey, C., Moizer, P., & Turley, S. (1992). The audit expectations gap—plus ca change, plus c'est la meme chose?. Critical Perspectives on Accounting, 3(2), 137-161.
Johnson, M. W., Christensen, C. M., & Kagermann, H. (2008). Reinventing Your Business Model. Harvard business review, 57-68.
Knapp, M. C., & Knapp, C. A. (2007). Europe’s Enron: Royal Ahold, N.V.. Issues in Accounting Education, 22(7), 641–660.
Maassen, M., & Schutte, A. (2017). Salaris- en kantoorontwikkelingen 2017 - 2018 (Rapport Benchmark Accountancy). Apeldoorn: ABN-AMRO.
Porter, B. (1993). An empirical study of the audit expectation-performance gap. Accounting and business research, 24(93), 49-68.
28 Porter, B., & Gowthorpe, C. (2004). Audit expectation-performance gap in the United Kingdom in 1999
and comparison with the Gap in New Zealand in 1989 and in 1999. Institute of Chartered Accountants of Scotland.
Porter, B., Ó hÓgartaigh, C., & Baskerville, R. (2012). Audit Expectation‐Performance Gap Revisited: Evidence from New Zealand and the United Kingdom. Part 1: The Gap in New Zealand and the United Kingdom in 2008. International Journal of Auditing, 16(2), 101-129.
Schweppe, M., & Brouwer-Franken, M. (2017). Accountancy beloningsonderzoek 2017. Doetinchem: Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants.
Wet toezicht accountantsorganisaties. (2006, 19 januari). Geraadpleegd op 20 mei 2018, verkregen via: http://wetten.overheid.nl/BWBR0019468/2018-01-01#Hoofdstuk6
