Faculteit Economie en Bedrijfskunde Bachelorscriptie Fiscale Economie
Op welke wijze helpt Country-by-Country reporting bij het
tegengaan van Base Erosion en Profit Shifting?
Naam Nikki Looijen
Studentnummer 10346619 Adres Dorpsstraat 40F 1121 BX Landsmeer Mail Nikki.Looijen@live.nl Begeleider mr. drs. N.G.H. Speet RA Datum 29 juni 2016
2
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Nikki Looijen, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
3
Inhoudsopgave
Afkortingenlijst ... 5
1. Inleiding ... 6
1.1 Introductie ... 6
1.2 Centrale vraag en subvragen ... 7
1.3 Onderzoeksmethode ... 7
2. Base Erosion en Profit Shifting ... 9
2.1 Base Erosion en Profit Shifting ... 9
2.2 Problemen die base erosion en profit shifting veroorzaken ... 11
2.3 OESO en ontstaan BEPS-actieplan ... 12
2.4 Europese Commissie en ATAP ... 13
2.4.1 Renteaftrekbeperking... 14
2.4.2 Exitheffing ... 14
2.4.3 General Anti-Abuse Rule ... 15
2.4.4 Controlled Foreign Company heffing ... 15
2.4.5 Hybride mismatches ... 15 2.4.6 Country-by-Country reporting ... 16 2.5 Nederlandse antimisbruikbepalingen ... 16 2.6 Subconclusie ... 16 3. Country-by-Country reporting ... 18 3.1 BEPS-actiepunt 13 ... 18
3.1.1 Transfer pricing documentatie ... 19
3.2 Master file en local file ... 19
3.2.1 Master File ... 20
3.2.2 Local File ... 21
3.3 Country-by-Country report... 22
3.4 Master file, local file en Country-by-Country report ... 24
3.5 Uitwisseling van gegevens ... 24
4 4. Tegengaan van grondslaguitholling en winstverschuiving met behulp van Country-by-Country
reporting ... 27
4.1 Country-by-Country reporting in relatie tot andere BEPS-actiepunten ... 27
4.2 Alternatieven om grondslaguitholling en winstverschuiving tegen te gaan en verbeterpunten huidige plannen ... 29
4.2.1 Publieke Country-by-Country reporting ... 29
4.2.2 Ontwikkelingslanden en het tegengaan van winstverschuiving en grondslaguitholling ……….30
4.2.2 Recente ontwikkelingen ... 31
4.3 Gevolgen voor Nederlands fiscaal vestigingsklimaat ... 31
4.3.1 Gevolgen van de huidige maatregelen ... 31
4.3.2 Verwachte gevolgen van de alternatieven ... 32
4.4 Subconclusie ... 32 5. Conclusie ... 34 5.1 Subvragen en subconclusies ... 34 5.2 Conclusie ... 36 Literatuurlijst ... 37 Bijlage A ... 40 Bijlage B ... 42 Bijlage C ... 44
5
Afkortingenlijst
ATAD Anti Tax Avoidance Directive ATAP Anti Tax Avoidance Package BEPS Base Erosion and Profit Shifting
CbC MCAA Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of Country-by-Country Reports
CBCR Country-by-Country reporting
CCCTB Common Consolidated Corperate Tax Base CFC Controlled Foreign Company
ECOFIN Raad van Economische en Financiële Zaken
EU Europese Unie
GAAR General Anti-Abuse Rule MAP Mutual Agreement Procedures
MCAA Multilateral Competent Authority Agreement
OECD Organization for Economic Cooperation and Development (OESO in Nederland) OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
6
1. Inleiding
1.1 Introductie
De Panama Papers is een database met 11,5 miljoen gelekte documenten afkomstig van een juridisch advieskantoor Mossack Fonseca in Panama (De Zeeuw & Verschuren, 2016). Uit deze documenten blijkt hoe grote bedrijven en miljardairs geld onderbrengen in landen met soepele belastingtarieven, ook wel bekend als agressieve tax planning. Vos constateert dat er veel morele verontwaardiging over de agressieve belastingplanning van multinationals is, maar wat zij doen is legaal zolang de bezittingen zijn aangegeven in de belastingaangifte (2016). De morele verontwaardiging blijkt onder andere uit het feit dat de premier van IJsland zich gedwongen voelde om op te stappen nadat zijn naam naar voren kwam in de Panama Papers. De Britse premier Cameron moest zich verantwoorden voor het opduiken van zijn naam in de Panama Papers in het Britse Lagerhuis (De Wit, 2016). De president van Amerika heeft zich ook uitgesproken over de Panama Papers. Hij zei dat het er naar uit ziet dat de boven water gekomen structuren allemaal legaal zijn, maar dit het juist zo erg maakt (Vos, 2016). De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: OESO) heeft een spoedbijeenkomst georganiseerd, op aandringen van meerdere overheden wereldwijd, naar
aanleiding van de onthullingen in de Panama Papers (Redactie Trouw, 2016). Volgens de redactie wil de OESO tijdens die bijeenkomst de mogelijkheden onderzoeken voor een betere internationale samenwerking om belastingontduiking beter en sneller in het vizier te krijgen (2016). Dit sluit aan bij het Base Erosion and Profit Shifting (hierna: BEPS) actieplan van de OESO. Het doel van dit actieplan is om ervoor te zorgen dat winsten worden belast waar de economische activiteiten plaatsvinden en de waarde is gecreëerd (OECD, 2014). Door de recente onthullingen van de Panama Papers is de discussie over fiscale transparantie en winstverschuivingen zeer actueel. Bovendien zijn er veel nieuwe ontwikkelingen met betrekking tot de fiscale transparantie en winstverschuivingen in actiepunt 13 van BEPS en de invoering hiervan in de Nederlandse wet.
Het BEPS-actieplan is ontwikkeld door de OESO en de G20 en bestaat uit vijftien actiepunten om base erosion (=grondslaguitholling) en profit shifting (=winstverschuivingen) tegen te gaan. Het uiteindelijke doel van dit actieplan is om ervoor te zorgen dat winsten worden belast waar de economische activiteiten plaatsvinden en de waarde is gecreëerd (OECD, 2014). Dit onderzoek richt zich in het bijzonder op BEPS-actiepunt 13 dat over Country-by-Country reporting (hierna: CBCR) en transfer pricing gaat. In navolging van het advies van de OESO is CBCR is ook opgenomen in de Nederlandse wet sinds 1 januari 2016 in art 29b tot en met art 29h wet VPB 1969. Daarnaast wordt er ook in de Europese Commissie gesproken over belastingontwijkingsmaatregelen. Deze zijn
opgenomen in de anti-BEPS-richtlijn (EC, 2016a). Met de CBCR worden multinationals met een omzet van ten minste €750 miljoen verplicht een groepsdossier op te stellen. Het lokale dossier en het
7 landenrapport dienen opgesteld te worden als er een omzet van ten minste €50 miljoen behaald is. Het doel van deze regelgeving is dat belastingdiensten efficiënter een risicoselectie voor
verrekenprijzen kunnen uitvoeren, waardoor grondslaguitholling en winstverschuiving effectiever kunnen worden voorkomen (De Wilde, 2015a).
Alhoewel agressieve belastingplanning niet verboden is, moge het duidelijk zijn dat de OESO en de Europese Unie (hierna: EU) grondslaguitholling en winstverschuivingen willen tegengaan. Zij proberen dit door het opstellen de anti-BEPS-richtlijn en de BEPS-richtlijn met onder andere het CBCR en de implementatie daarvan in nationale wetgeving. De strijd tegen winstverschuivingen en grondslaguitholling is in volle gang, maar zullen multinationals uiteindelijk fiscaal transparant worden?
Het onderwerp van dit onderzoek is het onlangs ingevoerde CBCR, waarmee de OESO grondslaguitholling en winstverschuivingen wil voorkomen. Het is relevant om te onderzoeken wat grondslaguitholling en winstverschuiving is en op welke wijze dit voorkomen kan worden. Ook is het interessant om te onderzoeken wat CBCR is en hoe het kan helpen om grondslaguitholling en winstverschuivingen tegen te gaan.
1.2 Centrale vraag en subvragen
De centrale vraag in deze bachelorscriptie luidt: Op welke wijze helpt Country-by-Country reporting bij het tegengaan van Base Erosion en Profit Shifting?
Het einddoel van dit onderzoek is om de centrale vraag te beantwoorden en daarmee duidelijk te krijgen in wat grondslaguitholling en winstverschuivingen zijn, wat CBCR is en hoe dit kan helpen bij het tegengaan van grondslaguitholling en winstverschuivingen en hoe de OESO, EU en de Nederlandse wet dit willen tegengaan. Om de centrale vraag te kunnen beantwoorden worden er een drietal subvragen gesteld. De subvragen zijn:
Wat houdt Base Erosion en Profit Shifting in en op welke wijze wordt dit tegengegaan? Wat is Country-by-Country reporting en hoe werkt het?
Hoe verhoudt BEPS-actiepunt 13 zich tot andere actiepunten en op welke wijze kan grondslaguitholling en winstverschuiving het beste worden tegengegaan?
1.3 Onderzoeksmethode
Door middel van een kwalitatief literatuuronderzoek wordt de centrale vraag beantwoord. Aan de hand van nationale wet- en regelgeving, vakliteratuur, rapporten van internationale instanties en andere wetenschappelijke bronnen worden de subvragen beantwoord. Met de beantwoording van de subvragen wordt uiteindelijk de centrale vraag beantwoord.
8 erosion en profit shifting eerst gedefinieerd. Vervolgens wordt er beschreven welke problemen grondslaguitholling en winstverschuivingen veroorzaken. Daarna wordt kort de OESO besproken, de organisatie die het BEPS-actieplan geschreven heeft. Hierna wordt het BEPS-actieplan kort
beschreven. Na de OESO komt het actieplan van de EU aan bod om grondslaguitholling en
winstverschuivingen tegen te gaan. Als laatste wordt beschreven welke maatregelen zijn opgenomen in de Nederlandse wet om grondslaguitholling en winstverschuiving tegen te gaan.
Het derde hoofdstuk gaat over CBCR. Allereerst wordt er gekeken naar BEPS-actiepunt 13. Vervolgens worden het lokaaldossier, groepsdossier en landenrapport uitgebreide besproken. Daarna wordt beschreven op welke wijze de informatie van het landenrapport uitgewisseld wordt. In het vierde hoofdstuk wordt allereerst beschreven op welke wijze CBCR kan helpen bij het tegengaan van base erosion en profit shifting bij de andere actiepunten. Vervolgens wordt er onderzocht op welke wijze winstverschuivingen en grondslaguitholling het beste kan worden tegen gegaan of op welke wijze de bestaande plannen verbeterd kunnen worden. Daarna worden de gevolgen voor het Nederlands fiscaal vestigingsklimaat beschreven.
Het vijfde hoofdstuk beslaat de conclusie. Hierin worden allereerst alle subvragen kort herhaald en beantwoord om vervolgens tot een conclusie te komen. Daarna worden er aanbevelingen en suggesties voor eventueel vervolgonderzoek gedaan.
9
2. Base Erosion en Profit Shifting
In dit hoofdstuk wordt de eerste subvraag beantwoord. De eerste subvraag luidt: Wat houdt base erosion en profit shifting in en op welke wijze wordt dit tegengegaan? Het hoofdstuk is opgebouwd uit zes paragrafen. In paragraaf 1 wordt beschreven wat base erosion en profit shifting inhouden. Daarna wordt in paragraaf 2.2 beschreven welke problemen base erosion en profit shifting
veroorzaken. In de derde paragraaf wordt kort ingegaan op hoe de OESO is ontstaan, waarom zij het BEPS-actieplan ontwikkeld hebben en welke actieplannen zij ontwikkeld hebben. Vervolgens wordt in de vierde paragraaf het anti-BEPS-actieplan van de Europese Commissie besproken, waarbij
verschillende actiepunten in subparagrafen uitgediept worden. Daarna wordt in paragraaf vijf besproken welke maatregelen zijn opgenomen in de Nederlandse wet om grondslaguitholling en winstverschuiving tegen te gaan. Ten slotte volgt in paragraaf zes een subconclusie waarin de eerste subvraag beantwoord wordt.
2.1 Base Erosion en Profit Shifting
In het verleden werden verschillende functies binnen een onderneming vaak gevestigd op één locatie binnen één juridische entiteit, tegenwoordig is daar geen sprake meer van (De Graaf, 2013).
Verschillende ondernemingsfuncties worden op verschillenden locaties ondergebracht. Zo worden volgens De Graaf operationele activiteiten geplaatst in een omgeving met lokale
arbeidsproductiviteit en worden strategische functies gecentraliseerd bij een financieel centrum met vervoersknooppunten. Multinationals centraliseren hun ondersteunende functies in zogeheten shared-service-centers en deze worden gevestigd in landen met een gunstig belastingregime, zo stelt De Graaf. Daarnaast worden ook de financierings- en licentieactiviteiten ondergebracht in landen met een aantrekkelijk fiscaal klimaat (2013). Het structureren van verschillende
ondernemingsfuncties in verschillende landen wordt gedaan vanuit het streven om de belastingdruk te minimaliseren (De Graaf, 2013). Hofman stelt dat groepsfinanciering bij uitstek geschikt is om mobiel kapitaal te verplaatsen om zo winstverschuiving te kunnen bewerkstelligen (2009). Het structureren van verschillende ondernemingsfuncties over verschillende landen wordt
winstverschuiving genoemd.
Vleggeert is van mening dat er sprake is van grondslaguitholling wanneer internationaal opererende ondernemingen inspelen op de effectieve verschillen in belastingtarieven die tussen landen bestaan (2009). Volgens Vleggeert is dit onder andere mogelijk door interne
financieringsactiviteiten te verrichten in laag belaste landen, waardoor de te ontvangen groepsrente tegen een laag tarief belast wordt. De betaalde groepsrente komt ten laste van een land met een hoger belastingtarief, waardoor hier een aftrekpost wordt gecreëerd (2009).
10 geen definities gegeven van de begrippen base erosion en profit shifting (2013). Wel worden de volgende key pressure areas genoemd (OECD, 2013, pp. 73-82):
a. Internationale kwalificatieconflicten met betrekking tot entiteiten en (financiële) instrumenten, waaronder hybride mismatch arrangements en fiscale arbitrage;
b. De toepassing van het winstbegrip uit de belastingverdragen bij de levering van digitale goederen en diensten;
c. Belastingheffing over groepsfinanciering, groepsverzekeraars (captives) en financiële transacties binnen een groep;
d. Transfer pricing, met name in relatie tot immateriële activa, het kunstmatig splitsen van functies en eigendom binnen een groep en transacties tussen groepsentiteiten die niet of slechts bij wijze van uitzondering tussen derden plaatsvinden;
e. De effectiviteit van antimisbruikregelgeving, met name antimisbruikregels, CFC-regelgeving, thincap-regels en regels gericht op het voorkomen van misbruik van belastingverdragen; f. Schadelijke belastingregimes
Bij hybride mismatches gaat het om verschil in de fiscale behandeling tussen twee landen, waardoor dubbele belastingheffing of dubbele niet-heffing ontstaat (OECD, 2015d). Mismatches bij entiteiten gaat over het wel of niet transparant zijn. Bij hybride financieringsinstrumenten gaat het over het verschil in kwalificatie als eigen vermogen of vreemd vermogen (OECD, 2015d). Door middel van hybride mismatches is grondslaguitholling mogelijk.
Het is lastig om internetondernemingen effectief te belasten. Internetondernemingen hebben vaak geen vaste inrichting, doordat ze geen fysieke aanwezigheid in een land hebben (OECD, 2015e). Daarnaast is de feitelijk leiding vaak niet op één plek, maar mobiel. Key pressure area b zorgt ervoor dat aandacht wordt gevestigd op deze problematiek.
Groepsfinanciering leent zich goed om winstverschuivingen en grondslaguitholling te bewerkstelligen. De grondslaguitholling en winstverschuiving worden verkregen door de hierboven geschetste voorbeelden. Vandaar dat groepsfinanciering is opgenomen in de key pressure areas. Transfer pricing, ook wel verrekenprijzen, houdt in dat gelieerde partijen voor onderlinge transacties zakelijke prijzen moeten rekenen. Indien er geen zakelijke prijs wordt afgesproken, wordt voor de winstbepaling geacht dat er wel een zakelijke prijs is overeengekomen (art. 8b Wet VPB 1969). De problemen die rond de verrekenprijzen ontstaan hebben vooral betrekking op hoe de zakelijke prijs moet worden vastgesteld.
De effectiviteit van antimisbruikregelgeving vergroten moet ervoor zorgen dat multinationals niet langer de mogelijkheid hebben om tegen de geest van de wet grondslaguitholling en
11 De laatste key pressure area vestigt aandacht op schadelijke belastingregimes. Hierbij moet worden gedacht aan maatregelen in de nationale wet die schadelijke belastingconcurrentie in de hand werken. Door middel van de schadelijke belastingregimes kunnen winstverschuivingen en grondslaguitholling optreden.
2.2 Problemen die base erosion en profit shifting veroorzaken
Er bestaat op internationaal niveau een breed draagvlak voor het gecoördineerd aanpakken van kunstmatige winstverschuiving en grondslaguitholling (De Wilde, 2016a). In deze paragraaf wordt beschreven waarom winstverschuiving en grondslaguitholling aangepakt moeten worden. Nationale economieën zijn de laatste jaren sterk geïntegreerd maar de internationale samenwerkingen met betrekking tot belastingheffing zijn achterbleven (OECD, p. 4 2015b). Volgens de OECD is er hierdoor een zwakte ontstaan die grondslaguitholling en winstverschuivingen mogelijk maakt. Zij benadrukken dat dit niet door één land of onafhankelijke belastingwet mogelijk gemaakt wordt, maar door het uitspelen van verschillende regels tegen elkaar (p.5 2015b). Engelen en Gunn stellen dat de OESO het heeft over situaties waarin belastingplichtige (een deel van) de belastbare grondslag kunnen loskoppelen van de jurisdictie waarin de economische activiteiten plaatsvinden en naar een andere laag of niet-belastende jurisdictie kunnen verplaatsen (2013). Het loskoppelen heeft een negatieve budgettaire impact en zou de fiscale moraal van andere belastingplichtige kunnen aantasten (Engelen & Gunn, 2013). De Wilde stelt dat ook de belastingdiensten op een
informatieachterstand zijn komen te staan (2016a).
Door het uitspelen van verschillende belastingwetten tegen elkaar en daarmee het creëren van een lagere belastingdruk worden multinationals bevoordeeld, stelt de OECD. De
belastingstrategie van sommige multinationals leidt ertoe dat zij wereldwijs slechts 5% belasting betalen. Terwijl kleine ondernemingen bijna 30% belasting betalen (2013, p.6). De OECD benadrukt dat de onevenwichtigheid moet verdwijnen, ondanks dat belastingplanning technisch gezien legaal is. Multinationals moeten volgens de OECD niet langer in staat zijn om met hun belastingplanning op zoek te gaan naar mazen in de wet om zo dubbele niet-belastingheffing in de hand te werken (2013, p. 8). Engelen en Gunn stellen dat agressieve belastingplanning negatieve budgettaire gevolgen heeft en de fiscale moraal van andere belastingplichtige kan aantasten, maar vanuit wetenschappelijke optiek is de onderbouwing summier te noemen (2013). Dit komt mede doordat er geen cijfers en berekeningen beschikbaar zijn (Engelen & Gunn, 2013). Deze cijfers en berekeningen moeten verkregen worden met behulp van BEPS-actieplan 11 (OECD, 2015c). Hieruit blijkt dat de
eerdergenoemde belastingtarieven van 5% en 30% schattingen zijn. Dit bevestigt De Wilde in zijn commentaar op de OESO BEPS-actiepunten.
12 2.3 OESO en ontstaan BEPS-actieplan
De OESO is een samenwerkingsverband en geen volkenrechtelijke organisatie, hierdoor kan de OESO geen besluiten nemen voor haar lidstaten (art. 93 Grondwet). Dit houdt in dat de 34 aangesloten landen niet verplicht zijn om de besluiten op te nemen in de nationale wetgeving. Alle aangesloten landen hebben zich wel gecommitteerd aan het BEPS-actieplan (De Wilde, 2015b).
Oudshoorn merkt op dat de OESO een samenwerking tussen 34 landen is, maar dat er een aantal belangrijke economieën niet vertegenwoordigd zijn. De niet vertegenwoordigde economieën zijn onder andere: Rusland, veel landen in Azië en Zuid-Amerika en het gehele Afrikaanse continent (2015). Een deel van deze landen is ook niet vertegenwoordigd in de G8, G20 of EU. Hierdoor ontbreekt bij hen stemrecht bij organisaties die zich bezighouden met dubbele niet-belasting (Oudshoorn, 2015).
Het BEPS-actieplan is ontwikkeld door de OESO als reactie op de internationale fiscale vraagstukken die nog nooit zo hoog op de politieke agenda hebben gestaan (De Wilde, 2016a). Het BEPS-actieplan is ontworpen om het niet langer mogelijk te maken om de verschillende
belastingwetten tegen elkaar uit te spelen en bestaat uit 15 actiepunten. Het niet langer mogelijk maken om verschillende belastingwetten tegen elkaar uit te kunnen spelen, willen zij bewerkstelligen door de actieplannen te implementeren in nationale wetgeving en door meer transparantie te creëren (OECD, p.5 2015b). Het uiteindelijke doel van het BEPS-actieplan van de OESO is ervoor te zorgen dat winsten worden belast waar de economische activiteiten plaatsvinden en de waarde is gecreëerd (OECD, 2014). De 15 actiepunten van BEPS zijn:
Belastinguitdagingen in een digitale economie (actiepunt 1); Neutraliseren van hybride mismatch arrangements (actiepunt 2); Versterken Controlled Foreign Company regelgeving (actiepunt 3);
Tegengaan van grondslagerosie door middel van renteaftrekbeperkingen en andere financiële instrumenten (actiepunt 4);
Transparantie en substance-eisen (actiepunt 5); Voorkomen van verdragsmisbruik (actiepunt 6);
Tegengaan van misbruik van de vaste inrichting (actiepunt 7); Transfer pricing (actiepunt 8 tot en met 10);
Verzamelen en analyseren van data over winstverschuiving en grondslaguitholling en het meten van de effecten van de genomen acties (actiepunt 11);
Agressieve belastingplanning (actiepunt 12);
Transfer pricing documentatie en Country-by-Country reporting (actiepunt 13); Verbeteren van de Mutual Agreement Procedure (actiepunt 14);
13 Multilateraal verdrag ter voorkoming van dubbele belastingheffing (actiepunt 15).
Actiepunten 1 tot en met 12 en 14 en 15 worden besproken in hoofdstuk 4 en actiepunt 13 staat centraal in hoofdstuk 3.
Oudshoorn noemt het BEPS-actieplan een ‘mammoet’-project, aangezien er binnen drie jaar resultaat verwacht wordt. Voor dit resultaat moeten 34 landen samenwerken en overeenstemming bereiken over al deze actiepunten (2015).
De Nederlandse staatssecretaris van Financiën heeft in een brief bevestigd de uitkomsten van het BEPS-project te appreciëren. De staatssecretaris schreef op 5 oktober dat sommige maatregelen nu al geschikt zijn om opgenomen te worden in de nationale wet. Hiermee zal de staatssecretaris onder andere de CBCR bedoeld hebben, gezien het feit dat deze per 1 januari 2016 is opgenomen in de wet. Andere maatregelen lenen zich beter voor een gezamenlijke implementatie, meent de staatssecretaris.
2.4 Europese Commissie en ATAP
Naast het BEPS-actieplan van de OESO wil ook de EU grondslaguitholling en winstverschuivingen tegengaan. Allereerst heeft de Raad van de Europese Commissie in 2011 een voorstel gedaan voor een uniforme geconsolideerde vennootschapsbelasting voor heel Europa, de Common Consolidated Corperate Tax Base (hierna: CCCTB). De CCCTB heeft tot veel weerstand heeft geleid, onder andere vanwege budgettaire problemen (Boer, 2011). Ook de Nederlandse regering is geen voorstander van de CCCTB (Staatssecretaris van Financiën, 2015. Bij de herlancering wordt de CCCTB op twee
belangrijke punten aangepast, in de hoop op meer draagvlak. Als alternatief voor de CCCTB zijn de lidstaten gekomen met een anti-BEPS-richtlijn. Deze richtlijn staat bekend als de Anti Tax Avoidance Package (hierna: ATAP) en is door de Europese Commissie op 28 januari 2016 geïntroduceerd. Op 21 juni 2016 heeft de Europese Raad overeenstemming bereikt over de invoering van de ATAP. De Europese Commissie beoogt met de ATAP een effectieve winstbelastingheffing binnen de EU te garanderen, transparantie binnen de EU te versterken en een gelijk speelveld binnen de interne markt te bevorderen (De Wilde, 2016b). De ATAP moet ervoor zorgen dat de anti-BEPS maatregelen van de OESO ingevoerd worden in Europa, waaronder ook zeven landen die niet lid zijn van de OESO. De Wilde noemt de ATAP een voorlopige synthese van de ontwikkelingen binnen de EU en de OESO. Daarnaast maakt de ATAP deel uit van de gefaseerde herlancering van de CCCTB, bouwt het voort op transparantiemaatregelen die door de Europese Commissie zijn ingezet en zijn er onderdelen te herleiden tot Commissiemededelingen over agressieve belastingplanning, transparantie en eerlijke belastingconcurrentie uit 2012 (2016a).
De ATAP bevat een Chapeau Communication, de Anti Tax Avoidance Directive (hierna ATAD), herziening van de Administratieve Samenwerkingsrichtlijn en mededelingen over een externe
14 strategie voor effectieve belastingheffing (European Commission, 2016). Het Chapeau
Communication is een overkoepelende mededeling en bevat politieke, economische en
internationale achtergronden en geven een overzicht van de voorgestelde maatregelen (European Commission, 2016). In de ATAD worden een aantal actiepunten van BEPS overgenomen. Zoals de renteaftrekbeperking, exitheffing, ‘switch-over’-clausule, anti-ontgaansclausule, Controlled Foreign Company (hierna: CFC) heffing en maatregelen tegen hybride mismatches (European Commision, 2016). De actiepunten die ook voorkomen in het BEPS-actieplan worden in paragraaf 2.3.1 tot en met 2.3.6. nader besproken. Ook CBCR is onderdeel van de ATAP in de vorm van een aanpassing in de Administratieve Samenwerkingsrichtlijn (De Wilde, 2016b). In de mededelingen over de externe strategie voor effectieve belastingheffing worden aanbevelingen gegeven voor maatregelen tegen misbruik van belastingverdragen.
De Tweede Kamer heeft in 2015 een motie aangenomen waarin zij de regering verzoekt de ATAP op te splitsen in het pakket maatregelen dat de OESO heeft voorgesteld en verdergaande maatregelen. Tevens verzocht zij alleen het pakket maatregelen wat opgenomen is in de ATAP dat overeenkomst met de BEPS-richtlijn van de OESO te steunen (Kamerstukken II 2015/16, 22112).
2.4.1 Renteaftrekbeperking
In art. 4 van de ATAD komt de renteaftrekbeperking naar voren. Ook de OESO heeft in BEPS-actiepunt 4 maatregelen tegen de renteaftrekbeperkingen opgenomen. De maatregel van de ATAD maximeert de aftrek van een door een belastingplichtige entiteit betaalde nettorente tot 30% van zijn EBITDA (resultaat voor interest, belastingen en afschrijvingen). Er is wel een equity escape opgenomen om rentebetalingen aan niet-gelieerde partijen niet te veel te belemmeren. Er zijn echter wel een aantal voorwaarden waaraan moet voldaan worden voor de equity escape mogelijk is, waaronder dat de door belastingplichtige aan gelieerde entiteiten verrichtte betalingen niet meer bedragen dan 10% van de nettorente van de groep. Daarnaast wordt voorkomen dat het eigen vermogen tijdelijk wordt opgepompt via kapitaalstortingen (EC, 2016a). De Wilde merkt hierbij op dat het interessant wordt hoe deze bepaling zich zal verhouden tot andere renteaftrekbeperkingen die nu al zijn opgenomen in de Wet op Vennootschapsbelasting (2016b).
2.4.2 Exitheffing
In art. 5 van de ATAD is de exitheffing opgenomen. Deze bepaling schrijft voor dat er een eindafrekening moet plaatsvinden over alle stille reserves die worden onttrokken aan de
heffingsjurisdictie van een van de lidstaten zowel binnen als buiten de grenzen van de EU/EER. Deze bepaling geldt niet alleen bij transfers van vermogensbestanddelen tussen hoofdhuis en vaste inrichting, maar ook bij zetelverplaatsing of verlegging van een onderneming die wordt uitgeoefend vanuit een vaste inrichting. Hierbij moet de lidstaat waaruit wordt vertrokken de exitheffing
15 opleggen en de staat waarnaar wordt vertrokken dient een step-up te verlenen. Als er binnen de EU of EER wordt gemigreerd kan er in vijf jaarlijkse termijnen worden betaald, naar derdelanden dient er direct afrekening plaats te vinden (EC, 2016a). Indien deze maatregel wordt ingevoerd zal Art. 15e Wet VPB 1969 aangepast moet worden, aangezien daarin wordt bepaald dat er geen eindafrekening plaatsvindt maar gefaseerde winstneming, in het geval een bedrijfsmiddel wordt overgeheveld van een Nederlands hoofdhuis naar een vaste inrichting, aldus de Wilde (2016b).
2.4.3 General Anti-Abuse Rule
In art. 6 van de ATAD staat de General Anti-Abuse Rule (hierna: GAAR). De GAAR houdt in dat voor het berekenen van de vennootschapsbelasting de regeling of regelingen die als hoofddoel het verkrijgen van een belastingvoordeel hebben genegeerd worden. Er wordt gesproken van een regeling met als hoofddoel om belastingvoordeel te genereren als ze niet de economische realiteit weerspiegelen of niet om geldige commerciële redenen toegepast wordt. Indien een regeling of meerdere regelingen genegeerd dienen te worden volgens de GAAR dan wordt voor de berekening van de vennootschapsbelasting aangesloten bij de nationale wetgeving.
2.4.4 Controlled Foreign Company heffing
Art. 7 en 8 van de ATAD behelzen de CFC-problematiek en richt zich tegen onderbrenging door belastingplichtige van passief inkomen in gecontroleerde laag belaste buitenlandse
vennootschappen. De CFC-problematiek wordt ook beschreven in BEPS-actiepunt 3. De ingehouden passieve winsten worden bij de aandeelhouder/belastingplichtige die in de EU is gevestigd belast. De onderliggende winsten worden vastgesteld door de lidstaat waar de aandeelhouder is gevestigd en naar rato van zijn belang in de CFC. Voor de kwalificatie van een CFC geldt een control test, daarbij geldt als criterium belang van meer dan 50%. Deze regelgeving geldt in eerste instantie voor landen buiten de EU, maar geldt ook binnen de EU indien er sprake is van een volstrekt kunstmatige constructie.
2.4.5 Hybride mismatches
De hybride mismatches komen aan de orde in art 10, 11 en 12 van de oude ATAD. In art. 10 wordt het raamwerk voor de aanpak van hybride mismatches gegeven. Vervolgens bevat art. 11 de aanpak van binnen de EU situaties en art. 12 de derdelandsituaties. Het raamwerk richt zich niet alleen op hybride instrumenten maar ook op hybride entiteiten, maar is alleen gericht op de situaties binnen de EU. Dit is meteen de kritiek van de Wilde aangezien de derdeland situatie nog niet uitgewerkt is (2016b). De hybride mismatches worden ook beschreven in BEPS-actiepunt 2.
In de nieuwe, onlangs goedgekeurde ATAD komen hybride mismatches aan de orde in art. 9. Hierin is opgenomen dat voor zover een hybride mismatch leidt tot dubbele aftrek de aftrek alleen
16 gegeven wordt aan de lidstaat waar de betaling zijn bron heeft. Daarnaast is opgenomen dat indien sprake is van een hybride mismatch met een belastingaftrek zonder een belastingbetaling elders de lidstaat waarin de aftrek geclaimd wordt deze niet dient te accepteren.
Allereerst hoeft er naar mijn mening geen onderscheid gemaakt te worden tussen situaties binnen de EU en buiten de EU, aangezien in beide gevallen sprake is van een hybride mismatch. Daarnaast is in de nieuwe ATAD geen definitie gegeven van hybride mismatch, zodat je de situatie niet net anders kan voordoen dan de letter van de wet. De vereenvoudiging van de hybride mismatch problematiek vind ik daarom een goed idee.
2.4.6 Country-by-Country reporting
CBCR is niet opgenomen in de ATAD, maar in de Administratieve Samenwerkingsrichtlijn. Deze regelgeving moet op Europees niveau zorgen voor de implementatie van de voorgestelde regelgeving van de OESO in het BEPS-actieplan. De voorgestelde regelgeving van de OESO is opgenomen in actieplan 13. Dit wordt nader uitgewerkt in hoofdstuk 3.
2.5 Nederlandse antimisbruikbepalingen
Ook de Nederlands wetgever probeert grondslaguitholling en winstverschuivingen in of via Nederland te voorkomen. In de Wet op Vennootschapsbelasting zijn een tal van
antimisbruikbepalingen opgenomen. Eén van de antimisbruikbepalingen is art. 10a Wet VPB 1969, waardoor het niet langer mogelijk is om eigen vermogen om te zetten in vreemd vermogen zonder dat er financieringsbehoefte is. Ook worden hybride vermogensvormen bestreden in art. 10, lid 1, onderdeel d Wet VPB 1969. Daarnaast zijn de thin-cap regels van art 10d Wet VPB 1969 ingevoerd en inmiddels ook weer afgeschaft (Groen, Chan & Stalenhoef 2004).
Sinds 1 januari 2016 is in art. 29b tot en met h Wet VPB 1969 de CBCR-wetgeving opgenomen in navolging van het advies van de OESO om CBCR te implementeren in nationale wetgeving.
Ook vanuit de EU worden antimisbruikmaatregelen aan Nederland opgelegd. Een voorbeeld hiervan is de Moeder-Dochterrichtlijn die is opgenomen bij de deelnemingsvrijstelling in de
vennootschapsbelasting (art. 13 lid 17 Wet VPB 1969). 2.6 Subconclusie
In dit hoofdstuk stond de beantwoording van de eerste subvraag centraal. De subvraag luidt: Wat houdt base erosion en profit shifting in en op welke wijze wordt dit tegengegaan? In paragraaf 2.1 werd duidelijk dat ondanks dat de OESO het Base Erosion and Profit Shifting- actieplan heeft ontwikkeld, zij grondslaguitholling en winstverschuiving niet gedefinieerd heeft. De OESO heeft alleen een aantal key pressure areas genoemd, waarbij zeker sprake is van grondslaguitholling en winstverschuivingen. Grondslaguitholling en winstverschuivingen veroorzaken grote morele
17 verontwaardiging en zorgen voor ongelijkheid tussen multinationals en kleine ondernemingen. De OESO heeft daarom het BEPS-actieplan opgesteld, bestaande uit 15 actiepunten opgesteld, om dit tegen te gaan. Naast de OESO vindt ook de Europese Commissie dat er actie moet worden
ondernomen. De Europese Commissie heeft daarom het ATAP ontwikkeld. Het ATAP vertoont overeenkomsten qua onderwerpen met het BEPS-actieplan. Daarnaast zijn ook in de Nederlandse wetgeving verschillende antimisbruikmaatregelen opgenomen. Een deel van de huidige Nederlandse antimisbruikwetgeving is ontworpen door de Nederlandse regering, een deel is opgelegd door de Europese Commissie en een deel is opgenomen in navolging van het advies van de OESO.
Met de beantwoording van deze subvraag is een deel van de centrale vraag beantwoord, nu duidelijk is wat base erosion en profit shifting inhouden en op welke wijze dit wordt tegengegaan. In dit hoofdstuk kwam CBCR kort aan bod. In het volgende hoofdstuk wordt CBCR verder uitgewerkt.
18
3. Country-by-Country reporting
In dit hoofdstuk staat de tweede subvraag centraal. De subvraag die aan het eind van dit hoofdstuk beantwoord wordt is: Wat houdt Country-by-Country reporting in en hoe werkt het? Dit hoofdstuk is opgebouwd uit zes paragrafen. In de eerste paragraaf wordt het BEPS-actiepunt 13 ingeleid. Vervolgens worden het lokaaldossier en groepsdossier uitgebreid besproken in de tweede paragraaf en het landenrapport in de derde paragraaf. Daarna volgt in paragraaf 3.4 de regels die de OESO voorstelt die betrekking hebben op het groepsdossier, lokaaldossier en landenrapport. Vervolgens wordt in paragraaf 3.5 beschreven op welke wijze de OESO de informatie-uitwisseling wil
bewerkstelligen. In de laatste paragraaf volgt een subconclusie en wordt de subvraag beantwoord. 3.1 BEPS-actiepunt 13
Het actieplan van de OESO om grondslaguitholling en winstverschuiving tegen te gaan bestaat zoals eerder beschreven uit 15 actiepunten. Actiepunt 13 gaat over transfer pricing documentatie en CBCR. In 2013 stelt de OESO in actiepunt 13 dat er regels met betrekking tot de documentatie van transfer pricing en het verbeteren van transparantie voor belastingadministratie, rekening houdend met de kosten voor het bedrijfsleven, moeten komen. Multinationals moeten verplicht worden om informatie over de allocatie van het inkomen, economische activiteiten en betaalde belastingen in landen te verschaffen in een gemeenschappelijk model (OECD, 2013).
Op 5 oktober 2015 zijn de definitieve actieplannen geïntroduceerd, waaronder BEPS-actieplan 13. In het definitieve BEPS-BEPS-actieplan 13 wordt duidelijk dat het standaardmodel bestaat uit drie onderdelen waarmee transfer pricing voortaan gedocumenteerd kan worden. Het
standaardmodel bestaat uit een master file (groepsdossier), local file (lokaaldossier) en een country-by-country report (landenrapport) (OECD, 2015f, p. 9). Samen moeten deze documenten zorgen dat belastingdiensten transfer pricing risico’s beter kunnen inschatten. Het groepsdossier en
lokaaldossier worden beschreven in paragraaf 3.2, het landenrapport in paragraaf 3.3.
In de Nederlandse wet is vanaf 1 januari 2016, in navolging van het advies van de OESO, BEPS-actieplan 13 geïmplementeerd in art. 29b tot en met 29h Wet op VPB 1969. Hierin is opgenomen dat groepsentiteiten van een multinationale groep die meer dan €750 miljoen aan geconsolideerde groepsopbrengsten heeft een CBCR, lokaaldossier en groepsdossier moeten opstellen (art 29c Wet VPB 1969). Multinationals met een omzet van ten minste €50 miljoen dienen in Nederland een groepsdossier en lokaaldossier op te stellen (art 29c Wet VPB 1969). Dit is in overeenstemming met het BEPS-actieplan, waarin ook wordt bepaald dat multinationals met €750 miljoen aan opbrengsten het CBCR, groepsdossier en lokaaldossier moeten opstellen. Voor het opstellen van alleen het lokaaldossier en groepsdossier is geen drempel bepaald door de OESO (OECD, 2015f, p. 21). In de Nederlandse wet is wel een drempel opgenomen van €50 miljoen (art 29g
19 lid 4 Wet VPB 1969). Het landenrapport dient twaalf maanden na de laatste dag van het verslagjaar aan de inspecteur te worden verstrekt (art 29c Wet VPB 1969). De belastingdiensten zullen de ingediende landenrapporten uitwisselen met de andere relevante belastingdiensten voor zover verdragen of informatie uitwisselingsovereenkomsten van toepassing zijn (Hundscheid, 2016). De uitwisseling van de gegevens wordt nader beschreven in paragraaf 3.5. Het BEPS-actieplan 13 bepaalt dat de taal waarin de documenten moeten worden opgesteld, moet worden vastgesteld onder de lokale wetgeving (OECD, 2015f, p. 18). In Nederland is bepaald dat de taal waarin het landenrapport opgesteld dient te worden Nederlands of Engels is (art. 29e lid 2 Wet VPB 1969). Doordat alleen multinationals met een omzet van ten minste €750 miljoen het landenrapport moeten opstellen, wordt volgens de OESO slechts 10-15% verplicht het landenrapport op te stellen, terwijl hiermee ongeveer 90% van de wereldwijde inkomsten van ondernemingen is afgedekt (OECD, 2015f). Hiermee heeft de OESO een goede balans proberen te vinden tussen administratieve lasten en het nut voor belastingautoriteiten. Desondanks zal het landenrapport voor de multinationals wel een significante lastenverzwaring tot gevolg hebben (Hundscheid, 2016).
Er zijn echter ook deskundigen die vinden dat de drempel van 750 miljoen euro nog verder naar beneden willen stellen, waaronder Dodds. Zij wil de grens leggen op multinationals die een omzet behalen van tenminste €40 miljoen en meer dan 250 werknemers hebben.
3.1.1 Transfer pricing documentatie
De OECD heeft drie doelstellingen bij transfer pricing documentatie:
1. Ervoor zorgen dat de belastingbetaler passende aandacht heeft voor de eisen van
verrekenprijzen bij het vaststellen van prijzen en andere voorwaarden bij transacties tussen verbonden ondernemingen bij het aangeven van hun belastingen;
2. Belastingdiensten te voorzien van informatie die zij nodig hebben om verrekenprijsrisico’s te kunnen beoordelen;
3. Belastingdiensten te voorzien van nuttige informatie voor het uitvoeren van grondige boekcontroles van de transfer pricing van entiteiten die onderworpen zijn aan belasting in hun land.
3.2 Master file en local file
Het groepsdossier en lokaaldossier dienen in Nederland te worden opgesteld als een entiteit onderdeel is van een multinationale groep met een geconsolideerde omzet van ten minste €50 miljoen (art. 29g lid 4 Wet VPB 1969). Indien ondernemingen een omzet hebben van tenminste €750 miljoen zijn het groepsdossier en lokaaldossier onderdeel van het CBCR. In sommige gevallen kan deze regelgeving niet proportioneel uitpakken. In het geval dat een Nederlands belastingplichtige van
20 een groepsentiteit zelf zeer beperkte activiteiten heeft en de groep wel de omzetdrempel van €50 miljoen haalt, dient alsnog het groepsdossier en lokaaldossier te worden opgesteld (Hundscheid, 2016). Hundscheid stelt voor om naast een opbrengstendrempel ook een minimumbedrag aan intercompany-transacties op te nemen, waardoor de proportionaliteit verbeterd wordt. Dit lijkt mij een goed idee, aangezien de OESO een balans zocht tussen administratieve lasten en het nut voor belastingdiensten. Als ook kleine entiteiten een groepsdossier en lokaaldossier moeten opstellen omdat ze behoren tot een grote entiteit wordt deze balans niet bereikt. De leden van de fractie van SP constateren dat de wijze waarop Nederland de ondergrens van €50 miljoen heeft bepaald, afwijkt van de wijze waarop andere landen dit hebben gedaan. Andere landen hebben de ondergrens gedefinieerd op basis van groepsomzet, lokale omzet en de omvang van intercompany-transacties (Kamerstukken II, 2015-2016, 34 305, nr. 6). Het antwoord van de Tweede Kamer hierop luidt dat landen rekening houden met hun eigen specifieke omstandigheden, aangezien de invulling van de drempel aan de landen zelf is overgelaten. Nederland heeft er voor gekozen uit te gaan van een eenvoudig en eenduidig te hanteren criterium, een bedrag aan geconsolideerde opbrengsten. De grens van €50 miljoen is ontleend aan een veel gebruikte EU-definitie (Kamerstukken II, 2015-2016, 34 305, nr. 6).
Volgens het OESO-rapport moet het lokaaldossier en het groepsdossier uiterlijk verstrekt worden op het moment dat de belastingaangifte ook ingediend moet zijn (2015f, p. 17). In de Nederlandse wet is in art 29g Wet VPB 1969 opgenomen dat het lokaaldossier en het groepsdossier opgesteld moet zijn binnen de termijn die gesteld is voor het indienen van de aangifte voor de heffing van vennootschapsbelasting. Het lokaaldossier en groepsdossier worden niet verplicht ingediend, maar dienen verstrekt te worden op aanvraag, maar moeten wel jaarlijks geactualiseerd worden. De OECD is zich er van bewust dat niet alle gegevens jaarlijks significant veranderen (2015f, p.18). Om de lasten voor de belastingplichtige te vereenvoudigen staat de OESO daarom toe het lokaaldossier om de drie jaar te actualiseren in plaats van jaarlijks. Dit is alleen mogelijk indien de omstandigheden onveranderd blijven (OECD, 2015f, p.18).
3.2.1 Master File
Het groepsdossier moet een overzicht bieden van de business van de multinational. Hierin worden de ondernemingsactiviteiten gepresenteerd en een overzicht van het transfer pricing beleid.
Daarnaast moet de wereldwijde allocatie van inkomen en economische activiteiten gegeven worden om belastingdiensten te helpen bij de beoordeling of er sprake is van een transfer pricing risico. Het groepsdossier moet in het algemeen zorgen voor een algemeen overzicht om de
21 van de multinational (OECD, 2015f, pp. 14-15). De informatie de verschaft moet worden kan worden opgedeeld in vijf categorieën:
a) de organisatiestructuur;
b) een beschrijving van de ondernemingen; c) de immateriële activa;
d) de financiële transacties binnen de groep en e) de financiële en belastingtechnische positie
Deze vijf categorieën zijn terug te vinden in het transfer pricing documentatie groepsdossier van de OESO, zie bijlage A. Hundscheid merkt op dat het groepsdossier vooral dient om het beeld dat in het landenrapport naar voren komt over de gehanteerde verrekenprijzen te onderbouwen en dat veel van de gevraagd informatie aanvullend zal zijn ten opzichte van de huidige
verrekenprijsdocumentatie van de groepsentiteit (2016).
Het groepsdossier is in eerste instantie ook een lastenverzwaring voor het bedrijfsleven, maar kan ook als internationale standaard voor de verrekenprijsdocumentatie dienen. Hierdoor kan een uniforme internationale standaard ontstaan. Dit kan echter alleen indien deze nieuwe
documentatiestandaard volledig wordt geïmplementeerd, zonder nieuwe lokale uitzonderingen. Nieuwe lokale uitzonderingen dan wel aanvullingen op de nieuwe documentatiestandaard zouden de administratieve lasten van het bedrijfsleven namelijk onnodig verder verzwaren (Hundscheid, 2016).
3.2.2 Local File
Het lokale dossier biedt in tegenstelling tot het groepsdossier meer gedetailleerde informatie met betrekking tot specifiek intercompany-transacties (OECD, 2015f, p.17). De informatie in het lokale dossier moet het groepsdossier ondersteunen om aan de doelstelling te voldoen dat
belastingbetalers de juiste verrekenprijzen toepast in elk land. Het lokale dossier richt zich voornamelijk op transfer pricing analyses gerelateerd aan transacties die plaatsvinden tussen verbonden ondernemingen in verschillende landen en die een vaste inrichting hebben volgens het lokale belastingsysteem. Hieronder valt ook relevante financiële informatie met betrekking tot die transacties, een vergelijksingsanalyse en de selectie en toepassing van de meest geschikte
verrekenprijs methode (OECD, 2015f, p. 15). Niet elke transactie tussen gelieerde ondernemingen is materieel genoeg om volledige documentatie in het lokaaldossier te eisen, volgens de OECD.
Belastingdiensten willen graag de belangrijkste informatie zien, maar willen daarnaast niet zoveel eisen opleggen dat multinationals niet langer in staat zijn om de belangrijkste informatie te kunnen vastleggen (OECD, 2015f, p. 17). De informatie die in het lokaaldossier gevoegd dient te worden moet aan een materialiteitsdrempel voldoen, waarbij gekeken wordt naar de grootte en de aard van de lokale economie, het belang van de multinational in die economie, de grootte en de aard van de
22 lokale opererende entiteit naast de totale omvang en aard van de multinational. Het meten hiervan gebeurt in relatieve termen, bijvoorbeeld een percentage van de inkomsten. Elk land zou zijn eigen materialiteit standaard moeten opstellen. In de Nederlandse wet is tot dusverre geen materialiteit standaard opgenomen.
Hundscheid (2016) stelt dat in het lokaaldossier informatie wordt opgenomen die: (i) Relevant is voor de verrekenprijsanalyse met betrekking tot transacties tussen
belastingplichtige en een gelieerde groepsentiteit;
(ii) Helpt te onderbouwen dat aan art. 8b Wet VPB 1969 wordt voldaan en; (iii) Een zakelijke winstallocatie aan vaste inrichtingen onderbouwt.
In bijlage B staat exact welke informatie over de lokale entiteit, welke informatie geleverd moet worden bij elke gestuurde transactie en welke financiële informatie gedeeld moet worden. In art. 8b Wet VPB is opgenomen op welke wijze verrekenprijzen moeten worden vastgesteld en dat deze gedocumenteerd moeten worden. Om te kunnen bepalen of de door gelieerde ondernemingen gehanteerde prijzen en voorwaarden zakelijk zijn, moet alle transacties in gelieerde verhoudingen gedocumenteerd worden. Groen, Chan en Stalenhoef merken op dat noch in de wettekst, noch uit de parlementaire geschiedenis blijkt op welke wijze de documentatie moet geschieden (2014). De invoering van het lokaaldossier, waarbij de verrekenprijzen gedocumenteerd worden volgens een uniforme standaard is mijns inziens daarom een goed initiatief, aangezien dit voorkomt dat
multinationals aan verschillende regels onderworpen zijn. Deze uniforme standaard heeft in eerste instantie misschien meer administratieve lasten, maar op lange termijn weten de multinationals precies waar zij aan toe zijn.
3.3 Country-by-Country report
In het landenrapport moet informatie over de wereldwijde allocatie van inkomen, betaalde belasting en bepaalde indicatoren van de locatie van economische activiteiten tussen belasting jurisdicties waar de multinational actief is, worden opgenomen. Het rapport eist ook een lijst van alle entiteiten waarvan financiële informatie is gegeven met daarin het land van oprichting als dit verschilt van waar de entiteit gevestigd is en de belangrijkste activiteiten (OECD, 2015f, p. 16). Het landenrapport moet helpen om gedetailleerde transfer pricing risico’s te kunnen opsporen. Daarnaast kan het
belastingdiensten helpen met het analyseren van andere grondslaguitholling en
winstverschuivingsproblemen. Het landenrapport moet echter niet dienen als een vervanging van de bestaande transfer pricing analyses en het landenrapport is op zichzelf niet voldoende om zeker te stellen dat er sprake is van ongepaste verrekenprijzen (OECD, 2015f). De informatie die moet worden opgenomen is verdeeld over twee tabellen. Deze tabellen zijn opgenomen in bijlage C. Hundscheid (2016) en Van den Berg en Kloosterhof (2015) merken beiden op dat het doel van de CBCR is om
23 meer inzicht te verschaffen, maar dat het in de praktijk niet altijd een duidelijker inzicht zal geven. Van den Berg en Kloosterhof merken op dat multinationals vrij zijn in het kiezen van hun
informatiebronnen zolang ze dit consistent doen. Multinationals kunnen voor de gevraagde gegevens onder andere gebruik maken van hun geconsolideerde jaarrekeningen, lokale jaarrekeningen of management accounting (2015). Hundscheid stelt dat indien een multinational uit meerdere divisies bestaat die in dezelfde belastingjurisdictie actief zijn, de geconsolideerde informatie per
belastingjurisdictie een onduidelijk of vertroebeld beeld kan geven (2016).
In de eerste tabel moet voor elke staat waar in de multinational actief is het volgende worden ingevuld: onder de noemer omzet dient het totaal aan omzet per land gegenereerd uit transacties met gelieerde entiteiten, de omzet uit transacties met derden en het totaal van beide worden weergegeven. Daarnaast dienen de winst voor winstbelasting, betaalde winstbelasting, in de jaarrekening opgenomen winstbelasting, gestorte kapitaal, gecumuleerde winst, aantal
personeelsleden, materiele activa niet zijnde geldmiddelen of equivalenten daarvan worden opgenomen. Onder omzet wordt verstaan alle inkomsten uit de verkoop van normale handelsgoederen, onroerend goed, diensten, royalty’s, rente, premies en andere bedragen. Dividenden vallen hier niet onder (OECD, 2015f). Volgens van den Berg en Kloosterhof is deze definitie van omzet meer een alles-behalve-definitie, aangezien het meer omvat dan de omzet uit verkoop van goederen en diensten. Ook betwijfelen zij in hoeverre deze informatie belastingdiensten inzicht geeft, aangezien het niet is vast te stellen of deze omzet te hoog of te laag is. (2015). Het landenrapport mag niet gebruikt worden om een global formulary apportionment-methode toe te passen, maar dient louter als een risicoselectie, om te kijken of intercompany-transacties op grond van het arm’s lenght-beginsel plaatsvinden (Hundscheid, 2016).
In de tweede tabel dienen alle belastingjurisdicties te worden opgenomen waar de entiteiten van de multinational gevestigd zijn, ongeacht de omvang van de operationele activiteiten. Ook de vaste inrichtingen dienen hierbij te worden opgenomen. Er is een aparte rij opgenomen voor
entiteiten die in geen enkele jurisdictie gevestigd zijn (OECD, 2015f, p. 16). Voor het landenrapport is geen materialiteit standaard of drempel opgenomen. In het landenrapport dienen alle entiteiten te worden opgenomen, ongeacht de grootte of de bedrijfsactiviteiten (OECD, 2015f, p. 17). Hierdoor wordt voorkomen dat entiteiten met weinig operationele activiteiten buiten het verslag gelaten worden (Van den Berg & Kloosterhof, 2015). Daarnaast stellen van den Berg en Kloosterhof dat deze informatie tot praktische implementatieproblemen leidt. De gevraagde informatie is meestal niet een op een uit de financiële administratie te halen. Zo kan het voorkomen dat er een entiteit
gevestigd is in een land waar geen operationele activiteiten plaatsvinden of er wordt geconsolideerd per businessunit (2015).
24 komen overeen met de vereisten die de OESO stelt aan het landenrapport.
Het actieplan bepaalt dat het landerapport uiterlijk één jaar na het eind van het fiscale jaar verstrekt dient te worden en moet jaarlijks geactualiseerd worden (OECD, 2015f, pp.17-18). Dit komt overeen met de in art. 29c Wet VPB opgenomen bepaling waarin staat dat het landenrapport binnen twaalf maanden na de laatste dag van het verslagjaar aan de inspecteur verstrekt dient te worden. Hundscheid verwacht dat door de toenemende fiscale transparantie door de invoering van het landerapport het aantal belastingcontroles en vragen van belastingdiensten zal toenemen en de administratieve lasten van het bedrijfsleven navenant zullen stijgen. Daarnaast verwacht hij dat het risico van dubbele belasting zal toenemen, doordat het risico op navordering van een
verrekenprijscorrectie door belastingdiensten toeneemt. Hierbij zal de verrekenprijscorrectie niet automatisch tot een compenserende aanpassing in een ander land leiden. De lasten van
multinationale groepen zullen derhalve toenemen om dubbele belasting te voorkomen of weg te nemen. Hierbij verwacht Hundscheid dat vaker onderling overlegprocedures gestart worden, waardoor de uitvoeringskosten van belastingdiensten eveneens zullen toenemen (2016). 3.4 Master file, local file en Country-by-Country report
Om ervoor te zorgen dat landen voldoen aan de transfer pricing documentatie-eisen hebben veel landen sancties opgenomen in de nationale wetgeving. Deze sancties zijn ontworpen om het niet naleven van de regels duurder te maken dan het wel naleven te bevorderen. In het rapport van de OECD is geen boetebepaling opgenomen, hiervoor moet gekeken worden naar de Nederlandse wet (OECD, 2015f, p.19). In art. 29h Wet VPB 1969 is opgenomen dat indien door opzet of grove schuld van de rapporterende entiteit de verplichtingen bedoeld in art. 29c Wet VPB 1969 niet, niet tijdig, niet volledig of niet juist worden nagekomen, dit een vergrijp waarvoor een bestuurlijke boete opgelegd kan worden. Deze boete is ten hoogste het bedrag van de vierde categorie bedoeld in art. 23, vierde lid, van het Wetboek van Strafrecht. Te weten €20.500 vanaf 1 januari 2016.
Met betrekking tot de vertrouwelijkheid merkt de OECD het volgende op: belastingdiensten dienen maatregelen te nemen om ervoor te zorgen dat er geen vertrouwelijke informatie en andere commercieel gevoelige informatie openbaar wordt gemaakt. Ook moeten belastingdiensten de belastingplichtige verzekeren dat de gepresenteerde verrekenprijsdocumentatie vertrouwelijk blijft (OECD, 2015f, pp. 19-20).
3.5 Uitwisseling van gegevens
Nederland zal de ingediende landenrapporten uitwisselen met alle relevante belastingjurisdicties voor zover belastingverdragen of informatie uitwisselingsovereenkomsten, ook wel Tax Information Exchange Agreements (hierna: TIEA’s) van toepassing zijn (Hundscheid, 2016). De Volgens de Staatssecretaris van Financiën vindt de uitwisseling van het landenrapport plaats op basis van
25 multilaterale en bilaterale verdragen die de mogelijkheid van automatische gegevensuitwisseling kennen. Om de uitwisseling in de praktijk te vergemakkelijken zullen administratieve
overeenkomsten tussen de bevoegde autoriteiten van verdragspartners worden gesloten die specifiek gericht zijn op de automatische uitwisseling van de landenrapporten. Op dit moment zijn zulke administratieve overeenkomsten nog niet overeengekomen. Dit is echter op dit moment nog geen probleem aangezien de eerste rapporten op zijn vroegst in 2017 worden uitgewisseld
(Kamerstukken II, 2015/16, 34 305, nr. 6). Inmiddels zijn zulke administratieve overeenkomsten wel ontwikkeld door de OESO en de Europese Commissie heeft een voorstel gedaan voor een dergelijke overeenkomst.
De OESO heeft een model voor een (uniforme) administratieve overeenkomst, de Multilateral Competent Authority Agreement (hierna MCAA). Op grond van art. 6 van dit verdrag moeten de bevoegde autoriteiten van het verdrag het onderling eens zijn over de omvang van de automatische uitwisseling van informatie en moet dit worden nageleefd. Het implementeren van een automatische uitwisseling van informatie in de context van een Common Reporting Standard is effectief volgens de OESO. Daarom stelt de OESO voor dezelfde aanpak te kiezen voor de automatische uitwisseling van informatie met betrekking tot CBCR. De OESO heeft daarvoor de Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of Country-by-Country Reports (hierna: CbC MCAA) ontwikkeld. De CbC MCAA lijkt sterk op de MCAA. De CbC MCAA heeft twee extra overeenkomsten voor de uitwisseling van CBCR. Een voor de uitwisseling in het kader van dubbele belastingverdragen en een voor de uitwisseling in het kader van belastinginformatie uitwisselingsovereenkomsten (OECD, 2015f, pp. 39-40).
Ook de Europese Commissie heeft op 28 januari 2016 een voorstel ingediend de Richtlijn van de Raad van de Europese Unie betreffende de administratieve samenwerkingen op het gebied van de belastingen aan te passen ten aanzien van het landenrapport. Op basis van dit voorstel dienen de multinationals die gevestigd zijn in Europese lidstaten binnen twaalf maanden na de laatste dag van het verslagjaar het landenrapport in te dienen en moeten de lidstaten de ontvangen informatie automatisch uitwisselen met andere lidstaten. De Europese Commissie doet hiernaast onderzoek naar publieke CBCR, hierover meer in hoofdstuk 4.
3.6 Subconclusie
In dit hoofdstuk stond de beantwoording van subvraag twee centraal. Subvraag twee luidt: Wat houdt Country-by-Country reporting in en hoe werkt het? CBCR is onderdeel van BEPS-actieplan 13 en moet de regels met betrekking tot de documentatie van transfer pricing verbeteren, zorgen voor meer transparantie voor belastingdiensten, maar rekening houdend met de kosten voor het
26 groepsomzet van tenminste €50 miljoen een groepsdossier en lokaaldossier moeten opbouwen. Multinationals met een geconsolideerde groepsomzet van ten minste €750 miljoen dienen een groepsdossier, lokaaldossier en landenrapport te maken.
Het groepsdossier moet een overzicht bieden van de algehele business van de multinational en een overzicht geven van het transfer pricing beleid van de multinational. De informatie die in het groepsdossier gevoegd moet worden kan worden opgedeeld in vijf categorieën: de
organisatiestructuur, een beschrijving van de ondernemingen, de immateriële activa, de financiële transacties binnen de groep en de financiële en belastingtechnische positie.
Het lokaaldossier biedt ondersteuning aan het groepsdossier en bevat meer gedetailleerde informatie met betrekking tot intercompany-transacties. Het lokaaldossier richt zich voornamelijk op transfer pricing analyses gerelateerd aan voldoende materiele transacties die plaatsvinden tussen verbonden ondernemingen in verschillende landen en die een vaste inrichting. Hieronder valt ook relevante financiële informatie en de selectie en de toepassing van de meeste geschikte
verrekenprijs methode.
Het landenrapport moet helpen om gedetailleerde transfer pricing risico’s op te sporen. Daarom moet het landenrapport informatie bevatten over de gezamenlijke belastjurisdictiewijde informatie over de allocatie van het wereldwijde inkomen, betaalde belasting en bepaalde indicatoren van de locatie van economische activiteiten tussen belastingjurisdicties waar de multinational actief is.
De informatie van het groepsdossier, lokaaldossier en landenrapport moet respectievelijk in bijlage A, B en C gevoegd worden. Het groeps- en lokaaldossier dienen tegelijk met de aangifte vennootschapsbelasting opgesteld te worden, het landerapport uiterlijk twaalf maanden na de laatste dag van het verslagjaar. Voor het niet op tijd of niet indienen zijn sancties opgelegd. De gegevens van het landenrapport worden volgens het CbC MCAA uitgewisseld met andere belastingdiensten, die vertrouwelijk met deze informatie dienen om te gaan.
27
4. Tegengaan van grondslaguitholling en winstverschuiving met
behulp van Country-by-Country reporting
In dit hoofdstuk staat de beantwoording van de derde en laatste subvraag centraal. De derde subvraag luidt: Hoe verhoudt BEPS-actiepunt 13 zich tot andere actiepunten en op welke wijze kan grondslaguitholling en winstverschuiving het beste worden tegengegaan? Dit hoofdstuk bestaat uit4 paragrafen. In de eerste paragraaf worden alle BEPS-actiepunten kort beschreven en wordt beschreven op welke wijze CBCR daarbij kan helpen. In de twee paragraaf wordt in de literatuur gezocht naar alternatieve om grondslaguitholling en winstverschuivingen tegen te gaan. In de derde paragraaf wordt gekeken hoe de huidige en toekomstige maatregelen invloed kunnen hebben op het Nederlandse vestigingsklimaat. Vervolgens volgt in de laatste paragraaf een subconclusie en wordt de subvraag beantwoord.
4.1 Country-by-Country reporting in relatie tot andere BEPS-actiepunten
Zoals eerder vermeld heeft de OESO op 5 oktober 2015 het BEPS-actieplan, bestaande uit 15 actiepunten, geïntroduceerd. In deze paragraaf wordt besproken hoe CBCR kan helpen bij het tegengaan van elk BEPS-actiepunt.
Actiepunt 1 gaat over de belastinguitdagingen in de digitale economie. Het rapport concludeert dat de digitale economie analyseert mogelijkheden tot grondslaguitholling en
winstverschuivingen, daarnaast toont het de verwachte impact van de getroffen maatregelen in het BEPS-project. Bij actiepunt 1 ligt de focus voornamelijk op de omzetbelasting in grensoverschrijdende situaties (OECD, 2015b, p. 13). De gegevens dit in het CBCR ingevuld dienen te worden hebben voornamelijk betrekking op de vennootschapsbelasting. Hierdoor zal CBCR weinig invloed hebben op BEPS-actiepunt 1.
In actiepunt 2 probeert de OESO hybride mismatch arrangements te neutraliseren. Hiermee moet worden voorkomen dat dat dubbele niet-belastingheffing ontstaat, doordat in het ene land aftrekposten worden geclaimd terwijl in het andere land daar geen belastingheffing tegenover staat. De neutralisatie moet bereikt worden door middel van aanpassingen in de nationale wet en
veranderingen in de belastingverdragen (OECD, 2015b, p. 13). Het CBCR bevat geen informatie over geclaimde aftrekposten, waardoor hybride mismatches niet met behulp van het CBCR
geneutraliseerd kunnen worden.
BEPS-actiepunt 3 bevat aanbevelingen in de vorm van bouwstenen voor effectieve CFC-regels. De CFC-regels moeten voorkomen dat belastingplichtige inkomsten verschuiven naar
buitenlandse dochterondernemingen (OECD, 2015b, pp. 13-14). Het lokaaldossier zou kunnen helpen bij het tegengaan van winstverschuivingen door CFC-regelgeving. Zoals te zien is in bijlage B dient
28 transacties van gelieerde ondernemingen hierin vastgelegd te worden.
In BEPS-actiepunt 4 moet grondslaguitholling door middel van renteaftrekbeperkingen en andere financiële instrumenten voorkomen worden. Het doel van de OESO is om met behulp van een gemeenschappelijke aanpak ervoor te zorgen dat de netto-aftrek van entiteiten rechtstreeks verband houdt met de economische activiteiten van deze entiteit. Daarnaast moet BEPS-actieplan 4 zorgen voor een betere coördinatie van de nationale regelgeving (OECD, 2015b, p. 14). Het groepsdossier kan uitkomst bieden bij de allocatie van inkomen en economische activiteiten. Aangezien het groepsdossier een algemeen overzicht geeft om de verrekenprijsmethode in de economische-, juridische-, financiële- en belastingcontext te plaatsen. Indien sprake is van grondslaguitholling dan gaat er waarschijnlijk ook iets mis met de transfer pricing.
De huidige zorgen over schadelijke belastingpraktijken richten zich voornamelijk op kunstmatige winstverschuivingen en een gebrek aan transparantie. BEPS-actiepunt 5 moet hier verandering in brengen. BEPS-actiepunt 5 bevat minimumnormen om te beoordelen of er sprake is van een voldoende substance in een bepaalde onderneming. Daarnaast is overeengekomen dat gegevens met betrekking tot grondslaguitholling en winstverschuiving verplicht uitgewisseld moeten worden (OECD, 2015b, p. 14). De uitwisseling van de grondslaguitholling en winstverschuivingen is exact wat CBCR wil bereiken. Over de substance wordt weinig duidelijk in het CBCR.
De voorkoming van verdragsmisbruik is opgenomen in BEPS-actiepunt 6. Hiermee moet worden voorkomen dat personen of ondernemingen die niet in een jurisdictie gevestigd zijn, voordelen kunnen behalen met het belastingverdrag van die jurisdictie. Deze vormen van
grondslaguitholling en/of winstverschuivingen zien vooral op belastingverdragen en CBCR heeft hier dus geen positieve invloed op.
Misbruik van de vaste inrichting wordt tegen gegaan in BEPS-actiepunt 7. Het tegengaan van het misbruik gebeurt door een aanpassing in het OESO-modelverdrag. CBCR geeft hier geen
aanvulling op. De aanpassing van het begrip vaste inrichting kan wel invloed hebben voor multinationals op het invullen van het CBCR. Hierdoor heeft BEPS-actiepunt 7 invloed op CBCR. Transfer pricing staat centraal in BEPS-actiepunten 8, 9 en 10. CBCR is ontwikkeld om transfer pricing risico’s beter in kaart te kunnen brengen en biedt dus een uitstekende aanvulling op deze BEPS-actiepunten. Daarnaast hebben BEPS-actiepunten 8, 9 en 10 ook hun invloed op de gegevens die het CBCR vereist.
BEPS-actiepunt 11 wil zorgen dat data over winstverschuivingen en grondslaguitholling wordt verzameld, geanalyseerd en de effectiviteit van de genomen acties wordt gemeten. In
BEPS-actiepunt 11 zijn de key pressure areas ontwikkeld waarbij een risico op grondslaguitholling en winstverschuivingen bestaat. Met behulp van het CBCR wordt er meer duidelijk over de toegepaste transfer pricing en de betaalde belastingen. Hierdoor kan CBCR een bijdrage leveren aan het
29 verzamelen van gegevens, waardoor de effectiviteit van de genomen maatregelen gemeten kan worden. Andersom kan BEPS-actiepunt 11 ook meten hoe effectief CBCR uiteindelijk blijkt te zijn. Agressieve belastingplanning staat centraal in BEPS-actiepunt 12. Naar mijn verwachting heeft CBCR een goede invloed bij het tegengaan van agressieve belastingplanning. Allereerst wordt een agressieve belastingplanning strategie duidelijk door het indienen van het CBCR. Daarnaast willen bedrijven niet bekend staan om een agressieve belastingplanning, waardoor sommige bedrijven hun strategie zullen aanpassen naar een minder agressieve strategie.
BEPS-actiepunt 14 beschrijft hoe Mutual Agreement Procedures (hierna: MAP) verbeterd kunnen worden. Hierin is minimumstandaard ontwikkeld voor geschilbeslechting. Dit heeft weinig aansluitpunten met CBCR. Net als BEPS-actiepunt 15 waarin een multilateraal instrument is ontwikkeld om verdrag gerelateerde aspecten van het BEPS-project zoveel mogelijk in bilaterale belastingverdragen te verwerken.
CBCR kan naar verwachting dus invloed hebben op de CFC-regelgeving, bij het tegengaan van misbruik met betrekking tot renteaftrekbeperkingen, bij het tegengaan van kunstmatige constructies, zorgen voor extra transparantie, transfer pricing en bij het tegengaan van agressieve
belastingplanning. Daarnaast kan BEPS-actieplan 7 invloed hebben CBCR, aangezien misbruik van de vaste inrichting. Het belang van CBCR kan door de invoering van al deze actiepunten echter ook afnemen. Indien alle actiepunten uitgevoerd worden, is er minder agressieve belastingplanning mogelijk, waardoor het belang van CBCR afneemt.
4.2 Alternatieven om grondslaguitholling en winstverschuiving tegen te
gaan en verbeterpunten huidige plannen
4.2.1 Publieke Country-by-Country reporting
Binnen de EU wordt de mogelijkheid besproken over te gaan op publieke CBCR. Op 12 april 2016 heeft de Europese Commissie een voorstel gedaan om publieke CBCR in te voeren (EC, 2016b). Het doel van de Europese Commissie is ervoor te zorgen dat grote multinationals jaarlijks een verslag publiceren waarin de winst en de in elke lidstaat toerekenbare en betaalde belasting worden aangegeven. Mede met de achtergrondinformatie, omzet, eigen vermogen, aantal werknemers en aard van de activiteiten zal daarmee een gefundeerde analyse mogelijk gemaakt worden. De informatie verstrekt in het publieke CBCR zal vijf jaar beschikbaar blijven (EC, 2016b). Het voorstel stelt dat de informatie moet worden verstrekt voor elk EU-land waar een onderneming actief is. Volgens de Europese Commissie heeft het voorstel dusdanige waarborgen dat geen vertrouwelijke bedrijfsinformatie wordt gepubliceerd (2016b).
30 middel van een amendement tot invoering van een publieke CBCR.
In de Tweede Kamer zijn er twee moties inzake het CBCR aangenomen. De motie van Merkies en Van Weyenberg roept de Nederlandse regering op om zich in EU-verband in te zetten voor een publieke CBCR. De Groot verzoekt in zijn motie de regering, bij de beoordeling van het
impactassessment het belang van publieke CBCR voor een betere belastingmoraal bij bedrijven zwaar te laten wegen. De Staatssecretaris van Financiën reageert hierop op 20 mei 2016 met de publicatie van een BNC-fiche. Hierin wordt een positieve kabinetsreactie gegeven op het EU-voorstel voor publieke CBCR. De essentie van het Nederlands beleid op dit terrein is dat het kabinet
voorstander is van transparantie en de uitwisseling van fiscale informatie tussen belastingdiensten, omdat hiermee het opsporen van agressieve belastingplanning wordt vergemakkelijkt.
De invoering van publieke CBCR vind ik lijkt mij een goede ontwikkeling om agressieve belastingplanning tegen te kunnen gaan. Bedrijven staan niet graag bekend als agressieve
belastingplanners, aangezien dit hun imago schaadt. Door het openbaar maken van het CBCR hebben bedrijven een grotere incentive om overal een fair share te betalen. Hierdoor zullen bedrijven
waarschijnlijk minder aan winstverschuiving en grondslaguitholling doen.
4.2.2 Ontwikkelingslanden en het tegengaan van winstverschuiving en grondslaguitholling
Zoals eerder beschreven merkt Oudshoorn op dat in de OESO slechts 34 landen vertegenwoordigd worden en dat een aantal belangrijke landen en een aantal gehele continenten niet
vertegenwoordigd worden (2015). Het lijkt mij onwenselijk dat zij geen stem zouden hebben in de maatregelen tegen grondslaguitholling en winstverschuiving, daarom heb ik in de literatuur gezocht in hoeverre het beeld dat Oudshoorn schetst correct is. Gunn stelt dat de problematiek rond
grondslaguitholling en winstverschuivingen in ontwikkelingslanden technisch niet wezenlijk verschilt van de problemen waar ontwikkelde landen tegenaan lopen (2014). Gunn verwacht dan ook dat ontwikkelingslanden ook baat kunnen hebben bij de uitkomsten van het BEPS-project. De meeste ontwikkelingslanden zijn geen lid van de OESO, maar er wordt wel uitdrukkelijk met hen gesproken over het BEPS-project. Het Verenigde Naties Committee of Experts on International Cooperation in Taks Matters heeft initiatieven genomen om ontwikkelingslanden te betrekken bij het BEPS-project. De redactie van de NTFR merkt op dat door de maatregelen tegen uithollen van de
belastinggrondslag en het tegengaan van winstverschuivingen in ontwikkelingslanden daadwerkelijk winstbelasting wordt betaald over de aldaar gecreëerde waarde (2015). De minister van
Buitenlandse Handel en Ontwikkelingssamenwerkingen is van mening dat technische bijstand aan de belastingdiensten in ontwikkelingslanden en de betrokkenheid van ontwikkelingslanden bij de BEPS-discussie als positief gezien kunnen worden (Brief 2015). Ik sluit mij aan bij de mening van de
