De wet uitstel van betaling exitheffingen, enige nuance is geboden!
‘aanpassingen noodzakelijk om belastingclaims te behouden’
Lars van der Pijl Masterscriptie Fiscale Economie
5870925 Dhr. Prof. Dr. D.M. Weber
Molenstraat 15 Dhr. Prof. Dr. Mr. G.J.W.M. Kampschöer RA
2461 AE Ter Aar Faculteit Economie en Bedrijfskunde
Inhoudsopgave
Hoofdstuk 1 – Inleiding
• 1.1 Aanleiding onderzoek
p. 1
• 1.2 Probleemstelling
p. 2
•
1.3 Opzet scriptie
p. 2
Hoofdstuk 2 – Exitheffingen in de Nederlandse belastingwetgeving
•
2.1 Inleiding
p. 3
•
2.2 Doel exitheffingen
p. 3
•
2.3 Exitheffingen in de wet IB 2001
o
2.3.1 Art. 3.60 en 3.61 wet IB 2001
p. 4
o
2.3.2 Art. 4.16, lid 1, onderdeel h wet IB 2001
p. 6
•
2.4 Exitheffingen in de wet VPB 1969
p. 7
•
2.5 Conclusie
p. 8
Hoofdstuk 3 – EU verdragsvrijheid van vestigen
•
3.1 Inleiding
p. 9
•
3.2 Vrijheid van vestigen
o
3.2.1 Art. 49 VWEU
p. 9
o
3.2.2 Toegang tot het VWEU
p. 10
o
3.2.3 Specifieke voorwaarden voor de vrijheid van vestigen
p. 11
•
3.3 Conclusie
p. 12
Hoofdstuk 4 – Wet uitstel van betaling exitheffingen
•
4.1 Inleiding
p. 14
•
4.2 Situatie voor National Grid Indus
p. 14
•
4.3 National Grid Indus
p. 16
•
4.4 Wet uitstel van betaling exitheffingen
p. 19
Hoofdstuk 5 – Visies op het probleem
• 5.1 Inleiding
p. 21
• 5.2 Visie in de politiek
p. 21
• 5.3 Visies in de literatuur
p. 24
• 5.4 Exitheffingen in het buitenland
o
5.4.1 Zweedse exitheffing
p. 27
o
5.4.2 Oostenrijkse exitheffing
p. 28
o
5.4.3 Portugese exitheffing
p. 28
o
5.4.4 Franse exitheffing
p. 28
• 5.5 Zaak DMC
p. 29
• 5.6 Conclusie
p. 31
Hoofdstuk 6 – Conclusie
• 6.1 Inleiding
p. 32
• 6.2 Exitheffingen, algemeen
p. 32
• 6.3 Stellen van zekerheid
p. 33
• 6.4 Invorderingsrente
p. 34
• 6.5 Administratieve verplichtingen
p. 35
• 6.6 Waardedalingen
p. 36
• 6.7 Conclusie onderzoek
p. 37
Hoofdstuk 7 – Aanbevelingen aan de wetgever
• 7.1 Inleiding
p. 38
• 7.2 Nuancering huidige wetgeving
p. 38
• 7.3 Nieuwe wetgeving
p. 39
• 7.4 Conclusie
p. 39
1. Inleiding
1.1 aanleiding onderzoekOp 29 november 2011 heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU ) uitspraak1
gedaan over de prejudiciële vraag van Hof Amsterdam over de voorwaarden waaronder Nederland belasting mag heffen wanneer afstand wordt gedaan van het inwonerschap van Nederland door emigratie . Naar aanleiding van de uitspraak van het HvJ EU heeft de staatssecretaris van Financiën in mei 2012 een wetsvoorstel2 ingediend om de Nederlandse wetgeving in lijn te brengen met
Europese regels. Vooruitlopend op het wetsvoorstel besloot de staatsecretaris van Financiën om de praktijk overeen te brengen met de uitspraak van het HvJ EU door middel van een besluit3.
Inmiddels is in mei 2013 het wetsvoorstel goedgekeurd door de eerste kamer en daarmee wet geworden. In de literatuur bestaat er nog veel discussie over de regeling zoals deze is
aangenomen door de eerste kamer. De Nederlands exitheffingen stellen volgens velen4 nog steeds
belemmeringen aan de verplaatsing van de feitelijke leiding van Nederland naar een ander EU-land. De wet zoals deze is aangenomen bevat enkele, zoals het in de literatuur wordt genoemd, belemmeringen. Het gaat hierbij om zekerheden die de belastingplichtige moet stellen,
administratieve verplichtingen en de invorderingsrente die wordt berekend bij uitstel van betaling. Deze belemmeringen worden in de literatuur door velen nog steeds gezien als strijdig met de EU verdragsvrijheid van vestigen. Daar tegenover stelt de staatssecretaris van Financiën dat de regeling zoals deze sinds mei 2013 geldt in lijn is met de Europese regelgeving.
1 HVJ EU, 29 november 2011, nr. C-371/10.
2 Wetsvoorstel uitstel van betaling exitheffing, Kamerstukken II, 2012-2013, 33 262, nr. 2. 3 Ministerie van Financiën, Besluit 14 december 2011, nr. BLKB 2011/2477M.
4 Oa. Camaro, S. (2013), Uitstel van betaling exitheffingen EU-proof?, Belastingzaken, April 2013, nr. 4.;
Boekhorst, P.J. te (2012), Wetsvoorstel Uitstel van betaling exitheffingen, Fiscaal tijdschrift Vermogen, 2012/12.; Lambooij, M.V. (2013), Exitheffing: particulier vs. Onderneming: zoek de verschillen, NTFR
Beschouwingen.
1.2 Probleemstelling
Zoals hiervoor beschreven bestaan er volgens velen nog steeds belemmeringen om de feitelijke leiding te verplaatsen vanuit Nederland naar een ander land. Deze belemmeringen zouden in strijd kunnen zijn met de EU verdragsvrijheid van vestigen. Na de uitspraak5 van het HvJ EU van 29
november 2011 zouden er geen belemmeringen meer moeten kunnen bestaan betreffende Nederlandse exitheffingen. In mijn scriptie staat de EU verdragsvrijheid van vestigen in samenhang met de Nederlandse exitheffingen en in het bijzonder de wet uitstel van betaling exitheffingen centraal. De onderzoeksvraag van mijn scriptie luidt: In hoeverre is de wet uitstel van betaling exitheffingen in strijd met de EU verdragsvrijheid van vestigen?
1.3 Opzet scriptie
In hoofdstuk twee bespreek ik de Exitheffingen in de Nederlandse belastingwetgeving. Hierbij beschrijf ik de eindheffingen in de inkomstenbelasting6 (hierna: IB) en vennootschapsbelasting7
(hierna: VPB). In hoofdstuk drie wordt dieper ingegaan op de EU verdragsvrijheid van vestigen, waarbij gekeken wordt naar de toepassing van deze verdragsvrijheid. In het vierde hoofdstuk wordt de wet uitstel van betaling exitheffingen nader uitgelicht. Ook wordt hierbij gekeken naar de situatie zoals hij was, voor de uitspraak8 van het HvJ EU van 29 november 2011. In hoofdstuk vijf bespreek ik
de huidige visies op de situatie. Hierbij komen de visies van de politiek, literatuur en enkele buitenlandse exitheffingen aan de orde. In het zesde hoofdstuk volgt de conclusie, waarbij ik een antwoord formuleer op de onderzoeksvraag. In hoofdstuk zeven doe ik enkele aanbevelingen aan de wetgever betreffende de wet uitstel van betaling exitheffingen
5 Zie voetnoot 1.
6 Eindheffingen opgenomen in de wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: wet IB 2001). 7 Eindheffingen opgenomen in de wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: wet VPB 1969). 8 Zie voetnoot 1.
2
2. Exitheffingen in de Nederlandse belastingwetgeving
2.1 InleidingIn de Nederlandse belastingwetgeving zijn op meerdere plaatsen exitheffingen te vinden. Zowel in de wet IB 2001 als in de wet VPB 1969 zijn exitheffingen te vinden. In de wet IB 2001 bestaan er op meerdere plaatsen exitheffingen. Zo bestaat er een exitheffing in de winstsfeer9,
aanmerkelijkbelangsfeer10, de pensioen11- en lijfrentesfeer12 en de exitheffing voor
kapitaalverzekering eigen woning13. In de wet VPB 1969 bestaan er exitheffingen in de winstsfeer14 .
In dit hoofdstuk bespreek ik de exitheffingen in de Nederlandse belastingwetgeving, waarbij het doel van exitheffingen en de verschillende exitheffingen in de Nederlandse belastingwetgeving aan bod komen.
2.2 Doel exitheffingen
Nederland heft belasting op basis van het woonplaatsbeginsel. Het woonplaatsbeginsel gaat uit van de fiscale woonplaats van een persoon en de subjectieve band die een persoon met de staat heeft waar hij of zij woonachtig is. Wanneer een natuurlijk persoon woonachtig is in Nederland noemen we deze persoon onbeperkt binnenlands belastingplichtig15. Rechtspersonen zijn onbeperkt
binnenlands belastingplichtig wanneer zij gevestigd zijn in Nederland16.
Wanneer een natuurlijk dan wel rechtspersoon emigreert, verliest het land waar de emigrerende (rechts)persoon woonachtig/gevestigd was de heffingsrechten over de betreffende vermogensbestanddelen. De vermogensaanwas van de vermogensbestanddelen die is ontstaan op grondgebied van de verlaten staat valt niet meer in de heffing van de verlaten staat, omdat er geen binnenlandse belastingplicht meer bestaat. Zonder exitheffing zou over die vermogensaanwas dus geen belasting worden geheven.17
Met de exitheffing stelt de Nederlandse overheid dus haar belastingclaim veilig zonder dat het voordeel daadwerkelijk is gerealiseerd. In de ogen van de staatssecretaris is het bestaan van
9 Art. 3.60 en 3.61 wet IB 2001.
10 Art. 4.16, lid 1, onderdeel h wet IB 2001. 11 Art. 3.83 wet IB 2001.
12 Art. 3.133 jo 3.136 wet IB 2001. 13 Art. 3.116, lid 4 wet IB 2001. 14 Art. 15c en 15d wet VPB 1969.
15 Art. 2.1, lid 1, onderdeel a wet IB 2001. 16 Art. 2 wet VPB 1969.
17 Smit, D.S., (2006), Verslag van het EFS-seminar “exitheffingen in Europa”, Weekblad voor het Fiscaal Recht
2006/835.
3
exitheffingen noodzakelijk om uitholling van de belastinggrondslag te voorkomen. Het doel van de exitheffing wordt duidelijk beschreven in de parlementaire stukken18. In de parlementaire stukken
betreffende de exitheffing van art. 3.60 wet IB 2001 wordt gesproken over “buiten twijfel stellen, dat wanneer bestanddelen van het vermogen worden overgebracht naar een buitenlandse vaste
inrichting van de onderneming, moet worden afgerekend over het verschil tussen de werkelijke waarde en de boekwaarde van die vermogensbestanddelen”19. Ook bij de memorie van toelichting20
bij art. 15c wet VPB 1969 wordt over dezelfde redenen voor het bestaan van een exitheffing gesproken. In deze memorie van toelichting wordt gesteld dat art. 15c wet VPB 1969 bewerkstelligt dat er een eindafrekening komt over bestanddelen van het vermogen waarvan voordelen niet langer deel uitmaken van de belastbare winst21.
Uit parlementaire stukken van verschillende exitheffingen blijkt dat het doel van de exitheffingen, het veilig stellen van de belastingclaim op vermogensaanwas op Nederlands grondgebied is. Het veiligstellen van de belastingclaim gebeurd voordat de voordelen van
verschillende vermogensbestanddelen buiten de belastbare winst valt en ook voor hij daadwerkelijk gerealiseerd is.
2.3 Exitheffingen in de wet IB 2001 2.3.1 Art. 3.60 en 3.61 wet IB 2001
Art. 3.60 en 3.61 wet IB 2001 zijn artikelen die een exitheffing bevatten in de winstsfeer. Art. 3.60 wet IB 2001 is ontworpen voor situaties waarbij een binnenlands belastingplichtige, voor hij/zij ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn, zijn onderneming22 of losse vermogensbestanddelen
overbrengt naar een onderneming in het buitenland waaruit hij/zij winst geniet. Het artikel treedt in werking wanneer de belastingplichtige stopt binnenlands belastingplichtig te zijn.
In art. 3.60 wet IB 2001 wordt gesproken over een belastingplichtige en een onderneming. Dit betekent dat de bepaling van toepassing is op belastingplichtige die winst genieten uit
onderneming.23 Hierbij kan volgens Van Benthum gedacht worden aan belastingplichtigen die
ondernemer zijn in de zin van art. 3.4 wet IB 2001, maar ook belastingplichtige die onder het winstregime vallen maar geen ondernemer zijn24.
Zoals eerder vermeld treedt art. 3.60 wet IB 2001 in werking onmiddellijk voorafgaand aan 18 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, p.116.
19 Zie voetnoot 18.
20 Kamerstukken II, 2001-2002, 28 034, nr. 3. 21 Kamerstukken II, 2001-2002, 28 034, nr. 3, p.32. 22 Of een zelfstandig deel van de onderneming.
23 Benthum, van L.L.(2013), commentaar art. 3.60 wet IB 2001, NDFR. 24 Art. 3.3, lid 1, onderdeel a en b wet IB 2001.
4
het ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn. Er wordt geacht te zijn vervreemd wat betekent dat er door art. 3.60 wet IB 2001 een fictief realisatiemoment gecreëerd wordt. Art. 3.60 wet IB 2001 spreekt van: “Indien bestanddelen van het vermogen van een in Nederland gedreven
onderneming of zelfstandig gedeelte van een onderneming ,waaruit de belastingplichtige winst geniet, worden overgebracht naar een buiten Nederland gedreven onderneming waaruit de belastingplichtige winst genieten de belastingplichtige gelijktijdig of daarna ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn, worden die bestanddelen op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan het ophouden van de binnenlandse belastingplicht en voorzover zij nog behoren tot het vermogen van de onderneming, geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economisch verkeer”. Duidelijk is dat
vanaf geacht laat zien dat er sprake is van een fictief realisatiemoment.
Voor de waardering van de vermogensbestanddelen die worden verplaatst naar het buitenland wordt uitgegaan van de waarde in het economisch verkeer (Hierna: WEV). Onder WEV moet worden verstaan de prijs die bij aanbieding van het goed ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meest biedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed2526.
Naast art. 3.60 wet IB 2001 bestaat art. 3.61 wet IB 2001. Art. 3.61 wet IB 2001 is in feite een vangnet bepaling. Art. 3.61 wet IB 2001 spreekt van: “Voordelen uit een onderneming die niet reeds
uit anderen hoofde in aanmerking zijn genomen, worden gerekend tot de winst van het kalenderjaar waarin de belastingplichtige ophoudt in Nederland uit de onderneming winst te genieten. In dat geval worden de goederen voor de toepassing van de desinvesteringsbijtelling geacht aan de onderneming te zijn onttrokken”. Na het lezen van de wettekst blijkt al snel waarom dit een vangnet bepaling
wordt genoemd. Het artikel gaat gelden wanneer de voordelen uit onderneming niet reeds uit anderen hoofde in aanmerking zijn genomen. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat art. 3.60 wet IB 2001 voorrang heeft op art. 3.61 wet IB 200127.
Art. 3.60 wet IB 2001 en art. 3.61 wet IB 2001 verschillen van elkaar op bepaalde punten. Zo stellen ze aan de toepassing van de artikelen andere voorwaarden. Zoals eerder besproken moet er bij art. 3.60 wet IB 2001 sprake zijn van een onderneming en een belastingplichtige. Bij art. 3.61 wet IB 2001 moet sprake zijn van het ophouden van het genieten van winst uit een onderneming in Nederland. Art. 3.61 wet IB 2001 vindt alleen toepassing als art. 3.60 wet IB 2001 niet in werking is getreden bij emigratie.
25 HR, 5 februari 1969, nr. 16 047, BNB 1696/63.
26 Benthum, van L.L.(2013), commentaar art. 3.60 wet IB 2001, NDFR. 27 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, p.118.
5
2.3.2 Art. 4.16, lid 1, onderdeel h wet IB 2001
De fictieve vervreemding zoals opgenomen in art. 4.16, lid 1, onderdeel h wet IB 2001 is ingevoerd per 1 januari 1997. Voor 1997 was er geen fictieve vervreemding bij emigratie naar het buitenland. Bij het aanmerkelijkbelang (hierna: AB) regime wordt uitgegaan van een fictieve vervreemding als de AB-houder emigreert of als de AB-houder die in Nederland belastingplichtige is, maar ook in een ander land als inwoner wordt aangemerkt en bovendien op grond van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting geacht wordt geen inwoner meer van Nederland te zijn.
De laatst genoemde mogelijkheid tot fictieve vervreemding ziet op situaties waarbij de nog steeds in Nederland wonende binnenlands belastingplichtige niet daadwerkelijk emigreert, maar voor de toepassing van een belastingverdrag niet wordt aangemerkt als inwoner van Nederland.28
Deze bepaling heeft dezelfde werking als de hiervoor besproken bepalingen. De bepaling
bewerkstelligt dat de belastingplichtige die het land verlaat afrekent over de waardestijging van zijn AB.29
Zoals net gesteld beoogt art. 4.16, lid 1, onderdeel h wet IB 2001 hetzelfde als art. 3.60 en 3.61 wet IB 2001, namelijk het veilig stellen van de belastingclaim welke is ontstaan in Nederland. De manier waarop de claim wordt geïnd bij art. 4.16, lid 1, onderdeel h wet IB 2001 verschilt wel van de manier waarop dat gedaan wordt bij art. 3.60 en 3.61 wet IB 2001. De claims ontstaan door
toepassing van art. 3.60 en 3.61 wet IB 2001 moeten direct worden afgerekend30. Dit in tegenstelling
tot de claims die ontstaan bij toepassing van art. 4.16, lid 1, onderdeel h wet IB 2001. Indien er sprake is van een fictieve vervreemding op grond van art. 4.16, lid 1, onderdeel h wet IB 2001 wordt er een conserverende aanslag opgelegd.
Voor de conserverende aanslag opgelegd op grond van art. 4.16, lid 1, onderdeel h wet IB 2001 kan uitstal van betaling worden aangevraagd31. Wanneer er binnen tien jaar na emigratie geen
vervreemding plaatsvindt wordt de conserverende aanslag kwijtgescholden32 . Wanneer binnen
tien jaar het AB pakket daadwerkelijk wordt vervreemd moet de conserverende aanslag alsnog worden voldaan. Onder sommige omstandigheden moet de AB houder voor het verlenen van uitstel van betaling zekerheid stellen betreffende de betaling van de conserverende aanslag. De
zekerheidsstelling kan achterwege blijven wanneer de emigratie plaatsvindt binnen de EU. 33
28 Hofstra, J.P., (2013), Commentaar art. 4.16 wet IB 2001, NDFR. 29 Kamerstukken II, 1995-1996, 24 761, nr. 3, p.20.
30 Bij toepassing van art. 3.60 en 3.61 wet IB 2001 wordt er bij emigratie een ‘normale’ aanslag opgelegd. Die
direct betaald dient te worden.
31 Op grond van art. 25, lid 8 Invorderingwet (hierna: IW) 1990. 32 Op grond van art. 26, lid 2 IW 1990
33 Art. 28, lid 8 IW 1990.
6
2.4 Exitheffingen in de wet VPB 1969
Art. 15c wet VPB is ingevoerd in 2001 en daarmee heeft het art. 16 wet IB 1964 vervangen als eindafrekeningsbepaling34. Net als art. 3.60 wet IB 2001 heeft art. 15c wet VPB 1969 het doel om de
belastingclaim die rust op de vermogensaanwas van vermogensbestanddelen ten tijde van het verblijf in Nederland, in de Nederlandse belastingheffing te betrekken35. Zoals eerder gesteld vormt
dit artikel een zekerheid dat de belastingclaim door Nederland geïnd kan worden. Volgens Thijssen36
hangt art. 15c wet VPB 1969 samen met art. 3.60 wet IB 2001.
De tekst van art. 15c wet VPB 1969, lid 1 spreekt van: “Indien een belastingplichtige voor de toepassing van deze wet of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting dan wel de
Belastingregeling voor het Koninkrijk, de Belastingregeling voor het land Nederland niet meer wordt aangemerkt als inwoner van Nederland, worden de bestanddelen van zijn vermogen waarvan de voordelen dientengevolge niet meer begrepen worden in de belastbare winst, op het tijdstip
onmiddellijk voorafgaande aan het ophouden van het hiervoor bedoelde inwonerschap geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer”. Als je deze tekst vergelijkt met de tekst van
art. 3.60 wet IB 2001 kun je inderdaad concluderen dat art. 15c wet VPB 1969 samenhangt met art. 3.60 wet IB 2001. Art. 15c wet VPB 1969 spreekt ook van het ophouden woonachtig te zijn in Nederland en de fictieve vervreemding onmiddellijk voorafgaand aan het ophouden inwoner van Nederland te zijn .
Naast art. 15c wet VPB 1969 bestaat ook art. 15d wet VPB 1969 als exitheffing in de Nederlandse belastingwetgeving. Net als de samenhang van art. 15c wet VPB 1969 met de wet IB 2001, bestaat er voor art. 15d wet VPB 1969 ook samenhang met de wet IB 2001. Net als art. 3.61 wet IB 2001, is art. 15d wet VPB 1969 ook een vangnetbepaling. Net als art. 3.61 wet IB 2001 treedt art. 15d wet VPB 1969 inwerking op het moment dat het lichaam stopt in Nederland belastbare winst te genieten. Net als bij art. 3.61 wet IB 2001 zal art. 15d wet VPB 1969 alleen functie hebben
wanneer er vermogensbestanddelen in Nederland achterblijven na het verplaatsen van de feitelijke leiding. 37
34 Via de schakelbepaling van art. 8 wet VPB 1969 was art. 16 wet IB 1964 van toepassing. 35 Kamerstukken II, 1999-2000, 26 728, nr. 3, p.55.
36 Thijssen, J.B., (2013), commentaar bij art. 15c wet VPB 1969, NDFR.
37 Thijssen, J.B., (2013), commentaar bij art. 15c wet VPB 1969, aantekening 4.1, NDFR.
7
2.5 Conclusie
Exitheffingen in de Nederlandse belastingwetgeving zijn, zoals blijkt uit de parlementaire
geschiedenis, gericht op het veiligstellen van belastingclaims op vermogensaanwas ten tijden van het inwonerschap in Nederland. Wanneer de belastingplichtige emigreert naar een ander land zal Nederland de claim verliezen omdat Nederland het heffingsrecht over de verplaatste
vermogensbestanddelen niet meer bezit.
Vanuit Nederland gezien zijn de exitheffingen een gerechtvaardigde methode om
belastingclaims die Nederland toebehoren ook daadwerkelijk door Nederland te laten innen. Volgens Peters38 is de bevoegdheid tot belastingheffing van staten gebaseerd op het soevereiniteitsbeginsel. Het territoir van een staat is voor de belastingheffing erg belangrijk. Wanneer er door middel van een onderneming en/of zelfstandig vermogensbestanddeel voordeel wordt behaald op het territoir van Nederland, heeft Nederland het recht daarover belasting te heffen39.
Wanneer op het Nederlandse territoir door een in Nederland woonachtige voordelen zijn behaald zullen de heffingsrechten aan Nederland toekomen. Zonder het bestaan van de hiervoor besproken exitheffingen zou het mogelijk zijn om onder de heffing van deze belasting uit te komen, hierdoor zou uitholling van de belastinggrondslag mogelijk zijn40.
Vanuit de Nederlandse belastingwetgeving bezien zijn exitheffingen een hele aanvaardbare regels. In het licht van Europese regelgeving kan niet zonder meer worden aangenomen dat de Nederlandse exitheffingen gerechtvaardigd zijn. In het komende hoofdstuk wordt gekeken naar de Europese regelgeving waarbij de relatie met de Nederlandse exitheffingen erg nauw zijn en kunnen botsen. De EU verdragsvrijheid van vestigen is een vrijheid die kan botsen met de Nederlandse exitheffingen. Deze wordt in het komende hoofdstuk uitvoerig behandeld om zo de exitheffingen zoals besproken in dit hoofdstuk te kunnen vergelijken met de Europese regelgeving.
38 Peters, F.G.F., (2007), De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief : de
exitheffingen en de vestigingsplaatsficties in het licht van de nationale
regeling, belastingverdragen, BRK en het EG-recht, academisch proefschrift , UVA.
39 Gezien in puur Nederlandse situaties, internationale belastingregels buiten beschouwing gelaten. 40 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, p.116.
8
3. EU verdragsvrijheid van vestigen
3.1 Inleiding
In het verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) worden zes
verdragsvrijheden genoemd die toekomen aan onderdanen van een lidstaat van de EU. Het verdrag noemt het vrije verkeer van de burgers van de unie41, het vrije verkeer van goederen42, het vrije
verkeer van personen43 en het recht van vestigen44, het vrije verkeer van diensten45, het vrije verkeer
van kapitaal46 en het vrije verkeer van betalingen47. Voor deze scriptie is de verdragsvrijheid van
vestigen van belang.
In art. 49 t/m 55 VWEU wordt de vrijheid van vestigen besproken. In dit hoofdstuk zullen de artikelen die belangrijk zijn bij de bespreking van de vrijheid van vestigen aangehaald worden. In het komende hoofdstuk zullen art. 49 en 54 VWEU worden besproken en alle bijkomende vereisten voor een beroep op de verdragsvrijheid van vestigen48.
3.2 Vrijheid van vestigen 3.2.1 Art. 49 VWEU
De verdragsvrijheid van vestigen betekent voor onderdanen van een lidstaat van de EU dat zij zich vrij mogen vestigen op het grondgebied van een andere lidstaat binnen de EU. Het is als volgt opgenomen in art. 49 van het VWEU: “In het kader van de volgende bepalingen zijn beperkingen van
de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat verboden. Dit verbod heeft eveneens betrekking op beperkingen betreffende de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een lidstaat die op het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd.
De vrijheid van vestiging omvat, behoudens de bepalingen van het hoofdstuk betreffende het kapitaal, de toegang tot werkzaamheden anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen, en met name van vennootschappen in de zin van de tweede alinea van artikel 54, overeenkomstig de bepalingen welke door de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld.”
41 Art. 21 VWEU. 42 Art. 28 t/m 32 VWEU. 43 Art. 45 t/m 48 VWEU. 44 Art. 49 t/m 55 VWEU. 45 Art. 56 t/m 62 VWEU. 46 Art. 63 t/m 66 VWEU. 47 Art. 63 t/m 65 VWEU.
48 Voor de bespreking van de overige verdragsvrijheden verwijs ik naar Slooten, van G.J., Weber, D.M., e.a.,
(2013), cursus belastingrecht, studenteneditie, 2013-2014, kluwer.
9
Op grond van dit artikel moet het voor een zelfstandig natuurlijk (rechtspersoon mogelijk zijn zich te vestigen in een andere lidstaat binnen de EU49. Beperkingen die daarbij worden opgelegd zijn
verboden volgens art. 49 VWEU.
Zoals art. 49 op het eerste gezicht doet vermoeden is iedere beperking van de vrijheid van vestigen verboden. Deze uitspraak moet enigszins genuanceerd worden. Lidstaten kunnen
beperkingen in haar nationale wetgeving opnemen die niet verenigbaar zijn met de EU
verdragsvrijheden, maar toch door het HvJ EU toelaatbaar worden geacht. In de komende paragraaf zal dit worden besproken.
3.2.2 Toegang tot het VWEU
Om een beroep te kunnen doen op de verdragvrijheid van vestigen moet toegang tot het VWEU mogelijk zijn. De toegang wordt verleend wanneer een persoon onderdaan is van een lidstaat van de EU. Ook vennootschappen kunnen toegang krijgen tot het verdrag, doordat ze in art. 54 VWEU onder voorwaarden gelijk worden gesteld met natuurlijke personen die onderdaan van een lidstaat van de EU zijn. Ten eerste moet de vennootschap in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en ten tweede moet de vennootschap hun statutaire zetel of hun hoofdbestuur of hoofdvestiging binnen de EU hebben.50 Voor toepassing van het VWEU wordt met vennootschap
gelijkgesteld, maatschappen naar burgerlijk recht of handelsrecht, de coöperatieve verenigingen of vennootschappen daaronder begrepen, en de overige rechtspersonen naar publiek- of privaatrecht, met uitzondering van vennootschappen welke geen winst beogen51.
In de literatuur wordt de suggestie gewekt dat de twee voorgaande voorwaarden kunnen worden aangevuld met nog een derde voorwaarde. Korving (2013) stelt dat naar aanleiding van het arrest TV-10 arrest52 van het HvJ EU, een belastingplichtige geen toegang heeft toch
verdragsvrijheden wanneer deze gericht zijn op het misbruiken van EU recht. In die specifieke casus ging het erom dat een naar Luxemburgs recht opgerichte vennootschap, waarin Nederlandse bestuurders zaten en deze enkel op het Nederlandse publiek gerichte programma’s maakte, door middel van de Luxemburgse vennootschap, de Nederlandse mediawet probeerde te omzeilen.
In dat geval oordeelde het HvJ EU dat de weigering niet in strijd was met EU recht, omdat de lidstaten niet het recht kan worden ontnomen om te voorkomen dat een EU verdragsvrijheid wordt 49 De behandeling van vennootschappen in het VWEU wordt besproken in 3.2.2.
50 Slooten, van G.J., Weber, D.M., e.a., (2013), cursus belastingrecht, studenteneditie, 5.0.2.B.a, 2013-2014,
kluwer.
51 Art. 54, tweede volzin, VWEU; Slooten, van G.J., Weber, D.M., e.a., (2013), cursus belastingrecht,
studenteneditie, 5.0.2.B.a, 2013-2014, kluwer.
52 HvJ EU, 5 oktober 1994, C-23/93, 1994, I-4795.
10
gebruikt, of misbruikt, om daardoor te ontkomen aan nationale regelgeving.53 Voorkoming van
misbruik kan onder bepaalde omstandigheden dus gelden als rechtvaardigingsgrond om een EU verdragsvrijheid niet van toepassing te laten zijn. Aan de hand van een, zoals Korving54 (2013) dit
noemt, beslisboom beslist het HvJ EU of bepalingen in nationale wetgeving strijdig zijn met het EU recht. Deze beslisboom houdt in dat het HvJ EU zich vier vragen stelt om strijdigheid van een nationale bepaling met EU recht te achterhalen.
De vragen die het HvJ EU zicht stelt zijn: Heeft belastingplichtige toegang tot het EU-recht, is sprake van een discriminatie of belemmering van grensoverschrijdende situaties ten opzichte van binnenlandse situaties, kan een inbreuk worden gerechtvaardigd en gaat de rechtvaardiging niet verder dan noodzakelijk om het gewenste doel te bereiken?55. Aan de hand van deze vragen wordt
bepaald of een nationaalrechtelijke bepaling om misbruik tegen te gaan gerechtvaardigd is. Wanneer dit het geval is zal er geen toegang zijn tot de EU verdragsvrijheden en zullen de nationale bepalingen de dienst uitmaken.
3.2.3 Specifieke voorwaarden voor vrijheid van vestigen
Om een beroep te kunnen doen op de verdragsvrijheid van vestigen moet naast de in 3.2.1
genoemde voorwaarden ook worden voldaan aan enkele specifieke eisen die tot stand zijn gekomen door uitspraken van het HvJ EU56. Om een beroep te kunnen doen op de verdragsvrijheid van
vestigen van art. 49 VWEU moet een onderdaan zich vestigen in een andere lidstaat. In verschillende uitspraken van het HvJ EU komt naar voren wat er met vestigen in deze context wordt bedoeld.
Zoals Weber57 (2013) stelt moet het begrip vestigen aan de hand van HvJ EU 30 november
1995, zaak C-55/94 erg ruim worden uitgelegd. Waarbij in paragraaf vijfentwintig58 van deze zaak
wordt bepaald dat vestigen inhoudt dat een onderdaan van een lidstaat van de EU duurzaam kan deelnemen aan het economisch leven van de andere lidstaat dan zijn staat van herkomst en daaruit voordeel kan behalen.
In een ander arrest van het HvJ EU59 kwam naar voren dat er sprake moest zijn van een
economische activiteit die werd uitgeoefend met behulp van een vaste ‘vestiging’ voor onbepaalde 53 Korving, J.J.A.M., (2013), Misbruik en primair EU recht, Tijdschrift voor fiscaal ondernemingsrecht, 2013 –
125.3.
54 Zie voetnoot 53. 55 Zie voetnoot 53.
56 O.a. HvJ EU, 30 november 1995, zaak C-55/94; HvJ EU, 25 juli 1991, zaak C-221/89; HvJ EU, 14 september
2006, zaak C-386/04.
57 Slooten, van G.J., Weber, D.M., e.a., (2013), cursus belastingrecht, studenteneditie, 5.0.2.B.c, 2013-2014,
kluwer.
58 HvJ EU, 30 november 1995, zaak C-55/94, paragraaf 25. 59HvJ EU, 25 juli 1991, zaak C-221/89, paragraaf 20.
11
tijd in een andere lidstaat. Raar in deze definitie is het feit dat het HvJ EU gebruik maakt van het woord vestigen in de omschrijving van hetzelfde woord. Hierbij kan er vanuit worden gegaan dat het bij het woord vestigen in de definitie wordt verwezen naar vestigen zoals dit wordt omschreven in een Nederlands woordenboek60.
Als laatste wordt in het arrest van het HvJ EU61 van 14 september 2006 gesteld dat het
vrijheidsrecht van vestigen pas wordt toegepast indien een permanente aanwezigheid in de lidstaat van ontvangst verzekerd is en, in het geval van verwerving en bezit van onroerende goederen, deze goederen actief worden beheerd62.
3.3 Conclusie
De verdragsvrijheid van vestigen is op het eerste gezicht een vrijheid van een onderdaan van een lidstaat van de EU, zowel natuurlijk als rechtspersoon die op grond van art. 49 VWEU altijd prevaleert boven de nationale wetgeving. In gevallen waarbij misbruik de hoofdreden is om aanspraak te willen maken op een verdragsvrijheid kan een beroep op een verdragsvrijheid van het VWEU worden afgewezen.
In mijn ogen is dit een logisch verschijnsel. Misbruik zou nooit een reden mogen zijn om gebruik te willen maken van een bepaalde wetsbepaling. Een verschil tussen nationaal recht en EU recht is de plaats waar anti-misbruikregels gevonden kunnen worden. In de Nederlandse
belastingwet zijn op meerdere plaatsen anti-misbruikbepalingen te vinden. Een voor de hand liggend voorbeeld is art. 10a wet VPB, waar de wetgever heeft willen voorkomen dat de belastinggrondslag wordt uitgehold door een kunstmatige constructie op te zetten waar bepaalde rente aftrekbaar wordt gesteld, die in die gevallen niet als vreemd vermogen moet worden aangemerkt. De wetgever noemt art. 10a wet VPB een anti-misbruikmaatregel die ziet op volkomen kunstmatige constructies63.
De wetgever geeft daarbij aan dat wanneer een nationale anti-misbruikbepaling in strijd is met het EU recht, hiervoor een rechtvaardiging geldt. Dit blijkt uit standaardjurisprudentie van het HvJ EU.64 Er zijn in het Europese recht geen anti-misbruikbepalingen opgenomen in een verdrag. Dit
betekend dat per geval apart bekeken moet worden of er een beroep kan worden gedaan op de
60 ves·ti·ging – 2.nederzetting: kantoor, fabriek enz.,
http://www.vandale.nl/opzoeken?pattern=vestiging&lang=nn#.UukUgT3b_Gg, 29-01-2014.
61HvJ EU, 14 september 2006, zaak C-386/04.
62 Slooten, van G.J., Weber, D.M., e.a., (2013), cursus belastingrecht, studenteneditie, 5.0.2.B.c, 2013-2014,
kluwer.
63 Kamerstukken II, 2005-2006, 30 572, nr. 8, p.70. 64 Zie voetnoot 63.
12
verdragsvrijheden aan de hand van de beslisboom die het HvJ EU daarvoor gebruikt65.
Wat betreft de vrijheid van vestigen bestaan er naast de normale toegangsregels tot het verdrag nog specifieke eisen om een beroep te kunnen doen op het verdrag. De invulling die het HvJ EU gegeven heeft aan het begrip vestigen van art. 49 VWEU zorgt ervoor dat belastingplichtigen geen loopje kunnen nemen met nationaalrechtelijke bepalingen. Door de invulling die gegeven is aan het begrip is er niet zonder meer sprake van vestigen in een andere lidstaat, waardoor misbruik van de vrijheid van vestigen beperkt wordt.
In het licht van deze scriptie zal andersom naar het voorgaande gekeken moeten worden. In dat geval is de vraag of de nationale bepaling, in casu de wet uitstel van betaling exitheffingen, in strijd is met de verdragsvrijheid van vestigen. Aan de hand van de door Korving66 (2013) benoemde
beslisboom komt een antwoord op die vraag dichterbij. In het komende hoofdstuk wordt de wet zoals hij vanaf mei van dit jaar is gaan gelden uiteengezet. Hierbij wordt de uitspraak van het HvJ EU aangehaald en gekeken hoe de situatie was voor de uitspraak in deze zaak.
65 Zie paragraaf 3.2.2.
66 Korving, J.J.A.M., (2013), Misbruik en primair EU recht, Tijdschrift voor fiscaal ondernemingsrecht, 2013 –
125.3.
13
4. Wet uitstel van betaling exitheffingen
4.1 Inleiding
De wet uitstel van betaling exitheffingen is inmiddels ingevoerd in mei 2013. De wet, bedoeld om de Nederlandse exitheffingen in lijn te brengen met de uitspraak van het HvJ EU, wordt zoals al in hoofdstuk een gesteld door velen nog als twijfelachtig bestempeld67. Het arrest National Grid Indus68
heeft de Nederlandse exitheffingen onder druk gezet69. Als reactie op de uitspraak van het HvJ EU
heeft de staatssecretaris een voorstel tot wet gedaan, die inmiddels is ingevoerd70. Vooruitlopend op
de wetswijziging is er een beleidsbesluit71 uitgebracht, waarin de exitheffingen alvast deels72 in lijn
werden gebracht met de uitspraak van het HvJ EU.
In dit hoofdstuk bespreek ik als eerst de situatie van voor het arrest National Grid Indus van het HvJ EU. Ten tweede komt het arrest National Grid Indus aan bod en als laatste wordt de wet uitstel van betaling exitheffingen wordt besproken.
4.2 Situatie voor National Grid Indus
Zoals beschreven in hoofdstuk een werd er voor de uitspraak van het HvJ EU in de zaak National Grid Indus direct aanslagen opgelegd wanneer er sprake was van emigratie. Bij art. 3.60 en 3.61 wet IB 2001 en art. 15c en 15d wet VPB 1969 is er sprake van ‘normale’ aanslagen en bij toepassing van art. 4.16, lid 1, onderdeel h wet IB 2001 van een conserverende aanslag. Deze manier van handelen door de Nederlandse overheid werd toen ook al in twijfel getrokken door onder andere Boers73 (2006).
Daarbij werden er voor de uitspraak van het HvJ EU in de zaak National Grid Indus ook al uitspraken gedaan door het HvJ EU in andere zaken over exitheffingen die voor Nederland een rol zouden spelen74.
In het arrest Hughes de Laysterie du Saillant75 ging het om Franse wetgeving, waarbij een
inwoner van Frankrijk emigreerde naar België. Ten tijde van de emigratie werd de inwoner van Frankrijk geacht een aanmerkelijk belang te hebben in een Franse vennootschap. Bij zijn emigratie 67 Zie voetnoot 4.
68 HvJ EU, 29 november 2011, Zaak C-371/10.
69 Emmerink, F., (2011), HvJ EU doet uitspraken over Nederlandse eindafrekeningsheffing, Nederlands
Tijdschrift Fiscaal Recht, 2011-2856.
70 Kamerstukken II, 2012-2013, 33 262, nr. 3, p.1.
71 Ministerie van Financiën, besluit van 14 december 2011, nr. BLKB 2011/2477M.
72 Het beleidsbesluit had een beperktere reikwijdte dan het wetsvoorstel. Zie Kamerstukken II, 2012-2013, 33
262, nr. 3, p.1.
73 Boers, S.H., (2006), Nederlandse exitheffingen en EG recht, Forfaitair, 2006/166.
74 HvJ EU, 7 september 2006, zaak C-470/04, ‘N-zaak’; HvJ EU, 11 maart 2004, Zaak C-9/02, ‘Hughes de
Laysterie du Saillant’.
75 HvJ EU, 11 maart 2004, Zaak C-9/02, ‘Hughes de Laysterie du Saillant’.
14
werd er op een vergelijkbare76 manier als in de Nederlandse wetgeving een belastingclaim opgelegd
van vijfentwintig procent over het verschil tussen de aanschafwaarde en de waarde in het economisch verkeer ten tijde van de emigratie.
Bij emigratie is er volgens het arrest wel een mogelijkheid tot uitstel van betaling, door middel van een met in Nederland vergelijkbare geconserveerde aanslag. Deze Franse geconserveerde aanslag werd niet automatisch toegewezen en ook moesten er enkele waarborgen gesteld worden77.
Ten tijde van deze uitspraak werd in Nederland ook niet automatisch een geconserveerde toeslag toegewezen en moesten er bepaalde zekerheden worden gesteld78.
Het HvJ EU oordeelde dat de Franse wetgeving in strijd was met EU recht. De Nederlandse wetgeving op het gebied van de geconserveerde aanslag lag in lijn met de Franse wetgeving, waardoor mocht worden geconcludeerd aan de hand van de uitspraak van het HvJ EU dat ook de Nederlandse wetgeving in strijd was met het EU recht79. Na de uitspraak van het HvJ EU paste de
Nederlandse wetgever haar wetgeving aan. Na de verandering werd er automatisch uitstel van betaling verleend en hoefde er niet langer zekerheid te worden gesteld.
Een ander arrest wat voor het arrest van National Grid Indus al druk uitoefende op de Nederlandse exitheffing was het arrest van het HvJ EU, 7 september 200680. Ook dit arrest zag op de
conserverende aanslag, maar nu op de conserverende aanslag in de Nederlandse wetgeving. In dit arrest ging het om een inwoner van Nederland die aandeelhouder was in drie vennootschappen in Nederland. De inwoner van Nederland emigreerde naar Engeland en daarbij werd ook de feitelijke leiding van de vennootschappen verplaatst van Nederland naar de Nederlandse Antillen.
Door de emigratie krijgt de inwoner van Nederland een conserverende aanslag opgelegd. In de N-zaak81 werd de vraag gesteld of de conserverende aanslag belemmering tot emigratie op wierp
op grond van art. 43 EG-verdrag82. Het HvJ EU beantwoordde deze vraag bevestigend op bepaalde
punten. Bij dit arrest verwees het HvJ EU naar het hiervoor besproken arrest, waarbij werd geconcludeerd dat het niet automatisch verlenen van uitstel van betaling en het stellen van zekerheid een belemmering vormde in de zin van art. 43 EG-verdrag83. Verder noemde het HvJ EU
nog twee aanvullende belemmeringen, namelijk het feit dat geen rekening wordt gehouden met waardeverminderingen en het feit dat er aangifte gedaan moet worden ten tijde van emigratie84.
76 Eisma, M., (2004), Exitheffing exit?, Data Juridica, 2004/5394. 77 HvJ EU, 11 maart 2004, Zaak C-9/02, paragraaf 47.
78 Art. 25 lid 8 IW 1990 (oud), 2004.
79 Boers, S.H., (2006), Nederlandse exitheffingen en EG recht, Forfaitair, 2006/166. 80 HvJ EU, 7 september 2006, zaak C-470/04.
81 Zie voetnoot 77.
82 Tegenwoordig art. 49 VWEU.
83 HvJ EU, 7 september 2006, zaak C-470/04, paragraaf 31 t/m 34. 84 HvJ EU, 7 september 2006, zaak C-470/04, paragraaf 37 en 38.
15
Aan de hand van deze uitspraak van het HvJ EU werd nogmaals geconcludeerd dat er sprake was van strijdigheid van Nederlandse wetgeving met EU recht. Naar aanleiding van deze uitspraken heeft de Nederlandse wetgever haar wetgeving op het gebied van de geconserveerde aanslag aangepast. Zoals bij bespreking van het Hughes de Laysterie du Saillant arrest al duidelijk werd, paste de wetgever art. 25 lid 8 IW 1990 aan, wat heeft geleid tot een automatisch uitstel van betaling en het niet hoeven te stellen van zekerheden. En na de N-zaak werd daar aan toegevoegd dat er ook rekening gehouden diende te worden met waardeverminderingen.
Voor de uitspraak in de National Grid Indus zaak werd er door het HvJ EU dus al enige druk uitgeoefend op de Nederlandse exitheffing, met betrekking tot de geconserveerde aanslag. In de National Grid indus zaak gaat het om een andere exitheffingen in de Nederlandse
belastingwetgeving. In de komende paragraaf komt deze zaak aan de orde. 4.3 Zaak National Grid Indus
In de zaak National Grid Indus is er sprake van een geding tussen National Grid Indus BV en een belastinginspecteur van belastingdienst Rijnmond, kantoor Rotterdam. In het arrest wordt een verzoek ingediend om uitlegging van art. 49 VWEU, dit ter zake van de heffing op latente
meerwaarden die aanwezig zijn in de activa van genoemde vennootschap bij de verplaatsing van de feitelijke bestuurszetel daarvan naar het Verenigd Koninkrijk85.
In casu zijn de bepalingen art. 16 wet IB 1964, art. 2, lid 4 en art. 8 wet VPB 1969 van toepassing86. Het gaat in deze casus om een ongerealiseerde koerswinst die wordt belast, doordat
National Grid Indus stopt binnenlands belastingplichtig te zijn op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk. Als gevolg van het ophouden belastingplichtig in Nederland te zijn, treft art. 16 wet IB 1964 toepassing.87 National Grid Indus is tegen deze aanslag
door de belastinginspecteur in beroep gegaan bij rechtbank Haarlem88.
Rechtbank Haarlem bevestigde de aanslag, waarna National Grid Indus in hoger beroep gaat bij Hof Amsterdam89. De verwijzende rechter van Hof Amsterdam is van oordeel dat een
belastingheffing zoals in casu het geval is, een beperking van de vrijheid van vestigen kan opleveren. Hierbij merkt de rechter op dat er sprake kan zijn van een rechtvaardigingsgrond, waardoor de beslissing van de rechtbank gegrond kan worden verklaard. Deze rechtvaardigingsgrond zou gebaseerd moeten zijn op het fiscale territorialiteitsbeginsel zoals besproken in hoofdstuk 1.90
85 HvJ EU, 29 november 2011, Zaak C-371/10, paragraaf 1 en 2. 86 HvJ EU, 29 november 2011, Zaak C-371/10, paragraaf 7, 8 en 9. 87 HvJ EU, 29 november 2011, Zaak C-371/10, paragraaf 11 t/m 14. 88 Rechtbank Haarlem, 17 december 2007, nrs. 06/01645 en 06/01646. 89 HvJ EU, 29 november 2011, Zaak C-371/10, paragraaf 16.
90 HvJ EU, 29 november 2011, Zaak C-371/10, paragraaf 18.
16
Of er in dit onderhavige geval sprake is van een rechtvaardigingsgrond is volgens de rechter van Hof Amsterdam de vraag, met het oog op de arresten Hughes de Laysterie du Saillant en de N-zaak91. De Hughes de Laysterie du Saillant en de N-zaak brengen de rechter tot het stellen van
prejudiciële vragen. Het gaat om de volgende vragen:
1. “Kan, indien een lidstaat aan een naar het recht van die lidstaat opgerichte vennootschap die vanuit die lidstaat haar feitelijke zetel verplaatst naar een andere lidstaat, ter zake van deze zetelverplaatsing een fiscale eindafrekeningsheffing oplegt, deze vennootschap zich, naar de huidige stand van het gemeenschapsrecht, tegenover die lidstaat beroepen op artikel 43 EG (thans artikel 49 VWEU)?”
2. “Indien de eerste vraag bevestigend moet worden beantwoord: is een
eindafrekeningsheffing als de onderhavige, die de meerwaarden in de vanuit de lidstaat van vertrek naar de lidstaat van aankomst verplaatste vermogensbestanddelen van de
vennootschap, zoals deze ten tijde van haar zetelverplaatsing aanwezig worden bevonden, zonder uitstel en zonder de mogelijkheid latere waardeverliezen in aanmerking te nemen, in de heffing betrekt, in strijd met artikel 43 EG (thans artikel 49 VWEU), in die zin dat een dergelijke eindafrekeningsheffing niet kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak tot verdeling van heffingsbevoegdheden tussen de lidstaten?”
3. “Is het antwoord op de vorige vraag mede afhankelijk van de omstandigheid dat de onderhavige eindafrekeningsheffing betrekking heeft op een onder de Nederlandse
belastingjurisdictie aangegroeide (valuta)winst, terwijl deze winst in het land van aankomst onder het daar geldende belastingregime niet tot uitdrukking kan komen?”92
Voor een antwoord op de eerste vraag wordt er gekeken naar nationaalrechtelijke bepalingen en de vraag of de zetelverplaatsing National Grid Indus’ hoedanigheid als vennootschap, opgericht naar het recht van Nederland, aantast. Bij beantwoording van deze vraag werd verwezen naar andere
arresten gewezen door de HvJ EU93. In deze arresten werd gesteld dat een op grond van
nationaalrechtelijke bepalingen opgerichte vennootschap alleen bestaat op grond van deze bepalingen. Het is de nationale wetgever die de oprichtings- en werkingsvoorwaarden bepaald.94
91 HvJ EU, 29 november 2011, Zaak C-371/10, paragraaf 19, zie voor een uitwerking van deze arresten paragraaf
4.2.
92 HvJ EU, 29 november 2011, Zaak C-371/10, paragraaf 21.
93 HvJ EU, 5 november 2002, Zaak C-208/00; HvJ EU, 27 september 1988, Zaak C-81/87; HvJ EU, 16 december
2008, Zaak C-210/06.
94 HvJ EU, 5 november 2002, Zaak C-208/00, paragraaf 67 t/m 70; HvJ EU, 27 september 1988, Zaak C-81/87,
paragraaf 19 en 20; 16 december 2008, Zaak C-210/06, paragraaf 109.
17
Het feit dat National Grid Indus BV niet in haar hoedanigheid veranderde door de
zetelverplaatsing naar het Verenigd Koninkrijk, maakte het mogelijk art. 54 VWEU toe te passen95. Dit
artikel zoals eerder besproken stelt vennootschappen gelijk aan natuurlijke personen onder de voorwaarde dat zij is opgericht naar recht van een lidstaat van de EU. Door de verwijzingen naar andere arresten en daarmee geconcludeerd te hebben dat art. 54 VWEU van toepassing was, kon worden vastgesteld dat National Grid Indus BV toegang had tot art. 49 VWEU.
Voor beantwoording van de tweede vraag moet worden gekeken of er sprake is van enige belemmering voor toepassing van art. 49 VWEU. Volgens het HvJ EU is het vaste rechtspraak dat alle maatregelen die de toepassing van art. 49 VWEU belemmeren, verbieden of minder aantrekkelijk maken moeten worden beschouwd als beperking van de vrijheid van vestigen96 .
Op grond van het voorgaande concludeert het HvJ EU in paragraaf 37 van het arrest dat het liquidatienadeel dat National Grid Indus leidt door onmiddellijke afrekening op het moment van emigratie een belemmering vormt voor toepassing van art. 49 VWEU. Deze belemmering kan toelaatbaar zijn, wanneer zij gerechtvaardigd is uit hoofde van dwingende vereisten van het algemeen belang. Daarbij moet de beperking geschikt zijn om het nagestreefde doel te verwezenlijken en mag deze niet verder gaan dan nodig om dit doel te bereiken. 97
Waar op grond van het territorialiteitsbeginsel handhaving van het heffingsrecht door een bepaalde lidstaat een gerechtvaardigd doel is98, kan dit alleen wanneer de manier waarop dit
gewaarborgd wordt niet verder gaat dan nodig. Verder stelt het HvJ EU dat het niet nodig is dat een zetelverplaatsing van de ene naar de andere lidstaat fiscaal neutraal is. Onder de vrijheid van
vestigen kan niet worden begrepen dat een nationale belastingregeling in lijn moet worden gebracht met een andere om zo belastingheffingverschillen op te heffen.99 Met deze conclusie is het heffen
van belasting over de koerswinst dus gerechtvaardigd en wordt het beroep van National Grid Indus hierop afgewezen.
95 HvJ EU, 29 november 2011, Zaak C-371/10, paragraaf 32.
96HvJ EU, 29 november 2011, Zaak C-371/10, paragraaf 36. Deze conclusie is gebaseerd op oudere arresten
van het HvJ EU. HvJ EU, 5 oktober 2004, Zaak 442/02, paragraaf 11; HVJ EU, 6 december 2007, Zaak C-298/05, paragraaf 34; HvJ EU, 23 oktober 2008,Zaak C-157/07, paragraaf 29; HvJ EU, 15 april 2010, Zaak C-96/08, paragraaf 18.
97 HvJ EU, 29 november 2011, Zaak C-371/10, paragraaf 42.
98HvJ EU, 29 november 2011, Zaak C-371/10, paragraaf 45. Conlusie op basis van oudere arresten van het HVJ
EU. HvJ EU, 13 december 2005, Zaak C-446/03, paragraaf 35; HvJ EU, 12 september 2006, Zaak C-196/04, paragraaf 47; HvJ EU, 13 maart 2007, Zaak C-524/04, Paragraaf 64; HvJ EU, 18 juni 2009, Zaak C-303/07, Paragraaf 57.
99 HvJ EU, 29 november 2011, Zaak C-371/10, paragraaf 62.
18
Wanneer National Grid Indus haar feitelijke leiding verplaatst naar het Verenigd Koninkrijk zal Nederland over willen gaan tot directe invordering. Deze maatregel is onevenredig volgens het HvJ EU100. Waar in het geval van art. 4.16, lid 1, onderdeel h wet IB 2001 een geconserveerde aanslag
wordt opgelegd, welke uitstel van betaling bewerkstellig, wordt dat in het geval art. 16 wet IB 1964 wordt toegepast niet gedaan. De conclusie van het HvJ EU is daarmee goed te volgen.
Samengevat beslist het HvJ EU in deze zaak dat een lidstaat een nationale regeling mag invoeren die het heffingrecht die hem toekomt op grond van het territorialiteitsbeginsel, mits deze niet verder gaat dan nodig om het doel te verwezenlijken. Ten tweede is de onmiddellijke
invordering van de belastingschuld onevenredig en dus een belemmering voor toepassing van art. 49 VWEU. Op grond van deze uitspraak kwam de staatssecretaris met een wet, de wet uitstel van betaling exitheffingen, die in mei 2013 werd ingevoerd. Deze wet wordt in de komende paragraaf besproken.
4.4 Wet uitstel van betaling exitheffingen
In de wet uitstel van betaling exitheffingen wordt de belastingschuldige, wanneer deze te maken krijgt met een zogenaamde exitheffing, het recht op uitstel van betaling toegewezen. Dit
belastinguitstel ziet volgens de staatssecretaris op belasting die verschuldigd is over stille reserves in vermogensbestanddelen die vanuit Nederland naar een ander EU/EER-land worden gebracht. Over deze uitstel van betaling is wel invorderingsrente verschuldigd. Ook moet de belastingschuldige in het geval van uitstel van betaling zekerheden stellen. 101
Volgens de staatssecretaris eindigt het uitstel van betaling ingeval de belastingschuldige vertrekt naar een land buiten de EU/EER. Ook wanneer er niet meer voldaan wordt aan de te stellen zekerheden of aan de andere te stellen voorwaarden vervalt het uitstel van betaling. Om te
controleren of er sprake zal zijn van beëindiging van het uitstel van betaling, zal de belastingschuldige moeten voldoen aan verschillende administratieve verplichtingen. Die verplichtingen houden in dat de belastingschuldige een fiscale balans en winst- en verliesrekening dient te overleggen en ook moet er een bankgarantie afgegeven worden. Deze zaken dienen gebaseerd te zijn op de Nederlandse fiscale wetgeving.102
Een andere mogelijkheid die wordt geboden is een betaling in tien gelijke jaarlijkse termijnen103. In die gevallen behoeft de belastingschuldige geen fiscale balans en winst- en
verliesrekening te overleggen. Ook bij betaling in tien jaarlijkse termijnen zal er invorderingsrente
100 HvJ EU, 29 november 2011, Zaak C-371/10, paragraaf 85. 101 Kamerstukken II, 2012-2013, nr. 33 262, nr. 3, p.2. 102 Zie voetnoot 101.
103 Deze termijnen staan los van de feitelijke realisatie van de stille reserve die bij vertrek uit Nederland in
aanmerking wordt genomen. Kamerstukken II, 2012-2013, 33 262, nr. 3, p.2-3.
19
worden berekend.104 De wet uitstel van betaling exitheffingen zoals hiervoor beschreven is vervat in
art. 25a IW 1990.
Bij het wetsvoorstel van de staatssecretaris werden er enige kanttekeningen geplaatst. De leden van de CDA fractie betwijfelden bij het wetsvoorstel al of dit niet in strijd zou komen met EU recht105. De Nederlandse orde van belastingadviseur plaatsen bij het wetsvoorstel ook enkele
kanttekeningen106. Zo verwijst de orde naar een arrest van het HvJ EU107, waarbij het opleggen van
administratieve verplichtingen alleen gerechtvaardigd is als het zijn doel dient en niet onnodig is. In het komende hoofdstuk zullen de visies van de verschillende partijen nader worden uitgewerkt. 4.5 Conclusie
Uit dit hoofdstuk blijkt dat de exitheffingen al geruime tijd onder druk staan. Waar de arresten Hughes de Laysterie du Saillant en de N-zaak zagen op de emigrerende aanmerkelijk belanghouder, ziet het arrest National Grid indus op de emigrerende vennootschap. In de Hughes de Laysterie du Saillant en de N-zaak moesten de nationale wetgevers108 hun wetgeving aanpassen, omdat er
strijdigheid bestond met het EU recht. Ook in reactie op de uitspraak in het arrest National Grid Indus heeft de Nederlandse wetgever haar wetgeving aangepast.
Wanneer er zaken betreffende exitheffingen spelen bij het HvJ EU, springen verschillende lidstaten voor elkaar in de bres. In het arrest Hughes de Laysterie du Saillant, waar het ging om Franse wetgeving bemoeide Nederland zich actief met de verdediging van de Franse wetgeving109.
Ook in de zaak National Grid Indus bemoeide enkele lidstaten zich met de verdediging van het standpunt van de Nederlandse belastinginspecteur110.
Uit de steun die de Europese regeringen elkaar geven op het gebied van de exitheffingen blijkt naar mijn idee, dat de regeringen weten dat ze op een dunne lijn balanceren wat betreft strijdigheid met EU recht. De nationale regeringen blijven de grens ook opzoeken, wat betreft hun exitheffingen. Zoals nu blijkt met de wet uitstel van betaling exitheffingen, worden er weer allerlei belemmeringen opgeworpen waarvan men niet weet of dit conform EU recht is 111. In de literatuur
en politiek worden er verschillende ideeën op na gehouden. Er heersen verschillende visies op de vraag of de wet uitstel van betaling exitheffingen in strijd is met EU recht. In het komende hoofdstuk
104 Kamerstukken II, 2012-2013, 33 262, nr. 3, p.2-3. 105 Kamerstukken II, 2012-2013, 33 262, nr. 5, p.4. 106 Kamerstukken II, 2012-2013, 33 262, nr. 5, p.9. 107 HvJ EU, 15 mei 1997, Zaak C-250/95.
108 In casu Nederland en Frankrijk.
109 Boers, S.H., (2006), Nederlandse exitheffingen en EG recht, Forfaitair, 2006/166.
110 Er waren 10 regeringen die opmerkingen hebben ingediend bij het HvJ EU betreffende: HvJ EU, 29
november 2011, Zaak C-371/10.
111 HvJ EU, 29 november 2011, Zaak C-371/10, paragraaf 36. Bestaat er een rechtvaardigingsgrond voor deze
maatregelen? In het volgende hoofdstuk zal daar dieper op in worden gegaan.
20
bespreek ik de verschillende visies om daarna een antwoord te kunnen formuleren op de onderzoeksvraag.
5. Visies op de wet uitstel van betaling exitheffingen
5.1 InleidingZoals eerder gezegd kwam de staatssecretaris van Financiën na de uitspraak van het HvJ EU in de zaak National Grid Indus met de wet uitstel van betaling exitheffingen. De wet zou de Nederlandse wetgeving in lijn moeten brengen met Europese regelgeving. Er bestaat vanuit de literatuur nog veel onduidelijkheid of de nieuwe wet wel in lijn is met EU regelgeving. In dit hoofdstuk zullen er
verschillende visies op de wet uiteen worden gezet. Eerst wordt de visie die er in de politiek heerst besproken, waarna de visie die bestaat in de literatuur wordt besproken. Als laatste visie worden bepaalde systemen in het buitenland besproken. Er wordt afgesloten met een zeer recente uitspraak van het HvJ EU die de visies enigszins kunnen veranderen.
5.2 Visie in de politiek
Bij invoering van de wet uitstel van betaling exitheffingen is strijdigheid van de voorgestelde wet met europees recht aan de orde geweest. Zo stelt de CDA fractie de vraag of de huidige strijd112 met
europees recht voldoende wordt opgelost door de ‘nieuwe’ wet113. De staatssecretaris verwijst voor
een antwoord op de vraag van de CDA fractie naar het arrest National Grid Indus van het HvJ EU. De wet uitstel van betaling exitheffingen geeft de belastingplichtige zoals gezien in het vorige hoofdstuk alleen uitstel van betaling, als de belastingplichtige voldoet aan enkele administratieve verplichtingen en ook is er invorderingsrente verschuldigd 114. De staatssecretaris noemt het in de
nota naar aanleiding van het verslag meerdere malen in lijn met de uitspraken van het HvJ EU115.
De uitspraak van het HvJ EU waar de staatssecretaris naar verwijst, is de zaak National Grid Indus116. In deze zaak concludeerde het HvJ EU dat er uitstel van betaling gegeven moest worden,
maar er mocht door de lidstaat wel gevraagd worden om een bankgarantie117. Ook mocht de lidstaat
invorderingsrente in rekening brengen en hoeft er geen rekening te worden gehouden met
waardedalingen118. Aan de hand van deze uitspraak van het HvJ EU verdedigd de staatssecretaris de
wet uitstel van betaling exitheffingen.
112 Situatie voor de wet uitstel van betaling exitheffingen. 113 Kamerstukken II, 2012-2013, 33 262, nr. 5, p.4. 114 Zie hoofdstuk 4.4.
115 Kamerstukken II, 2012-2013, 33 262, nr. 5.
116 Zie voor een uitgebreidere bespreking van dit arrest hoofdstuk 4.3. 117 HvJ EU, 29 november 2011, Zaak C-371/10, paragraaf 74.
118 HvJ EU, 29 november 2011, Zaak C-371/10, paragraaf 73 en 86.
21
De staatssecretaris haalt in de nota naar aanleiding van het verslag ook nog de in het vorige hoofdstuk besproken N-zaak aan119. Er wordt door de CDA en PVV fracties gevraagd naar de
verschillen tussen de N-zaak en National Grid Indus120. De staatssecretaris geeft aan dat het verschil
tussen beide zaken ligt in de behandeling van emigratie van natuurlijke personen in de N-zaak, tegenover vennootschappen bij National Grid Indus121. De N-zaak laat de staatssecretaris bij de wet
buiten beschouwing en heeft zich bij opstellen van de wet volledig gericht op de uitspraak van het HvJ EU in de zaak National Grid Indus. Waarbij de staatssecretaris meerdere keren opmerkt dat, doordat de wet in lijn is met de uitspraak van het HvJ EU, de wet EU conform is.122
Naast verschillende fracties heeft ook de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna: de Orde) enkele vragen gesteld omtrent de gestelde voorwaarden die uitstel van betaling mogelijk moeten maken. De Orde merkt op dat er in het wetsvoorstel geen aandacht wordt besteed aan de situatie waarin vermogensbestanddelen met een stille reserve vanuit een in Nederland gevestigde vaste inrichting worden verplaatst naar een hoofdhuis in een andere EU lidstaat. De Orde vraagt daarbij de wettekst zodanig aan te passen dat ook deze situatie valt onder de regeling van de nieuwe art. 25a IW 1990. De staatssecretaris geeft aan dat in deze gevallen ook een beroep kan worden gedaan op de mogelijkheid van uitstel van betaling, maar dat aparte vermelding niet noodzakelijk is. Het HvJ EU heeft in de zaak Commissie vs. Portugal123 beslist dat vaste inrichtingen die een
vermogensbestanddeel naar een andere lidstaat van de EU verplaatsen ook recht op uitstel van betaling hebben.124
Het tweede punt waar de Orde aandacht voor vraagt is de mogelijk om de regeling uit te breiden naar, naast EU lidstaten, niet EU lidstaten. Hierbij geeft de staatssecretaris aan dat het de bedoeling is om de wet in lijn te brengen met de uitspraak in de zaak National Grid Indus. In deze zaak geeft het HvJ EU aan dat het bij uitstel van betaling moet gaan om EU lidstaten en niet om niet-EU lidstaten.125
Wat de uitstel van betaling betreft merkt de staatssecretaris op dat het in het algemeen voor Nederland als ontvanger moeilijk is om belastingschulden in te vorderen. De staatssecretaris acht het nodig dat er bepaalde zekerheden worden gesteld, om zo de belastingclaim veilig te stellen.126 In een
arrest van het HvJ EU127, heeft het HvJ EU aangegeven dat een belemmering die wordt opgelegd door
119 Zie voor een uitgebreide uitwerking hoofstuk 4.2. 120 Kamerstukken II, 2012-2013, 33 262, nr. 5, p.1. 121 Kamerstukken II, 2012-2013, 33 262, nr. 5, p.1-2. 122 Kamerstukken II, 2012-2013, 33 262, nr. 5. 123 HvJ EU, 6 september 2012, Zaak C-38/10. 124 Kamerstukken II, 2012-2013, 33 262, nr. 5, p.7. 125 Zie voetnoot 124.
126 Kamerstukken II, 2012-2013, 33 262, nr. 5, p.8.
127 HvJ EU, 15 mei 1997, Zaak C-250-95, aangehaald door de Orde in Kamerstukken II, 2012-2013, 33 262, nr. 5,
p.9.
22
een nationale regeling zijn doel moet dienen en niet verder mag reiken dan nodig. In de zaak National Grid Indus werd dit standpunt nogmaals herhaald128. De leden van de Orde stellen dat de
administratieve verplichtingen naast de zekerheid die gesteld moet worden buiten proportioneel. De staatssecretaris vindt het moeten opstellen van een fiscale winst- en verliesrekening niet
disproportioneel, omdat moet kunnen worden gecontroleerd of er sprake is van realisatie.129 In dit
geval is de fiscale winst- en verliesrekening noodzakelijk, omdat er niet alleen bij verkoop sprake is van realisatie, maar ook wanneer de vermogensbestanddelen worden gebruikt130. In de ogen van de
staatssecretaris is de enige manier om te controleren of er sprake is van realisatie, een fiscale winst- en verliesrekening naar Nederlandse wetgeving overleggen. Hierbij merkt de staatssecretaris op dat de fiscale balans en winst- en verliesrekening niet verder dan nodig behoeft te worden uitgewerkt om te kunnen beoordelen of er sprake is van realisatie.131
Als laatste stelt de Orde de invorderingsrente ter discussie. De orde wijst de staatssecretaris op art. 25 lid 9 en 11 IW 1990. De uitstelfaciliteiten opgenomen in art. 25 lid 9 en 11 zijn renteloos en verschillen dus van art. 25a IW 1990. De staatssecretaris verwijst in deze nogmaals naar het arrest National Grid Indus, waarbij is beslist dat rente in aanmerking genomen mag worden conform de toepasselijke nationale bepalingen. Verder geeft de Staatsecretaris nog aan dat er geen verschil bestaat tussen de twee varianten van betalingsuitstel, in beide gevallen dient invorderingsrente te worden berekend volgens de staatssecretaris.132
In de politiek, visie van de staatssecretaris, heerst de visie dat de wet uitstel van betaling exitheffingen volledig in lijn is met Europees recht. Dit is volgens de staatssecretaris het geval, omdat de wet gebaseerd is op de uitspraken van het HvJ EU in de zaak National Grid Indus. In de literatuur bestaat er ook een visie op de wet uitstel van betaling exitheffingen. In de komende paragraaf wordt deze visie besproken.
128 HvJ EU, 29 november 2011, Zaak C-371/10, paragraaf 42. 129 Kamerstukken II, 2012-2013, 33 262, nr. 5, p.9. 130 Kamerstukken II, 2012-2013, 33 262, nr. 3, p.5. 131 Zie voetnoot 129. 132 Kamerstukken II, 2012-2013, 33 262, nr.5, p.9-10. 23
5.3 Visie in de literatuur
In de literatuur is er al het een en ander geschreven over de exitheffingen. In deze paragraaf worden visies van verschillende auteurs besproken. Aan de hand van een aantal artikelen beschrijf ik wat voor visies er bestaan in de literatuur.
In de vorige paragraaf werd duidelijk dat de staatssecretaris na de uitspraak in de zaak National Grid Indus het noodzakelijk achtte om de Nederlandse exitheffingen te veranderen. Ook Te Boekhorst (2012) meent dat het aanpassen van wetgeving betreffende exitheffingen dringend noodzakelijk was. Te Boekhorst (2012) stelt daarbij dat de aanpassing moet zien op de invordering van de belastingschuld. Dit valt af te leiden uit het feit dat het HvJ EU een evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheden goedkeurt op basis van het territorialiteitsbeginsel133. 134 Voor het opleggen
van de belastingaanslag ten tijde van de emigratie bestaat dus een rechtvaardigingsgrond. Te boekhorst (2012) stelt de manier waarop de wet uitstel van betaling verleend ter discussie. In de zaak Futura135 van het HvJ EU mogen opgelegde belemmeringen niet
disproportioneel zijn. Te Boekhorst (2012) vraagt zich af of de verplichting tot het jaarlijks overleggen van een fiscale balans en winst- en verliesrekening niet disproportioneel is, omdat dit hoge kosten met zich mee kan brengen. En ook omdat er naast de administratieve verplichtingen ook nog een bankgarantie moet worden afgegeven, welke kosten met zich meebrengt.136
Naast de administratieve verplichtingen en de zekerheid die gesteld moet worden, vraagt Te Boekhorst (2012) zich ook af of er invorderingsrente in rekening mag worden gebracht. In National Grid Indus stelt het HvJ EU dat rente mag worden berekend overeenkomstig toepasselijk nationale regeling137. Te boekhorst merkt op dat in de nationaal toepasselijke regeling138 verwezen kan worden
naar bepaling waarbij geen rente wordt berekend.139
Een andere visie die in de literatuur bestaat is die van Lambooij (2013). Lambooij (2013) stelt in zijn artikel dat de beslissing van het HvJ EU algemene werking heeft bij emigratie van
vennootschappen, hij baseert dit op de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Commissie vs.
Portugal140. Net zoals de staatssecretaris en Te Boekhorst (2012) stelt ook Lambooij (2013) dat er een
rechtvaardiging bestaat voor het opleggen van een belastingaanslag bij emigratie. Hierbij wordt ook
133 HvJ EU, 29 november 2011, Zaak C-371/10, paragraaf 18.
134 Boekhorst, P.J. te (2012), Wetsvoorstel Uitstel van betaling exitheffingen, Fiscaal tijdschrift Vermogen,
2012/12.
135 HvJ EU, 15 mei 1997, Zaak C-250/95. 136 Zie voetnoot 134.
137 HvJ EU, 29 november 2011, Zaak C-370/10, paragraaf 73. 138 Art. 25 lid 9 en 11 IW 1990 in casu.
139 Zie voetnoot 134.
140 HvJ EU, 6 september 2012, Zaak C-38/10.
24
het territorialiteitsbeginsel aangehaald en behoeft dus geen discussie.141
Lambooij (2013) merkt ook op dat de belastingaanslag,bij de emigratie van
vennootschappen, definitief vaststaat. En zoals eerder besproken houdt dit in dat er geen rekening wordt gehouden met waardedalingen. Hierdoor zou de emigrerende belastingplichtige in veel gevallen teveel belasting betalen. Ook merkt Lambooij (2013) op dat er een verschil bestaat tussen het automatisch verlenen van uitstel van betaling en het niet automatisch verlenen van uitstel. In het geval dat er automatisch uitstel wordt verleend door de lidstaat bestaat er voor de lidstaten minder ruimte om voorwaarden te stellen aan het uitstel. Als geen sprake is van automatisch uitstel, meent Lambooij (2013) dat lidstaten zich vrij voelen voorwaarden te verbinden aan het uitstel van
betaling.142
Lambooij (2013) behandelt in zijn artikel de voorwaarden die worden opgeworpen door de staatssecretaris in de wet uitstel van betaling exitheffingen. Hij merkt hierbij op dat een lidstaat de voorwaarden voor uitstel zodanig moet stellen dat de emigrerende onderneming in staat moet zijn de aanslag te kunnen betalen uit de cashflow die beschikbaar is na emigratie. Deze voorwaarde moet mogelijk zijn bij een normale gang van zaken. Verder stelt Lambooij (2013) dat een lidstaat het recht heeft om haar invorderingsrisico te beperken, maar dit moet proportioneel.143
Een ander punt van kritiek van Lambooij (2013) op de wet uitstel van betaling exitheffingen is het realisatiemoment. Lambooij (2013) stelt dat er pas gerealiseerd wordt wanneer het
vermogensbestanddeel definitief het vermogen van de onderneming verlaat. Ook noemt hij in zijn artikel de administratieve lasten ‘zwaar’. En kunnen volgens hem niet als proportioneel worden gezien.144
Wat betreft de invorderingsrente stelt Lambooij (2013) net als Te Boekhorst (2012) dat deze niet berekend zou mogen worden bij emigratie. Lambooij (2013) wijst hiervoor naar een
binnenlandse situatie. Ingeval een onderneming wordt verplaatst binnen Nederland, zou de onderneming geen invorderingsrente behoeven te betalen. Enkel het feit dat de onderneming verhuist naar een andere lidstaat zou deze situatie volgens Lambooij (2013) niet moeten veranderen.145
Als laatste haalt Lambooij (2013) de bankgarantie aan in zijn artikel. Over de bankgarantie zegt hij dat bankgarantie slechts kan worden gehonoreerd wanneer het invorderingsrisico ernstig en werkelijk is. Hoewel in de zaak National Grid Indus niet wordt tegengesproken dat er een
bankgarantie kan worden geeist, betekent dit niet dat er door Nederland in alle gevallen een
141 Lambooij, M.V. (2013), Exitheffing: particulier vs. Onderneming: zoek de verschillen, NTFR Beschouwingen. 142 Lambooij, M.V. (2013), Exitheffing: particulier vs. Onderneming: zoek de verschillen, NTFR Beschouwingen. 143 Zie voetnoot 141.
144 Zie voetnoot 141. 145 Zie voetnoot 141.
25
