De informatiebeschikking
Verbetering voor de rechtspositie van de belastingplichtige?
T.R.A. Gielen 10269037
Universiteit van Amsterdam Faculteit Economie & Bedrijfskunde
Bachelorscriptie Fiscale Economie
Mr. Drs. S. Carstens RA 01-‐‑07-‐‑2016
Hierbij verklaar ik, Tjeerd Gielen, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd. De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
Inhoudsopgave
1.1 Aanleiding en introductie van het onderwerp
5
1.2 Centrale vraag en de subvragen
6
1.3 Onderzoeksopzet
6
2.1 Informatieverplichtingen
7
2.1.1 De rechten en plichten van de inspecteur
7
2.1.2 Belastingplichtigen en het informatieverzoek
8
2.2 De situatie vóór 1 juli 2011
8
2.2.1 Het gesloten stelsel van het belastingrecht
8
2.2.2 Rechtspositie van de belastingplichtige vóór 1 juli 2011
9
2.2.3 Nadelen van de situatie vóór 1 juli 2011
10
2.3 De informatiebeschikking van artikel 52a AWR
11
2.3.1 Het doel van artikel 52a AWR
11
2.3.2 De werking van artikel 52a AWR
11
2.3.3 Inzagerecht van belastingplichtigen
12
2.3.4 Enkele kritieken op artikel 52a AWR
12
2.3.4.1 Administratieplichtigen in het kader van derden onderzoeken
12
2.3.4.2 Wisselwerking artikel 52 lid 7 AWR en artikel 52a lid 1 AWR
13
2.4 Subconlusie
14
3.1 Inleiding
15
3.2 Artikel 52a AWR en het civiel kort geding
15
3.2.1 Tweewegenleer
15
3.2.2 Artikel 52a lid 4 AWR
16
3.2.3 Belastingdienst wordt niet beperkt in haar mogelijkheden
16
3.2.4 Kritiek op de Hoge Raad
17
3.3 Artikel 52a AWR en het verbod op gedwongen zelfincriminatie
18
3.3.1 Artikel 6 EVRM: het nemo-‐teneturbeginsel
18
3.3.2 Schending van artikel 6 EVRM en het kort geding
18
3.3.3 Schending van artikel 6 EVRM en de informatiebeschikking
19
3.3.4 Kritiek op de Hoge Raad
19
3.4 Informatiebeschikking in de bezwaarfase
21
3.4.1 Beschikking in de bezwaarfase
21
3.4.2 Nalatigheid van de inspecteur
21
3.4.3 Kritiek op de Hoge Raad
22
3.5 Materiële toets en gedeeltelijk verval informatiebeschikking
23
3.5.1 Artikel 52a lid 3 AWR
23
3.5.2 Materiële toets en gedeeltelijk verval
23
3.5.3 Discussie in de literatuur
25
4.1 Inleiding
27
4.2 Het opnemen van artikel 53 AWR in 52a AWR
27
4.3 Informatiebeschikking en de vordering van informatie bij de civiele rechter
28
4.3.1 Beperkte rechtsbescherming na het arrest van 25 oktober 2013
28
4.3.2 Verbeterpunten voor de rechtsgang naar het civiel kort geding
28
4.3.2.1 (Te) ruime interpretatie van het bijzondere geval
28
4.3.2.2 Geen civiel kort geding na een onrechtmatige informatiebeschikking
29
4.3.2.3 Onherroepelijke informatiebeschikking als voorwaarde
29
4.3.3 Alternatieven voor artikel 52a lid 4 AWR
30
4.3.3.1 Bestuursdwang
30
4.3.3.2 Fiscale voorzieningenrechter
31
4.4 Artikel 52a AWR en het nemo-‐teneturbeginsel
31
4.4.1 Verplichte restrictie door de bestuursrechter
32
4.5 Informatiebeschikking in de bezwaarfase
32
4.5.1 Nemen van informatiebeschikking in de fase van constateren van de schending
33
4.6 Materiële toets en gedeeltelijk verval van de informatiebeschikking
33
4.6.1 Informatiebeschikking per middel, en per jaar
34
4.7 Schrappen van de verzwaring van de bewijslast
35
4.7.1 Aannemelijk maken in plaats van doen blijken
35
4.7.2 Opleggen van een vergrijpboete
36
4.7.3 Commentaar op het voorstel van Møller
36
4.8 Overslaan van de beroepsfase
37
4.8.1 Beroepsprocedure met marginale toetsing
37
4.8.2 Geen hoger beroep mogelijk
38
4.8.2 Commentaar op het alternatief van Haas en Jansen
39
4.9 Subconclusie
39
5.1 Subvragen en –conclusies
41
5.1.1 Wat was de aanleiding voor het invoeren van artikel 52a AWR en wat is de werking van
artikel 52a AWR?
41
5.1.2 Wat zijn de gevolgen van artikel 52a AWR in de jurisprudentie?
42
5.1.3 Wat zijn de eventuele verbeterpunten of alternatieven voor artikel 52a AWR?
43
5.2 Conclusie
44
5.3 Aanbeveling
45
Bibliografie
46
1.
I
NLEIDING
1.1 Aanleiding en introductie van het onderwerp
Sinds 1 juli 2011 is de informatiebeschikking van artikel 52a Algemene wet inzake rijksbelastingen in werking getreden. De informatiebeschikking is bedoeld als oplossing voor het tekort aan rechtsbescherming voor de belastingplichtige die werd geconfronteerd met een verzoek om informatie van de inspecteur.1 Vóór 1 juli 2011 was behoefte aan een effectieve en directe rechtsingang tegen
controlehandelingen van de fiscus.2
De Belastingdienst heeft een juist en volledig beeld van de feiten nodig om zijn taak behoorlijk te kunnen uitoefenen.3 Op grond van artikel 47 AWR is een belastingplichtige verplicht gegevens en inlichtingen te
verstrekken als de inspecteur daar om vraagt.4 Vóór 1 juli 2011 was voor de belastingplichtige geen
efficiënte en directe rechtsingang om bezwaar te maken tegen het verzoek tot informatieverstrekking. De belastingplichtige kon het verzoek weigeren, maar werd dan wel geconfronteerd met een omkering van de bewijslast.5 Ook kon de belastingplichtige het verzoek om informatie direct bestrijden door zich in kort
geding tot de civiele rechter te wenden, maar dit is erg kostbaar. Daarbij is een civiele rechter niet fiscaal kundig en het werd als onwenselijk gezien dat de procedure openbaar werd.6 In de op 1 juli 2011 in werking
getreden artikel 52a AWR is een voor bezwaar vatbare informatiebeschikking is opgenomen. De belastingplichtige kan op grond van artikel 52a AWR een bezwaar maken tegen de genomen informatiebeschikking. Hiermee is een oplossing voor de situatie van vóór 1 juli, waarin onvoldoende rechtsbescherming voor de belastingplichtige die met een verzoek tot informatie van de belastingdienst werd geconfronteerd, beoogd.
De werking van artikel 52a AWR roept de vraag op of artikel 52a AWR wel de rechtsbescherming biedt die door de wetgever werd beoogd. Op grond van artikel 52a lid 4 AWR heeft de inspecteur ook de mogelijkheid een kort geding te starten bij de civiele rechter.7 Ondanks eerdere adviezen van de Raad van State heeft de
Hoge Raad bepaald dat geen onherroepelijke informatiebeschikking nodig is voor een procedure bij de civiele rechter.8 9 Ook over de werking van artikel 52a AWR, met betrekking tot een te ruim geformuleerde
informatiebeschikking en het geven van een informatiebeschikking in de bezwaarfase, zijn onduidelijkheden of artikel 52a AWR wel voldoende rechtsbescherming biedt.10 11 Deze discussies en
1 Kamerstukken II 2007/2008, 30 645, nr. 6, p. 3 (MvT). 2 Kamerstukken II 2005/2006, 30 645, nr. 3, p. 3 (MvT). 3 Kamerstukken II 2007/2008, 30 645, nr. 6, p. 1 (MvT). 4 Zwemmer 2016, p. 1308. 5 Kamerstukken II 2007/2008, 30 645, nr. 6, p. 3 (MvT). 6 Kamerstukken II 2007/2008, 30 645, nr. 6, p. 2 (MvT). 7 Luimes 2016, p. 3-‐‑4. 8 Kamerstukken II 2009/2010, 30 645, nr. 15, p. 4. 9 HR 25 oktober 2013, BNB 2014, 205. 10 HR 18 december 2015, BNB 2016, 47. 11 HR 2 oktober 2015, BNB 2016, 4.
onduidelijkheden maken het relevant te onderzoeken of artikel 52a AWR wel de rechtsbescherming biedt, die door de wetgever werd beoogd.
1.2 Centrale vraag en de subvragen
In hoeverre biedt artikel 52a AWR een verbetering voor de rechtspositie van de
belastingplichtige?
Met deze scriptie probeer ik een duidelijk beeld te geven van de rechtspositie van de belastingplichtige van voor de invoering van de informatiebeschikking en erna. Ik geef een zo goed mogelijk beeld van de twee verschillende situaties om zo een oordeel te kunnen geven of de rechtspositie van de belastingplichtige is verbeterd. Het antwoorden van de centrale vraag doe ik met behulp van mijn subvragen. Ik leg in het eerste hoofdstuk uit wat de informatieplicht van artikel 47 AWR inhoudt. Daarna schets ik een beeld van de rechtspositie van de belastingplichtige voor de invoering van de informatiebeschikking. Hierna volgt een uitleg van wat de informatiebeschikking nu eigenlijk inhoudt. In het tweede hoofdstuk probeer ik de gevolgen van artikel 52a AWR die spelen in de jurisprudentie weer te geven, met betrekking tot de rechtspositie van de belastingplichtige. Daarna volgt een hoofdstuk waarin adviezen en alternatieven voor de informatiebeschikking worden besproken. In het laatste hoofdstuk wordt een conclusie getrokken, waarmee een antwoord wordt gegeven op de centrale vraag.
Wat was de aanleiding voor het invoeren van artikel 52a AWR en wat is de werking van artikel 52a AWR? Wat zijn de gevolgen van artikel 52a AWR in de jurisprudentie?
Wat zijn de eventuele verbeterpunten of alternatieven voor artikel 52a AWR?
1.3 Onderzoeksopzet
Door middel van een kwalitatief literatuuronderzoek wordt onderzocht of de regeling omtrent de informatiebeschikking een verbetering biedt voor de rechtspositie van de belastingplichtige. Met behulp van kamerstukken, wetenschappelijke literatuur en wetteksten wordt beschreven wat de aanleiding voor het invoeren van de informatiebeschikking was en wat artikel 52a AWR inhoudt. De tweede subvraag wordt voornamelijk met behulp van jurisprudentie beantwoord. Ook wordt bij deze subvraag gebruik gemaakt van vakliteratuur, die veelal een commentaar op de jurisprudentie bevatten. Subvraag drie wordt behandeld met behulp van kamerstukken en artikelen. In de kamerstukken staat onder andere het advies van de Raad van State. Iedere subvraag vormt een hoofdstuk waarin antwoord wordt gegeven op de subvraag middels een subconclusie. Aan de hand van de getrokken subconclusies wordt in de conclusie een antwoord gegeven op de centrale vraag.
2.
D
E AANLEIDING EN DE WERKING VAN ARTIKEL
52
A
AWR
In dit hoofdstuk wordt een antwoord gegeven op de eerste subvraag van mijn onderzoek: wat was de
aanleiding voor het invoeren van artikel 52a AWR en wat is de werking van artikel 52a AWR?
In dit hoofdstuk beschrijf ik de inlichtingenplicht van artikel 47 AWR en de administratie-‐‑ en bewaarplicht van artikel 52 AWR. Ik beschrijf waarom het zo belangrijk is voor de inspecteur om juiste en volledige informatie te ontvangen van de belastingplichtige, en wat de rechten en plichten zijn van de inspecteur. Daarna wordt duidelijk hoe de situatie van de inspecteur en de belastingplichtige vóór 1 juli 2011 was. Met name ga ik in op de kritieken van de regelgeving van vóór 1 juli 2011, om zo de aanleiding voor het invoeren van artikel 52a AWR duidelijk te maken. Tenslotte komt de beschrijving van de werking van artikel 52a AWR aan bod. Tot slot ga ik nog in op enkele kritieken op artikel 52a AWR.
2.1 Informatieverplichtingen
2.1.1
D
E RECHTEN EN PLICHTEN VAN DE INSPECTEUR
De belastingdienst heeft informatie over belastingplichtigen nodig om zijn taak behoorlijk te kunnen uitoefenen. Zonder een juist en volledig beeld van de feiten van belastingplichtigen is een behoorlijke uitvoering van de belastingwet door de inspecteur niet mogelijk.12 De inspecteur krijgt de benodigde
informatie van belastingplichtigen zelf en van de administratieplichtigen. Wanneer de inspecteur afhankelijk zou zijn van de vrijwillige medewerking van de belastingplichtigen en de administratieplichtigen, zou het werk van de inspecteur onmogelijk zijn. Daarom heeft de wetgever de inspecteur voorzien in een aantal bevoegdheden die zijn opgenomen in artikel 47 t/m 53 AWR. Artikel 47 en 52 AWR worden kort eruit gelicht omdat artikel 47 en 52 AWR de hoofdlijnen vormen van de bevoegdheden van de inspecteur, waarop de informatiebeschikking van toepassing is. Op basis van artikel 47 AWR dient ieder, op verzoek van de inspecteur, gegevens en inlichtingen te verstrekken die van belang kunnen zijn voor zijn belastingheffing. Ook moeten boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan ter beschikking worden gesteld aan de inspecteur indien zij van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. 13 Volgens artikel 52 AWR zijn administratieplichtigen verplicht van hun
vermogenstoestand en alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van de bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. De verplichtingen in artikel 52 AWR zijn globaal omschreven,
12 Kamerstukken II 2007/2008, 30 645, nr. 6, p. 1 (MvT). 13 Zwemmer 2016, p. 1308.
hierdoor is een grotere behoefte aan rechtspraak die het begrip gestalte moet geven.14 15 De inspecteur mag
een verzoek tot informatie doen bij een mogelijk belastingplichtige, indien de inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt heeft kunnen stellen dat de gevraagde gegevens voor de belastingheffing van deze belastingplichtige van belang kunnen zijn.16 De in artikel 47 t/m 53 AWR genoemde bevoegdheden van de
inspecteur zijn echter beperkt door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De inspecteur dient in redelijkheid te handelen indien hij vraagt om gegevens en inlichtingen. Niet alle algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn opgenomen in de wet, daarom kunnen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en de wet conflicteren.
2.1.2
B
ELASTINGPLICHTIGEN EN HET INFORMATIEVERZOEK
Daar waar de inspecteur niet alleen afhankelijk kan zijn van de welwillendheid van belastingplichtigen, geldt hetzelfde voor belastingplichtigen en de welwillendheid van de inspecteur. De beperkingen voor de inspecteur dienen als rechtsbescherming voor de belastingplichtige. Over de vraag, of de inspecteur met een informatieverzoek binnen de grenzen van de wet is gebleven en heeft gehandeld naar de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, kan discussie tussen de belastingplichtige en de inspecteur ontstaan. Ook de globaal geformuleerde artikelen 47 t/m 53 AWR kunnen leiden tot discussie.17 Zo kan de
belastingplichtige een andere visie hebben over hetgeen van belang kan zijn voor de belastingheffing. Ook kan de belastingplichtige van mening zijn dat de informatieverzoeken van de inspecteur een disproportioneel beslag leggen op de administratieve afdeling van de onderneming.18
2.2 De situatie vóór 1 juli 2011
2.2.1
H
ET GESLOTEN STELSEL VAN HET BELASTINGRECHT
Het Belastingrecht is een gesloten stelsel. Een gesloten stelsel in het belastingrecht houdt in dat tegen besluiten van de Belastingdienst slechts beroep kan worden ingesteld, indien deze in de wet tot voor bezwaar vatbare beschikking zijn bestempeld.19 De Raad van State heeft geadviseerd te bezien met
betrekking tot welke beslissingen van de Belastingdienst het gesloten stelsel zou kunnen worden uitgebreid.20 Ook de Werkgroep voor aspecten van rechtsbescherming in het belastingrecht, bestaande uit
Flinterman en Geppaart, startte een discussie rond rechtsbescherming tegen controlehandelingen van de overheid. De Werkgroep voor aspecten van rechtsbescherming in het belastingrecht constateerde een tekort in rechtsbescherming van de belastingplichtigen en opperde een voor bezwaar vatbare beschikking inzake de informatieverplichtingen.21 Een informatieverzoek van de inspecteur was vóór 1 juli 2011 niet
14 Kamerstukken II 2007/2008, 30 645, nr. 6, p. 1 (MvT). 15 Feteris & Kamerling 1997, p. 1.
16 HR 18 april 2003, BNB 2003, 268.
17 Kamerstukken II 2007/2008, 30 645, nr. 6, p. 1 (MvT). 18 Niessen-‐‑Cobben 2015.
19 Luja 2008, p. 1.
20 Kamerstukken II 2007/2008, 30 645, nr. 4, p. 1-‐‑2. 21 Flinterman & Geppaart 1997.
voor bezwaar vatbaar. De belastingplichtige had geen directe en effectieve rechtsingang tegen een controlehandeling van de inspecteur, terwijl hier in de praktijk wel behoefte aan was.22
2.2.2
R
ECHTSPOSITIE VAN DE BELASTINGPLICHTIGE VÓÓR
1
JULI
2011
Wanneer de inspecteur en de belastingplichtige, het vóór 1 juli 2011, oneens waren over de vorm of de inhoud van een controlehandeling, konden zij daarover met elkaar in discussie. Op het moment dat de belastingplichtige en de inspecteur samen geen oplossing konden vinden, had de belastingplichtige de mogelijkheid een klacht in te dienen bij de Belastingdienst.23 Wanneer de klacht betrekking had over een
verschil van inzicht over de wettelijke onderzoeksbevoegdheden van de fiscus of de reikwijdte van algemene beginselen van behoorlijk bestuur, werd deze vaak niet gehonoreerd.24 Bovendien werd de klacht
binnen de belastingdienst niet getoetst door een onafhankelijke instantie.25
Op het moment dat de belastingplichtige en de Belastingdienst onderling niet tot een oplossing kwamen, kon de belastingplichtige ervoor kiezen medewerking te weigeren. De belastingplichtige liep dan wel het risico op strafvervolging op basis van artikel 68 en 69 AWR, als later bleek dat de weigering tot medewerking onrechtmatig was.26 De inspecteur moest dan een aanslag opleggen, wat vaak erg lastig is
zonder de benodigde informatie. De door de inspecteur opgelegde aanslag was dan op een schatting berust. Wanneer de belastingplichtige het niet eens was met de aanslag kon hij tegen de opgelegde aanslag een procedure starten. In de procedure tegen de aanslag werd door de belastingrechter beoordeeld of de van belang zijnde informatie terecht niet, niet volledig of te laat was verstrekt. Wanneer ten onrechte niet aan het informatieverzoek, op basis van art 47 en 52 AWR, was voldaan, gold een omkering en verzwaring van de bewijslast. De verzwaring van de bewijslast houdt in dat de belastingplichtige moest ‘doen blijken’ dat de betreffende aanslag onjuist was, in plaats van ‘aannemelijk maken’. ‘Blijken’ wordt gebezigd in de gevallen waarin volledig bewijs wordt verlangd en ‘aannemelijk maken’ voor een zwakkere vorm van bewijs.27
De belastingplichtige kon zich ook in kort geding tot de civiele rechter wenden, om een verzoek tot informatie direct te bestrijden. Een kort geding is echter kostbaar omdat de belastingplichtige zich verplicht moet laten vertegenwoordigen door een advocaat en een vast recht moet betalen.28 Bovendien is een civiele
rechter veelal niet fiscaal kundig, omdat hij weinig ervaring heeft met fiscale kwesties.29 30 De procedure
wordt in het openbaar gevoerd waardoor het een belemmering kan vormen voor de belastingplichtige zo’n procedure te starten.31 Belastingplichtigen konden een openbare procedure een belemmering vinden
22 Kamerstukken II 2007/2008, 30 645, nr. 6, p. 3 (MvT). 23 Kamerstukken II 2007/2008, 30 645, nr. 6, p. 2 (MvT). 24 Kamerstukken II 2007/2008, 30 645, nr. 6, p. 2 (MvT). 25 Feteris & Kamerling 1997, p. 3.
26 Zwemmer 2016, p. 1319.
27 Kamerstukken II 1954/1955, 4080, nr. 3, p. 17-‐‑18 (MvT). 28 Feteris & Kamerling 1997, p. 4.
29 Kamerstukken II 2007/2008, 30 645, nr. 6, p. 2 (MvT). 30 Feteris & Kamerling 1997, p. 4.
omdat de gevraagde informatie koersgevoelig kon zijn, of omdat de informatie vanuit concurrentieoogpunt geheim diende te blijven.
De belastingplichtige had ook de mogelijkheid een klacht in te dienen bij de Nationale ombudsman of een verzoek te richten tot de Commissie voor de Verzoekschriften en de Burgerinitiatieven van de Tweede Kamer of de Commissie voor de Verzoekschriften van de Eerste Kamer.32 Het oordeel over de
controlehandeling viel dan na een paar maanden, terwijl de termijn om de informatie te verschaffen niet werd opgeschort. Het dilemma om al dan niet de gevraagde informatie te verstrekken bleef zo bestaan, omdat bij het niet verstrekken van de informatie de dreiging, van omkering van de bewijslast en/of strafvervolging, bleef bestaan.
2.2.3
N
ADELEN VAN DE SITUATIE VÓÓR
1
JULI
2011
Zoals hierboven beschreven kon de belastingplichtige, wanneer hij met een informatieverzoek werd geconfronteerd waar de belastingplichtige het niet mee eens was, alleen achteraf een rechtsingang tot een kundige belastingrechter krijgen. Dan had de belastingplichtige de keus de informatie te verschaffen of geen medewerking te verlenen. Op het moment dat de informatie verschaft werd door de belastingplichtige laat de belastingrechter de verschafte informatie niet snel buiten beschouwing in zijn oordeel over de aanslag.33
Als de belastingplichtige koos medewerking aan het informatieverzoek te weigeren dan liep hij het gevaar te worden geconfronteerd met de omkering van de bewijslast en/of strafvervolging. Ook de mogelijkheden een klacht in te dienen bij de Belastingdienst, een kortgeding bij de civiele rechter te beginnen of een klacht gericht aan de Nationale ombudsman boden, zoals in de vorige paragraaf beschreven, geen directe en effectieve rechtsingang voor de belastingplichtige. Omdat de effectieve rechtsingang ontbrak kozen weinig belastingplichtigen voor het weigeren van een informatieverzoek, omdat het risico van de omkering van de bewijslast te groot was. Het gevolg was dat belastingplichtigen zich gingen schikken in een informatieverzoek terwijl dat mogelijk in strijd is met een verdrag, de wet of algemene beginselen.34
Wanneer een belastingplichtige zich schikt in een informatieverzoek dat vermoedelijk in strijd is met een verdrag, de wet of algemene beginselen, kan dat leiden tot een houding bij de fiscus waarbij de eigen onderzoeksbevoegdheden zo ruim mogelijk worden opgevat en de grenzen daarvan worden opgezocht.35
De inspecteur moet bij een informatieverzoek vaak in discussie met de belastingplichtige over de fiscale relevantie van het informatieverzoek. De inspecteur kan natuurlijk een aanslag opleggen op basis van een schatting. Maar die schatting is vaak gebaseerd op gegevens die de inspecteur nu juist niet heeft. Het is voor de inspecteur erg lastig een aanslag op te leggen zonder informatie. De inspecteur is bij de mogelijkheid tot een direct en effectieve rechtsgang tot een kundige belastingrechter ook gebaat, omdat een dergelijke rechtsgang leidt tot een meer doelmatige uitvoering van de wet.36
32 Kamerstukken II 2007/2008, 30 645, nr. 6, p. 2 (MvT). 33 Feteris & Kamerling 1997, p. 3.
34 Kamerstukken II 2007/2008, 30 645, nr. 6, p. 3 (MvT). 35 Kamerstukken II 2007/2008, 30 645, nr. 6, p. 3 (MvT). 36 Flinterman & Geppaart 1997.
2.3 De informatiebeschikking van artikel 52a AWR
2.3.1
H
ET DOEL VAN ARTIKEL
52
A
AWR
Vóór 1 juli 2011 was een tekort aan rechtsbescherming voor belastingplichtigen die werden geconfronteerd met een informatieverzoek van de inspecteur. Vóór 1 juli 2011 was behoefte aan een directe en effectieve rechtsgang tegen controlehandelingen van de fiscus. Het wetsvoorstel van Dezentjé Hamming-‐‑Bluemink en Crone beoogde oplossing te bieden voor het tekort aan rechtsbescherming dat in de praktijk bestond in gevallen waarin de Belastingdienst belastingplichtigen confronteerde met een verzoek om informatie.37 De
verwachting was dat de rechtsbescherming die deze wet introduceert een evenwichtigere verhouding tussen belastingplichtige en inspecteur zou creëren, waarin de informatiebevoegdheden van de inspecteur duidelijker zijn.38
2.3.2
D
E WERKING VAN ARTIKEL
52
A
AWR
De inspecteur kan een informatieverzoek doen aan de belastingplichtige. De belastingplichtige kan het oneens zijn over de inhoud of de vorm van het informatieverzoek. Wanneer de belastingplichtige in de ogen van de inspecteur niet, niet volledig of niet tijdig voldoet aan het informatieverzoek, kan de inspecteur op basis van artikel 52a lid 1 AWR een informatiebeschikking afgeven. 39 De inspecteur kan een
informatiebeschikking afgeven op het moment dat niet voldaan is aan de verplichtingen uit artikel 41, 47, 47a, 49 en 52 AWR.40 De informatiebeschikking biedt een moment van heroverweging en een gelegenheid
tot het verduidelijken van de standpunten.41 Ook wijst de inspecteur op de toepassing van omkering en
verzwaring van de bewijslast bij het onherroepelijk worden van de informatiebeschikking.42 De
belanghebbende kan tegen de informatiebeschikking in bezwaar en beroep komen. Indien komt vast te staan in de bezwaar-‐‑ of beroepsperiode dat het informatieverzoek onrechtmatig was of wordt de verplichting alsnog nagekomen of is er een andere reden om het rechtsgevolg van omkering en verzwaring van de bewijslast niet toe te passen, dan wordt de belastingaanslag vastgesteld zonder omkering en verzwaring van de bewijslast.43 Indien in de bezwaarfase alsnog de informatieverplichtingen worden
nagekomen is het aan de inspecteur te bepalen of omkering en verzwaring van de bewijslast wordt toegepast. Zonder deze bevoegdheid voor de inspecteur zouden belastingplichtigen te weinig stimulans hebben aan hun informatieverplichtingen te voldoen. Wordt de informatiebeschikking onherroepelijk, dan volgt bij het vaststellen van de belastingaanslag omkering en verzwaring van de bewijslast.44 Indien de
belastingplichtige en de inspecteur in de bezwaarfase alsnog een overeenstemming bereiken, kan de inspecteur een nieuwe termijn verlenen indien de inspecteur meent dat de belastingplichtige op redelijke
37 Kamerstukken II 2007/2008, 30 645, nr. 6, p. 3 (MvT). 38 Klein Sprokkelhorst 2016. 39 Zwemmer 2016, p. 1311. 40 Zwemmer 2016, p. 1311. 41 Kamerstukken II 2008/2009, 30 645, nr. 14, p. 10-‐‑11. 42 Zwemmer 2016, p. 1311. 43 Kamerstukken II 2008/2009, 30 645, nr. 14, p. 5. 44 Kamerstukken II 2008/2009, 30 645, nr. 14, p. 5.
gronden kon twijfelen aan de informatieplicht.45 Als de belastingplichtige en de inspecteur tijdens de
bezwaarfase geen overeenstemming bereiken dan staat er, voor de belastingplichtige na de uitspraak op het bezwaar, beroep open bij de rechtbank. Indien in het beroep wordt beoordeeld dat het informatieverzoek van de inspecteur rechtmatig was, geeft de rechter de belastingplichtige een nieuwe, redelijke termijn alsnog aan zijn informatieverplichting te voldoen. Indien het bezwaar en beroep slechts gebruikt wordt om de juiste gang van zaken bij de voortgang van het proces van heffing te verstoren, is geen aanleiding voor een nieuwe termijn. Het geven van de nieuwe termijn is voor de rechter dwingend, indien de belastingplichtige geen kennelijk onredelijk gebruik maakt van het procesrecht. Van kennelijk onredelijk gebruik van het procesrecht is sprake indien de belastingplichtige gebruik maakt van de bezwaar en/of beroepsprocedures die evident kansloos zijn, maar niettemin welbewust worden gevoerd om tijd te winnen of om de Belastingdienst te hinderen bij zijn controletaak.46 Voor de belastingplichtige is het belangrijk een
nieuwe termijn te krijgen om alsnog aan zijn informatieverplichtingen te voldoen indien hij te goeder trouw heeft gehandeld. De nieuwe termijn is belangrijk voor de belastingplichtige omdat de belastingplichtige op deze manier, zonder het risico op omkering en verzwaring van de bewijslast, een bezwaar kan maken tegen controlehandelingen van de fiscus. Het is ook mogelijk dat de rechter de informatiebeschikking in het beroep vernietigd. Wanneer de informatiebeschikking wordt vernietigd, dan wordt ook geen omkering en verzwaring van de bewijslast opgelegd door de rechter aan de belastingplichtige.
2.3.3
I
NZAGERECHT VAN BELASTINGPLICHTIGEN
Op basis van artikel 7:4 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft een belastingplichtige, tijdens de bezwaarfase, in beginsel recht op inzage in de op de zaak betrekking hebbende stukken met betrekking tot de informatiebeschikking.47 In de praktijk hebben de inspecteur en de belastingplichtige andere
opvattingen over wat tot het bezwaardosier behoort.48 Voor de belastingplichtige heeft dit inzagerecht een
rechtsbeschermende functie. Het inzagerecht heeft de belastingplichtige om te kunnen controleren of de informatie en handelswijze van de fiscus wel correct zijn.49 Voor de inspecteur kan het inzagerecht van de
belastingplichtige erg lastig zijn, indien het een kwaadwillende belastingplichtige betreft. De belastingplichtige kan met behulp van de stukken van de inspecteur beter zijn eigen positie bepalen in het bezwaar en beroep. Hierdoor is het voor de inspecteur moeilijker om in het bezwaar en beroep succes te hebben tegen een kwaadwillende belastingplichtige.
2.3.4
E
NKELE KRITIEKEN OP ARTIKEL
52
A
AWR
2.3.4.1
A
DMINISTRATIEPLICHTIGEN IN HET KADER VAN DERDEN ONDERZOEKENIn artikel 53 AWR is een verplichting opgenomen voor administratieplichtigen ten behoeve van de belastingheffing van derden.50 Artikel 53 AWR is niet in artikel 52a lid 1 AWR opgenomen, waardoor geen
45 Kamerstukken II 2008/2009, 30 645, nr. 14, p. 6. 46 Kamerstukken II 2008/2009, 30 645, nr. 14, p. 11. 47 Zwemmer 2016, p. 1194.
48 Sijbers & Drok 2013, p. 171. 49 Happé 2012, p. 1.
bezwaar-‐‑ en beroepsmogelijkheid, tegen informatieverzoeken van de fiscus inzake artikel 53 AWR, mogelijk is. Indien de administratieplichtige het verzoek van de fiscus wel is nagekomen, maar van oordeel is dat het een onrechtmatig verzoek was, kan de administratieplichtige op basis van artikel 53 lid 5 AWR verzoeken om vergoeding van kosten die rechtstreeks verband houden met deze nakoming.51 De reden om
deze administratieplichtigen niet dezelfde rechtsbescherming te geven als belastingplichtigen met betrekking tot hun eigen fiscale positie, is omdat administratieplichtigen in het kader van derdenonderzoeken niet met de omkering en verzwaring van de bewijslast kunnen worden geconfronteerd. 52 Van Eijsden is van mening dat administratieplichtigen in het kader van
derdenonderzoeken wel behoefte hebben aan deze rechtsbescherming, en pleit ervoor artikel 53 AWR aan artikel 52a lid 1 AWR toe te voegen.53
2.3.4.2
W
ISSELWERKING ARTIKEL52
LID7
AWR
EN ARTIKEL52
A LID1
AWR
In artikel 52 lid 7 AWR is bepaald dat ingeval een administratieplichtige een door de inspecteur op het eerste lid gebaseerde opgelegde verplichting is nagekomen maar van oordeel is dat de verplichting onrechtmatig is opgelegd, kan hij verzoeken om vergoeding van kosten die rechtstreeks verband houden met deze nakoming.54 Artikel 52 AWR wordt genoemd in artikel 52a AWR. Omdat artikel 52 AWR is
genoemd in artikel 52a AWR kan alleen omkering en verzwaring van de bewijslast vastgesteld worden indien een informatiebeschikking is afgegeven.55 Van Eijsden vraagt zich af of de verwijzing naar artikel 52
AWR in artikel 52a AWR wel bedoeld is, omdat door deze verwijzing de omvang van de administratieplicht vatbaar wordt voor bezwaar en beroep. Echter wordt door de wetgever gesteld, dat ervan uit wordt gegaan dat de omvang van de administratieverplichtingen niet voor bezwaar en beroep vatbaar wordt.56 Indien de
verwijzing van artikel 52 AWR in artikel 52a AWR wel de bedoeling is, heeft artikel 52 lid 7 AWR volgens van Eijsden geen enkele toegevoegde waarde.57 Als de belastingplichtige een verplichting krijgt opgelegd
zijn administratie aan te passen, kan zonder informatiebeschikking geen omkering en verzwaring van de bewijslast worden opgelegd. Indien de informatiebeschikking wordt opgelegd en deze blijkt rechtmatig te zijn dan zorgt de belastingplichtige dat hij aan zijn verplichting voldoet. Echter doet hij geen verzoek tot kostenvergoeding, in de zin van artikel 52 lid 7 AWR, omdat het verzoek geen kans van slagen heeft. Indien de informatiebeschikking onrechtmatig blijkt te zijn hoeft de belastingplichtige niet te voldoen aan de opgelegde verplichting, waardoor de belastingplichtige ook geen kosten maakt met het voldoen van die verplichting. 51 Zwemmer 2016, p. 1311. 52 Kamerstukken II 2008/2009, 30 645, nr. 14, p. 12. 53 Van Eijsden 2009, p. 8. 54 Zwemmer 2016, p. 1310. 55 Kamerstukken II 2008/2009, 30 645, nr. 14, p. 5. 56 Kamerstukken II 2008/2009, 30 645, nr. 14, p. 8. 57 Van Eijsden 2009, p. 9.
2.4 Subconlusie
In dit hoofdstuk wordt een antwoord gegeven op de eerste subvraag van mijn onderzoek: wat was de
aanleiding voor het invoeren van artikel 52a AWR en wat is de werking van artikel 52a AWR?
De wetgever heeft de inspecteur voorzien in een aantal bevoegdheden, met betrekking tot informatieverzoeken, die zijn opgenomen in artikel 47 t/m 53 AWR. Een informatieverzoek van de inspecteur was vóór 1 juli 2011 niet voor bezwaar vatbaar. De belastingplichtige had geen directe en effectieve rechtsingang tegen een controlehandeling van de inspecteur, terwijl hier in de praktijk wel behoefte aan was. Daarom is op 1 juli 2011 een voor bezwaar vatbare informatiebeschikking in artikel 52a AWR opgenomen. Artikel 52a AWR zou de belastingplichtige de rechtsbescherming moeten bieden, waar vóór 1 juli 2011 behoefte aan was. De inspecteur kan een informatiebeschikking afgeven indien de belastingplichtige niet aan zijn informatieverplichtingen en/of administratieverplichtingen heeft voldaan. De belastingplichtige heeft de mogelijkheid tegen de informatiebeschikking in bezwaar en beroep te gaan. Indien de belastingplichtige geen onredelijk gebruik van het procesrecht maakt, krijgt de belastingplichtige een nieuwe termijn om te voldoen aan de informatieverplichting. Hierdoor wordt de belastingplichtige niet geconfronteerd met de omkering en verzwaring van de bewijslast.
3.
G
EVOLGEN VAN DE INVOERING VAN ARTIKEL
52
A
AWR
3.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt een antwoord gegeven op de tweede subvraag van mijn onderzoek: wat zijn de
gevolgen van artikel 52a AWR in de jurisprudentie?
Ik ga in dit hoofdstuk in op de gevolgen van de invoering van artikel 52a AWR in de jurisprudentie. Met name kijk ik wat de gevolgen zijn van de jurisprudentie voor de rechtspositie van de belastingplichtige. Zo onderzoek ik wanneer een informatiebeschikking mag worden afgegeven volgens de Hoge Raad, en wat de gevolgen zijn voor de rechtspositie van de belastingplichtige. Ook onderzoek ik wat de gevolgen zijn van de invoering van artikel 52a AWR met betrekking tot het nemo-‐‑teneturbeginsel uit artikel 6 EVRM.
3.2 Artikel 52a AWR en het civiel kort geding
3.2.1
T
WEEWEGENLEER
De tweewegenleer houdt in dat de overheid haar overheidstaken mag uitoefenen met de bevoegdheden die zijn toegekend vanuit het publiekrecht, maar ook met de bevoegdheden vanuit het privaatrecht. De Hoge Raad heeft echter wel doorkruisingscriteria opgesteld in het zogenoemde Windmill-‐‑arrest.58 Het is aan de
burgerlijke rechter te beoordelen of een privaatrechtelijke rechtsgang door de overheid mogelijk is.59 Door
de Hoge Raad is bepaald dat voor de toepassing van artikel 47 AWR ook de privaatrechtelijke weg mogelijk is.60 Het niet voldoen aan artikel 47 AWR door de belastingplichtige kan leiden tot een omkering van de
bewijslast, op grond van artikel 25 lid 3 onderdeel b AWR en artikel 27e onderdeel b AWR, en is strafbaar gesteld op grond van artikel 68 en 69 AWR.61 De omkering van de bewijslast of de opgelegde straf behoeft
de belastingplichtige niet alsnog ertoe te brengen alsnog te voldoen aan zijn verzaakte verplichting tot gegevensverstrekking, en leidt dus niet tot een vergelijkbaar resultaat als een privaatrechtelijke vordering op straffe van een dwangsom door de overheid.62 Ook is door de Hoge Raad bepaald dat, als op basis van
artikel 52a AWR is bepaald dat door de belastingplichtige niet is voldaan aan zijn verplichtingen, de omkering en verzwaring van de bewijslast geen maatregel vormt waarmee het voldoen van die verplichtingen wordt afgedwongen.63 Omdat de publiekrechtelijke weg en de privaatrechtelijke weg niet
tot een vergelijkbaar resultaat leiden, wordt de publiekrechtelijke weg niet doorkruist.64 Omdat de
publiekrechtelijke rechtsgang niet wordt doorkruist is het ook mogelijk voor de overheid via de 58 HR 26 januari 1990, LJN AC0965. 59 Peters 2013, p. 1. 60 HR 18 september 2009, BNB 2010, 21. 61 Zwemmer 2016, p. 1301, 1308, 1319. 62 HR 18 september 2009, BNB 2010, 21, r.o. 3.3.4. 63 HR 8 augustus 2014, BNB 2014, 206, r.o. 2.6. 64 HR 18 september 2009, BNB 2010, 21, r.o. 3.3.4.
privaatrechtelijke weg haar bevoegdheden uit te oefenen. Hiermee is dus bepaald dat de overheid naast het nemen van een informatiebeschikking ook een civiel kort geding kan starten, omdat de informatiebeschikking en het civiel kort geding niet tot een verenigbaar resultaat leiden.
3.2.2
A
RTIKEL
52
A LID
4
AWR
In artikel 52a lid 4 AWR is opgenomen dat de inspecteur zich kan wenden tot de burgerlijke rechter om nakoming van een verplichting met behulp van een dwangsom af te dwingen.65 De bevoegdheid van de
inspecteur om in een kort geding op straffe van een dwangsom informatie af te dwingen wordt in de wet niet beperkt. De Raad van State adviseerde een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als voorwaarde te stellen voordat een civielrechtelijke procedure tot nakoming van de informatieverplichting met een dwangsom aanhangig mag worden gemaakt.66 De reden voor het advies van de Raad van State is
dat de Raad van State van mening is dat het voor de belastingplichtige van belang is dat hij, voordat een civielrechtelijk kort geding wordt ingezet, een bestuurlijk rechtsoordeel kan vragen, dat in de vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking wordt gegeven.67 Ook advocaat-‐‑generaal Wattel acht het wenselijk dat,
alvorens de fiscus een civiel kort geding start, eerst een informatiebeschikking wordt genomen door de inspecteur en zo mogelijk het resultaat van de eventueel daartegen ingestelde bestuursrechtelijke rechtsmiddelen afwacht.68 De Staatssecretaris van Financiën in 2011 heeft een brief aan de Tweede Kamer
geschreven waarin hij zwartspaarders die geen openheid van zaken geven, harder wil aanpakken. De Staatssecretaris van Financiën noemde de mogelijkheid van de inspecteur om in een civielrechtelijk kort geding de gevraagde informatie te vorderen, ook meldde hij dat hij voornemens is het gebruik van een civielrechtelijk kort geding te intensiveren.69 De Staatssecretaris van Financiën lijkt een andere mening te
hebben over het gebruik van een civiel kort geding in combinatie met een informatiebeschikking dan de Raad van State en de advocaat-‐‑generaal Wattel. De brief van de Staatssecretaris van Financiën dateert van 12 mei 2011, dat was voor de invoering van de informatiebeschikking. Echter mag ervan uit worden gegaan dat de Staatssecretaris van Financiën toen al kennis had van de voorgenomen invoering van artikel 52a AWR op 1 juli 2011.
3.2.3
B
ELASTINGDIENST WORDT NIET BEPERKT IN HAAR MOGELIJKHEDEN
In de tweede nota van wijziging bij artikel 52a AWR wordt gesteld dat een kort geding procedure onmisbaar is voor de inspecteur in bijzondere gevallen. Een bijzonder geval doet zich voor indien iedere medewerking wordt geweigerd door de belastingplichtige. Ook wordt in de tweede nota van wijziging gesteld dat het opnemen van artikel 52a lid 4 AWR beoogt zeker te stellen dat door de invoering van artikel 52a AWR niets verandert aan de bestaande mogelijkheid voor de inspecteur een civiel kort geding te starten.70
65 Zwemmer 2016, p. 1311.
66 Kamerstukken II 2009/2010, 30 645, nr. 15, p. 4. 67 Kamerstukken II 2009/2010, 30 645, nr. 15, p. 4.
68 HR 24 april 2015, BNB 2016, 21, r.o. 1.23, (concl. A-‐‑G P.J. Wattel). 69 Weekers 2011.
