Het effect op fraude door de interne auditor op te leiden tot manager

Het effect op fraude door de interne

auditor op te leiden tot manager

Bachelorscriptie Accountancy and Control

Eva King 11049022

Definitieve versie: 26-06-2018

Woorden: 10912

Universiteit van Amsterdam, Amsterdam Business School

dhr. drs. B.J.M. (Ben) van Dam

2 Verklaring eigen werk

Hierbij verklaar ik, Eva King, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.

Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.

De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.

3 Abstract

Deze studie onderzoekt of het opleiden van de interne auditor tot manager (binnen dezelfde organisatie) tot fraude kan leiden. Ook wel de “managementtraining” genoemd. Een interne auditor wordt aangenomen in een organisatie en krijgt de belofte om na maximaal vijf jaar gepromoveerd te worden tot manager. Hierdoor wordt een manager ontwikkeld met veel kennis over verscheidene afdelingen. Echter, zijn er ook bevindingen geconstateerd waarbij de interne auditor door de managementtraining mogelijk minder deskundig en objectief is. Dit kan resulteren in fraude, waar beperkt onderzoek naar is gedaan en wordt aanbevolen. Gebaseerd op wetenschappelijke literatuur kan geconcludeerd worden dat de managementtraining mogelijk effect heeft op fraude binnen een organisatie. De interne auditor heeft door de mogelijke gevolgen van de managementtraining de druk, de gelegenheid en de rationalisatie om fraude te plegen. Deze bevinding draagt bij aan de literatuur en kan als startpunt dienen voor vervolgonderzoeken met betrekking tot fraude. Daarbij kan het als waarschuwing dienen voor organisaties, investeerders en schuldeisers.

4

Inhoudsopgave

1 Inleiding ... 5 2 Literatuur ... 7 2.1 Interne auditor ... 7 2.1.1 Deskundigheid ... 8 2.1.2 Objectiviteit ... 9 2.2 Manager ... 9 2.3 Managementtraining ... 10 2.4 Fraude ... 12 2.4.1 Fraudedriehoek ... 13 3 Analyse ... 15

3.1 De druk voor het plegen van fraude ... 15

3.1.1 Hiërarchische verhouding ... 15

3.1.2 Morele moed ... 17

3.1.3 Gretigheid naar promotie ... 18

3.1.4 Het intact houden van toekomstige werkrelaties ... 19

3.2 De mogelijkheid om fraude te plegen ... 21

3.2.1 De functie van de interne auditor ... 21

3.2.2 Afname van de deskundigheid van de interne auditor ... 23

3.3 Rationalisatie ... 25

3.3.1 Fraude voor een goed doel ... 25

3.3.2 Anderen plegen ook fraude ... 26

4 Discussie en conclusie ... 27

5

1 Inleiding

Tegenwoordig proberen organisaties hun interne auditors zo effectief mogelijk te gebruiken. Een ontwikkeling die zich hierbij al een aantal jaren afspeelt, is het opleiden van interne auditors tot toekomstige managers binnen dezelfde organisatie. Vooral in de Verenigde Staten wordt deze methode toegepast, namelijk bij twee derde van de bedrijven op de ranglijst Fortune 500 (Christ, Masli, Sharp, & Wood, 2015). Bij de genoemde methode wordt gewisseld van functie. Allereerst is er sprake van een werknemer met als functie interne auditor binnen een organisatie, waarna deze na drie tot vijf jaar promotie aangeboden krijgt voor de positie van manager binnen dezelfde organisatie (Messier, Reynolds, Simon, & Wood, 2011).

Wetenschappers hebben uiteenlopende meningen over de gebruikte methode. Chadwick (1995) ziet als voordeel dat de manager veelzijdiger is door de kennis van de functie interne auditor, met name een manager die veel kennis heeft over de interne controle. Pickett (1997) steunt deze mening, met als argument dat de manager meer kennis bezit over verschillende afdelingen binnen de organisatie. Desondanks heeft de methode ook haar keerzijde, namelijk waarbij de interne auditor zijn of haar objectiviteit verliest. Dit komt doordat de interne auditor promotie krijgt aangeboden van het management, hierdoor neemt het risico toe dat de interne auditor aan het management gunsten verleent en tevreden wilt houden (Messier et al., 2011). Niet alleen de objectiviteit van de interne auditor kan worden aangetast, ook de deskundigheid van de interne auditor. Doordat de interne auditor na verloop van tijd manager wordt, raakt hij of zij minder snel geneigd om trainingen voort te zetten en certificaten te behalen om over de nodige kennis te beschikken (Anderson, Christ, Johnstone, & Ritterberg, 2010).

Het probleem dat hierbij kan ontstaan is als volgt: indien het risico toeneemt dat de interne auditor minder objectief is en over minder kennis beschikt, bestaat de kans dat managers hierop inspelen om hun eigen doelen te bewerkstelligen. Dit terwijl interne auditors deskundig, objectief en onafhankelijk behoren te zijn in hun werk (Lin, Pizzini, Vargus, & Bardhan, 2011). Als voorbeeld is het onderzoek van Christ et al. (2015) tot de conclusie gekomen dat het opleiden van interne auditors tot managers tot verlaging van de kwaliteit van de financiële verslaggeving leidt. Hierbij als argument dat de interne auditor mogelijk vatbaar is voor de autoriteit van het management, met als gevolg misleiding in de financiële verslaggeving.

Wat in het onderzoek van Christ et al. (2015) nog niet specifiek onderzocht is, is de relatie tussen de interne auditor opleiden tot manager enerzijds en het optreden van fraude anderzijds. Er wordt niet onderzocht of de interne auditor daadwerkelijk aan fraude meewerkt om promotie te krijgen. Daarbij wordt in het onderzoek van Messier et al. (2011) een onderzoek naar de relatie tussen managementtraining en fraude aanbevolen. In het onderzoek staat de

6

reactie van de externe accountants op de managementtraining van interne auditors centraal. Door de verlaging van de objectiviteit en deskundigheid van de interne auditors worden hogere bedragen gevraagd door externe accountantskantoren, aangezien zij de interne auditors niet geheel vertrouwen en zelf controles willen uitvoeren wat meer tijd kost. Hierbij wordt de betrouwbaarheid van de financiële verslaggeving en de interne auditors in twijfel getrokken (Messier et al., 2011). Ook hierbij wordt verder geen onderzoek gedaan of de interne auditor ook daadwerkelijk fraude pleegt om promotie tot manager te krijgen. De verrichte onderzoeken naar managementtraining zijn enigszins beperkt. Indien de managementtraining tot fraude kan leiden binnen een organisatie, moeten de organisaties en investeerders hier weet van hebben. Om de genoemde redenen is het van belang om onderzoek te doen naar het effect op fraude door het opleiden van de interne auditor tot manager (binnen dezelfde organisatie). Zo draagt het onderzoek bij aan de wetenschappelijke literatuur en wordt de kloof opgevuld met nieuwe inzichten.

In dit literatuuronderzoek wordt onder fraude financiële fraude verstaan, met als betekenis het opzettelijk fraude plegen door het management om investeerders en schuldeisers te misleiden met de financiële verslaggeving (Elliot & Willingham, 1980). Alle andere vormen van fraude worden genegeerd.

Gebaseerd op de gebruikte literatuur van verschillende wetenschappers en eigen inzichten kan geconcludeerd worden dat het opleiden van de interne auditor tot manager kan leiden tot fraude binnen de organisatie. Het risico is namelijk aanwezig waarbij de interne auditor de druk voelt om fraude te plegen door de hiërarchische verhouding, morele moed, gretigheid naar promotie en het intact houden van de toekomstige werkrelaties. De interne auditor wordt hierbij mogelijk te afhankelijk van het management door de promotie, hierdoor neemt het risico toe dat de interne auditor niet meer objectief handelt (Rose, Rose, & Norman, 2013). Ook heeft de interne auditor de gelegenheid om fraude te plegen, namelijk door de functie van interne auditor en de afname van de deskundigheid. Door de mogelijke afname van de deskundigheid neemt de kwaliteit van het interne controlesysteem af en kan er eenvoudiger gemanipuleerd worden (Ege, 2015). Als laatste rechtvaardigt de interne auditor de fraude door te pleiten dat het voor een goed doel is gepleegd en andere leden binnen de organisatie ook fraude plegen. Hiermee is aan de elementen van de fraudedriehoek voldaan en is het risico aanwezig waarbij de interne auditor in staat is om fraude te plegen.

Om de onderzoeksvraag te beantwoorden wordt er een literatuuronderzoek gedaan. In het volgende hoofdstuk worden definities van de begrippen interne auditor, managers, managementtraining en fraude beschreven om een algemene benaming hiervoor te creëren.

7

Vervolgens wordt in het derde hoofdstuk de interne auditor geanalyseerd met behulp van de fraudedriehoek. Daarna volgt de discussie en ten slotte wordt in de conclusie een antwoord geformuleerd op de onderzoeksvraag.

2 Literatuur

Om een antwoord te kunnen geven op de onderzoeksvraag naar het effect op fraude door de interne auditor op te leiden tot manager, is het noodzakelijk om eerst de behandelde methodologie verder uit te werken. In de eerste, tweede en derde paragraaf worden om te beginnen respectievelijk de begrippen interne auditor, manager en managementtraining nader uitgewerkt. Voor de link naar fraude wordt vervolgens in de vierde paragraaf fraude en daarbij het model van de fraudedriehoek beschreven. Zo ontstaat er met de geformuleerde informatie een duidelijke omschrijving over de begrippen die in het onderzoek gebruikt worden.

2.1 Interne auditor

Te beginnen met de omschrijving van de functie van de interne auditor. De interne auditor is in dienst van het management van een organisatie, de Raad van Bestuur en de auditcommissie. De interne auditor houdt zich bezig met het uitvoeren van de controletaak en richt zich voornamelijk op de interne controle. De interne controle kan omschreven worden als een geheel van de gecoördineerde methodes en maatregelen binnen een organisatie (Kabuye, Nkundabanyanga, Opiso, & Nakabuye, 2017).

De belangrijkste activiteiten van de interne auditor hebben betrekking op het vaststellen van de effectiviteit van de interne controle van de organisatie (Kabuye et al., 2017). De interne auditor moet hierbij de onregelmatigheden van de interne controle kunnen voorkomen en opsporen. Daarbij is kennis over de activiteiten, processen en procedures van de organisatie nodig. Om de onregelmatigheden op te sporen en te voorkomen moet de interne auditor in staat zijn om testen te ontwerpen voor de processen en procedures. Deze testen worden vervolgens uitgevoerd om vast te kunnen stellen of de processen en procedures werken zoals verwacht wordt (Lin et al., 2011). Aan het management wordt vervolgens rapport uitgebracht over eventuele verbeteringen van de interne controle. Op deze manier voegt de interne auditor waarde toe aan de activiteiten van de organisatie (Kabuye et al., 2017).

Daarnaast speelt de interne auditor een cruciale rol in het voorkomen en opsporen van fraude binnen de organisatie, waarbij de organisatie beschermd wordt tegen verduisteringen

8

(Kabuye et al., 2017). Indien de interne auditor ontdekt dat er fraude wordt gepleegd in de organisatie moet dit gemeld worden aan de auditcommissie. Als de fraude door het management wordt gepleegd, moet dit onmiddellijk gecommuniceerd worden met de auditcommissie (Khelil, Hussainey, & Noubbigh, 2016). Een onderzoek door Monisola (2013) heeft aangetoond dat er een positieve relatie is tussen de aanwezigheid van een interne auditor en het opsporen van fraude. Indien er een interne auditafdeling aanwezig is binnen een organisatie verhoogt dit de controle op fouten, onregelmatigheden en fraude. Het problematische hierbij is dat het opsporen van fraude moeilijk kan zijn. De interne auditors moeten over genoeg ervaring beschikken om misleidende financiële data te kunnen identificeren (Hammersley, Johnstone, & Kadous, 2011).

Om effectief de geformuleerde verantwoordelijkheden in praktijk te brengen, eist het instituut van interne auditors van de interne auditors dat zij de nodige kennis, vaardigheden en bekwaamheid bezitten. De interne auditors behoren hierbij deskundig, objectief en onafhankelijk te zijn in hun werk (Lin et al., 2011). Met de objectiviteit en onafhankelijkheid worden in de literatuur over de interne auditor met betrekking tot de managementtraining doorgaans hetzelfde bedoeld, daarom worden deze twee begrippen in dit onderzoek samen de “objectiviteit” genoemd (Abbott, Daugherty, Parker, & Peters, 2016).

2.1.1 Deskundigheid

Met “deskundigheid” wordt bedoeld dat de interne auditor de nodige intelligentie, scholing en trainingen bezit om waarde toe te voegen aan de organisatie (Prawitt, Smith, & Wood, 2009). De deskundigheid wordt verkregen door lange en intensieve voorbereidingen. Op deze manier worden kennis, vaardigheden en verschillende methodes vergaard. Daarbij wordt ook verwacht dat de interne auditor blijft bijleren door het volgen van cursussen en opleidingen. De interne auditor behoort de nodige certificaten te bezitten en zich ervoor open te stellen om gemotiveerd meerdere certificaten te behalen die van belang zijn. De mate van ervaring en vaardigheden weerspiegelt de kwaliteit van de auditor (Kabuye et al., 2017).

Een mogelijke training is het bewuster worden van fraude. Hiervoor kan de interne auditor getraind worden met behulp van het simuleren van fraudecasussen. Dit helpt de interne auditors ervaring op te doen, verhoogt de prestaties en verbetert het vermogen om bewijzen op te sporen die fraude aantonen (Bierstaker, Hunton, & Thibodeau, 2012).

9

2.1.2 Objectiviteit

“Objectiviteit” verwijst naar het bezitten van een onbevooroordeelde mentale houding, waarbij op geen enkele manier de interne auditor zijn oordeel laat afhangen van anderen. Hierbij is het van belang dat de interne auditor geen onderlinge relaties aangaat, waardoor de objectiviteit aangetast wordt (Arens, Elder, Beasley, & Hogan, 2017). Ook is het van belang dat een interne auditor objectief is met het vaststellen van de kwaliteit van de financiële verslaggeving van een organisatie. De interne auditor moet zelf onafhankelijke evaluaties uitvoeren met betrekking tot de balansposten en niet zonder meer de woorden van het management geloven. Op deze manier kan er een betrouwbare weergave van de werkelijke activiteiten van de organisatie gedeeld worden met de investeerders en schuldeisers (Prawitt et al., 2009).

Hoe objectiever een interne auditor is, is in samenhang met een professionele sceptische houding. De professionele sceptische houding kan namelijk de objectiviteit van de interne auditor waarborgen. Een professionele sceptische houding houdt in om een vragende en onderzoekende instelling te hebben bij het verzamelen en controleren van informatie. Hierbij moet de interne auditor altijd kritisch zijn, niets zomaar aannemen en doorvragen naar de redenen respectievelijk argumenten. De interne auditor moet in eerste instantie achterdochtig zijn (Arens et al., 2017).

Al met al houdt de interne auditor zich voornamelijk bezig met toezicht houden op de naleving van interne controle en het opsporen van fraude. Om aan deze verantwoordelijkheden te voldoen, is het van belang dat de interne auditor deskundig en objectief is met daarbij een professionele sceptische houding.

2.2 Manager

Naast de interne auditor heeft de manager ook een belangrijke rol binnen een organisatie. Zijn leidinggevende vaardigheden en capaciteiten zijn nodig voor een organisatie in complexe, onzekere en chaotische periodes. Een manager is iemand die coördineert en het werk van andere werknemers in de organisatie overziet, met als doel dat de doelen van de organisatie bereikt worden. De activiteiten hiervoor worden zo efficiënt en effectief mogelijk ingericht (Robbins & Coulter, 2016).

Volgens Henri Fayol dient de manager de volgende vijf functies ten uitvoer te brengen: plannen, organiseren, leidinggeven, coördineren en controle. Plannen houdt in dat er doelen worden gesteld, vervolgens strategieën hiervoor vast worden gesteld en plannen ontwikkeld worden om de activiteiten te integreren en coördineren. De manager is ook verantwoordelijk voor het regelen en structureren van het werk van de werknemers om de doelen te bereiken, dit

10

wordt de functie “organiseren” genoemd. Om de werknemers goed hun werk te laten doen, moet de manager leiding kunnen geven. Werknemers moeten namelijk geholpen worden indien er conflicten spelen, geïnspireerd worden en met elkaar communiceren. Wanneer alle genoemde functies werkzaam zijn, kan de controlefunctie worden uitgevoerd. Hierbij wordt er geëvalueerd of activiteiten gaan zoals voorafgaand gepland was. Al met al omvat de controlefunctie het toezicht houden, vergelijken en corrigeren (Robbins & Coulter, 2016).

Vervolgens zijn er in een organisatie drie classificaties voor het management. Als eerste de first-line managers, zij geven leiding aan de werknemers zonder managersfunctie. Deze werknemers hebben taken met betrekking tot het produceren van producten en het verlenen van service aan de klanten. Als tweede de middle managers, zij geven leiding aan de first-line managers. Tenslotte de top managers, zij zijn verantwoordelijk voor het nemen van besluiten met betrekking tot de organisatie en het vaststellen van plannen en doelen (Robbins & Coulter, 2016).

Om de organisatiedoelen te bereiken bestaat het gevaar dat managers hier niet de juiste methodes voor gebruiken. Dit wordt versterkt doordat organisaties bonussen uitdelen aan managers, om te stimuleren dat de doelen van de organisatie worden bereikt. Om dus de organisatiedoelen en eigen doelen van de managers te realiseren, bestaat de mogelijkheid dat zij de financiële data manipuleren voor het gewenste resultaat (Hamid, Hashim, & Salleh, 2012). Het negatieve nieuws wordt verzwegen in de financiële verslaggeving, waardoor de gevaren alleen binnen de organisatie kenbaar zijn en niet voor de investeerders en schuldeisers (Walker, 2013). Deze bevinding wordt door het onderzoek van Badertscher (2011) gesteund. Volgens zijn bevindingen ontstaat door het manipuleren van de financiële data een gevaar waar niemand weet van heeft. Er wordt geraffineerd zaken gedaan en dit kan uiteindelijk leiden tot illegale onregelmatigheden in de financiële verslaggeving.

Geconcludeerd kan worden dat de manager zich bezighoudt met het behalen en formuleren van de organisatiedoelen. De organisatie wordt hierbij zo ingericht dat de werknemers het werk effectief doen. Echter, bestaat de mogelijkheid waarbij de managers de organisatiedoelen op een illegale manier realiseren. Dit kan verwezenlijkt worden door manipulatie van de financiële data.

2.3 Managementtraining

Om de vaardigheden van de interne auditors en managers te combineren, wordt gebruik gemaakt van de managementtraining. Hierbij worden de interne auditors opgeleid tot managers en krijgen na drie tot vijf jaar promotie aangeboden voor de functie (Messier et al., 2011). De

11

managementtraining kent drie verschillende manieren. Als eerste kunnen nieuwe kandidaten worden aangenomen in de organisatie, zij krijgen de functie interne auditor en de belofte om binnen een aantal jaren gepromoveerd te worden tot manager. Een andere manier is om huidige werknemers de functie van interne auditor te verlenen voor een bepaalde periode. Na de desbetreffende periode krijgen de werknemers een hogere functie aangeboden dan de oorspronkelijke functie, hierbij kan gedacht worden aan de functie van operationeel manager. Als derde kunnen interne auditors voor een korte tijd binnen in de organisatie worden ingezet om operationele processen te observeren en evalueren (Christ et al., 2015).

In dit onderzoek wordt de eerste manier van de toepassing van de managementtraining behandeld. De reden hiervoor is dat de interne auditor een hechtere relatie heeft met het management dan bij de andere twee manieren. Zo kan de relatie tussen het opleiden van de interne auditor tot manager enerzijds en het optreden van fraude anderzijds beter onderzocht worden. Deze vorm van managementtraining kent zowel haar voor- als nadelen. Te beginnen met de voordelen. Door een interne auditor op te leiden tot manager is de manager veelzijdiger. Dit komt omdat de manager ook over de ervaring en kennis van de functie interne auditor beschikt. De manager heeft hierdoor meer kennis over de interne controle en kan dit gebruiken bij de taken en activiteiten (Chadwick, 1995). Daarbij kan de manager efficiënter worden ingezet, namelijk op meerdere afdelingen binnen een organisatie door de veelzijdigheid. Ook kan hierdoor een bredere kijk gevestigd worden op de organisatie, namelijk door naar het geheel te kijken in plaats van de afdelingen waar de manager alleen weet van heeft (Pickett, 1997). Een ander voordeel is de aantrekkelijkheid van de baan. Uit een onderzoek van Burton, Starliper, Summers en Wood (2015) is gebleken dat wanneer de managementtraining wordt aangeboden binnen een bedrijf, er meerdere deelnemers zich aanmelden voor de interne auditor functie dan wanneer deze managementtraining niet wordt aangeboden. De managementtraining kan praktisch zijn voor mensen die nog niet weten welke functie zij willen beoefenen. Op deze manier leert een individu namelijk veel afdelingen binnen een bedrijf kennen en daarbij de sterke en zwakke vaardigheden. Ook voor de organisatie kan dit voordelig zijn. Aangezien de organisatie een grotere groep kandidaten kan werven, is er meer kans op uitstekende werknemers (Hansen, Starliper, & Wood, 2013).

Daartegenover zijn er ook nadelen met betrekking tot de managementtraining. Als eerste waarbij de objectiviteit van de interne auditor afneemt. Doordat de interne auditor de promotie tot manager krijgt aangeboden vanuit het management, komt er behoefte om het

management tevreden te houden. De promotie houdt namelijk een hoger salaris en een hogere status in (Messier et al., 2011). Daarnaast wil de interne auditor de toekomstige werkrelaties

12

met het management intact houden. Hierdoor ontstaat de mogelijkheid waarbij de interne auditor aan het management gunsten verleent en niet tegenwerkt. Dit kan zich voordoen in situaties waarbij de manager andere financiële data presenteert, dan de werkelijke activiteiten zijn. Een mogelijke reden hiervoor kan zijn om leningen te werven. Om de toekomstige werkrelaties intact te houden, neemt het risico toe dat de interne auditor de gepresenteerde financiële data accepteert (Rose et al., 2013). De interne auditor wordt te afhankelijk van het management door de managementtraining en kan de eigenschappen van een interne auditor niet waarmaken met betrekking tot de objectiviteit (Christ et al., 2015). Naast de objectiviteit wordt ook de deskundigheid van de interne auditor aangetast door de managementtraining. Door de managementtraining voert de interne auditor de functie tijdelijk uit en promoveert binnen drie tot vijf jaar tot manager. Hierdoor wordt er niet verwacht dat de interne auditor zich effectief richt op de taken als interne auditor. De interne auditor houdt zich meer bezig met de toekomstige verantwoordelijkheden als manager. Hierdoor mist de interne auditor de nodige kennis en kan zich niet ontwikkelen tot de interne auditor die een organisatie verwacht. Deze gegevens zijn vernomen vanuit het perspectief van externe accountskantoren (Messier et al., 2011). De resultaten uit het onderzoek van Messier et al. (2011) hebben de afname van deskundigheid bij de interne auditor door de managementtraining niet kunnen aantonen. Een onderzoek van Ege (2015) heeft dit verschijnsel wel aangetoond, redenen hiervoor zijn meer kennis over het onderwerp managementtraining en meer data tot de beschikking. In het onderzoek is de deskundigheid van de interne auditor gemeten bij organisaties met en zonder de managementtraining. Als resultaat volgt uit het onderzoek een negatieve correlatie tussen de deskundigheid en de managementtraining. Hieruit kan worden opgemaakt dat het risico aanwezig is, waarbij de managementtraining de deskundigheid van de interne auditor verlaagt.

Al met al kent de managementtraining voor- en nadelen. Managers worden veelzijdiger en bevatten meer kennis over verschillende afdelingen binnen een organisatie door de ervaring als interne auditor. Hier tegenover staat dat de objectiviteit en deskundigheid van de interne auditor gereduceerd wordt. De interne auditor wordt namelijk te afhankelijk van de promotie van het management en richt zich minder op de functie van interne auditor.

2.4 Fraude

Aangezien er beschreven is dat managers in staat zijn om fraude te plegen en door de managementtraining het risico bestaat dat de interne auditors niet meer objectief en deskundig genoeg zijn, wordt er verder ingegaan op fraude.

13

In tegenstelling tot de definities van de interne auditor, managers en managementtraining heeft de definitie van fraude verschillende interpretaties onder wetenschappers en instituten. Elliot en Willingham (1980, p. 4) omschrijven financiële fraude als volgt: “Deliberate fraud committed by management that injures investors and creditors

through materially misleading financial statements”. Dit komt overeen met de definitie van

Sawyer (1988), volgens hem is fraude een valse voorstelling of verzwijging van materiële feiten om iemand te dwingen om iets waardevols op te geven. De nationale commissie van gefraudeerde financiële rapportage definieert fraude als het opzettelijk of roekeloos gedrag dat resulteert in het misleiden van de financiële verslaggeving. Het instituut van interne auditors beschrijft fraude als een reeks van onregelmatigheden en illegale handelingen, die worden gekenmerkt door opzettelijk bedrog. Het kan worden gepleegd voor zowel het voor- als nadeel van de organisatie. Het instituut van bevoorrechte accountants in India streeft de geloofwaardigheid en hoge kwaliteit van de accountants na, waarbij het algemene belang behartigd wordt. Het instituut van bevoorrechte accountants in India omschrijft fraude als het opzettelijk handelen door een of meerdere individuen binnen het management, degene die belast zijn met het bestuur of een derde partij. De genoemde partijen proberen bij het handelen illegaal baat te hebben. Fraude kan volgens het instituut van bevoorrechte accountants misleiding van informatie of het stelen van bezittingen omvatten (Agarwal & Medury, 2014).

Al met al komen de geformuleerde definities erop neer dat fraude het opzettelijk misleiden van investeerders en schuldeisers is door leden binnen een organisatie. Fraude kan gepleegd worden door opzettelijk informatie in de financiële verslaggeving te manipuleren. De leden binnen de organisatie hebben hier baat bij.

Indien er fraude wordt gepleegd binnen een organisatie kan dit verschillende verschijningsvormen hebben. Om de financiële verslaggeving te manipuleren, kan de voorraad over- of ondergewaardeerd worden, fictieve verkopen worden geregistreerd of het overwaarderen van de kosten voor een project om zo gefinancierd te worden (Agarwal & Medury, 2014).

2.4.1 Fraudedriehoek

Om het plegen van fraude te verklaren, wordt doorgaans de fraudedriehoek gebruikt. Het model is gebouwd met de veronderstelling dat fraude waarschijnlijk het gevolg is van de combinatie van de druk, kans en rationalisatie (Huang, Lin, Chiu, & Yen, 2017).

Als eerste de component druk. Er moet voor het lid in de organisatie een prikkel zijn om fraude te plegen. Hiervoor zijn verschillende redenen mogelijk, zoals gretigheid naar meer geld

14

of promotie. Een andere reden kan door de organisatie zelf komen, namelijk door de hiërarchische verhouding. Door gezag en macht kan een meerdere druk uitoefenen op een werknemer om illegaal te handelen om zijn of haar eigen doelen te verwezenlijken (Agarwal & Medury, 2014). Om aan te sluiten op de rol van de manager binnen een organisatie bestaat er voor deze functie ook een druk. Financiële moeilijkheden voor een organisatie betekent ook moeilijkheden voor het management. Zij kunnen bonussen krijgen indien er aan de doelstellingen wordt voldaan. In het geval de cijfers tegenvallen, bestaat er voor de managers een druk om fraude te plegen. Deze fraude kan gepleegd worden door de financiële verslaggeving zo te manipuleren dat de doelen alsnog worden behaald. Dit kan gedaan worden door de manager zelf of door een ander lid binnen de organisatie (Zhou & Kapoor, 2011).

Als tweede volgt de component kans. De omstandigheden binnen een organisatie kunnen bevorderlijk zijn voor het bieden van een kans voor het plegen van fraude. Fraude is waarschijnlijker binnen organisaties waarbij sprake is van zwakke interne controlesystemen, slechte beveiliging van bezittingen of een onduidelijk beleid met betrekking tot welk gedrag wel en niet aanvaardbaar is (Huang et al., 2017).

Tenslotte de component rationalisatie, het goedpraten van het illegaal handelen. Over het algemeen worden excuses gebruikt met betrekking tot het beleid van de organisatie. Het overwerken, weinig betaald krijgen, de veronderstelling dat andere leden ook fraude plegen en wraak nemen zijn hier voorbeelden van. Ook kunnen leden binnen de organisatie geloven dat het illegaal handelen voor een goed doel is (Agarwal & Medury, 2014). De houding van het management is vooral belangrijk voor het beperken van de rationalisatie binnen een organisatie, zij kunnen in een bedrijf de ethiek kenbaar maken en hier invloed op uitoefenen. Alleen wordt er dikwijls fraude aangetroffen door het management. Door het inhuren van auditors met een betrouwbare reputatie kan dit tegengegaan worden en investeerders gerustgesteld worden (Hernandez & Groot, 2007).

Samengevat is fraude het opzettelijk misleiden van investeerders en schuldeisers. Om het plegen van fraude te verklaren, wordt het model van de fraudedriehoek gebruikt. Het model bestaat uit de componenten druk, kans en rationalisatie. Met het model kan de interne auditor geanalyseerd worden om tot een verklaring te komen waarom en of de interne auditor in staat is om fraude te plegen door de managementtraining.

15

3 Analyse

Om te onderzoeken of de managementtraining effect heeft op fraude binnen een organisatie, wordt de fraudedriehoek gebruikt zoals deze eerder beschreven is. De interne auditor wordt geanalyseerd met behulp van drie componenten: druk, kans en rationalisatie. De gevolgen van de managementtraining met betrekking tot de interne auditor worden in acht genomen. Hierbij komen al eerder beschreven en nieuwe wetenschappers aan bod. Zo kan onderzocht worden of fraude binnen een organisatie te verklaren is met de managementtraining of dat de managementtraining hier los van staat. Uiteindelijk kan er een antwoord geformuleerd worden op de onderzoeksvraag, wat het effect op fraude is door de interne auditor op te leiden tot manager binnen dezelfde organisatie.

3.1 De druk voor het plegen van fraude

Te beginnen met de druk die de interne auditor kan voelen om fraude te plegen of het meewerken aan fraude. Er moet voor de interne auditor een prikkel zijn om fraude te plegen. Door de managementtraining zijn er voor de interne auditor verscheidene redenen om in verleiding te komen voor het plegen van fraude. Mogelijke voorbeelden hiervoor zijn de hiërarchische verhouding tussen het management en de interne auditor, de morele moed, de gretigheid naar promotie en het intact houden van toekomstige werkrelaties.

3.1.1 Hiërarchische verhouding

Als eerste de hiërarchische verhouding tussen het management en de interne auditor. Dit houdt in dat het management binnen de organisatie hoger staat dan de interne auditor, met als gevolg dat het management zeggenschap heeft over de interne auditor. Het management moet kunnen vertrouwen op de informatie die de interne auditor verschaft en verwerkt. Het management moet de informatie van de interne auditor in acht nemen, maar alleen als de interne auditor hierbij de organisatie als uitgangspunt heeft genomen. Waarbij dus niet eigen belangen worden nagestreefd, maar wat het beste is voor de organisatie in het geheel. Ook is het niet van belang of de informatie de belangen van het management steunt, hierbij kan gedacht worden aan de positie of voorkeuren van het management. Hieruit kan geconcludeerd worden dat de hiërarchische verhouding tussen het management en de interne auditor op zichzelf beschouwd geen druk hoeft te leggen op de werkwijze van de interne auditor (Fanning & Piercey, 2014). Ook niet indien er in een organisatie sprake is van de managementtraining, aangezien de focus

16

wordt gelegd op het belang van de organisatie en niet op het belang van enkele leden binnen een organisatie.

Echter, stelt Roussy (2013) dat de functie van de interne auditor ook een beschermende rol omvat. Hiermee wordt bedoeld de geheimhouding met betrekking tot het management. Aangezien het management hoger in rang staat dan de interne auditor, heeft het management de macht om druk uit te oefenen op de interne auditor. Er wordt verwacht dat de interne auditor niet alle informatie naar buiten brengt, indien dit nadelig is voor het management. Hierbij blijven de persoonlijke doelen van het management en handelingen met betrekking tot manipulatie van de financiële data tussen het management en de interne auditor. Dit omvat de kritieke informatie die de interne auditor niet meldt aan de auditcommissie of verbergt voor de auditcommissie. Door de hiërarchische verhouding kan het management druk uitoefenen op de interne auditor om fraude te verzwijgen (Roussy, 2013). Daarnaast heeft James (2003) in zijn onderzoek aangetoond dat de autoriteit van het management negatieve effecten heeft op de financiële verslaggeving. Aangezien het management de macht heeft om de interne auditor te ontslaan, bestaat de mogelijkheid om de interne auditor voor eigen doelen te gebruiken. Eigen doelen zoals het manipuleren van financiële informatie voor bonussen of baangarantie voor het management. Zo wordt er een druk gelegd op de bereidwilligheid van de interne auditor om informatie te manipuleren of verbergen.

Bij het gebruik van de managementtraining voor de interne auditor is dus ten eerste sprake van een hiërarchische verhouding tussen het management en de interne auditor. Het management heeft als het ware de macht over de interne auditor vanwege de hogere functie. Daarnaast is er ook sprake van macht met betrekking tot de promotie van de interne auditor. De interne auditor wordt namelijk afhankelijker van het management door de promotie, waardoor het management in staat is om naar verhouding meer invloed op de interne auditor uit te oefenen. De interne auditor voelt namelijk een druk om de managers van een hogere functie tevreden te houden, omdat zij invloed hebben op de carrière van de interne auditor. Hierdoor neemt de druk op de interne auditor door de managementtraining toe. Hieruit volgt dat de machtsaspecten zeggenschap en afhankelijkheid mogelijk aanwezig zijn binnen een organisatie waarbij de managementtraining wordt gebruikt (Abbott et al., 2016).

Al met al kan geconcludeerd worden dat er door de hiërarchische verhouding tussen het management en de interne auditor omstandigheden zijn, die ertoe kunnen leiden dat er fraude wordt gepleegd binnen een organisatie. Dit komt door de autoriteit van het management om macht uit te oefenen op de interne auditor. Indien het management de organisatie als het geheel in acht neemt kan de druk op de interne auditor voor het plegen van fraude lager zijn, aangezien

17

niet de eigen belangen worden nagestreefd. Door de managementtraining heeft het management meer macht en zeggenschap over de interne auditor, dan alleen door enkel het hoger staan in functie. Dit komt omdat de interne auditor afhankelijk raakt van het management met betrekking tot de promotie en geeft de interne auditor het gevoel dat het management bepalend is voor zijn of haar toekomst. Door de macht, zeggenschap en afhankelijkheid wordt een druk op de interne auditor veroorzaakt om de instructies van het management te accepteren, instructies zoals het manipuleren van financiële informatie.

3.1.2 Morele moed

Als tweede de druk op de interne auditor door het effect op de “morele moed”. Bij de formulering van de druk op de interne auditor door de hiërarchische verhouding die binnen een organisatie heerst, wordt duidelijk dat de interne auditor de druk kan voelen om het management te steunen. De veronderstelling dat de interne auditor het management steunt, kan verklaard worden met het onderzoek van Sekerka en Bagozzi (2007). In het onderzoek wordt met behulp van theorie en modellen duidelijk dat het begrip morele moed een belangrijke norm moet zijn binnen een organisatie. Morele moed houdt in dat een individu zich durft te gedragen naar de algemene normen en waarden, vooral indien andere leden binnen de organisatie dit niet doen. Kortom moet er op basis van zekere principes gehandeld worden. Factoren zoals de invloed van het management, beloningen en straffen kunnen de morele moed beïnvloeden (Sekerka & Bagozzi, 2007). De druk op een individu die veroorzaakt wordt door het management is de factor die voornamelijk de morele moed in een werkomgeving verhindert. De reden hiervoor is dat managers te veel invloed kunnen uitoefenen op de werknemers, zowel positief als negatief (Hannah et al., 2013). Aangezien er beschreven is dat de managementtraining het management meer macht geeft door de hiërarchische verhouding en de interne auditor voor promotie afhankelijk is van het management, kan worden vastgesteld dat het management door de managementtraining invloed heeft op de interne auditor. De beïnvloeding van het management is een factor de grootste invloed kan hebben op de morele moed. Indien dit een negatief effect heeft op de interne auditor, wordt de morele moed van de interne auditor aangetast en neemt de kans op het vertonen van moreel juist gedrag af. De interne auditor kan dit risico alleen beperken indien hij of zij sterk genoeg is om naar eigen normen en waarden te handelen en niet naar het gewenste gedrag van het management (Sekerka & Bagozzi, 2007). Aangezien managers niet altijd ethisch handelen heeft dit een negatief effect op de morele moed van de interne auditor. Dit kan resulteren in het onjuist handelen en om die reden niet de principes en waarden in acht nemen. Dit gevolg is bij het gebruik van de

18

managementtraining groter. De reden hiervoor is dat wanneer de interne auditor naar eigen normen en waarden handelt, de gevolgen voor de interne auditor groot zijn op een negatieve manier. De kans op promotie van het management neemt namelijk af, waardoor de interne auditor zijn of haar doel niet meer kan bereiken. De carrière van de interne auditor wordt op het spel gezet. De interne auditor wordt geconfronteerd met de beslissing volgens Berry (2004, p. 2): “To speak out or not?”. De kans is aanwezig waarbij de interne auditor naar het gewenste gedrag van het management handelt, om zijn of haar eigen carrière te behouden. Indien de interne auditor door afname van de morele moed de principes en waarden niet meer in acht neemt, wordt niet meer aan de verwachtingen van een interne auditor voldaan. Verwachtingen zoals de objectiviteit, een professionele sceptische houding en het melden van fraude. Managers kunnen zo hun eigen belangen vooropstellen met behulp van de interne auditors. Er is een risico dat de druk op de interne auditor tot het plegen van fraude door de afname van morele moed toeneemt. (Messier et al., 2011).

Er kan worden vastgesteld dat de managementtraining de morele moed van de interne auditor beïnvloedt. Dit komt omdat het risico aanwezig is waarbij de interne auditor zijn of haar carrière veilig stelt, door het gewenste gedrag van het management uit te voeren. Hierdoor verricht de interne auditor niet de juiste handelingen en luistert naar het management in plaats van naar de eigen normen en waarden. Door de managementtraining neemt de morele moed van de interne auditor af, dit maakt het moeilijk voor de interne auditor om de juiste beslissingen te nemen en tegen het management in te gaan. Er ontstaat een druk voor de interne auditor om te zwijgen en de bevelen van het management op te volgen. De interne auditor laat zich meeslepen in het onethisch gedrag van het management, omdat de interne auditor niet meer naar de eigen principes en waarden durft te handelen. Dit kan resulteren in het meewerken aan onjuiste beslissingen met betrekking tot de financiële data van de organisatie.

3.1.3 Gretigheid naar promotie

Als derde de gretigheid naar promotie, ook wel het economisch belang voor de interne auditor (Stewart & Subramaniam, 2010). Indien de interne auditor gepromoveerd wordt tot manager betekent dit een hogere functie binnen een organisatie. Dit gaat gepaard met een hoger salaris en een hogere status. Indien een interne auditor hier gevoelig voor is, bestaat het risico dat er alles aan wordt gedaan om dit te bemachtigen. De interne auditor wil namelijk niet het risico lopen om de promotie te verliezen door tegen het management in te gaan. De interne auditor wil zich hierbij niet vervangbaar voelen en oefent de functie zo uit dat het management tevreden is en altijd op de interne auditor kan steunen. Er kan geconstateerd worden dat de

19

bereidwilligheid voor het worden van manager hoog is (Abbott et al., 2016). Indien de interne auditor een promotie tot senior manager krijgt aangeboden, is volgens onderzoek verricht door Rose et al. (2013) de bereidheid hoger om de functie naar behoren uit te voeren. De interne auditor probeert de promotie zo goed mogelijk te waarborgen. Deze bevinding kan enerzijds positief uitwerken, namelijk een interne auditor die ambitieus is en zich volledig inzet voor de organisatie. Maar anderzijds ontstaat er ook een gevaar als de interne auditor zich te erg bezighoudt met het management. Zoals eerder beschreven zet de manager zich niet altijd even goed in voor de organisatie. Managers kunnen grenzen overschrijden door eigen doelen te realiseren. Dit kan resulteren in fraude. De interne auditor krijgt de promotie van het management aangeboden. Hierdoor kan de interne auditor als het ware een dreigement voelen met betrekking tot de promotie. Om die reden is het risico aanwezig dat de druk voor de interne auditor hoog wordt om mee te werken met het management en hierbij bevelen met betrekking tot fraude opvolgt (Ege, 2015). Ook hierbij speelt de afname van de morele moed een rol, het kan namelijk voorkomen dat door de invloed van het management de interne auditor niet meer de eigen normen en waarden nastreeft. Indien de situatie zich voordoet waarbij de interne auditor de opbrengsten van de organisatie op de balans moet evalueren, is de mogelijkheid aanwezig dat de interne auditor bereid is om agressieve methodes te accepteren met betrekking tot het erkennen van de opbrengsten. Hiermee wordt bedoeld methodes zoals het manipuleren van financiële data of het aanpassen van balansposten zonder gegronde redenen. De interne auditor is geneigd dit toe te laten om de promotie tot manager en eventueel senior manager te waarborgen (Rose et al., 2013). De interne auditor wordt door de genoemde redenen te afhankelijk van het management en verliest de bekwaamheid om de taken als interne auditor naar behoren uit te voeren. De zeggenschap van het management neemt voornamelijk toe, indien de interne auditor hebzuchtig is naar de promotie tot manager (Abbott et al., 2016).

Geconstateerd kan worden dat een interne auditor mogelijk gevoelig is voor geld en aanzien. Wanneer dit het geval is, bestaat het risico dat de interne auditor de promotie hiertoe niet wil mislopen en voelt de druk om de promotie te waarborgen. De interne auditor steunt het management hierdoor op alle mogelijke manieren, ook indien deze manieren ingaan tegen de principes van een interne auditor. Dit kan resulteren in het meewerken aan fraude.

3.1.4 Het intact houden van toekomstige werkrelaties

Als laatste de mogelijke druk voor de interne auditor om de toekomstige werkrelaties na de promotie tot manager intact te houden, ook wel de sociale druk voor de interne auditor genoemd (Stewart & Subramaniam, 2010). Er is een onderzoek uitgevoerd door Rose et al. (2013) naar

20

de gevolgen door de interne auditor op te leiden tot manager binnen een organisatie. Er is in dit onderzoek voornamelijk de focus gelegd op de promotie tot senior manager. Er wordt een verschil gemaakt waarbij de macht wel of niet bij het bestuur van een organisatie ligt. Een activiteit van het bestuur is toezicht houden op de interne auditors. Wanneer de macht bij het bestuur ligt, wordt er gesuggereerd dat de interne auditor het bestuur tevreden wil houden. De interne auditor houdt hierbij het bestuur tevreden door met elkaar een betrouwbare werkrelatie op te bouwen. Dit komt omdat de interne auditor geen slechte reputatie wil en daarom de taken van interne auditor naar behoren uitvoert, zodat de werkrelatie met het bestuur niet geschaad wordt na de promotie. De druk met betrekking tot toekomstige werkrelaties zorgt er onder deze omstandigheden voor dat de interne auditor zich zo ver mogelijk van fraude houdt.

Echter, wanneer het bestuur minder macht heeft en de macht vooral bij het management ligt, beschrijft het onderzoek een andere wending (Rose et al., 2013). Er wordt gesuggereerd dat wanneer het bestuur minder macht heeft, de interne auditor ervoor kiest om het management tevreden te stellen en niet het bestuur. Dit komt omdat de interne auditor meer interactie heeft met het management. Er wordt gestreefd naar een gemoedelijke werkrelatie tussen de interne auditor en het management. Hierdoor wordt er een druk op de interne auditor gelegd om niet tegen het management in te gaan en zo min mogelijk conflicten te veroorzaken. Deze werkrelatie gaat niet om de betrouwbaarheid en het correct uitvoeren van de interne auditor functie, maar om het steunen van de voorkeuren van het management (Rose et al., 2013). Om de werkrelatie met het management in stand te houden, worden de voorkeuren van het management in overweging genomen bij het opstellen van een adviesrapport. Ook al zijn interne auditors getraind om een objectief oordeel te geven, kunnen bepaalde verlangens van invloed zijn met het omgaan van informatie. Bepaalde verlangens zoals de verleiding voor het intact houden van toekomstige werkrelaties met het management (Hoos, Messier, Smith, & Tandy, 2018). Deze bevindingen worden door Mubako en Mazza (2017) gesteund. Zij beweren namelijk dat door de managementtraining de objectiviteit van de interne auditor afneemt. Dit komt omdat de interne auditor de noodzaak voelt om de gemoedelijke relatie met het management te onderhouden. In de toekomst moet de interne auditor namelijk met het management samenwerken. Volgens onderzoek van Mubako en Mazza (2017) ontstaat er een druk om de relatie met het management niet aan te tasten en te accepteren wat het management wenst.

Er kan geconstateerd worden dat wanneer het bestuur de macht bezit, het waarschijnlijk is dat de interne auditor zich weerhoudt van fraude om een betrouwbare werkrelatie op te bouwen met het bestuur. Echter, als de macht bij het management ligt, voelt de interne auditor

21

de mogelijke druk om de toekomstige werkrelatie met het management niet te schaden. Het risico neemt hierbij toe dat de interne auditor het management steunt, ook indien de interne auditor zich hierbij niet meer objectief opstelt. Hierdoor bestaat de mogelijkheid dat de interne auditor zich laat meeslepen met de onjuiste beslissingen van het management met betrekking tot de financiële verslaggeving.

3.2 De mogelijkheid om fraude te plegen

Vervolgens de mogelijkheid voor de interne auditor voor het plegen van fraude. Hierbij wordt onderzocht of de interne auditor een gelegenheid heeft om fraude te plegen en of de interne auditor andere leden binnen de organisatie in staat stelt om fraude te plegen. Hierbij worden steeds de mogelijke gevolgen van de managementtraining in acht genomen. Er zijn twee mogelijkheden om als interne auditor fraude te plegen of om andere leden binnen de organisatie onopgemerkt illegaal te laten handelen. De eerste mogelijkheid betreft de functie van de interne auditor en de tweede mogelijkheid heeft betrekking op de afname van de deskundigheid van de interne auditor door de managementtraining.

3.2.1 De functie van de interne auditor

Als eerste de mogelijkheid voor het plegen van fraude door de functie van de interne auditor. Het is duidelijk geworden dat de interne auditor verantwoording heeft over de interne controle. De interne auditor moet de onregelmatigheden in het interne controlesysteem voorkomen en opsporen (Kabuye et al., 2017). Wanneer het interne controlesysteem zwakheden bevat, is de mogelijkheid voor het plegen van fraude waarschijnlijker dan wanneer het interne controlesysteem sterk is. Als het interne controlesysteem zwakheden bevat, wordt fraude namelijk minder snel ontdekt en kan het systeem eenvoudiger gemanipuleerd worden. Zwakheden van de interne controle kunnen ontstaan door slechte procedures, gebrekkige beveiliging en dubieuze medewerkers die invloed uitoefenen op de interne controle. De kwaliteit van de procedures met betrekking tot de interne controle omvat de drie factoren: de ethische omgeving, risk management training en de activiteiten van de interne auditor. Risk management training is een proces waarbij gebeurtenissen geïdentificeerd worden die invloed kunnen hebben op de organisatie. Indien een factor verstoord wordt, heeft dit een negatief effect op de procedures met betrekking tot de interne controle (Rae & Subramaniam, 2008). Aangezien het een taak van de interne auditor is om de interne controle te beheren en de activiteiten van de interne auditor bepalend zijn voor de kwaliteit van de procedures met

22

betrekking tot de interne controle, is de mogelijkheid voor het plegen van fraude waarschijnlijker bij de interne auditor dan bij leden van de organisatie die weinig met de interne controle te maken hebben. Dit kan worden afgeleid van de situatie waarbij bijvoorbeeld kassamedewerkers een grotere kans hebben om geld uit de kas te verduisteren, dan medewerkers die in het magazijn werken. Indien de interne auditor de activiteiten niet naar behoren uitvoert, wordt de kwaliteit van de procedures van de interne controle verminderd. Hierdoor worden onregelmatigheden in het interne controlesysteem minder snel opgemerkt. Als de situatie voorkomt waarbij het management de interne auditor opdraagt om mee te werken aan het manipuleren van financiële data, kan de interne auditor deze fraude eenvoudiger verhullen door de bekendheid met de interne controle en de invloed op het interne controlesysteem (Rae & Subramaniam, 2008).

Daarbij heeft het onderzoek van Messier et al. (2011) aangetoond dat de functie van de interne auditor in twijfel kan worden getrokken door externe accountantskantoren. De interne auditor is volgens het onderzoek minder betrouwbaar door de invoering van de managementtraining. De externe accountantskantoren eisen namelijk hogere bedragen van organisaties die gebruik maken van de managementtraining. Dit komt omdat de externe accountantskantoren de interne auditors minder objectief beoordelen door de managementtraining. De afname van de objectiviteit komt volgens de externe accountants doordat de interne auditor het management tevreden wil houden vanwege de promotie. Dit in plaats van het naar behoren uitvoeren van de taken als interne auditor en het uitvoeren van onafhankelijke testen. Doordat de externe accountskantoren de interne auditor niet volledig kunnen vertrouwen door de managementtraining, vertrouwen zij ook het werk niet dat de interne auditor levert. Om die reden verrichten de externe accountants meer werk met het controleren van de interne auditor. Dit kost meer tijd en geld, waardoor er hogere bedragen worden gevraagd.

Al met al kan worden vastgesteld dat de interne auditor naar waarschijnlijkheid een mogelijkheid heeft voor het plegen van fraude door zijn of haar takenpakket. De interne auditor houdt zich bezig met de interne controle, waardoor het plegen of verhullen van fraude eenvoudiger kan zijn. Daarbij wordt aangetoond dat externe accountantskantoren de interne auditors niet volledig vertrouwen, indien er sprake is van managementtraining. De interne auditor voert de taken namelijk niet naar behoren uit en wil het management tevreden houden. Aangezien de externe accountantskantoren het werk opnieuw uitvoeren en de interne auditor daarbij controleert, wordt er gespeculeerd dat de interne auditor in staat is om fraude te plegen.

23

3.2.2 Afname van de deskundigheid van de interne auditor

Al eerder is geformuleerd dat het risico aanwezig is dat de deskundigheid van de interne auditor door de invoering van de managementtraining afneemt. Dit komt omdat de interne auditor zich relatief minder richt op de huidige functie als interne auditor en meer de focus legt op de toekomstige functie van manager. De interne auditor raakt hierdoor minder snel geneigd om trainingen voort te zetten om de nodige kennis te verbreden en zich verder te ontwikkelen (Ege, 2015). Daarbij moet de organisatie zelf ook investeren in de deskundigheid en kennis van de interne auditor. Het is van belang dat de interne auditor specifieke kennis heeft over de activiteiten, strategieën en cultuur van de organisatie om zijn of haar functie effectief uit te voeren. Daarbij is het niet gewenst dat het management zich met de kwaliteit van de activiteiten van de interne auditor bemoeit. De kennis van het management is beperkt in vergelijking met de interne auditor, daardoor moet het management accepteren dat er een limiet is met het beïnvloeden van de activiteiten van de interne auditor (Speklé, van Elten, & Kruis, 2007). Echter, wordt door de invoering van de managementtraining niet aan de zojuist gestelde eisen en aanbevelingen voldaan. De deskundigheid van de interne auditor neemt namelijk af en het management bemoeit zich met de activiteiten van de interne auditor. Door de afname van de deskundigheid van de interne auditor, neemt volgens onderzoek verricht door Christ et al. (2015) ook de kwaliteit van de financiële verslaggeving af. Dit komt omdat er een relatie aanwezig is tussen de kwaliteit van de interne auditor en de financiële verslaggeving. Dit kan resulteren in fraude. Er zijn verscheidene mogelijkheden aanwezig door de afname van de deskundigheid, waarbij de interne auditor een gelegenheid kan hebben om fraude te plegen of om andere leden binnen de organisatie in staat te stellen om fraude te plegen (Christ et al., 2015).

Te beginnen met de gelegenheid voor fraude door de tijdelijke functie als interne auditor. Omdat de interne auditor zich minder richt op de huidige functie en over minder kennis beschikt, neemt de interne auditor de functie minder serieus. Hierdoor worden de taken van fraude opsporen en voorkomen niet geheel verricht. Er kan namelijk worden vastgesteld dat de interne auditor weinig inspanning verricht om fraude op te sporen. Indien er fraude wordt gepleegd door iemand van de organisatie of het interne controlesysteem zwakheden bevat, is er een kans dat dit niet wordt opgemerkt door de interne auditor. Duidelijk wordt dat de functie van interne auditor met te weinig interesse en motivatie wordt vervuld. Hierdoor kan de interne auditor het ook gemakkelijker opbrengen om de bevelen van het management te aanvaarden met betrekking tot acceptatie van onjuiste financiële informatie. De mogelijke gevolgen hierbij

24

zijn dat fraude binnen een organisatie niet wordt opgemerkt en waarbij het management de kans heeft om fraude te bewerkstelligen binnen een organisatie (Mubako & Mazza, 2017).

Daarnaast ontstaat er een gelegenheid voor het plegen van fraude door de afname van de ontwikkeling van de deskundigheid, vanwege de gemakzucht van de interne auditor. Trainingen, congressen en workshops zorgen ervoor dat er minder kans is op disfunctioneel gedrag van de interne auditor. Interne auditors die regelmatig trainingen volgen, zijn volgens onderzoeksresultaten meer betrokken bij de organisatie en zijn minder snel geneigd om de organisatie te benadelen. Dit komt omdat de trainingen ervoor zorgen dat de interne auditor meer besef heeft van het correcte gedrag binnen een organisatie. Gedragingen, waarden en houdingen ten opzichte van collega’s kunnen door de trainingen positief beïnvloed worden. Echter, besteedt de interne auditor weinig aandacht aan het verder ontwikkelen van zichzelf vanwege de managementtraining. Hierdoor worden trainingen niet of niet regelmatig gevolgd. De functie van interne auditor is namelijk toch maar voor maximaal vijf jaar. De interne auditor voelt zich minder betrokken bij de organisatie, dit kan zich uiten in disfunctioneel gedrag. Dit onbehoorlijke gedrag ten opzichte van de organisatie kan resulteren in het plegen van fraude. Door het minder betrokken voelen bij de organisatie en de kans op disfunctioneel gedrag, wordt de stap naar het plegen van fraude namelijk gemakkelijker. Op deze manier wordt de gelegenheid voor fraude voor de interne auditor verwezenlijkt door de afname van de ontwikkeling van deskundigheid, gemakzucht met het regelmatig volgen van trainingen, minder betrokkenheid bij de organisatie en het vertonen van disfunctioneel gedrag (Svanström, 2016).

Ook is er een gelegenheid voor fraude denkbaar waar de interne auditor zelf niet van op de hoogte is. Dit kan komen door het onbewust meewerken aan fraude en door bespeling van het management. Doordat de deskundigheid met de nodige kennis en ervaring van de interne auditor mogelijk beperkt is door de managementtraining, ontstaat het risico waarbij de interne auditor de onregelmatigheden in het interne controlesysteem niet opmerkt. Hierdoor worden signalen die wijzen op fraude niet geregistreerd door de interne auditor. Met als gevolg dat een lid binnen de organisatie kan slagen in het plegen van fraude. Door het gebrek aan deskundigheid wordt een gelegenheid voor andere leden binnen de organisatie gecreëerd voor het onopgemerkt plegen van fraude (Nicolăescu, 2013). Ook managers hebben de mogelijkheid om op het gebrek aan kennis van de interne auditor in te spelen, namelijk door de interne auditor ervan te overtuigen dat de data kloppend zijn of omdat de interne auditor niet over de middelen beschikt om op te merken dat er iets niet klopt. Het management maakt hierbij misbruik van de

25

macht over de interne auditor. Het management gaat er namelijk vanuit dat de interne auditor gehoorzaamt en straalt hierbij autoriteit uit (Murphy & Dacin, 2011).

Al met al kan worden opgemerkt dat de afname van de deskundigheid van de interne auditor tot onaangename risico’s kan leiden. Risico’s waarbij gelegenheden voor de interne auditor of voor andere leden binnen de organisatie worden gecreëerd voor het plegen van fraude. Als eerste kan er een gelegenheid voor fraude ontstaan door de afname van kennis en motivatie van de interne auditor. De interne auditor weet dat hij of zij binnen vijf jaar gepromoveerd wordt tot manager, hierdoor kan er minder behoefte zijn om de functie van interne auditor naar behoren uit te voeren. Dit kan resulteren in te weinig tijd besteden aan het opsporen van fraude en het te gemakkelijk aannemen van bevelen van het management met betrekking tot acceptatie van gemanipuleerde informatie. Als tweede ontstaat er een gelegenheid voor het plegen van fraude door het irregulier volgen van trainingen om de kennis van de interne auditor verder te ontwikkelen. Dit leidt namelijk tot het minder betrokkenheid zijn bij de organisatie en het niet bewust zijn van onfatsoenlijk gedrag, wat zich kan uiten in de verontrustende situatie waarbij de interne auditor disfunctioneel gedrag kan vertonen. Hierdoor wordt de stap naar het plegen van fraude gemakkelijker. Als laatste kan er een gelegenheid voor fraude ontstaan door de onwetendheid van de interne auditor. Doordat de interne auditor over minder deskundigheid beschikt, wordt de fraude binnen de organisatie minder snel opgemerkt door de interne auditor. Hierdoor worden andere leden van de organisatie in staat gesteld om onopgemerkt fraude plegen, deze leden kunnen ook managers betreffen. Zij kunnen de afname van deskundigheid van de interne auditor misbruiken om hun eigen doelen te verwezenlijken.

3.3 Rationalisatie

Als laatste wordt de rationalisatie van de fraudedriehoek geanalyseerd. Hierbij wordt onderzocht of de interne auditor in staat wordt gesteld om de gepleegde fraude goed te praten. De interne auditor dient hiervoor excuses te verzinnen om het illegaal handelen te rechtvaardigen. De interne auditor kan hiervoor twee mogelijke excuses hebben. De interne auditor kan geloven dat de gepleegde fraude voor een goed doel is en pleiten dat andere leden binnen de organisatie ook fraude plegen.

3.3.1 Fraude voor een goed doel

Als eerste kan de interne auditor geloven dat de gepleegde fraude voor een goed doel is. De interne auditor weet dat als er meegewerkt wordt aan de fraude van het management, de kans

26

op promotie naar verhouding groter wordt dan als er tegen het management wordt ingegaan. Hierdoor heeft de interne auditor kans op een hoger salaris en een hogere functie binnen de organisatie, dit omvat het doel waar de fraude voor wordt gepleegd (Messier et al., 2011). De interne auditor is van mening dat hij of zij de promotie tot manager verdient, waarbij het rechtmatig is om alles eraan te doen om dit te bemachtigen (Murphy & Free, 2016). Deze manier van goedpraten valt onder de egocentrische motieven, waarbij eigen doelen voorop worden gesteld. Het hebben van meer geld en een hoge functie, gaat namelijk boven de ethiek en het belang van de organisatie. Een egocentrisch motief hebben om de gepleegde fraude goed te praten, komt vooral voor bij interne auditors die agressief gedrag vertonen, extreem ambitieus zijn en een obsessie hebben om de macht en controle over anderen te hebben (Rezaee, 2005).

Fraude kan dus gerechtvaardigd worden als het voor een goed doel wordt gebruikt. De interne auditor praat de gepleegde fraude goed, doordat de promotie tot manager op deze manier verkregen wordt. Hierbij moet wel een kanttekening worden gezet, namelijk in de zin dat het karakter van de interne auditor bepalend is. Indien een interne auditor streberig is en smacht naar autoriteit is de kans van deze vorm van goedpraten waarschijnlijker, dan bij een interne auditor die deze eigenschappen niet heeft.

3.3.2 Anderen plegen ook fraude

Vervolgens kan de interne auditor fraude ook goedpraten door te pleiten dat andere leden binnen de organisatie ook fraude plegen. Deze manier van goedpraten ontstaat door een aantal factoren. Het kan namelijk voorkomen dat het binnen een organisatie vanzelfsprekend is om fraude te plegen, hierdoor hebben de werknemers niet door dat hij of zij eigenlijk onethisch bezig is. Elke organisatie heeft namelijk een uniek werkklimaat dat beschrijft hoe de werknemers hun werk moeten uitvoeren met betrekking tot de procedures (Victor & Cullen, 1988). Indien in een organisatie een onethische cultuur heerst, kan het mogelijk zijn dat fraude gebruikelijk wordt binnen de organisatie. De werknemers hebben maar een belang voor ogen, waarbij er alles aan moet worden gedaan om de winst van de organisatie te vergroten. De werknemers worden hierbij beloond als de winst vergroot wordt, ongeacht de consequenties (Murphy & Dacin, 2011). Daarnaast ontstaat volgens Ashforth en Anand (2003) corruptie binnen een organisatie door middel van drie fases, waarbij corruptie als “iets normaals” wordt gezien binnen de organisatie. Als eerste moet er een corrupte beslissing worden genomen door een manager binnen de organisatie. Vervolgens worden er instructies gegeven aan ondergeschikten met betrekking tot het bewerkstelligen van deze beslissing, als laatste wordt de corruptie routine en

27

volgen de werknemers de bevelen op. Hierbij wordt het illegaal handelen goedgepraat, door te verdedigen dat andere leden ook fraude plegen.

In het geval van de relatie met de interne auditor en het management, is er ook sprake van een onethisch klimaat. Het management houdt zich namelijk bezig met fraude om de eigen doelen te verwezenlijken. Hierbij wordt de winst van de organisatie door manipulatie vergroot, waardoor het management bonussen krijgt uitgedeeld (Hamid et al., 2012). Dit kan omschreven worden als de “corrupte beslissing”. Het management verleent instructies aan de interne auditor om deze fraude uit te voeren. Als beloning voor het opvolgen van deze instructies volgt voor de interne auditor de promotie tot manager. De interne auditor voelt dat er alles aan moet worden gedaan om de gestelde doelen te verwezenlijken (Messier et al., 2011). De bevelen van het management voelen na verloop van tijd niet meer als bevelen, maar als taken die deel uitmaken van hun activiteiten. Hierdoor wordt corruptie routine binnen de organisatie en maakt de corruptie deel uit van het beleid van de organisatie (Murphy & Dacin, 2011). Hiermee is voldaan aan de factoren van een onethisch klimaat en de drie fases voor corruptie, waardoor de corruptie vanzelfsprekend wordt binnen de organisatie. Als gevolg is de interne auditor van mening dat de gepleegde fraude niet kwalijk is, omdat het management en andere ondergeschikten hier ook aan meewerken.

Al met al kan fraude goedgepraat worden, doordat andere leden binnen de organisatie ook fraude plegen. Het wordt voor de interne auditor gebruikelijk om taken met betrekking tot fraude uit te voeren, het management draagt dit op aan ondergeschikten en daar wordt naar geluisterd. Als het management en andere ondergeschikten fraude plegen, maakt het voor de interne auditor geen verschil uit dat hij of zij hier ook aan meewerkt. Het voelt niet meer onethisch, aangezien het in de organisatie haast gangbaar wordt om fraude te plegen.

4 Discussie en conclusie

Na deze gegevens kunnen de bevindingen van het onderzoek belicht worden. Het onderzoek is verricht, omdat er uiteenlopende meningen zijn over de managementtraining en er slechts een beperkt aantal studies beschikbaar zijn. De onderzoeken zijn over het algemeen steeds op hetzelfde niveau en breiden zich niet verder uit, namelijk meerdere onderzoeken naar de invloed op de objectiviteit en de deskundigheid van de interne auditor door de managementtraining. Er wordt niet duidelijk wat de gevolgen van de managementtraining voor de organisatie kunnen zijn, in dit verband beveelt Messier et al. (2011) ook een onderzoek naar de relatie tussen de

28

managementtraining en fraude aan. Christ et al. (2015) komen later met resultaten over de verslechtering van de financiële verslaggeving door de managementtraining, waarbij interne auditors vatbaar kunnen zijn voor misleiding in de financiële verslaggeving. Hiermee wordt de link van de managementtraining naar fraude behandeld, maar blijft het nog op de achtergrond. Er wordt verder geen specifiek onderzoek naar verricht.

Om deze redenen is een onderzoek gestart met behulp van wetenschappelijke literatuur en eigen inzichten, om het effect op fraude te onderzoeken als de interne auditor tot manager wordt opgeleid. Door middel van het model van de fraudedriehoek is de interne auditor geanalyseerd, met name is onderzocht of er sprake is van de elementen druk, een mogelijkheid en de rationalisatie om fraude te plegen. De mogelijke gevolgen van de managementtraining zijn hierbij in acht genomen. Uit het onderzoek is gebleken dat de interne auditor de druk kan voelen om fraude te plegen, namelijk door de volgende vier prikkels: de hiërarchische houding, de morele moed, de gretigheid naar promotie en het intact houden van toekomstige werkrelaties. Deze vier prikkels hebben gemeen dat het management invloed op de interne auditor heeft doordat het management de promotie verleent. Hierdoor heeft het management meer zeggenschap en macht over de interne auditor en voelt de interne auditor de druk om het management tevreden te houden. De interne auditor doet dit om de promotie te bemachtigen en om hierbij carrière te maken. Er kan worden vastgesteld dat de relatie tussen de interne auditor en het management te veel gewicht heeft, om onpartijdig de promotie aan de interne auditor te verlenen. Het management is hier eigenlijk niet de geschikte kandidaat voor om het alleen te beslissen. Een onafhankelijke partij als schakel in het proces voor het verlenen van promotie is een beter alternatief, zoals de auditcommissie. Naast de druk kan de mogelijkheid om fraude te plegen ontstaan door de functie van interne auditor en de afname van deskundigheid van de interne auditor. De samenhang hierbij heeft te maken met de rol van de interne auditor met betrekking tot de interne controle van de organisatie. Een van de taken van de interne auditor is namelijk het beheren van het interne controlesysteem en hierbij het opsporen en voorkomen van fraude. De interne auditor staat dus dichtbij het interne controlesysteem en is een schakel in het bestrijden van fraude. Echter, heeft de interne auditor hierdoor ook de mogelijkheid om zelf fraude te plegen en te verhullen. Indien de deskundigheid en de motivatie afnemen om de functie van interne auditor naar behoren uit te voeren, kan dit grote gevolgen hebben voor het bestrijden van fraude. Grote gevolgen waarbij de interne auditor zelf maar ook andere leden van de organisatie in staat worden gesteld om succesvol fraude te plegen, waaronder ook managers. Het management is zich bewust van de omschrijving van de functie van de interne auditor en weet dat de interne auditor nodig is om succesvol fraude te plegen. Indien er fraude