Universiteit van Amsterdam Rechtsgeleerdheid
L.L.M. Fiscaal Recht
Masterscriptie
Heiligt het doel de middelen?
“Kritische blik op de implementatie van de Mandatory Disclosure-Richtlijn
(MDD, Richtlijn (EU) 2018/822) in het licht van het Europees recht”
ter verkrijging van de meestertitel in het Fiscaal Recht, accent Internationaal en Europees Belastingrecht
Auteur: Maira Syed Studentennummer: 12962198
Aantal woorden: 12.855 Afstudeerrichting: Internationaal en Europees Belastingrecht 2020/2021
Scriptiebegeleider: Dhr. M.B. (Martijn) Weijers Datum: 8 januari 2021
2
Abstract
Dit is een onderzoek naar de gevolgen van de implementatie van het vijfde amendement op de Directive on Administrative Coöperation (hierna: DAC6) ook wel bekend als de Mandatory Disclosure Rules (hierna: MDR). De keuze van de DAC6 als onderwerp voor dit onderzoek is de maatschappelijke relevantie en actualiteit. Het doel van de DAC6 is de bestrijding van grensoverschrijdende belastingontwijking en agressieve tax planning door de invoering van een nationale meldplicht. In dit onderzoek staat de sanctie op het niet nakomen van de meldplicht centraal. Vanuit de praktijk is al kritiek geweest op de bestraffing van het niet nakomen van de meldplicht.
In dit onderzoek wordt de houdbaarheid van de Nederlandse sanctie op niet-nakoming van de meldplicht onderzocht in het licht van het Europees Recht. Het Europeesrechtelijk
toetsingskader voor het opleggen van sancties door de lidstaten is onderzocht aan de hand van jurisprudentie van het Hof (hierna: HvJ). Hierbij is invulling gegeven aan de termen
“doeltreffendheid, afschrikwekkend en evenredigheid” bij de op te leggen sancties. Tijdens het verrichten van dit onderzoek, ben ik erachter gekomen dat er niet sprake is van een absolute toets van evenredigheid op Europees niveau. De rechtspraak van het HvJ komt namelijk niet altijd consistent over. De visie van Europese Commissie (hierna: EC) is ook belicht om zodoende het toetsingskader beter in kaart te brengen.
Voor dit onderzoek heb ik gebruik gemaakt van de wet, literatuur en jurisprudentie. Daarnaast kent de implementatie van de DAC6 naast de huidige sanctiebepaling ook andere knelpunten op formeelrechtelijk gebied. Hierbij kan gedacht worden aan de open normen van DAC6 die strijdigheid kunnen opleveren met het rechtszekerheidsbeginsel. De focus van mijn scriptie was hier niet op gericht, maar mijns inziens vormt dit een relevante constatering. Bij de beoordeling van de evenredigheid van de sanctiebepaling is de rechtspraak van het HvJ geanalyseerd. Daarnaast is aan de hand van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) invulling gegeven aan de uitwerking van het evenredigheidsbeginsel in de praktijk.
3
Lijst van gebruikte afkortingen
Awb Algemene wet bestuursrecht
A-G Advocaat Generaal
AWR Algemene wet inzake Rijksbelastingen
BBBB Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
CbCr Country by Country reporting
CCN Common Communications Network
CRS Common Reporting Standard
DAC Directive on Administrative Cooperation
EC Europese Commissie
EG Europees Gemeenschap
EU Europese Unie
HR Hoge Raad
HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie
Implementatiewet Wet implementatie EU-richtlijn
MDR Mandatory Disclosure Rules
MvA Memorie van Antwoord
MvT Memorie van Toelichting
NnavV Nota naar aanleiding van het Verslag
OESO Organisatie voor economische
samenwerking en ontwikkeling
TFB Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht
TFO Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht
UBO Ultimate Beneficial Owner
4
VWEU Verdrag Werking Europese Unie
Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001
Wet VpB 1969 Wet op de vennootschapsbelasting 1969
WFR Weekblad Fiscaal Recht
WIBB Wet op de internationale bijstandsverlening bij de
heffing van belastingen
5
Inhoud
Hoofdstuk 1: inleiding 7
1.1 Introductie onderwerp 7
1.2 Agressieve tax planning 7
1.2.1 Ontwikkelingen in vogelvlucht 8
1.3 Probleemstelling 10
Hoofdstuk 2: Doel en inhoud DAC6 11
2.1. Achtergrond en doelstellingen van de DAC6 11
2.2 Vergelijking horizontaal toezicht 12
2.3 Grensoverschrijdende situaties 12
2.4 Reikwijdte belastingensoorten 12
2.5 Meldplicht intermediair 12
2.5.1 Hulpintermediair 13
2.5.2 Beroep op ontheffing 14
2.5.3 Wettelijk (informeel) verschoningsrecht 15
2.6 Soorten belastingconstructies 15
2.6.1 Marktlare constructies 15
2.6.2 Constructies op maat 16
2.7 Wezenskenmerken en main benefit test 16
2.8 Corona update 16
Hoofdstuk 3: implementatie van de bestraffingsbepaling uit de DAC6 18
3.1 Terugwerkende kracht 18
3.2 Gevolgen niet-nakomen meldplicht 18
3.3 Vergelijking met de DAC4 19
3.4 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) 20
3.5 Una-via beginsel 21
3.6 Pleitbaar standpunt 22
3.7 Procedurele rechtsbescherming 22
Hoofdstuk 4: Europeesrechtelijk toetsingskader 23
4.1. Europeesrechtelijke eisen aan de implementatie van de DAC6 24
4.2 Toetsingskader geïllustreerd aan de hand van jurisprudentie 24
4.2.1 Doeltreffendheid 25
4.2.2 Afschrikwekkend 25
4.2.3 Evenredigheid 25
6
Hoofdstuk 5: toetsing van de geïmplementeerde bestraffingsbepaling 28
5.1 Toetsing doeltreffendheid en afschrikwekkend 28
5.2 Toetsing evenredigheidsbeginsel 29
5.2.1 Wettelijk boetemaximum Fout! Bladwijzer niet gedefinieerd.
5.2.2 Tussenconclusie Fout! Bladwijzer niet gedefinieerd.
5.3 (On)evenredige sanctie in de praktijk Fout! Bladwijzer niet gedefinieerd.
5.3.1 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst Fout! Bladwijzer niet gedefinieerd.
5.3.2 Vrijwillige verbetering 30
5.3.3 Naming and shaming 30
5.4 Rechtszekerheidsbeginsel 31 5.5 Eindoordeel (on)evenredigheid? 31 Hoofdstuk 6: conclusie 32 Literatuurlijst 35 Jurisprudentie 38 Kamerstukken 39
7
Hoofdstuk 1: inleiding
1.1 Introductie onderwerp
Grensoverschrijdende belastingontwijking staat hoog op de politieke agenda. Door de onthulling van verschillende schandalen in de fiscale wereld liepen de gemoederen hoog op bij de burger die jaarlijks netjes zijn belasting betaalt. Uit de gelekte financiële gegevens bleek dat bedrijven (voornamelijk multinationals) niet altijd naar behoren belasting betalen. Voorbeelden daarvan zijn de Swiss-Leaks en Panama Papers. Deze schandalen kregen ook aandacht van de politiek. Hoe is het nou mogelijk dat multinationals weinig tot geen belasting belasten terwijl zoveel winst wordt behaald? Het antwoord lijkt simpel, maar is erg complex van aard. Het fenomeen van (agressieve) tax planning wordt hierbij als één van de oorzaken aangehaald.
Tax planning kan als volgt worden gedefinieerd:
“het plannen en structureren van de ondernemingsactiviteiten en de juridische vorm waarin deze plaatsvinden met als doel om de belastingdruk te verlagen.”1
Op basis van de bovengenoemde definitie is het fenomeen van tax planning niet onwettelijk of immoreel, iedereen is immers vrij om de voor hem fiscaal voordeligste weg te kiezen. Een vaak gehoorde definitie vanuit de kant van de multinationals is:
“tax planning is slechts een reactie van multinationals op de gebreken van de Belastingwetgeving”.2
Hierdoor kan tax planning zelfs als noodzakelijk worden geacht om de hiaten in de wetgeving
op te sporen.3 Tax planning wordt echter als ongewenst ervaren als het gaat om agressieve tax
planning. In deze scriptie zal voor de definitie van agressieve tax planning aansluiting worden gezocht bij de definitie van de Europese Commissie. Hierdoor luidt de definitie als volgt:
“de constructie ziet op het misbruiken van dispariteiten of mismatches tussen twee of meer belastingstelsels om minder belasting te kunnen betalen”.4
1.2 Agressieve tax planning
Agressieve tax planning en belastingontwijking worden vaak in één adem genoemd, maar hierbij is een toelichting vereist. Onder belastingontwijking wordt verstaan het voorkomen en
of verlagen van de belastingdruk, waarbij binnen de grenzen van de wet gebleven wordt. 5
Tax planningsstructuren die tot stand zijn gekomen op basis van agressieve tax planning kunnen worden aangemerkt als een ongewenste vorm van belastingontwijking.
Grensoverschrijdende belastingontwijking kan dus plaatsvinden doordat belastingadviseurs profiteren van fiscaaltechnische voordelen of inspelen op de dispariteiten tussen de
1 Gribnau & Hamers, WFR 2011/154, p. 2. 2 Gribnau, Ars Aequi 2017 0402, p. 402. 3 Russo, NLF Opinie 2018/2, p. 1-2.
4 Zie de aanbeveling van de Europese commissie van 6 december 2012 over agressieve tax planning, C(2012)
8806 final overweging (2), p.2
8
nationaalrechtelijke belastingsystemen in Europese landen. 6 Voorbeelden hiervan zijn het
verkrijgen van dubbele aftrek of dubbele niet-heffing van de inkomsten. Bij agressieve tax planning wordt de wet strikt genomen niet overtreden, maar niettemin is het in strijd met de geest van de wet. 7 Agressieve tax planning komt tot uitdrukking in kant en klare
belastingstructuren die worden bedacht en op de markt worden aangeboden. De overheid probeert zich hier te weren door steeds nieuwe wetgeving te bedenken om de fiscale ontwikkelingen te kunnen bijbenen. De lidstaten kunnen bijna niet meer onafhankelijk opereren in de belastingheffing door de internationale verbondenheid, toenemende
globalisering en digitalisering. 8 Hierdoor zijn de Europese landen aangewezen op elkaar om
samen te werken op internationaal niveau. De Europese Unie probeert nauwlettend de fiscale wetgeving in de gaten te houden, maar de wetgeving is aan zoveel veranderingen onderhevig waardoor dit een moeilijke kwestie blijft voor de Europese Unie. De Organisatie voor
Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: OESO) heeft hierin op internationaal niveau een actieve bijdrage geleverd in de strijd tegen belastingontwijking.
1.2.1 Ontwikkelingen in vogelvlucht
In de loop der jaren zijn er mede onder druk van zowel de publieke opinie als de (internationale) media veel ontwikkelingen geweest in de fiscaalrechtelijke wetgeving. Hieronder volgt een overzicht van de relevante ontwikkelingen die zich hebben voorgedaan om belastingontwijking op Europees niveau zoveel mogelijk te bestrijden.
1. Richtlijn 77/779/EEG Met de komst van de Richtlijn 77/799/EEG werd geprobeerd om de lidstaten op het gebied
van belastingen meer bijstand te verlenen op Europees niveau. In deze richtlijn werd uitgewerkt hoe de onderlinge administratieve samenwerking en de (automatische) uitwisseling van informatie tussen de Europese lidstaten dient plaats te vinden. 9 Dit was vereist, omdat er sprake was van toegenomen belastingfraude en het verplaatsen van de hoge winsten naar landen met een fiscaalvriendelijker klimaat als gevolg van het vrije verkeer van kapitaal. 10
2. Richtlijn 2011/16/EU
Hierdoor werd in het jaar 2011 de Richtlijn 77/799/EEG vervangen door de Richtlijn 2011/16/EU (DAC1). Het doel was om de uitwisseling van de informatie te verbeteren, met
name op het gebied van de inlichtinguitwisseling.11 Het gaat om de vormen van
inlichtingenuitwisseling automatisch, spontaan of op verzoek. De inlichtingen zijn ook van belang om handhaving van de nationale wetgeving van de lidstaten te waarborgen. Daarnaast hebben de wijzingen betrekking gehad op de verdeling in specifieke categorieën. In de praktijk houdt dit in dat de lidstaten inlichtingen verstrekken over o.a. het arbeidsinkomen, levensverzekeringsproducten en eigendom van en inkomsten uit onroerend goed aan de andere lidstaten. 12
6 Aggressive tax planning indicators final report, EC Directorate-General for taxation and customs, p. 23. 7 Russo, NLF 2018/2, p. 1-2.
8 Preambule, Richtlijn 2011/16/EU van de Raad 9 Richtlijn 77/779/EEG
10 Idem dito.
11 Artikel 1, Richtlijn 2011/16/EU van de Raad. . 12 Artikel 8. Richtlijn 2011/16/EU van de Raad.
9
3. Richtlijn 2014/107/EU
In 2014 zijn er nieuwe wijzingen aangebracht, namelijk de invoering van de Common
Reporting Standards. Dit vond plaats door het inwerking treden van de Richtlijn 2014/107/EU (DAC2). Hierbij ging het om de uitbreiding van de automatische inlichtingenuitwisseling op het gebied van de financiële bankgegevens tussen de lidstaten. 13 De gestelde doelstelling bleef het versterken van de bijstand tussen de lidstaten en het tegengaan van
belastingontwijking/belastingfraude in de EU-lidstaten.
4. Richtlijn 2015/2376/EU
Vervolgens was er in 2015 de komst van de Richtlijn 2015/2376/EU (DAC3). Hierbij gaat het om de advance pricing agreements en advance tax rulings. Door deze wijziging dient
informatie over grensoverschrijdende rulings automatisch gedeeld te worden met de lidstaten.14 Dit dient te leiden tot verhoging van de transparantie tussen de lidstaten. Een ruling kan worden geclassificeerd als een vertrouwelijke afspraak tussen de belastingdienst en de belastingplichtige om meer zekerheid te verkrijgen over de fiscale positie van de
belastingplichtige.15
5. Richtlijn 2016/881
Hierna trad de Richtlijn 2016/881 (DAC4) in werking, hierbij gaat het om de invoering van de
country by country reporting. Het gaat om de uitwisseling van de landenrapporten aan de
Belastingdienst. Het landenrapport bevat in ieder geval gegevens zoals de behaalde omzet, de jaarlijkse winst, betaalde belastingen en een beschrijving van de verrichte activiteiten in de
Europese lidstaten. 16 Naast het verbeteren van de internationale samenwerking was een
bijkomend doel om te zorgen voor een eerlijkere concurrentie tussen de multinationals en midden-en kleinbedrijven.
6. Richtlijn 2016/2285
Kort hierna trad de Richtlijn 2016/2285 (DAC5) inwerking, hierbij gaat het om de invoering van een zogeheten UBO-register ofwel Ultimate Beneficial Owner. Door het register is meer duidelijkheid over wie de uiteindelijk belanghebbenden zijn van de organisatie. Het doel hiermee is om witwaspraktijken en terrorismefinanciering te voorkomen door de toegenomen transparantie in het register.
6. Richtlijn 2018/822
De meest recente wijziging heeft plaats gevonden in 2018 door de komst van de DAC6 genaamd. De komst van de DAC6 is een initiatief van de OESO uit het zogeheten Project Base Erosion & Profit Shifting (hierna: BEPS). Met het BEPS-project probeert de OESO door middel van 15 actiepunten de verschuiving van hoge winsten naar landen met een laag
belastingtarief en de grondslaguitholling van de nationaalrechtelijke belastingsystemen tegen te gaan. 17 Hierbij speelt het vakgebied van Transfer Pricing ook een belangrijke rol, echter
zal hier in de scriptie niet dieper worden ingegaan. De DAC6 vormt onderdeel van het actiepunt 12 van het BEPS-project. Onder actiepunt 12
van het BEPS project wordt specifiek gesproken over de problematiek rondom het gebrek aan
13 Artikel 8 lid 5, De Richtlijn 2014/107 EU van de Raad. 14 Artikel 8 bis, De Richtlijn 2015/2376/EU van de Raad. 15 Korving, NTFR 2019/37, p. 5.
16 Artikel 8 bis bis lid 3, De Richtlijn 2016/881/EU van de Raad. 17 De Wilde, MBB 2016/11-1, par. 1-2.
10
informatie over grensoverschrijdende agressieve belastingstructuren. Dit probleem wordt opgelost met de invoering van een mondiale standaard voor verplichte informatie uitwisseling met de fiscale autoriteiten over (grensoverschrijdende) belastingstructuren. Op straffe van het niet naleven van de meldplicht kan in Nederland een boete (maximaal: € 870.000) een boete worden opgelegd, dit onderdeel van de DAC6 staat centraal in deze scriptie.
1.3 Probleemstelling
In dit onderzoek zal ik de geïmplementeerde strafbepaling uit de DAC6 toetsen in het licht van het Europees recht. Hierbij zal met name de proportionaliteit van de strafbepaling worden onderzocht in Europees perspectief.
Hierdoor luidt de probleemstelling als volgt:
“In hoeverre is de sanctie op het niet naleven van de meldplicht in overeenstemming met het Europees recht?”
Hierbij horen de volgende deelvragen om een passend antwoord te vinden op de probleemstelling:
1. Wat is de achtergrond en inhoud van de DAC6?
Dit is een beschrijvende vraag waarvoor raadpleging van o.a. de Kamerstukken en
(wetenschappelijke) literatuur vereist is om een helder antwoord te formuleren. Daarnaast zal worden gekeken naar de implementatie van de DAC6 in de nationale wetgeving. De inhoud en de reikwijdte van de meldplicht zal in kaart worden gebracht door middel van een descriptieve en interpretatieve analyse van het gebruik van de open normen.
2. Hoe verloopt de implementatie van de strafbepaling uit de DAC6?
Dit is wederom een beschrijvende vraag, waarbij het accent ligt op de formele aspecten van de bestraffing. Hierbij wordt ingegaan op de gevolgen van het niet naleven van de meldplicht. Daarnaast wordt geïllustreerd hoe de bestuursrechtelijke of strafrechtelijke sanctionering plaats kan vinden. Aan de hand van een descriptieve analyse wordt de hoogte en de motivering van de sanctie onder de loep genomen. De kritiek vanuit de praktijk op de bestraffingsbepaling zal ook de revue passeren.
3. Wat is het Europeesrechtelijk toetsingskader inzake de op te leggen sancties?
Dit kan worden aangemerkt als een definiërende vraag, hierbij is veel jurisprudentieonderzoek vereist op Europees niveau. Dit is vereist om meer inzicht te verkrijgen in de invulling van de termen “doeltreffend, afschrikwekkend en evenredig” bij het opleggen van een sanctie.
Daarnaast zal gebruik worden gemaakt van literatuur onderzoek om meer praktische invulling te geven aan het beginsel van “evenredigheid”.
4. Is de sanctiebepaling op het niet naleven van de meldplicht in overeenstemming met
het Europees recht?
Dit is een toetsingsvraag waarbij de geïmplementeerde sanctie (zoals besproken in hoofdstuk 2) wordt getoetst aan het Europeesrechtelijk toetsingskader voor het evenredigheidsbeginsel. Daarnaast zal de evenredigheid in de praktijk worden beoordeeld aan de hand van het BBBB. Hiervoor zal gebruik worden gemaakt van jurisprudentie- en literatuuronderzoek om een kritisch oordeel te vellen over de aanvaarbaarheid van de bestraffingsbepaling.
11
Hoofdstuk 2: Doel en inhoud DAC6
2.1. Achtergrond en doelstellingen van de DAC6
Een letterlijke vertaling van “mandatory disclosure” is verplichte openbaarmaking of verplichte onthulling. Het idee achter de DAC6 is dan ook om (potentieel) agressieve
belastingstructuren te openbaren door de invoering van een zogeheten meldplicht.18 De
meldplicht omvat tenminste een samenvatting van de inhoud van de grensoverschrijdende constructie, de relevante wezenskenmerken, de persoonlijke gegevens van zowel de
intermediair als belastingplichtige en de betrokken lidstaten bij de constructie.19 De openbaarmaking moet leiden tot meer transparantie. Fiscale onvolmaaktheden in de
wetgeving zullen hierdoor eerder aan het licht komen. De wetgever kan vervolgens deze
onvolmaaktheden oplossen door het bedenken en maken van reparatiewetgeving.20 Daarnaast
komen door de openbaarmaking de bedenkers/adviseurs van deze fiscale constructies in beeld. Het begrip “constructie” wordt in de DAC6 noch in het wetsvoorstel gedefinieerd of nader uitgelegd. Nog een andere reden voor invoering van de meldplicht is de preventieve werking om minder agressieve belastingstructuren op te zetten, immers zullen deze door de
openbaarmaking gedeeld moeten worden met de Belastingdienst. 21 Het houdt niet alleen op
bij het melden aan de Belastingdienst, maar de desbetreffende fiscale autoriteiten van de Europese lidstaten worden ook op de hoogte gesteld middels het gemeenschappelijk communicatienetwerk genaamd het CNN-netwerk, de uitgewisselde gegevens worden
automatisch opgeslagen in een centraal gegevensbestand.22
Een belangrijk gevolg van de invoering van de meldplicht is dat de Belastingdienst meer specifieke belastingcontroles kan uitvoeren op basis van de verkregen inlichtingen. Met de
komst van de meldplicht wordt immers het probleem van time gap verholpen.23 De opsporing
van de fiscale (agressieve) constructies vindt normaliter pas plaats tijdens de controle van de aangifte. Op dat moment is het kwaad al geschied, de constructies zijn namelijk al verwerkt in de aangifte. De controle zal doorgaans niet in een eerder stadium plaatsvinden. Voor de opsporing van de fiscale structuren is het beschikbaar zijn van informatie dus een harde eis. Bovendien kan op voorhand niet worden bepaald of een controle die informatie zal opleveren. De onzekerheid vooraf in combinatie met het gebrek aan voldoende controlemiddelen leidt hierdoor tot een inefficiënte werkwijze van de Belastingdienst. Met de (verplichte) meldplicht wordt ook bewerkstelligd, dat de overheid minder inkomsten misloopt ten behoeve van de staatskas. 24
18 Hereveld, WFR 2019/111, p. 3. 19 Van de Streek, WFR 2019/177.
20 Kamerstukken II 2018/19, 35255, nr. 3, p. 1 en 2.
21 Concept toelichting implementatie Richtlijn (EU) 2018/822 t.b.v. Internetconsultatie p. 2. 22 Huiskers-Stoop, Nieuweboer & Breuer, TFO 2020/167.1.
23 Idem dito.
12
2.2 Vergelijking horizontaal toezicht
Op dit moment is er al een ietwat vergelijkbare regeling opgenomen in de Nederlandse wetgeving ten aanzien van het verstrekken van inlichtingen op eigen initiatief van de belastingplichtige. Het gaat hierbij om de regeling van het horizontaal toezicht bij
belastingplichtigen.25 Op basis van wederzijds vertrouwen worden informatie en inlichtingen
uitgewisseld ten aanzien van de ingenomen fiscale standpunten. In ruil voor het verstrekken van de informatie en inlichtingen, verkrijgt de belastingplichtige meer inzicht en zekerheid bij de vaststelling van de aangifte door de Belastingdienst. 26 Het belangrijkste verschil tussen de
meldplicht en het horizontaal toezicht is gebaseerd op het karakter in vrijwilligheid. Bij de meldplicht uit de DAC6 is er geen vrijwillige keuze om een constructie al dan niet te melden, immers kan het niet-naleven van de meldplicht leiden tot bestraffing. 27 Daarentegen zijn de
pijlers van horizontaal toezicht gebaseerd op vrijwilligheid en eigen initiatief vanuit de belastingplichtige. In de praktijk kan het voorkomen dat de Belastingdienst al op de hoogte is van een (agressieve) grensoverschrijdende constructie op basis van het horizontaal toezicht. Hierdoor rijst de vraag in hoeverre informatie zal worden verstrekt op basis van de meldplicht die al eerder bekend was bij de Belastingdienst door het horizontaal toezicht.
2.3 Grensoverschrijdende situaties
In de DAC6 wordt gesproken over de meldplicht die geldt in geval van grensoverschrijdende fiscale transacties, fiscale constructies in binnenlandse situaties vallen derhalve niet onder de reikwijdte van de meldplicht. Van een grensoverschrijdende fiscale transactie/constructie is
sprake als meerdere EU-lidstaten berokken zijn. 28 Van een grensoverschrijdende fiscale
transactie is ook sprake als het gaat om een constructie tussen een EU-lidstaat en een derde land. 29 Het gaat dan om een situatie waarbij niet alle deelnemers inwoners zijn van dezelfde lidstaat of omgekeerd, dat een deelnemer juist inwoner is van meerdere EU-lidstaten.
2.4 Reikwijdte belastingensoorten
De DAC6 is van toepassing verklaard op verschillende soorten belastingen zoals de inkomsten-, vennootschaps-, overdrachts-, en erf- en schenkbelasting. 30 Voor het
toepassingsbereik zijn de omzetbelasting, douaneheffingen, en sociale-zekerheidsbijdragen uitgezonderd. Onder de genoemde belastingsoorten vallen ook de toekomstige (nog niet ingevoerde) belastingen. Gelet op de huidige veranderingen en ontwikkelingen in de fiscaliteit is dit een weldoordachte keuze van de wetgever geweest om de ontwikkelingen in het fiscale landschap bij te houden.
2.5 Meldplicht intermediair
De meldplicht berust in beginsel op de intermediair, onder bepaalde omstandigheden rust de meldplicht ook op de belastingplichtige. Hier is in ieder geval sprake van als de intermediair gevestigd is een niet-EU-land, in dat geval verschuift de meldplicht alsnog naar de
25 Huiskers-Stoop, Nieuweboer & Breuer, TFO 2020/167.1. 26 Russo & Huiskers-Stoop, MBB 2020 (9/30), p. 368. 27 Kamerstukken I 2018/19, nr. 35 255, nr. 3, p. 46.
28 Art. 3 lid 18 Richtlijn 2018/822/EU van 25 mei 2018 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU. 29 Idem dito.
13
belastingplichtige. 31 Het is allereerst belangrijk om vast te stellen wie allemaal onder het begrip “intermediair” kunnen vallen. Nederland heeft de DAC6 geïmplementeerd via de Implementatiewet in de Wet op Internationale Bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (hierna: WIBB). Deze keuze van de wetgever is passend gelet op het wetssysteem, in de WIBB zijn namelijk eerder al wijzigingen van de Informatie-uitwisselingsrichtlijn geïmplementeerd.32
In artikel 2d WIBB worden ook de relevante begrippen uitgelegd zoals constructie, relevante belastingplichtige en intermediair.
Een intermediair is: “een persoon die een meldingsplicht ge grensoverschrijdende constructie bedenkt, aanbiedt,
opzet, beschikbaar maakt voor implementatie of de implementatie ervan beheert” of “een persoon die, gelet op de betrokken feiten en omstandigheden en op basis van de beschikbare informatie en de deskundigheid die en het begrip dat nodig is om die diensten te verstrekken, weet of redelijkerwijs kon weten dat hij heeft toegezegd rechtstreeks of via andere personen hulp, bijstand of advies te verstrekken”. 33
Het gaat niet alleen gaat om belastingadviseurs maar ook om notarissen, advocaten en accountants. De reikwijdte van de DAC6 ziet dus op verschillende beroepsgroepen. Dit is gedaan om zoveel mogelijk informatie te kunnen verzamelen om de (potentieel) agressieve belastingstructuren sneller op te sporen. Een bijkomend effect is echter wel de
lastenverzwaring die drukt op alle genoemde intermediairs. Bij invoering van de
Implementatiewetgeving werd verwacht dat het ging om een lastenverzwaring van ongeveer 8 miljoen, die drukt op de intermediairs en belastingplichtigen. 34 Op basis hiervan kan worden betwijfeld in hoeverre de mogelijkheid om meer informatie te verzamelen de toegenomen administratieve lasten rechtvaardigt.
2.5.1 Hulpintermediair
De primaire intermediair wordt omschreven als diegene die de hoofdrol heeft in het bedenken/adviseren/implementeren van de belastingstructuren. Anderzijds wordt er gesproken over de hulpintermediair, die als het ware een behulpzame rol vervult in het
bedenken of implementeren van de constructie. 35 Om als hulpintermediair te worden
aangemerkt is het niet vereist om als fiscaal adviseur werkzaam te zijn, daarnaast hoeft er ook geen sprake te zijn van een rechtstreekse verbondenheid in het opzetten of adviseren van een fiscale constructie. 36
Een belangrijk recht voor de hulpintermediair om in te kunnen roepen, is het recht van het bewijsvermoeden. De hulpintermediair heeft de mogelijkheden om aan te tonen, dat de hulpintermediair niet betrokken was bij de (potentieel) agressieve grensoverschrijdende
31 Art. 3 lid 21 van Richtlijn 2011/16/EU van 25 mei 2018 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU jo. art. 10h lid
6 WIBB.
32 Zie ook: Korving, NTFR 2020/33.
33 Art. 3 lid 21 van Richtlijn 2011/16/EU van 25 mei 2018 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU jo. art. 10h lid
6 WIBB.
34 Kamerstukken II 2019/20, 35. 255, nr. 6, p. 21.
35 Concept toelichting implementatie Richtlijn (EU) 2018/822 t.b.v. internetconsultatie, p. 20-21. 36 Korving & Verbaarschot, WFR 2019/176.
14
constructie. 37 De hulpintermediair dient bewijs te leveren dat die niet wist en redelijkerwijs kon weten dat die persoon bij een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie betrokken was. De onderzoeksplicht strekt alleen tot de informatie, die voor de
hulpintermediair beschikbaar was of basis van de deskundigheid beschikbaar kon zijn. 38
2.5.2 Beroep op ontheffing
In de praktijk zal het vaak voorkomen dat niet één intermediair bij een (potentieel) agressieve belastingstructuur is betrokken, maar meerdere intermediairs gezamenlijk. Op basis van de hoofdregel geldt, dat nog steeds elke intermediair afzonderlijk de Belastingdienst op de hoogte moet stellen. Dit kan in bepaalde omstandigheden leiden tot het verkrijgen van
dubbele informatie door de Belastingdienst en onnodige tijdverspilling. Hierdoor is het onder bepaalde omstandigheden mogelijk dat de intermediairs een beroep kunnen doen op
ontheffing van de (meervoudige) meldplicht. 39
Voor een geslaagd beroep op ontheffing, dient de intermediair aan te tonen dat een andere betrokken intermediair al een melding heeft gemaakt. Dit kan geschieden door het verwijzen naar het referentienummer, dat is ontvangen door de andere intermediair. 40 Het is de vraag of in andere Europese landen ook gebruik wordt gemaakt van een dergelijk referentienummer. Als wel gebruik wordt gemaakt van een dergelijke documentatie kan dit per Europees land inhoudelijk verschillen. Door het ontbreken of niet compleet zijn van de gegevens kan de intermediair niet voldoende vertrouwen op de gedane melding door de andere intermediair. De intermediair dient dan zelf onderzoek te doen naar de juistheid en volledigheid van de melding gedaan door de andere intermediair.
Gelet op de relevantie van de bewijsstukken, is er dus behoefte aan meer uitsluitstel van de
wetgever over de bewaartermijn hiervan voor intermediairs. 41 Dient er voor de bewaartermijn
te worden aangesloten bij een reguliere termijn van zeven jaar zoals bedoeld in artikel 52 lid 4 AWR? Als het antwoord hierop bevestigend luidt, dient er een schakelbepaling te worden opgenomen in de WIBB met verwijzing naar artikel 52 lid 4 AWR. Als het antwoord hierop ontkennend luidt, is het erg noodzakelijk om een nieuwe formele wettelijke bepaling op te nemen in de WIBB en/-of AWR over de bewaartermijn van de bewijsstukken.
Voorts is opmerkelijk dat in de DAC6 wordt gesproken over het “aantonen”, terwijl in het Nederlands recht het “aannemelijk maken” voldoende lijkt te zijn. 42. Het gaat in dit verband om de bewijslast die rust op de intermediair om aannemelijk te maken dat een andere
betrokken intermediair al een melding heeft gedaan. Volgens de literatuur wordt onder het aantonen zowel het “aannemelijk maken” als “doen blijken” verstaan. Het “aannemelijk maken” is echter een lichtere vorm van bewijslast dan het “doen blijken”. 43 Dit zou
theoretisch gezien wel kunnen zorgen voor de nodige interpretatieverschillen. In het fiscaal procesrecht geldt als hoofdregel dat de belastingplichtige kan volstaan met het “aannemelijk
maken” van de ingenomen stelling. 44 De wetgever heeft mijns inziens het begrip aantonen
37 Kamerstukken II 2018/19, 35 255 nr. 3, p.7. 38 Kamerstukken II 2018/19, 35 255 nr. 3, p. 6.
39 Artikel 8 bis ter, vijfde lid, van Richtlijn 2011/16/EU. 40 Kamerstukken II 2019/20, 35. 255, nr. 6, p. 23. 41 Zie ook Booij, FED 2019/64.
42 Artikel 10h, eerste lid, WIBB j.o. artikel 8 bis ter, lid 9 Richtlijn 2011/16. 43 Klaasse & Gijsen, VFP 2019/53, p. 10.
15
zoals opgenomen in de DAC6 correct geïnterpreteerd in het nationaal recht als het aannemelijk maken.
2.5.3 Wettelijk (informeel) verschoningsrecht
Het staat de lidstaten geheel vrij om aanvullende maatregelen te treffen indien als gevolg van de meldingsplicht een inbreuk ontstaat op het wettelijk verschoningsrecht. In de DAC6 wordt de term van “legal professional privilege” aangehaald. Nederland heeft deze term
geïnterpreteerd in overeenstemming met het wettelijk verschoningsrecht zoals bedoeld in artikel 53a AWR. Hierdoor kunnen belastingadviseurs en accountants geen beroep doen op hun (informeel) verschoningsrecht ten aanzien van de meldplicht.
Naar mijn mening is restrictieve toepassing van dit begrip niet in lijn met doel en strekking van de DAC6. De term “legal professional privilege” kan niet alleen als wettelijk, maar ook als juridisch verschoningsrecht worden vertaald afhankelijk van de keuze voor interpretatie. 45
Het juridisch verschoningsrecht omvat namelijk ook het informeel verschoningsrecht. Het honoreren van een beroep op het informeel verschoningsrecht zou naar mijn mening bijdragen aan een eerlijker level playing field in de concurrentie tussen advocaten, notarissen en
belastingadviseurs. 46 De wetgever zou hier tegenover kunnen stellen dat uiteindelijk toch voldaan dient te worden aan de meldingsplicht (al dan niet door de intermediair, dan door de belastingplichtige).
2.6 Soorten belastingconstructies
In de DAC6 wordt onderscheid gemaakt tussen twee soorten belastingconstructies. Dit onderscheid is relevant voor het tijdstip waarop de melding gemaakt dient te worden. Er
wordt gesproken de marktklare constructies en constructies op maat. 47 De marktklare
constructies kunnen op grote schaal worden toegepast, omdat er weinig aanvullingen of bewerkingen nodig zijn. Hierdoor is het voordeel de toepasbaarheid op een grote groep belastingbelastingplichtigen. Bij de marktklare constructies worden er standaardmodellen geïntroduceerd op de markt. Aangezien bij deze standaardmodellen nog geen specifieke belastingplichtigen in beeld zijn, werkt de meldplicht ook iets anders uit.
Als hoofdregel geldt dat, binnen dertig dagen nadat de 1) constructie op de markt beschikbaar is gesteld voor implementatie; of 2) gereed is voor implementatie; of 3) de eerste stap van implementatie wordt gezet; of 4) de dag nadat de intermediair hulp, bijstand of advies heeft verstrekt er een melding van de constructie gemaakt dient te worden bij de Belastingdienst. 48 Het moment (1 t/m 4) dat als eerst plaats vindt, wordt aangemerkt als moment van aanvang voor de meldplicht. 49
2.6.1 Marktlare constructies
Hieronder wordt de meldplicht voor de marktklare constructies verder onder de loep genomen. Bij de marktklare constructies dient er te worden gekeken naar de tweede fase (gereed zijn voor implementatie) zoals blijkt uit het Memorie van Toelichting. Zowel bij de marktklare constructies als de constructies op maat geldt dat alle informatie moet worden
45 Huiskers-Stoop, Nieuweboer & Breuer, TFO 2020/167.1.
46 Muller 2020, Taxlive.nl.
47 Art, 3, vijfentwintigste lid, van Richtlijn 2018/822/EU van de Raad van 25 mei 2018 tot wijziging van
Richtlijn 2011/16/EU.
48 Huiskers-Stoop, Nieuweboer & Breuer, TFO 2020/167.1. 49 Idem dito.
16
verstrekt, die in het bezit, kennis en controle is van de intermediair c.q. de belastingplichtige. Bij de marktklare constructies dient als aanvulling om de drie maanden extra informatie te worden verstrekt aan de Belastingdienst, omdat in de beginfase er wellicht nog geen relevante belastingplichtige in beeld is. 50
2.6.2 Constructies op maat
Onder constructie op maat wordt verstaan alle constructies die worden afgestemd op de persoonlijke situatie en de wensen van de cliënt. Voor de constructies op maat dient te worden gekeken naar de eerste en derde fase, namelijk het beschikbaar zijn voor implementatie en de eerste stappen worden gezet richting implementatie.51 Het is de bedoeling, dat binnen dertig
dagen nadat de constructie voor implementatie beschikbaar is gemaakt een melding wordt
gemaakt.52 Een constructie is beschikbaar gemaakt voor implementatie indien er een concrete
belastingplichtige in beeld is en onderling is afgesproken dat de constructie zal worden geïmplementeerd. Voorts dient opgemerkt te worden, dat het niet geheel duidelijk is wanneer een constructie gemeld moet worden als een constructie eerst op maat wordt gemaakt en vervolgens op de markt wordt uitgebracht (marktlare constructie). Wat mij betreft, kan dit voor de nodige verwarring zorgen voor het tijdstip van de meldplicht.
2.7 Wezenskenmerken en main benefit test
Niet elke (grensoverschrijdende) belastingconstructie is bedacht met als doel
belastingontwijking, hierdoor is een lijst met wezenskenmerken vastgesteld om de reikwijdte van de DAC6 in te perken. De lijst bevat eigenschappen waaraan de grensoverschrijdende constructie dient te worden getoetst tot vaststelling van de meldplicht. In de praktijk was er dringend behoefte naar meer verduidelijking rond de wenzenskenmerken, hieraan is tegemoet komen door de publicatie van een Leidraad. De Leidraad omvat ruim twintig voorbeelden, maar is niet uitputtend ten aanzien van de mogelijke grensoverschrijdende (agressieve)
belastingstructuren.53 Als de constructie voldoet aan minimaal één van de wezenskenmerken
al dan niet in combinatie met de main benefit test is de meldplicht van kracht. Bij de main benefit test wordt gekeken in hoeverre het te verwachten (belangrijkste) voordeel een
belastingvoordeel is.54 Het aannemelijk maken van de afwezigheid van een belastingvoordeel
lijkt een moeilijke bewijspositie tot gevolg te hebben voor de intermediair c.q. de belastingplichtige. Aan deze main benefit is doorgaans niet voldaan als er bijvoorbeeld zakelijke overwegingen zijn die een doorslaggevende rol spelen. In dat geval is het belastingvoordeel doorgaans niet het belangrijkste voordeel. 55
2.8 Corona update
In Nederland zou per 1 juli 2020 de implementatiewetgeving van de DAC6 van kracht zijn, de verspreiding van de wereldwijde corona pandemie heeft roet in het eten gegooid. Hierdoor is een Besluit noodmaatregelen crisis getroffen om fiscale tegemoetkoming te verlenen, de gevolgen van deze crisis hebben namelijk effect op het bedrijfsleven. Daarnaast zorgt de
toepassing van de DAC6 voor toename van het (administratief) werk voor intermediairs.56
Aan de Europese lidstaten is de mogelijkheid geboden om de termijn voor het verstrekken van
50 Van de Streek, WFR 2019/177. 51 Idem dito.
52 Van der Vegt, TFB 2018/4-2.
53 Leidraad meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies. 54 Kamerstukken II 2019/20, 35255, nr. 6, p. 27.
55 Klaasse & Gijsen, VFP 2019/53.
17
inlichtingen in het kader van de meldplicht uit te stellen. Nederland heeft van deze
mogelijkheid gebruikgemaakt, inmiddels is dit uitgesteld met een termijn van zes maanden. De aanvangsdatum is nu vastgesteld op 1 januari 2021.57 Niet elke lidstaat heeft gebruik
gemaakt van de mogelijkheid tot uitstel, dit kan leiden tot dubbele meldingen. Hierdoor heeft de Staatssecretaris goedgekeurd, dat een intermediair ontheven is van de meldplicht indien aannemelijk wordt gemaakt dat de inlichtingen zoals bedoeld in artikel 8 bis ter, zesde lid van de Richtlijn 2011/16/EU voor 1 januari 2021 al verstrekt zijn in een andere lidstaat. 58
Samenvatting
Het doel van de invoering van de meldplicht is het vergroten van transparantie om agressieve grensoverschrijdende constructies eerder op te sporen en aan te pakken. De verplichtingen die op de intermediair c.q. de belastingplichtige rusten in het kader van de meldplicht, zijn
besproken. Hierbij is onderscheid gemaakt tussen de rol van de primaire intermediair en hulpintermediair. Daarnaast zijn kritische kanttekeningen geplaatst bij het gebruik van open normen in de DAC6. De reikwijdte van de DAC6 is echter beperkt door de invoering van de main benefit test en de wezenskenmerken.
57 Wijziging van het besluit van 16 juni 2020, nr. 2020-12560 (Stcr. 2020, 33211). Besluit van 26 juni 2020, nr.
2020-12425.
18
Hoofdstuk 3: implementatie van de bestraffingsbepaling uit de DAC6
3.1 Terugwerkende kracht
In de implementatie van de DAC6 is geen sprake van formeel terugwerkende kracht. De meldplicht wordt namelijk pas van toepassing vanaf de aanvangsdatum van de
inwerkingtreding van de wettelijke regeling (lees: per 1 januari 2021). Van materieel terugwerkende kracht is wel sprake, de wetgeving heeft namelijk gevolgen voor fiscale grensoverschrijdende constructies die voor aanvangsdatum van de inwerkintreding tot stand zijn gekomen. 59 Constructies die vanaf 25 juni 2018 tot 1 juli 2020 gereed zijn voor
implementatie, of voor implementatie beschikbaar zijn gesteld dienen te worden gemeld tussen 1 januari 2021 en 28 februari 2021. 60 Constructies die vanaf 1 juli 2020 tot 31 december 2020 gereed zijn voor implementatie, of voor implementatie beschikbaar zijn gesteld, of waarvan in die periode de eerste stap is geïmplementeerd dienen te worden gemeld tussen 1 januari 2021 en 31 januari 2021.61 Bij het opleggen van sancties bij het niet naleven
van de meldplicht gedurende de overgangsperiode zal terughoudendheid worden toegepast. 62
3.2 Gevolgen niet-nakomen meldplicht
Uit artikel 25bis DAC6 blijkt dat de lidstaten sancties dienen te verbinden aan het niet naleven van de meldplicht. Die sancties dienen doeltreffend, afschrikwekkend en evenredig te zijn. De Nederlandse invulling van de termen doeltreffendheid, afschrikwekkend en evenredigheid heeft zich vertaald in artikel 11 lid 2 en 5 WIBB. Het niet naleven van de meldplicht is aan de orde als niet of niet tijdig een melding wordt gemaakt door de intermediair c.q. de
belastingplichtige. Het bewust achterhouden van relevante informatie of het verstrekken van onjuiste informatie wordt ook aangemerkt als niet-naleving van de meldplicht. 63 Als een intermediair die een beroep doet op het wettelijk verschoningsrecht verzuimt om de andere betrokken intermediairs al dan niet relevante belastingplichtige onverwijld op de hoogte stellen van hun respectievelijk zijn verplichtingen valt dit onder het niet naleven van de
meldplicht. 64 Uit het MvT blijkt niet, wat wordt verstaan onder “onverwijld” meedelen en
wanneer al dan niet sprake is van een onverwijlde kennisgeving. De afbakening van het begrip “onverwijld” zou naar mijns inziens meer rechtszekerheid bieden in het kader van naleving van de meldplicht.
Op grond van artikel 11 lid 2 WIBB kan in geval van niet-naleving van de meldplicht een bestuurlijke boete worden opgelegd van ten hoogste het bedrag van de zesde categorie (lees: € 870.000). Een bestuurlijke vergrijpboete kan alleen worden opgelegd indien voldaan is aan het bestandsdeel opzet of grove schuld, die te wijten is aan de intermediair c.q. de
belastingplichtige. 65 In dit verband is waakzaamheid van de intermediair vereist, immers
wordt eerder voldaan aan grove schuld dan opzet bij intermediair c.q. belastingplichtige. 66 De bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete vervalt na vijf jaren na het einde van
59 Kamerstukken II 2019/20, 35 255, nr. 6, p. 26.
60 Besluit noodmaatregelen coronacrisis). Wijziging van het besluit van 16 juni 2020, nr. 2020-12560 (Stcrt.
2020, 33211).
61 Idem dito.
62 MvA, p. 6; en NnavV, p. 31. 63 Noë, NLF-W 2020/7.
64 Kamerstukken II 2018/19, 35255, nr. 3, p. 44. 65 Artikel 11 lid 1 WIBB.
19
het kalenderjaar waarin de meldplicht is ontstaan. 67 De termijn van dertig dagen waarbinnen de intermediairs dienen te voldoen aan de meldplicht staat in schril contrast tot de (ruime) bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete.
Door de schakelbepaling van artikel 11 lid 5 WIBB worden de strafbepalingen uit
hoofdstuk IX AWR van overeenkomstige toepassing verklaard. Hierdoor kan het niet naleven van de meldplicht ingeval opzet worden geclassificeerd als een misdrijf zoals bedoeld in artikel 69 lid 1 AWR, dit kan worden bestraft met een gevangenisstraf van maximaal vier jaar of een geldboete van de vierde categorie (lees: € 21.750). Het bestandsdeel van
strekkingsvereiste zoals opgenomen in artikel 69 lid 1 AWR is uitgezonderd voor toepassing voor de delictsbeschrijving van de meldplicht. 68 Hiermee wordt geïmpliceerd dat het niet naleven van de meldplicht, niet automatisch leidt tot te weinig geheven belasting. Dit
illustreert ook dat de bestraffing alleen dient te zien op het niet naleven van de meldplicht. In dit verband dient te worden gewezen op het later te behandelen arrest Chmielewski, de desbetreffende sancties dienen te zien op niet-naleving van de meldplicht en niet op de (eventueel) frauduleuze of illegale activiteiten. Als geen sprake is van opzet bij de meldingsplichtige intermediair c.q. belastingplichtige levert dit een strafrechtelijke
overtreding op zoals genoemd onder artikel 68 lid 1 sub a AWR. Het strafmaximum bedraagt in dat geval zes maanden hechtenis of een geldboete van de derde categorie (lees: € 8.700).
3.3 Vergelijking met de DAC4
In de Kamerstukken is geen duidelijke motivering terug te vinden voor de keuze van een geldboete van de zesde categorie. Uit de literatuur blijkt dat vanuit de praktijk meer
motivering is gewenst voor de keuze van een geldboete van de zesde categorie. 69 Er wordt in
de Kamerstukken alleen vermeld dat voor de hoogte van de geldboete wordt aangesloten bij de sanctie op het niet of onvolledig nakomen van de rapportageverplichting zoals bedoeld in artikel 29h lid 1 Wet VPB. Een scherpe kanttekening is hierbij vereist, in eerste instantie was de sanctie op het niet of onvolledig nakomen van de bedoelde rapportageverlichting een geldboete van maximaal de vierde categorie. De keuze voor een geldboete van maximaal de vierde categorie hing samen met de op te leggen geldboetes bij het niet nakomen van de binnenlandse administratieverplichtingen en voor andere informatieverplichtingen in het kader van internationale gegevensuitwisseling. 70
Op basis van een amendement is de maximumhoogte van de geldboete echter gewijzigd van
een boete van de vierde naar de zesde categorie. 71 Als enige motivering voor dit amendement
wordt aangevoerd dat de geldboete uit de vierde categorie niet genoeg afschrikwekkend is voor multinationals. 72 In de literatuur heerst de opvatting dat bij totstandkoming van dit amendement meer zorgvuldigheid kon worden betracht en dit boetemaximum eerder duidt op
signaalpolitiek richting de multinationals. 73 DAC4 en de DAC6 hebben als overeenkomst dat
het gaat om de implementatie van hetzelfde richtlijnartikel, namelijk artikel 25 bis. Er zijn echter wel inhoudelijke verschillen tussen het landenrapport (DAC4) en de meldplicht
67 Artikel 11 lid 4 WIBB.
68 Gijssen & Klaasse, VFP 2019/53. 69 Booij, FED 2019/64.
70 Amendement Van der Lee inzake het verhogen van de boete (Kamerstuk 34 651, nr. 13). 71 Idem dito.
72 Handelingen II 2016/17, Uitwisseling landenrapporten, nr. 67 item 7, p. 10. 73 Weijers 2019, Taxlive.nl.
20
(DAC6). Bij de DAC4 gaat het om een entiteit die jaarlijks eenmalig een (landen)rapport verstrekt aan de Belastingdienst. 74 Dit heeft tot gevolg dat jaarlijks maximaal eenmaal een boete kan worden opgelegd aan de rapporterende entiteit. Bij de DAC6 kan het gebeuren dat de intermediair een meldingsplicht heeft voor meerdere constructies. Een intermediair kan dan in theorie per niet-gemelde constructie een boete ontvangen. De hoogte van de boetes kunnen in een dergelijk scenario flink oplopen.
3.4 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB)
De formeel bevoegde autoriteit voor het opleggen van een bestuurlijke boete voor de WIBB is
de Minister van Financiën (hierna: Minister). 75 Op basis van de feiten en omstandigheden
dient een proportionele boete te worden vastgesteld binnen de wettelijke maxima, met
eerbiediging van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB). 76 In paragraaf 28f wordt invulling gegeven aan hetgeen genoemd in artikel 11, tweede lid
WIBB. De hoogte van de vergrijpboete bij niet naleven van de meldplicht zoals bedoeld in artikel 11, tweede lid WIBB wordt in overleg bepaald met de vaktechnisch coördinator formeel recht. Deze genoemde paragraaf laat de toepassing van paragraaf 6,7 en 8 BBBB onverlet. In het kader van de straftoemeting dient rekening te worden gehouden met de eventueel strafverminderende en strafverzwarende omstandigheden. In de Kamerstukken wordt ter illustratie van een strafverminderende omstandigheid gesproken over een intermediair, die vaker niet voldoet aan de meldplicht en het een situatie betreft met
samenloop van beboetbare feiten. 77 In het kader van een strafverzwarende omstandigheid
wordt recidive of samenspanning met andere intermediairs als voorbeeld genoemd.
Een boete dient in verhouding te staan tot de ernst van het vergrijp.78 Hierbij dient volgens de wetgever de mate van agressie van de constructie in acht te worden genomen ter beoordeling van de ernst van de desbetreffende constructie. 79 De invulling van de term “mate van
agressie” zorgt voor verschillende vraagtekens in de literatuur. Aan de hand van welke
criteria zal worden bepaald in welke mate een constructie agressief is? In hoeverre spelen de verschillende wezenskenmerken een rol bij de bepaling van de mate van agressiviteit? Wordt hierbij dan rekening gehouden met het gebruik van de open normen in de wezenskenmerken? Kortom duidelijkere afbakening en meer handvatten voor dit subjectieve begrip door de wetgever is meer dan gewenst gelet op de eerbieding van zowel het rechtszekerheidsbeginsel als het lex-certa beginsel.
Voorts kunnen financiële omstandigheden van de intermediair c.q. de belastingplichtige aanleiding geven tot matiging van de op te leggen boete. 80 Dit zal mijns inziens de
evenredigheid in de praktijk ten goede komen, nu bij het vaststellen van de keuze voor het wettelijk boetemaximum geen onderscheid is gemaakt tussen de financiële capaciteit van rechtspersonen en natuurlijke personen. Dit onderscheid zou gemaakt kunnen worden door
74 Booij, FED 2019/64.
75 Artikel 2. lid 1. aanhef en onder f, van de WIBB. Op basis van praktische redenen ligt de bevoegdheid in de
praktijk bij de medewerkers van de Belastingdienst.
76 Paragraaf 1 lid 1 BBBB.
77 Kamerstukken II, 2019/20, 35255 nr. 3, p. 44.
78 HvJ 9 november 2016, C-42/15, ECLI:EU:C:2016:842, (Home Credit Slovakia), punt 63. 79 Kamerstukken II, 2019/20, 35255 nr. 3, p. 45.
21
rekening te houden met omvang drempels zoals bijvoorbeeld het verschil in de jaarlijkse omzet van de advieskantoren en natuurlijke personen.
3.5 Una-via beginsel
De bestraffing van het niet naleven van de meldplicht kan via bestuursrechtelijke en strafrechtelijke afdoening. Het una-via beginsel heeft gevolgen voor de keuze tussen de strafrechtelijke en bestuursrechtelijke sanctionering van een overtreding. Het una-via beginsel houdt in dat de bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete vervalt als een
strafvervolging is ingesteld tegen hetzelfde feit waarvoor een boete kon worden opgelegd.81
Uit de Kamerstukken blijkt dat overleg dient plaats te vinden tussen het Openbaar Ministerie en de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst om de afweging te maken tussen afwikkeling via het strafrecht of het bestuursrecht. 82 Uit de parlementaire geschiedenis blijkt voorts niet hoe de strafrechtelijke vervolging bij het niet naleven van de meldplicht exact wordt
ingekleurd.
Gelet op paragraaf 15 lid 6 BBBB wordt in ieder geval bij een nadeel van tenminste € 20.000 door de inspecteur het vermoeden van een strafbaar feit gemeld bij de
fraudecoördinator. Als een vermoeden van opzet is geconstateerd door de
boete-fraudecoördinator kan de zaak worden aangemeld voor eventuele strafrechtelijke afdoening.
83 Het Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten en delicten op het gebied van
douane en toeslagen (hierna: Protocol AAFD) geeft aanvullende wegingscriteria voor de keuze tussen de bestuursrechtelijke en strafrechtelijke wijze. In beginsel komt een zaak direct in aanmerking voor strafrechtelijk vervolging als sprake is van een vermoeden van opzet bij
een nadeelbedrag van tenminste € 100.000. 84 Bij een nadeelbedrag van minder dan € 100.000
maar meer dan € 20.000 komt de zaak voor strafrechtelijke afdoening in aanmerking, als sprake is van het vermoeden van opzet en één of meer aanvullende wegingscriteria van toepassing zijn. Bij deze aanvullende wegingscriteria kan worden gedacht aan de mate van impact op de maatschappij, status of functie van de verdachte, recidive en medewerking de fiscale adviseur. 85 In het Protocol AAFD is aandacht voor de ontwikkeling van het strafrecht van ultimum remedium naar het optimum remedium, waarbij nu strafrechtelijke handhaving
als één van de middelen wordt gezien voor handhaving en toezicht. 86
De grote verschillen in de boetehoogte tussen strafrechtelijke en bestuurlijke boetes voor
dezelfde overtreding vormen al langer een bron van discussie. 87 De wetgever wenst meer
eenheid in de boetehoogte in het bestuursrecht en strafrecht en wil onverklaarbare verschillen voorkomen. In geval van keuze van bestraffing via het bestuursrecht of strafrecht, dient de wettelijke maximumhoogte van de bestuurlijke boete niet hoger te zijn dan als bestraffing via het strafrecht zou plaats vinden. 88 Als het wettelijk systeem niet hieraan voldoet, dient dit
heroverwogen en eventueel gewijzigd te worden om meer afstemming te krijgen binnen de bestuursrechtelijke-strafrechtelijke boetecategorieën. 89 Met inachtneming hiervan is het
81Artikel 5:44 AWB en artikel 243 WvS. Zie ook: Crijns & van Emmerik, NJB 2018/749. 82 Kamerstukken II, 2019/20, 35255 nr. 3, p. 27.
83 Het Protocol AAFD, besluit van 1 juli 2015, nr. BLKB2015/572M, NTFR 2015/1904. 84 Idem dito.
85 Idem dito
86 Zie ook: Coenraad e.a. (NJV 2017-1) 2017, par. 3.4. 87 Mein & Van der Vorm 2018.
88 Kamerstukken II 1977/78, 15012, 3, p. 26.
22
opmerkelijk dat binnen het bestuursrecht op straffe van het niet nakomen van de meldplicht een geldboete van de zesde categorie kan worden opgelegd. Sanctionering via het strafrecht daarentegen kan leiden tot een geldboete van de vierde categorie. Nu kan een intermediair c.q. belastingplichtige via de strafrechtelijke wijze met een lager wettelijk boetemaximum (lees; vierde categorie) worden geconfronteerd dan via het bestuursrecht. Dit acht ik niet gewenst, gelet op het streven van de wetgever naar meer uniformiteit tussen de maximumhoogte van de boetes in het strafrecht en het bestuursrecht.90
3.6 Pleitbaar standpunt
De intermediairs dienen zelf te beoordelen in welke gevallen een melding moet worden gedaan. Dat kan een lastige opgave zijn gelet op de open normen van de wezenskenmerken. De wetgever meent de spanningsverhouding tussen de open normen en de sanctiebepalingen te verzachten door het van toepassing verklaren van het leerstuk van het pleitbaar standpunt. Op basis van de jurisprudentie volgt dat een pleitbaar standpunt in de weg staat voor
boeteoplegging. 91 Hierbij dient het pleitbaar standpunt te worden uitgelegd in relatie tot de meldplicht en niet tot de aangifte. Het traject van de meldplicht en de aangifte dienen
namelijk als afzonderlijk te worden beschouwd. Als een intermediair meent dat geen sprake is van een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie vanwege bijvoorbeeld een vage norm en dit standpunt pleitbaar is zal geen boete opgelegd worden.
Ter aanvulling, het pleitbaar standpunt ziet niet op de houdbaarheid van de constructie, maar op de vraag of al dan niet gemeld moet worden. In de praktijk rees de vraag of er altijd sprake is van een pleitbaar standpunt, omdat de intermediair op basis van een inschatting moet bepalen of er al dan niet een melding moet worden gedaan. 92 Naar mijn mening is dit onjuist, omdat per concreet geval beoordeeld moet worden of het ingenomen standpunt juridisch pleitbaar en verdedigbaar is. 93 De wetgever heeft overigens deze vraag niet verder toegelicht of beantwoord in de NnavV of MvA.
3.7 Procedurele rechtsbescherming
Het opleggen van een geldboete van maximaal € 870.000 is een fors bedrag, hierdoor is het belangrijk om te weten of formeelrechtelijk gezien toetsing van een geldboete mogelijk is. Op basis van artikel 11 lid 3 WIBB is afdeling 2 AWR van toepassing verklaard. Concreet
gezegd, houdt dit in dat tegen een boete de mogelijkheid tot bezwaar en beroep open staat nadat de boete of de (navorderings-) aanslagen zijn opgelegd.94 In geval een intermediair c.q. belastingplichtige vragen heeft ten aanzien van de reikwijdte en invulling van de meldplicht
kan een geanonimiseerde casus worden voorgelegd aan de Belastingdienst. 95 Dit dient te
worden onderscheiden van de mogelijkheid tot vooroverleg zoals is opgenomen in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht, die is niet mogelijk in relatie tot de meldplicht.
90 Mein & Van der Vorm 2018. 91 Kors, FM nr. 148 2016/3.1.
92 Register Belastingadviseurs, Reactie op internetconsultatie Wet implementatie EU-richtlijn meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructies, 31 januari 2019, p. 4.
93 Zie ook: Kors, FM nr. 148 2016/3.1.
94 Herreveld & van den Hurk, WFR 2019/105, p. 104.
95https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/intermediairs/overige_onderwer
23
Samenvatting
In dit hoofdstuk is besproken hoe invulling is gegeven aan de implementatie van de
bestraffingsbepaling uit de DAC6. De gevolgen van het niet naleven van de meldplicht zijn besproken, hierbij is een vergelijking gemaakt met de rapportageverplichting zoals bedoeld in de DAC 4. De rol van het BBBB bij het opleggen van een bestuurlijke boete is ook belicht. Verder is zowel de bestuursrechtelijke als de strafrechtelijke sanctionering uiteengezet met inachtneming van het una-via beginsel. Het leerstuk van het pleitbaar standpunt biedt verzachting aan het gebruik van de open normen in de DAC6.
24
Hoofdstuk 4: Europeesrechtelijk toetsingskader
4.1. Europeesrechtelijke eisen aan de implementatie van de DAC6
Volgens artikel 288 VWEU is een richtlijn verbindend ten aanzien van het te behalen resultaat voor elk lidstaat waarvoor zij bestemd is. Bij de omzetting van een Richtlijn in de nationale wetgeving dient verder rekening te worden gehouden met criteria die in de loop der jaren ontwikkeld zijn door de rechtspraak van het HvJ. Ten aanzien van de eisen aan de vorm geldt, dat de omzetting van de Richtlijn moet geschieden in nationaal recht dat dwingend van aard is. De Richtlijn moet daarnaast binnen de gestelde termijn worden omgezet in nationale wetgeving, dit vormt een harde eis zoals blijkt uit de rechtspraak.96 Op basis van het beginsel van gelijkwaardigheid dient de afdoening van de schending van het (geïmplementeerde) Europees recht op dezelfde wijze te geschieden zoals een overtreding van het nationaal recht.97
Rechtszekerheid
Het beginsel van rechtszekerheid vereist, dat de geïmplementeerde bepalingen en hun
gevolgen voldoende specifiek, nauwkeurig en duidelijk dienen te worden omschreven. 98 De
burgers moeten op basis van de bepaling in staat zijn om de voortvloeiende rechten en plichten hieraan te ontlenen. In geval van schending van deze rechten dienen burgers hun rechtspositie te kunnen verdedigen. Dit wordt aangeduid als het beginsel van formele rechtszekerheid. Het materiële rechtszekerheidsbeginsel daarentegen verzet zich tegen de toepassing van de wetgeving met terugwerkende kracht die een nadelige werking heeft voor de burger. 99 Het beginsel van rechtszekerheid is in het nationaal recht ook terug te vinden als
zowel een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur als van behoorlijke wetgeving. 100
4.2 Toetsingskader geïllustreerd aan de hand van jurisprudentie
De nationale lidstaten zijn vrij in de keuze van aanwending van vorm en middelen bij de omzetting van de richtlijn in nationaal recht, opgemerkt dient te worden dat deze vrijheid afhankelijk is van de inhoud en de mate van harmonisatie in de richtlijn. De gedetailleerde inhoud van de DAC6 laat weinig keuzevrijheid over aan de lidstaten ten aanzien van de implementatie van de meldplicht in de nationale wetgeving. De DAC6 bevat echter geen nauwkeurige regels voor de implementatie van de op te leggen sancties. Daarnaast is er geen uitdrukkelijk criterium ter beoordeling van de evenredigheid van de sancties opgenomen in de inhoud van de DAC6. Bij het ontbreken van de harmonisatiewetgeving op Europees niveau bij schending van het Europees recht, zijn de lidstaten verplicht om sancties vast te stellen die
passend worden geacht.101 Ingevolge artikel 25bis DAC-6 dienen de lidstaten bij het
vaststellen van de sancties de beginselen van doeltreffendheid, afschrikwekkend en
evenredigheid in acht te nemen. Deze beginselen vormen een vast element van kaderbesluiten en richtlijnen die het materieel strafrecht van de lidstaten harmoniseren.
96 Onderzoeksrapport Raad van State 2019, p. 2. Zie ook: Handleiding Wetgeving en Europa, Ministerie van
Justitie 2009.
97 HvJ EG 10 april 1984, C- 14/83, Jur. 1984, p. 1891 (Von Colson en Kamann), punt 26. 98 HvJ 1 februari 2001. C-237/99, ECLI:EU:C:2003:626, punt 55 (Commissie tegen Frankrijk). 99 Zijlstra/Van Ommeren 2012, par. 4.1-4.2.
100 Schlössels, NTB 2018/66, p. 63.
101 HvJ 9 februari 2012, C-210/10, ECLI: , EU:C:2012:64, punt 23 (Urbán) en HvJ 19 oktober 2016, C-501/14,
25
4.2.1 Doeltreffendheid
Een sanctie kan als doeltreffend worden aangemerkt indien het nationaal recht het opleggen en het handhaven van de vastgestelde sanctie (en dus het realiseren van de doelstellingen
beoogd door het Unierecht) niet nagenoeg onmogelijk of uitzonderlijk moeilijk maakt. 102 Het
HvJ lijkt de eis van het doeltreffendheidsbeginsel ruimer uit te leggen dan de EC. Volgens de EC worden sancties pas als doeltreffend aangemerkt als zij het mogelijk maken om te zorgen
voor naleving van het EU-recht. 103 Voor de beantwoording van de vraag of een nationale
maatregel in overeenstemming is met het doeltreffendheidsbeginsel dient te worden gekeken naar de plek van de desbetreffende maatregel in de wetgeving, de ontwikkeling van de
maatregel en de specifieke kenmerken van de maatregel. 104 Waarborging van het
doeltreffendheidsbeginsel is alleen mogelijk, als de doelstellingen van de wetgeving duidelijk en zo volledig mogelijk zijn geformuleerd.
4.2.2 Afschrikwekkend
Volgens de EC wordt een sanctie als afschrikwekkend aangemerkt als de sanctie ernstig genoeg is om te bewerkstelligen, dat de plegers van de schendingen worden ontmoedigd om weer dezelfde overtreding te plegen en om potentiële overtreders te ontmoedigen een dergelijke schending te begaan. 105 De sancties dienen een reële afschrikkende werking te hebben met eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel, op dit evenredigheidsbeginsel zal later dieper in worden gegaan. 106 Volgens het HvJ is hierbij niet alleen de aard en de hoogte van de sanctie van belang. Een (potentiële) overtreder moet vrezen dat daadwerkelijk zal worden overgegaan tot bestraffing (lees: opleggen van de vastgestelde sanctie) als een schending wordt gepleegd. 107 Hierbij speelt het wettelijk kader van handhaving een rol, ingevolge artikel 4 lid 3 VEU zijn de lidstaten verplicht om alle maatregelen te treffen om waarborging te bieden voor nakoming van de verplichtingen die voortvloeien uit het Europees recht. Op basis van de rechtspraak heb ik geconstateerd dat het HvJ niet specificeert onder welke omstandigheden een sanctie afschrikkend is, hierdoor wordt de invulling van
afschrikwekkendheid van de sanctie overgelaten aan de nationale lidstaten. 108
4.2.3 Evenredigheid
Het evenredigheidsbeginsel vormt als algemeen rechtsbeginsel onderdeel van het Europees Recht. Daarnaast speelt het evenredigheidsbeginsel een rol bij de bevoegdheidsuitoefening van zowel de EU als de lidstaten bij de op te leggen sanctie, aldus artikel 49 lid 3 Handvest van de Grondrechten van de EU. Dit artikel luidt als volgt:
“De zwaarte van de straf mag niet onevenredig zijn aan het strafbare feit”
Dit Handvest en de opgenomen bepalingen, zijn van toepassing als een lidstaat de
verplichtingen die voortvloeien uit een richtlijn implementeert/handhaaft. 109 De toepassing
102 Stijnen, Rechtsbescherming tegen bestraffing strafrecht en bestuursrecht 2011/3.7.
103 Pool, Arbeidsovereenkomst art. 83 AVG, aant. 6. Zie ook: Mededeling van de Commissie aan het Europees
Parlement, de Raad, het Europees Economisch en Sociaal Comité van de regio’s.
104 HvJ 3 mei 2005, C-387/02, ECLI: EU:C:2005:270 (Berlusconi e.a.).
105: Pool, Arbeidsovereenkomst art. 83 AVG, aant. 6. Zie ook: Mededeling van de Commissie aan het Europees
Parlement, de Raad, het Europees Economisch en Sociaal Comité van de regio’s.
106 HvJ EG 12 oktober 1995, zaak C-104/94, Jur. 1995, p. I-2983 (Cereol Italia). Zie ook Kapteyn e.a. 2003, p.
470.
107 HvJ 27 maart 2014, C-565/12, ECLI: EU:C:2014:190, punt 44 (LCL Le Crédit Lyonnais). 108 Zie ook: HvJ 22 maart 2017, C-497/15, ECLI:EU:C:2017:229 (Euro-team).
26
van het Handvest maakt het mogelijk dat burgers rechtsbescherming kunnen ontlenen in het
geval van boeteoplegging. 110 Een burger kan dan rechtstreeks beroep doen op de waarborgen
die voorvloeien uit het Handvest. Nu de zwaarte en de hoogte van de sanctie op niet-naleving van de meldplicht niet is opgenomen in de inhoud van de DAC6 heeft de rechter de
bevoegdheid om voller te toetsen ten aanzien van de evenredigheid van de sanctiebepaling. Het evenredigheidsbeginsel wordt volgens het HvJ beoordeeld aan de hand van drie
stappen.111 Deze drie stappen zijn opgenomen in de onderstaande formule:
“Het evenredigheidsbeginsel, dat deel uitmaakt van de algemene beginselen van
gemeenschapsrecht, vereist dat handelingen van de communautaire instellingen niet verder gaan dan geschikt en noodzakelijk is voor de verwezenlijking van legitieme doelstellingen die met de betrokken regeling worden nagestreefd, met dien verstande dat, wanneer een keuze uit verschillende geschikte maatregelen mogelijk is, de minst belastende moet worden gekozen, en de veroorzaakte nadelen niet onevenredig mogen zijn aan de nagestreefde doelstellingen”.
Het HvJ heeft in dit verband geoordeeld dat de zwaarte van de sancties in verhouding dient te staan tot de ernst van de strafbaar gestelde feiten. 112 Voorts heeft het HvJ wel geoordeeld dat lidstaten niet alleen voor de vaststelling van de constitutieve bestandsdelen van een inbreuk en van de regels over de hoogte van de geldboetes aan het evenredigheidsbeginsel zijn gebonden, maar eveneens voor de beoordeling van de factoren die in ogenschouw kunnen worden
genomen bij de bepaling van de geldboete.113 Het HvJ heeft eerder geoordeeld dat in ieder
geval geen sprake is van een evenredige sanctie wanneer een forfaitaire geldboete wordt opgelegd voor elke inbreuk van in de wet vastgestelde verplichtingen zonder dat rekening
wordt gehouden met de ernst van de inbreuk. 114 De EC betoogt zelfs dat ten aanzien van de
evenredigheid, de bevoegde fiscale autoriteiten rekening moeten houden met de concrete en bijzondere omstandigheden van elk geval. Het HvJ ontkent in de rechtspraak dat het
evenredigheidsvereiste bij het opleggen van de sanctie er zich toe strekt om rekening te
houden met de concrete en bijzondere omstandigheden van elk geval.115
Deze afbakening door het HvJ zorgt naar mijn mening voor een striktere interpretatie bij de beoordeling van het evenredigheidsbeginsel. Verder laat het HvJ in de meeste gevallen zich niet uit over de hoogte van de boete in een specifiek geval. De toepassing van het
evenredigheidsbeginsel heeft in ieder geval tot doel om de afschrikwekkende werking van de sanctie in toom te houden, hiermee bedoel ik dat de boete niet onevenredig hoog wordt vastgesteld ten behoeve van waarborging van de doeltreffendheid en afschrikwekkendheid. Uit de analyse van de rechtspraak van het HvJ blijkt naar mijns inziens dat de toets van evenredigheid een tweezijdig karakter kent. Aan de ene kant dient de reactie op een inbreuk voldoende streng te zijn om handhaving van het Unierecht te kunnen waarborgen.
Daarentegen volgt uit de jurisprudentie van het HvJ ook dat de opgelegde sanctie in evenredigheid moet staan tot de aard en ernst van de inbreuk, die afhankelijk is van de
110 Zie ook de toelichting bij artikel 51 van het Handvest.
111 HvJ EU 12 juli 2012, C-284/11, NTFR 2012/1837 m.nt. J.Th. Sanders, punt 66-73 (EMS-Bulgaria Transport). 112 HvJ EU 9 november 2016, C-42/15, ECLI: EU:C:2016:842 punt 63 (Home Credit Slovakia) en
aldaar aangehaalde rechtspraak.
113 HvJ EU 19 oktober 2016, C-501/14, ECLI:EU: C:2016:777, punt 41 (EL-EM-2001).
114 HvJ EU 21 november 2018, C-619/17, ECLI: EU:C:2018:936, punt 91 (de Diego Porras) en aldaar
aangehaalde rechtspraak.
