Het Europese stelsel van btw met toepassing van
blockchaintechnologie
Bachelorscriptie Fiscale Economie Jax van Vliet - 10996958 Begeleid door Saskia Carstens MSc RA 26 Juni 2018
2
Verklaring eigen werk
Voor u ligt de bachelorscriptie, het slotstuk van mijn bachelor Fiscale Economie. Hierbij verklaar ik, Jax van Vliet, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op mij neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De faculteit Economie en Bedrijfskunde van de Universiteit van Amsterdam is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding van de scriptie, niet voor de inhoud.
3
Inhoudsopgave
Afkortingenlijst ... 5
Hoofdstuk 1: Inleiding ... 6
1.1 Aanleiding van het onderzoek ... 6
1.2 Centrale vraag en subvragen ... 7
1.3 Onderzoeksopzet ... 7
Hoofdstuk 2: Ontstaan en problematiek Europese omzetbelasting ... 9
2.1 Inleiding... 9
2.2 Europees samenwerkingsverband ... 9
2.2.1 De Europese harmonisatie van omzetbelasting ... 10
2.2.2 Beginselen binnen de btw ... 10
2.2.3 Overgangsregeling met betrekking tot intracommunautaire transacties... 11
2.3 Het btw-verschil ... 12
2.4 Werking van carrouselfraude ... 14
2.4.1 Gevolgen carrouselfraude ... 15
2.5 Tussenconclusie ... 15
Hoofdstuk 3: Aanpak problematiek en toepassing blockchain ... 17
3.1 Inleiding... 17
3.2 Jurisprudentie met betrekking tot carrouselfraude ... 17
3.2.1 Weigering van het recht op aftrek voorbelasting ... 17
3.2.2 Weigering van het nultarief ... 18
3.2.3 Wist of behoorde te weten ... 18
3.3 Bestrijding carrouselfraude vanuit Europese wet- en regelgeving ... 19
3.4 Mini One Stop Shop (MOSS) ... 20
3.5 Toepassingen van blockchain-netwerken ... 21
3.6 Tussenconclusie ... 23
Hoofdstuk 4: Toekomstig stelsel van omzetbelasting ... 25
4.1 Inleiding... 25
4.2 Voorstel definitief btw-systeem ... 25
4.3 Toepassing van Transaction Network Analysis (TNA) ... 26
4.4 Alternatief stelsel van omzetbelasting: Retail Sale Tax (RST) ... 27
4.5 Mogelijkheden toepassing blockchaintechnologie binnen toekomstig stelsel ... 28
4.5.1 Werking van smart contracts ... 28
4.6 Werking van transacties binnen blockchain in het toekomstige stelsel ... 30
4
4.7 Tussenconclusie ... 31
Hoofdstuk 5: Conclusie ... 33
5.1 (Sub)conclusies en beantwoording hoofdvraag ... 33
5.2 Aanbevelingen ... 35
5.3 Toekomstig onderzoek ... 35
5
Afkortingenlijst
Art. Artikel
Btw Belasting over de toegevoegde waarde
Btw-richtlijn Richtlijn van de raad van 28 november 2006
Commissie Europese Commissie
CTP Certified Taxable Person
EG Europese Gemeenschap
HvJEU Hof van Justitie Europese Unie
ICL Intracommunautaire Levering
ICP Intracommunautaire Opgaaf
ICT Intracommunautaire Transactie
ICV Intracommunautaire Verwerving
iVAT intelligent VAT (Value Added Tax)
MOSS Mini One Stop Shop
OB Omzetbelasting
OSS One Stop Shop
TNA Transaction Network Analysis
VIES VAT Information Exchange System
VWEU Verdrag Werking Europese Unie
6
Hoofdstuk 1: Inleiding
1.1 Aanleiding van het onderzoek
Naar aanleiding van een studie van de Europese Commissie bleek in 2015 dat lidstaten voor meer dan 150 miljard euro aan btw-inkomsten hebben gederfd.1 Volgens vicevoorzitter van de denkgroep ‘Euro en sociale dialoog’ Valdis Dombrovskis, een van de initiatiefnemers tot hervorming van het btw stelsel, is 50 miljard hiervan toe te schrijven aan grensoverschrijdende fraude in de vorm van onder andere carrouselfraude. De Commissie droeg in oktober 2017 een actieplan aan om de Europese btw ingrijpend te veranderen.2 Ter ondersteuning van deze verandering werd een nieuw project
geïntroduceerd. Dit initiatief biedt financiering vanuit de Commissie om specialistische kennis over de blockchaintechnologie te gebruiken ter ondersteuning van onder andere bedrijven en overheden3.
De huidige vorm van de BTW (belasting toegevoegde waarde) gaat uit van een algemene verbruikersbelasting. Ondernemers brengen, afhankelijk van het tarief, een percentage btw in rekening en genieten tegelijkertijd de aftrek van voorbelasting.4 De transactie tussen twee ondernemers uit verschillende lidstaten is gebaseerd op een intracommunautaire levering en verwerving. In de regel is hierdoor de levering van de leverancier in de ene lidstaat belast tegen het nultarief, de koper doet een intracommunautaire verwerving van het goed, welke tegen het lokale btw tarief belast is.
De Europese Unie heeft voor ondernemers de mogelijkheid geboden om in één land aangifte te doen voor haar telecommunicatie en elektronische diensten via een Mini One Stop Shop (MOSS).5 Deze regeling heeft als voordeel dat ondernemers zich niet in iedere lidstaat van de EU moeten
aanmelden wanneer zij aan particuliere afnemers, woonachtig in andere lidstaten, presteren.6 Dit is een van de stappen die door de Europese Commissie is gezet om de administratie van ondernemingen makkelijker en transparanter te maken.
De blockchain werd als technologie achter de werking van de eerste bekende cryptomunt, de
Bitcoin, aan het grote publiek voorgesteld. Onder het pseudoniem Satoshi Nakamoto verscheen in
2008 een eerste werkpaper over de werking van een netwerk dat als basis diende voor deze digitale munteenheid.7 De aandacht en ontwikkeling van deze technologie is de afgelopen jaren aanzienlijk toegenomen en wordt op steeds grotere schaal toegepast.
Zo wordt er in de financiële en zorgsector reeds gebruik gemaakt van de mogelijkheden die geboden worden op het gebied van transparantie en veiligheid.8 In de haven van Rotterdam is ABN Amro een experiment begonnen met scheepsladingen om de informatie van zeecontainers die aan land komen door middel van de blockchaintechnologie te delen met verschillende belanghebbende instanties zoals de distributeur en douane.
In de vakliteratuur wordt gesproken over een transitie binnen de werking van het Europese belastingstelsel. De blockchain kan voor kostenbesparingen zorgen en daarnaast bijdragen aan een intergouvernementele vertrouwensband.9 De werking van deze technologie leidt er bovendien toe dat de fraude in het huidige stelsel belastingheffing kan worden tegengegaan. Binnen de blockchain wordt als het ware een groot gedecentraliseerd grootboek (distributive ledger) gegenereerd in de administratie van ondernemingen dat binnen het netwerk versleuteld is. Binnen de huidige vorm van boekhouden wordt gebruik gemaakt van een gecentraliseerd grootboek per instelling, instantie of onderneming.
1 Europese Commissie, ‘Btw-kloof, EU-landen lopen 152 miljard euro mis in 2015 – btw hervorming dringend
noodzakelijk’, EU.
2 COM (2017) 566 final, p.2.
3 Europese Commissie, ‘Europese Comissie zet het licht op groen voor EU blockchainwaarnemingscentrum and
-forum’, EU.
4 Van Hilten, M. & van Kesteren, H. (2017), omzetbelasting, p. 8.
5 Europese Commissie (2013), ‘Gids voor het mini-éénloketsysteem van de BTW’, p. 2. 6 Belastingdienst, EU-btw-melding doen met MOSS.
7 Nakamoto, S., (2008), ‘Bitcoin, a peer-to-peer electronic cash system.’
8 Van Noort, W. (2016). ‘Op deze manieren wordt blockchain nu al gebruikt’, NRC Handelsblad.
9 Ainsworth, R. (2016), Distributed Ledger Technology solves VAT Fraud’, Boston University School of Law,
7 Het voordeel is dat bij een decentraal grootboek transacties binnen het netwerk direct gevolgd en gevalideerd worden. Blockchain gebruikt in plaats van de reguliere derdepartijen een encryptiesysteem waarbij de authenticiteit van transacties worden vastgesteld.
Bovendien is er voor de werking van blockchain geen onafhankelijke derdepartij, zoals een bank, nodig om een transactie af te sluiten. Dit geeft een mogelijke verklaring waarom het gebruik van bitcoin met name populair is onder criminele organisaties, zodat de gegevens niet worden gedeeld met nationale belastingdiensten.10 Deze organisaties zijn voornamelijk actief op het darkweb en maken daarnaast gebruik van een VPN waardoor het voor belastingautoriteiten lastig traceerbaar is aan wie de transactie toebehoort.
Uit bovenstaande is af te leiden dat de manier waarop transacties tot stand komen in
beweging is. Binnen deze ontwikkeling staan transparantie en efficiëntie centraal. Dit heeft gevolgen voor de wijze waarop transacties tot stand komen en de bijbehorende administratieve verplichtingen. Een onderzoek naar de mogelijkheden van toepassing van de blockchaintechnologie zijn zowel binnen de wetenschap als de algemene praktijk zeer nuttig en binnen het afgelopen decennium enorm in relevantie gestegen. Belastingdiensten hebben de mogelijkheid om op deze ontwikkeling in te spelen door actief bezig te zijn met het verwerken van relevante informatie om het systeem waarin belasting geheven wordt toekomstbestendig te maken.11
1.2 Centrale vraag en subvragen
De samenloop tussen enerzijds de hervorming van het huidige Europese btw stelsel en anderzijds de ontwikkeling van de blockchaintechnologie heeft geleid tot een discussie hoe deze ontwikkelingen elkaar kunnen ondersteunen en verbeteren.
Zowel in de belastingadviespraktijk als in de inspectiepraktijk zijn er projecten gestart met als doel bij te dragen aan de ontwikkeling van de manier waarop transacties tot stand komen en verwerkt
worden12. Zo is bij de Belastingdienst in 2016 de pilot loonaangifteketen gelanceerd waarbij gekeken is naar een meer directe vorm van herverdeling van het inkomen dat uit dienstbetrekking genoten wordt13 In deze scriptie wordt aan de hand van de volgende centrale vraag onderzoek gedaan op dit vakgebied:
Op welke wijze kan de toepassing van blockchaintechnologie een bijdrage leveren aan de ontwikkeling binnen het Europese stelsel van omzetbelasting?
Het onderzoek is adviserend van karakter en met name gericht op de toekomst aangezien ten tijde van het schrijven van deze scriptie er nog geen sprake is van een belastingstelsel gebaseerd op de
blockchain. De volgende subvragen zijn derhalve beschrijvend, vergelijkend en adviserend van karakter.
o Wat zijn de onderliggende oorzaken van de huidige problematiek binnen het Europese systeem van omzetbelasting?
o Hoe wordt de problematiek van het omzetbelastingstelsel aangepakt en op welke wijze kan blockchaintechnologie een bijdrage leveren aan deze aanpak?
o Wat zijn de mogelijkheden om het systeem van omzetbelasting toekomstbestendig te maken?
1.3 Onderzoeksopzet
Aan de hand van een kwalitatief literatuuronderzoek worden de subvragen beantwoord. De eerste subvraag ziet met name op de situatieschets van de huidige problemen van de btw en de onderliggende oorzaken hiervan. Het eerste literatuurhoofdstuk bestaat uit een uiteenzetting van de systematiek van de Europese btw, hierna wordt aandacht besteed aan de oorzaken van fraude en hoe deze in de praktijk wordt toegepast door frauderende partijen.
10 Europol, (2015), ‘Internet Organize Crime Threat Assesment, key findings’ 11 www.blockchainpilots.nl
12 Rapport Deloitte Polen: ‘Blockchain technology and its potential in taxes.’, December 2017 p. 11. 13 Marloes Pomp & Koen Hartong: ‘ Resultaten blockchainpilots juni-november 2016’
8 De in hoofdstuk drie te beantwoorden subvraag ziet met name op de huidige aanpak door wet- en regelgeving en wordt de rol van uitspraken door het Europese Hof van Justitie in de analyse van de aanpak meegenomen. Vervolgens wordt de werking van het MOSS uiteengezet, het systeem dat de basis voor het toekomstige stelsel van omzetbelasting vormt. De blockchaintechnologie komt in dit hoofdstuk aan bod, waarbij er een uiteenzetting van deze technologie volgt.
Het laatste literatuurhoofdstuk van deze scriptie zal voornamelijk vanuit toekomstig perspectief onderzocht worden. De Commissie heeft in 2017 een plan gepresenteerd waarbij er een stappenplan naar een definitief toekomstig stelsel van omzetbelasting is gepresenteerd.14 Deze wordt uiteengezet, waarbij de werking van het transactiemechanisme binnen blockchain wordt vergeleken met de huidige manier van overeenkomsten sluiten. Er wordt naast de literatuur ook gekeken naar de praktische toepassing door start-ups uit de praktijk van administratieverplichtingen.15
Het onderzoek van deze scriptie wordt afgesloten met een overzicht van de bevindingen van de subvragen, welke in het laatste hoofdstuk wordt gepresenteerd. Door middel van de beantwoording van de centrale vraag volgt de conclusie van dit onderzoek met aanbevelingen en denkrichtingen voor toekomstig onderzoek naar dit onderwerp.
14 COM (2017) 566 final, p. 3
15www.summitto.com. Summitto B.V. is een Amsterdamse start-up die zich richt op de verwerking van BTW
9
Hoofdstuk 2: Ontstaan en problematiek Europese omzetbelasting
2.1 Inleiding
In het volgende hoofdstuk staat het ontstaan en de ontwikkeling van de huidige problematiek omtrent de heffing van omzetbelasting centraal. Er volgt allereerst een overzicht van de relevante
gebeurtenissen uit de Europese historie op het gebied van btw. Hierna volgt een analyse van het btw-verschil, de wig tussen het totale bedrag aan belastingen dat op basis van belastingwetten geïnd dient te worden en de daadwerkelijk geïnde omzetbelasting. De achtergrond en werking van carrouselfraude vloeit vervolgens uit deze reeds beschreven onderdelen van het hoofdstuk voort en wordt nader toegelicht. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een tussenconclusie.
In dit hoofdstuk staat de volgende subvraag centraal: Wat zijn de onderliggende oorzaken van de
huidige problematiek binnen het Europese systeem van omzetbelasting?
Voordat er wordt ingegaan op problematieken rondom de heffing van btw volgt er een uiteenzetting over de ontstaansgeschiedenis van de Europese Unie zoals wij deze nu kennen. In deze analyse ligt het accent met name op de introductie van de omzetbelasting. De huidige vorm van het stelsel van
omzetbelasting is, zoals uit de werking van zojuist naar voren kwam, erop gericht om de fracties van de toegevoegde waarde te belasten. Belastingplichtigen brengen btw in rekening aan hun afnemers en genieten in veel gevallen recht op aftrek. Wanneer alle betrokken partijen de verplichtingen nakomen ontvangt de Belastingdienst de verschuldigde belasting in delen. Het loont daarom niet voor de ondernemer in de laatste schakel om zijn btw niet af te dragen, aangezien hij enkel aan zijn
toegevoegde waarde kan verdienen. Immers betaalt hij, op voorwaarde dat de ondernemer recht op aftrek van voorbelasting geniet, aan zijn leverancier de in rekening gebrachte btw.
Na de invoering van een omzetbelastingsysteem ontstond de gedachte onder lidstaten om deze belasting te harmoniseren. Per 1 januari 1993 kwamen de fysieke grenzen te vervallen, waardoor het regime van belastingheffing in intracommunautaire situaties veranderde. De overgangsregeling die destijds werd ingevoerd was tijdelijk van karakter, maar meer dan 20 jaar later is er nog steeds geen definitief stelsel van toepassing. Het huidige stelsel met toepassing van de overgangsregeling brengt de problematiek met zich mee, welke verderop in dit hoofdstuk wordt besproken.
2.2
Europees samenwerkingsverband
De Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal was de voorloper van de huidige Europese Unie (hierna: EU). Deze gemeenschap ontstond uit de noodzaak om de economie op het Europese vasteland uit het slop te trekken. Dit communautaire samenwerkingsverband tracht duurzame vrede binnen gedeelde waarden te bereiken.
Onder het verdrag dat op 18 april 1951 te Parijs werd getekend, was, zoals uit de preambule blijkt, het voornemen om een interne markt te bewerkstelligen.16 Deze werd in eerste instantie opengesteld voor steenkool, ijzererts en schroot. Het luidde het begin in van een vergaand samenwerkingsverband waar de gehele Europese gemeenschap de invloeden van merkt. Sinds 1 januari is er binnen de EU een interne markt gerealiseerd. Dit was de uitkomst van Witboek van de Europese Commissie. Het witboek had als doel de plannen voor volledige marktintegratie uit te rollen.17
Binnen de Europese markt zijn de vier vrijheden van toepassing: vrijheid van goederen, personen, diensten en kapitaal. Door middel van onder andere het Verdrag van Maastricht (1992), Amsterdam (1997) en Lissabon (2007) werden de toenemende bevoegdheden van de centrale Europese instanties geratificeerd. Om het streven naar een interne markt te doen slagen werden de eerste vormen van een uniform en geharmoniseerd belastingbeleid ontwikkeld.18
In het uitgangspunt zonder fiscale grenzen is de meest efficiënte manier om de gehele Unie als één bestemmingsland te laten fungeren.
16 EGKS-verdrag
17 Van Hilten, M. & van Kesteren, H. (2017), omzetbelasting, p. 24. 18 Van Hilten, M. & van Kesteren, H. (2017), omzetbelasting, p. 26
10 Deze gedachtegang is gestoeld op de algemene economische theorie. Het wegnemen van fiscale grenzen tot een situatie leidt waar alle deelnemers aan het economische verkeer van profiteren. Het gebruik maken van coöperatieve voordelen vormt de basis voor de meest efficiënte vorm van wereldhandel. Wanneer de gehele EU een interne markt wordt met een uniform belastingsysteem dit bevorderlijk voor zowel de handel binnen als buiten de EU. Dit is op grond van art. 28 VWEU het geval voor douanerechten.19 Het grootste gedeelte van deze opbrengsten komen ten goede aan de Europese centrale instantie in Brussel. Tot op heden is de Europese gemeenschap er echter niet in geslaagd om de gehele EU als één bestemmingsland aan te merken waarbinnen een uniform btw-tarief van toepassing is. In paragraaf 2.2.1. volgt een uiteenzetting van de Europese harmonisatie van omzetbelasting.
2.2.1 De Europese harmonisatie van omzetbelasting
In de loop van de jaren ’60 van de vorige eeuw werden een aantal onderzoeken uitgevoerd naar de haalbaarheid van harmonisatie binnen de btw. Onder harmonisatie wordt het op een zinvolle manier op elkaar afstemmen van verschillende belastingstelsels verstaan. Deze harmonisatie heeft als doel om binnen de interne markt een evenwicht in het handelsverkeer te realiseren door een evenwichtig level
playing field te creëren.20 Op basis van deze rapporten werden de Eerste en Tweede Richtlijn gedefinieerd. In de periode voorafgaand aan de implementatie van de eerste twee richtlijnen was het stelsel binnen de lidstaten gebaseerd op het cascadestelsel, waarbij het recht op aftrek van
voorbelasting ontbrak. Bij het cascadestelsel vindt belastingheffing plaats in alle individuele schakels van productie en distributie. Er vindt cumulatie van belasting plaats omdat er over de gehele in rekening gebrachte prijs omzetbelasting in rekening wordt gebracht. Het stelsel geniet de charme van administratieve eenvoud, daarnaast wordt met een relatief laag percentage een relatief hoog bedrag aan omzetbelasting opgehaald. Daarentegen ondervindt de kostprijs nadelige gevolgen voor de consument naarmate de weg naar de eindgebruiker langer wordt21. Het belangrijkste bezwaar tegen invoering van het cascadestelsel was voor de initiatiefnemers dat het bedrag aan omzetbelasting onmogelijk
nauwkeurig te bepalen is. Dit stond het voornemen van de destijdse gemeenschap, het bewerkstelligen van een efficiënt functionerende interne markt in de weg. De hoogte van compenserende heffing bij invoer uit andere lidstaten mocht namelijk niet hoger zijn dan de heffing op nationale producten. De teruggave van belasting bij uitvoer naar andere lidstaten mocht het bedrag van heffing niet
overschrijden om de neutraliteit van het systeem te waarborgen. 22
Met de invoering van de Zesde btw-richtlijn in 1977 was de harmonisatie op het gebied van de grondslag van omzetbelasting een feit23. Voorafgaand aan het geharmoniseerde idee van
omzetbelasting hadden lidstaten reeds een vorm van omzetbelasting in de nationale wetgeving geïmplementeerd. Lidstaten dienden binnen een bepaalde termijn deze richtlijn in de nationale wetgeving te implementeren.
2.2.2 Beginselen binnen de btw
Rechtsbeginselen zijn de verbinding tussen het recht en de maatschappelijke moraal. Binnen de huidige wet- en regelgeving mag belasting enkel worden geheven op grond van de wet.24 Het hoofdbeginsel binnen de btw is het neutraliteitsbeginsel. Daarnaast bestaat het
rechtszekerheidsbeginsel, effectiviteitsbeginsel en het proportionaliteitsbeginsel. Deze beginselen zijn fundamentele Unierechten
Binnen het neutraliteitsbeginsel is er sprake van twee soorten neutraliteit. Interne neutraliteit ziet op het in de heffing betrekken van consumenten en inherent hieraan het ontzien van ondernemers in de heffing van omzetbelasting. Daarnaast bestaat uitwendige neutraliteit.
19 Art. 28 Verdrag Werking Europese Unie (VWEU) 20 BNB 1982/225, rechtsoverweging 33
21 Van Hilten, M. & van Kesteren, H. (2017), omzetbelasting, p. 13.
22 Chin-Oldenziel, M. (2018), ‘Curus belastingrecht’, Kluwer Deventer, EBR6.1.1.b. 23 Zesde Btw-richtlijn 77/388/EEG
24 Van Hulten, M. J. (2012), ‘Verslag van symposium ‘Vertrouwen, legitimiteit en belastingen’ en oratie prof.
11 Binnen deze vorm van neutraliteit wordt er gestreefd dat voor ondernemers de administratieve lasten zo min mogelijk moeten zijn. De wet- en regelgeving moet niet te gecompliceerd worden. Hierbij wordt er een vergelijking gemaakt met andere goederen en diensten.
Het rechtszekerheidsbeginsel ziet op het beperken van de situatie waarin belastingplichtige lange tijd in onzekerheid zit over haar fiscale positie. Zo kan een Europese belasting in de vorm van een richtlijn worden geheven zonder dat daar een bekendmaking in het Publicatieblad is geweest. Het beginsel is daarnaast ook toe te passen in situaties waar de Belastingdienst de btw status van de belastingplichtige met terugwerkende kracht wilt veranderen.
In de btw dient de heffing doeltreffend te zijn. Het effectiviteitsbeginsel ziet hierop. De nalevingskosten voor de afdracht van omzetbelasting door belastingplichtige dienen zo laag mogelijk te worden gehouden. Exorbitant hoge nalevingskosten kunnen naast het effectiviteitsbeginsel ook in strijd zijn met de uitwendige neutraliteit ten opzichte van andere goederen.
Het laatste beginsel ligt met name ten grondslag aan de uitspraken van het Hof in zaken waar intracommunautaire handel aan de orde is. Het proportionaliteitsbeginsel impliceert dat de toepassing van de wet niet strikt verder mag gaan dan strikt noodzakelijk is om het beoogde doel te bereiken.
Het uitgangspunt van destijds gelanceerde en nog steeds de huidige vorm van het
omzetbelastingstelsel is een meermalige, niet cumulatieve heffing in het proces vanaf de producent tot consument. Vanuit het neutraliteitsbeginsel is deze systematiek ontstaan. Deze dient ervoor te zorgen dat er geen verstoringen op de interne markt plaatsvinden door belastingheffing. De huidige vorm van btw-heffing gaat als volgt: elke schakel, stel ondernemer A, dient over de levering aan de volgende schakel btw in rekening te brengen. De btw die de schakel hieraan voorafgaand, degene die aan ondernemer A levert, in rekening heeft gebracht, mag ondernemer A in aftrek brengen. Een belangrijke voorwaarde is dat belaste prestaties worden verricht. Indien een ondernemer binnen de schakel vrijgestelde prestaties verricht, geniet deze geen aftrek van voorbelasting. Dit leidt tot de paradox van de btw. Ondernemingen die belaste prestaties verrichten zijn slechts belast voor de waarde die zij toevoegen aan het productieproces, terwijl vrijgestelde ondernemingen per saldo wel worden belast vanwege het functioneren van het aftrekmechanisme25. Dit leidt ertoe dat het voor vrijgestelde ondernemingen duurder is om hetzelfde goed aan te schaffen ten opzichte van ondernemingen die recht op aftrek van voorbelasting genieten.
Op 7 augustus 1987 werd het eerste concrete voorstel door de Commissie ingediend over het belasten van goederen en diensten binnen het handelsverkeer tussen lidstaten.26 De voorstellen die gepresenteerd werden gingen er vanuit dat de belasting in het land van oorsprong, de lidstaat van de leverancier, geheven werd. Er werd getracht een gelijke behandeling van binnenlandse en
intracommunautaire transacties met zich brengen, dat zowel binnenlandse afnemers als kopers uit een andere lidstaat de omzetbelasting van het land van aankoop in rekening zouden krijgen.
2.2.3 Overgangsregeling met betrekking tot intracommunautaire transacties
Zoals in voorgaande paragrafen is aangestipt heeft de Europese wetgever geen eenduidige lijn gekozen om de heffing van omzetbelasting in grensoverschrijdende situaties te alloceren onder de lidstaten. Vanaf 1 januari 1993 trad de interne markt in werking, waarbij er geen sprake mocht zijn van concurrentieverstoringen tussen lidstaten. Bij de voorstellen die in 1987 door de Commissie zijn gedaan, werd van omzetbelastingheffing in het land van oorsprong uitgegaan. Deze assumptie vormt de basis voor de benadering van het destijds gepresenteerde clearingsysteem. Dit systeem
bewerkstelligt een gelijke behandeling van binnenlandse en intracommunautaire transacties. Voor de intracommunautaire transacties had dit als gevolg dat een particulier, uit de andere lidstaat dan de leverancier, geconfronteerd wordt met het in de lidstaat van de leverancier geldende btw tarief. In geval de afnemer een aftrekgerechtigde ondernemer is kan deze partij op de aangifte de voorbelasting van de lidstaat van de leverancier in aftrek brengen. Een lidstaat met veel uitvoer heeft een belastingvoordeel, omdat deze veel omzetbelasting zal ontvangen uit lidstaten van afnemers. A contrario beredeneerd hebben lidstaten in deze benaderingen een nadeel, omdat zij veel buitenlandse omzetbelasting in aftrek brengen. Uiteindelijk dienen de verschillen te worden verrekend in een clearinghouse in Brussel.
25 Joosten, P. & Kroesen, D., ‘de echte paradox van de BTW’ BtwBrief 2016/109 26 PbEG 22 september 1987, C252
12 De Commissie stelde voor om een compensatiefonds op te zetten waarbij lidstaten met een btw-overschot op de handelsbalans de tekorten op de balansen van andere lidstaten te vereffenen. 27
Echter bleek dat de fiscale soevereiniteit van lidstaten prefereerde boven een uniform stelsel van omzetbelasting28, het voornemen om de gehele EU als één bestemmingsland te bestempelen is nog niet realiseerbaar. Zoals de Commissie in haar publicatie aangeeft is het huidige systeem van btw versnipperd en ingewikkeld voor bedrijven die veel grensoverschrijdend opereren.29
Als antwoord op de problematiek van belastingheffing in intracommunautaire situaties werd in artikel 402 van de Zesde btw-richtlijn een overgangsregeling voor de belastingheffing in het
handelsverkeer tussen de lidstaten opgenomen30. Deze regeling heeft inmiddels haar tijdelijke karakter verloren, zoals blijkt uit de mededeling van de Europese Commissie.31
De overgangsregeling had tot gevolg dat het bestemmingsland binnen de EU een hybride karakter heeft gekregen.32 De lidstaten zelf zijn enerzijds verantwoordelijk voor heffing en inning van de btw, terwijl de Europese Unie geacht wordt in zijn totaliteit één bestemmingsland te zijn.33
Binnen het Business-to-Business (b2b) handelsverkeer wordt in beginsel omzetbelasting geheven in het lidstaat van bestemming. Het goed of de dienst gaat tegen het nultarief de grens van het land over, de onderneming die de prestatie levert geeft een intracommunautaire levering (ICL) aan. Aan toepassing van het nultarief zijn twee voorwaarden verbonden. Het moet ten eerste gaan om een vervoer van de ene lidstaat naar de andere. Vervolgens dienen de goederen in de lidstaat waar het intracommunautaire goed wordt verworven onderworpen te zijn aan een heffing van een
intracommunautaire verwerving.
De onderneming die de goederen of diensten ontvangt, geeft een intracommunautaire verwerving (ICV) aan. Het belastbare feit van invoer, zoals het voor de overgangsregeling geregeld was, is min of meer vervangen door het belastbare feit van intracommunautaire verwerving. De levering volgt eenzelfde regime van uitvoer in de lidstaat van vertrek. Er vindt niet alleen heffing op het moment van in- respectievelijk uitvoer plaats, maar ook over de aangifte van de ontvanger die de goederen verwerft.34 In het regime van business-to-consumers (b2c) is de hoofdregel dat er in het land van vertrek geheven wordt.
2.3
Het btw-verschil
Het centrale probleem voor de lidstaten is in de loop van de jaren van harmonisatie het Tax gap gebleven. Dit wordt ook wel het nalevingstekort genoemd en ziet op het verschil tussen het bedrag dat de nationale fiscus van lidstaten hadden kunnen ophalen, op basis van de belastingwetten, en het bedrag wat daadwerkelijk geïnd is. Het gaat hierbij om het geheel van belastingopbrengsten. In het licht van deze scriptie wordt er specifiek naar het verschil tussen de theoretische opbrengst en de daadwerkelijk ontvangen omzetbelasting.
In een rapport dat in 2014 door het Ministerie van Financiën gepubliceerd werd, voor het eerst een onderzoek uitgevoerd naar de hoogte en de oorzaken van gemiste belastingopbrengsten in
Nederland.35 Bij de bespreking van het Belastingplan 2013, naar aanleiding van Kamervragen, zei de toenmalige Staatssecretaris van Financiën toe om te onderzoeken of het mogelijk is om op een methodologisch juiste wijze uitspraak te doen over de inzichten in gemiste belastingopbrengsten.
27 Van Vliet, D. G. (1998), ‘BTW bij in- en uitvoer, Fiscale, juridische en financiële documentatie voor
internationaal zakendoen’, Kluwer, onderdeel 9.1.2.
28 Van Hilten, M. & van Kesteren, H. (2017), omzetbelasting, p. 31. 29 COM (2016) 148 final.
30 Artikel 402 Zesde btw-richtlijn 77/388/EEG 31 COM (2011)851
32 Van Hilten, M. & van Kesteren, H. (2017), omzetbelasting, pp. 419-420. 33 COM (2011) 206
34 Van Hilten, M. & van Kesteren, H. (2017), omzetbelasting, pp. 419-420.
35 Ministerie van Financiën, (2014), Onderzoek naar macro-economische schatting van gemiste
13 Ter vergelijking, in dezelfde periode werden in andere lidstaten zoals het Verenigd Koninkrijk
verschillende multinationals gevraagd over de fiscale structurering van hun concernverhoudingen.36 Deze trend werd ingeleid door de wereldwijde financiële crisis, waarbij de opbrengstverhoudingen van verschillende belastingen onder de loep kwamen te liggen op aandringen van de publieke opinie. Met name de wettelijke toegestane belastingconstructies door multinationals lagen onder vuur, deze werden door de publieke opinie als amoreel beschouwd. Het sentiment van het afdragen van de
zogenaamde fair share door internationaal opererende concerns werd breed uitgelicht, hetgeen wat ook in Nederland het geval was. Dit leidde onder andere tot een parlementaire ondervragingscommissie naar de fiscale structurering door deze bedrijven.37
In dit onderzoek zijn er voor de schatting van het verschil twee benaderingswijzen. Enerzijds kan er gekozen worden voor een microbenadering, ook wel bottom-up genoemd. Binnen deze onderzoeksopzet worden er steekproeven op belastingaangiften uitgevoerd. Bij het bepalen van de steekproef wordt er een afweging gemaakt van verschillende branches en omvang van de aangifte van belastingplichtigen. Anderzijds wordt de macrobenadering gebruikt. Op basis van externe databronnen wordt de omvang van het btw-verschil bepaald. De daadwerkelijk ontvangen btw inkomsten worden overgenomen van het Ministerie van Financiën. De totale consumptie binnen de economie met de daarop rustende, goederen- dan wel dienstafhankelijke percentages en vrijstellingen wordt voor het bepalen van het bedrag aan theoretisch te ontvangen btw gebruikt.38
Het nadeel van de toepassing van de macrobenadering is dat er een totaalcijfer gegeven wordt, de benadering an sich levert geen inzicht in de componenten waaruit het verschil bestaat. Daarom wordt er bij de verklaring van het verschil gebruik gemaakt van microbenadering om de
achterliggende oorzaken van het btw-verschil in kaart te brengen. Verklaring voor het ontstaan van dit verschil zijn onder andere complexe wet- en regelgeving, problematiek in de uitvoering en de wijze waarop toezicht en handhaving wordt uitgevoerd.. Dit inzicht geeft aanknopingspunten om activiteiten en acties om het gat te dichten39.
Het is daarentegen niet zo dat het btw-verschil synoniem is voor de omvang van de
ondergrondse economie. Deze vorm van de economie is niet zichtbaar voor de belastingautoriteiten en overige instanties en wordt derhalve niet meegenomen in de becijfering van het btw-verschil.40
Er is, op basis van dezelfde werkwijze als deze van het Ministerie van Financiën, door het Centre for Social and Economic Research in 2016 onderzoek gedaan naar het innen van
omzetbelasting in de Europese Unie. Hieruit bleek dat het jaarlijkse btw-verschil geraamd wordt op 160 miljard euro, waarvan 50 miljard toe te schrijven is aan grensoverschrijdende fraude.41 Het verschil is daarnaast te verklaren vanwege het feit dat er met name in Oost-Europese landen fraude in de landbouw plaatsvindt waarbij er producten aan particulieren worden verkocht zonder dat hierover omzetbelasting in rekening wordt gebracht.42
Echter is het accuraat vaststellen van het btw-verschil op Europees niveau niet mogelijk, omdat er te weinig informatie beschikbaar is over de verschillende lidstaten. Om toch een uitspraak te kunnen doen over het verschil wordt er gebruik gemaakt van statistische toetsen. Deze bevatten foutmarges, hetgeen inherent is aan deze vorm van onderzoek. Het gemiddelde btw-verschil in de EU bedraagt ongeveer 10%. Tussen de lidstaten bestaan grote verschillen tussen de btw verschillen. Zo bedraagt het verschil in Zweden in 2016 -1,42%, tegenover 37,18% in Roemenië.
36 House of commons Committee of public affairs (2013), ‘Tax Avoidance: tackling marketed avoidance
schemes’ 29, session 2012-13
37 Kamerstukken II, 2016-2017, 34 566 nr. 2
38 Ministerie van Financiën, (2014), Onderzoek naar macro-economische schatting van gemiste
omzetbelasting (btwgap), p. 12.
39 Ministerie van Financiën, (2014), Onderzoek naar macro-economische schatting van gemiste
omzetbelasting (btwgap), p. 31.
40 Mazur M.J., Plumley A.H. (2007): Understanding the Tax Gap. National Tax Journal, p. 570 41 CASE, (2016), ‘Study and Reports on the VAT gap in the EU-28 Member states: 2016 final report’
TAXUD/2015/CC/131
42 Van der Hel-van Dijk, E.C.J.M. & Griffioen, M. A., ‘Aanpak BTW-fraude Europa: dweilen met de nationale
14 Een van de redenen die hiervoor in het onderzoek wordt gegeven voor het negatieve verschil zijn het gebruik maken van een systeem van cash opbrengsten in plaats van accrual opbrengsten waarbij de opbrengsten naar de perioden worden toegerekend.43 Anderzijds kan een groot verschil in btw
opbrengsten te verklaren zijn door een suboptimaal werkende wijze van inning door de desbetreffende instantie.
`
2.4
Werking van carrouselfraude
Per 1 januari 1993 werd het systeem van overgang voor intracommunautaire transacties
geïntroduceerd. Deze regeling had met name het doel om de werking van een Europese interne markt te bevorderen. In de lidstaat van vertrek wordt de levering onder deze regeling vrijgesteld met recht op aftrek. In de lidstaat van verwerving wordt het goed belast. De vrijstelling van de intracommunautaire levering vormt de basis voor het fenomeen carrouselfraude, zoals is gebleken uit de analyse van het btw-verschil van lidstaten.44 Deze vorm van fraude is erop gericht om de omzetbelasting van de desbetreffende belastingautoriteit terug te krijgen zonder dat deze in de vorige schakel is betaald. De kern van de fraude wordt aan de hand van een voorbeeld omschreven.
Binnen deze vorm van fraude zijn drie partijen betrokken. Deze partijen zijn ondernemers voor de btw en bezitten het recht op aftrek van voorbelasting. Partij X is gevestigd in Nederland, Partij Y en Z in een van de andere lidstaten zoals Duitsland. Partij X en Y komen een transactie overeen waarbij X een vrijgestelde intracommunautaire levering verricht in de zin van art. 138 eerste lid van de Btw-richtlijn. Partij Y geeft een intracommunautaire verwerving aan en dient Duitse omzetbelasting af te dragen. Hij mag deze gelijk weer aftrekken.45 Partij Y verkoopt in eigen land door aan Party Z, waarbij btw in rekening wordt gebracht. Z betaalt de rekening waar btw over verschuldigd is, en trekt deze af. Dit is mogelijk vanwege het feit dat recht op aftrek voorbelasting bij de inkopende partij (Z) niet afhankelijk is van de btw betaling van de verkopende partij (Y). Partij Y ontvangt de btw maar draagt deze niet af aan de Duitse belastingdienst. Y is door zijn handelen in bovenstaand voorbeeld de fraudeur.
Zoals uit bovenstaand voorbeeld blijkt kan bij carrouselfraude er sprake zijn van het verhandelen van reële goederen. Dit zijn goederen die tastbaar zijn, op de factuur vermeld staan en daadwerkelijk verhandeld worden. Door de combinatie van een intracommunautaire levering, welke vrijgesteld is, en het gebrek van samenhang tussen het tijdstip van btw-betaling en –aftrek ontstaat de mogelijkheid om te frauderen. In beginsel dient enkel een geldige factuur als verificatie voor het recht van aftrek voorbelasting voor de inkoper van de goederen.46
Fraude komt niet alleen voor zoals in bovenstaande omschreven, maar ook met nepgoederen dan wel met betrekking tot goederen met een lagere waarde dan op het factuurbedrag vermeld staat. Het loont voor fraudeurs namelijk om met goederen met hoge waarde te frauderen aangezien er over de waarde zoals deze op de factuur staat vermeld omzetbelasting berekend wordt.
Carrouselfraude vindt in veel gevallen plaats met snel verhandelbare goederen met een relatief hoge waarde. Dit leidt ertoe dat ondernemers die te goeder trouw zijn, deze goederen bij fraudeurs inkopen en niet in kijken of deze goederen daadwerkelijk zullen checken op kwaliteit en gebreken. Denk hierbij aan de seal-stickers van nieuwe smartphones. Wanneer deze producten niet meer
verzegeld zijn wekt dit het wantrouwen van potentiële klanten om het goed te kopen. Daarnaast is er in veel gevallen geen recht meer van garantie als de doos reeds geopend is.47
Daarnaast is er nog fraude mogelijk zonder enige vorm van fysieke goederen. Bij deze vorm van fraude worden enkel facturen geschreven en verzonden alsof er wordt geleverd. De factuur behoeft niet in overeenstemming te zijn met de daadwerkelijke bedoeling van de factuuropsteller.48
43 CASE, (2016), ‘Study and Reports on the VAT gap in the EU-28 Member states: 2016 final report’
TAXUD/2015/CC/131, p. 8
44 Wolf, R. A., 'Hoofdstuk 2: Het btw stelsel: een voedingsbodem voor carrouselfraude?', Fiscaal
Wetenschappelijke Reeks, nr. 15, NTFR 2010
45 Art. 168 onderdeel c van de btw-richtlijn 46 Art. 178 onderdeel a van de btw-richtlijn
47 Wolf, R. ‘Hoofdstuk 3: Het fenomeen carrouselfraude’, Fiscaal Wetenschappelijke Reeks, nr. 15, NTFR 2010 48 Wolf, R. A., 'Hoofdstuk 2: Het btw stelsel: een voedingsbodem voor carrouselfraude?', Fiscaal
15 Deze zogenaamde ongedekte facturen geven recht op vooraftrek voor de omzetbelasting.
Verhandelbare emissierechten bleken ook onderhevig te zijn aan grootschalige fraude. Emissierechten worden naar aanleiding van het Kyoto-protocol per ton uitstoot aan koolstofdioxide verhandeld. Lidstaten geven deze rechten, zogenaamde European Union Allowance (EUA), uit. Aangezien er lidstaten zijn met zware industrie zal er in deze landen veelal meer vraag dan aanbod in EUA zijn. In 2009 bleek in ongeveer 90% van de gevallen dat er bij de handel in emissierechten sprake was van btw-fraude.49 Dit zijn verschillende toepassingen van carrouselfraude, gebruik makend van
verhandelbare goederen en rechten die in beginsel op eenzelfde wijze worden vormgegeven. In de kern gaat het de fraudeurs om het feit dat er in korte tijd een grote hoeveelheid aan omzetbelasting wordt betaald. In de volgende subparagraaf wordt aandacht besteed aan de gevolgen van deze praktijken.
2.4.1 Gevolgen carrouselfraude
Zoals in de onderzoeken die zijn uitgevoerd om inzicht te krijgen in de grootte van het btw-verschil in de Europese Unie naar voren is gekomen blijkt dat er jaarlijks voor 50 miljard per jaar gefraudeerd wordt. Een kanttekening dient wel bij deze uitspraak te worden gezet, aangezien de cijfers over de omvang en de oorzaken van het verschil lastig te verkrijgen zijn.
De fraude heeft negatieve gevolgen voor het budget van de Europese Unie, welke op percentage van het bruto binnenlands product door de lidstaten jaarlijks wordt afgedragen.50 De Europese Commissie heeft hierdoor minder geld voorhanden om bijvoorbeeld in nieuwe methoden ter voorkoming van fraude te investeren. Deze oorsprong-gevolg relatie leidt tot de ontwikkeling van een spiraal die zich verder ontwikkeld naarmate er in meer sectoren gebruik wordt gemaakt van
carrouselfraude. Daarnaast gaat de digitalisering van de economie gepaard met de ontwikkeling van nieuwe mobiele goederen en diensten in sectoren waar met name fraudeurs hun voordeel mee kunnen doen.
Bovendien speelt de huidige vorm van afdragen van omzetbelasting binnen het
intracommunautaire verkeer de frauderende ondernemers in de kaart. In het gegeven voorbeeld van paragraaf 2.4 heeft partij Y de mogelijkheid om iets onder de marktprijs in Duitsland te leveren omdat deze immers geen btw afdraagt. In het geval de afnemer al dan wel of niet weet dat Y een fraudeur is zal hij deze goederen van Y overnemen omdat deze goederen goedkoper zijn dan andere aanbieders op de markt.51 Carrouselfraude leidt derhalve tot concurrentieverstoringen binnen de interne markt van de EU.
Het HvJ heeft in een aantal zaken arresten gewezen waaruit voor nationale
belastingautoriteiten blijkt op welke wijze zij dienen om te gaan met deze fraudegevallen. De lijn die in deze arresten wordt gebruikt en de ontwikkeling van Europese wet- en regelgeving op het gebied van fraudebestrijding komt in het volgende hoofdstuk aan bod.
2.5
Tussenconclusie
Binnen de huidige vorm van de Europese btw wordt de omzetbelasting niet direct bij de consument geheven, maar bij de schakels van de waardeketen die het goed of dienst voortbrengen. De belasting wordt indirect in fracties voldaan. De Europese wetgever heeft sinds de introductie van de eerste btw richtlijnen een vergaande integratie van de gezamenlijke grondslag bij lidstaten doorgevoerd. Deze harmonisatie van belastingen was onderdeel van het streven naar een interne markt. De algemene rechtsbeginselen van neutraliteit, rechtszekerheid, effectiviteit en proportionaliteit zijn, binnen het speelveld van de btw van groot belang om de heffing te rechtvaardigen.
Per 1 januari 1993 werd de interne markt gerealiseerd. Echter bleek dat het wegnemen van de fiscale grenzen een stap te ver was voor de lidstaten. Het voorstel van neutraliteit tussen binnenlandse en buitenlandse leveringen is tot op heden niet gerealiseerd. Als compromis werd een tijdelijke overgangsregeling van kracht om in situaties de heffingsbevoegdheid te verdelen.
49 Europol, (2009), carbon credit fraude causes more than 5 billion euros damage for European taxpayer’ 50 European Commission (2018) ‘A Modern EU Budget For A Union That Protects, Empowers and Defends’
16 De intracommunautaire leveringen zijn feitelijk vrijgesteld dan wel belast tegen het nultarief, de verwerving is belast met het lokaal geldende tarief. Deze vorm van inrichting van het belastingsysteem werkt belastingontwijking dan wel fraude in de hand.
Parlementariërs zijn in de laatste jaren in toenemende mate met een kritische blik naar belastingopbrengsten gaan kijken. De oorzaak die hieraan ten grondslag ligt is de financiële crisis. In deze tijd was er sprake van een tekort op de begroting vanwege teruglopende belastinginkomsten. Met een gepaard gaande trend in de publieke opinie, waar zij van mening is dat bedrijven bij moeten dragen aan de maatschappij door middel van hun fair share aan belastingen te betalen, leidde deze ontwikkeling tot het uitvoeren van onderzoeken naar het btw-verschil. Dit nalevingstekort is het verschil in wat er in theorie aan belastingen binnen zou moeten komen en wat er in werkelijk binnen is gekomen bij de nationale belastingautoriteit. Hieruit is naar voren gekomen dat er jaarlijks voor 50 miljard euro met grensoverschrijdende transacties wordt gefraudeerd.
De fraude ziet met name op carrouselfraude. Hierbij zijn in beginsel drie partijen betrokken, verspreidt over twee lidstaten. De leverancier in het ene land verkrijgt de goederen belastingvrij van een andere partij uit de andere lidstaat. Deze verkoopt hij binnen de lidstaat van verwerving door aan een afnemer. De afnemer van de leverancier vraag de verschuldigde belasting terug aan de
desbetreffende Belastingdienst omdat de afnemer aftrek van voorbelasting geniet. Deze vorm van fraude is mogelijk omdat het moment van btw-betaling niet hoeft samen te vallen met het moment van btw-aftrek voor toepassing van het recht op aftrek.
In de volgende hoofdstukken komt de huidige aanpak van deze vorm van fraude aan bod, waarbij er met name gekeken wordt naar de invloed van wet- en regelgeving en de gewezen arresten door het Europees Hof van Justitie. Vervolgens worden de ontwikkelingen van voorstellen door de Commissie voor toekomstbestendigheid van het stelsel van omzetbelasting uiteengezet, waarbij de toepassing van de blockchaintechnologie in de analyse wordt betrokken.
17
Hoofdstuk 3: Aanpak problematiek en toepassing blockchain
3.1
Inleiding
Dit hoofdstuk wijdt uit over de huidige aanpak van de problemen die in het eerste literatuurhoofdstuk uiteen zijn gezet. Hierbij wordt ingegaan op verschillende arresten die door het Europees Hof van Justitie gewezen die in het licht van bestrijding van carrouselfraude van belang zijn. Daarnaast worden de ontwikkelingen op het gebied van Europese wet- en regelgeving uiteengezet. De ontwikkeling van blockchaintechnologie komt bij deze aanpak ter sprake. Er wordt gekeken waar de toepassing van deze technologie kansen biedt in het oplossen van huidige problemen. Het hoofdstuk eindigt met een tussenconclusie.
In dit hoofdstuk wordt er een uiteenzetting gegeven en onderzoek gedaan naar de subvraag:‘Hoe wordt
de problematiek van het omzetbelastingstelsel aangepakt en op welke wijze kan blockchaintechnologie een bijdrage leveren aan deze aanpak?’
3.2
Jurisprudentie met betrekking tot carrouselfraude
Het Europees hof van Justitie (HvJ) heeft arresten gewezen welke als voor de fiscaliteit de uitkomst hebben dat de omvang van carrouselfraude binnen zijn perken wordt gehouden. Vanuit het perspectief van de nationale belastingautoriteit zijn er in hoofdlijnen twee methoden ontwikkeld. Zo zijn er een aantal zaken gewezen waarin het recht op aftrek van voorbelasting niet wordt verleend. Daarnaast kan de vrijstelling van de intracommunautaire levering worden geweigerd.
De ondernemer die te goeder trouw is wordt zoveel mogelijk in de uitspraken ontzien van enige belemmering bij het toepassen van deze rechten. Bij de twee methoden wordt er niet alleen naar de fraudeur zelf gekeken, maar in zekere mate ook naar de afnemer van de goederen in de lidstaat van de fraudeur. Het Hof laat de feiten en omstandigheden zwaar wegen of de afnemer wist of behoorde te weten dat zijn handeling deel uitmaakt van btw-fraude.
Nationale rechters zijn bevoegd om het Europees Hof van Justitie te vragen over de uitleg van het Unierecht. Het Hof geeft antwoorden op deze prejudiciële vragen. Dit geeft nationale rechters de mogelijkheid om, indien een zaak dat verlangt, zich te wenden tot een orgaan dat bevoegd is het Unierecht uit te leggen. Aan de hand van de antwoorden op de prejudiciële vragen wordt er op nationaal niveau een uitspraak gedaan.
3.2.1 Weigering van het recht op aftrek voorbelasting
De eerste hoofdlijn die uit de arresten van het Hof is af te leiden is de weigering van het recht op aftrek voorbelasting. Het Hof heeft in deze benadering het voornemen om onwetende ondernemers die ten prooi vallen aan carrouselfraude in bescherming nemen. In de zaken Optigen, Fulcrum en Bond House oordeelde het HvJ dat leveringen en verwervingen van partijen die niet wisten dat ze aan een keten van btw-fraude deelnamen en dus onschuldig zijn, als economische activiteiten en leveringen moeten worden beschouwd.52
Uit de overweging van het Hof blijkt dat, indien de ondernemer te goeder trouw is en de goederen van een eventueel frauderende ondernemer, of deze in een keten waarin btw-fraude plaatsvindt, heeft aangekocht, zijn recht op aftrek van voorbelasting niet verliest.53 Er is in dit geval dus sprake van een economische activiteit door de afnemer.
De objectieve criteria dienen door de nationale rechter te worden ingevuld, geval per geval. Deze bestaan uit de daadwerkelijke levering van het goed, het juist opstellen van de factuur en de verwerving door de andere in het geval van een intracommunautaire transactie. Deze staat los van het (frauduleuze) oogmerk van andere ondernemers in de keten.54
52 HvJ EG 12 januari 2006, C-354/03, C-355/03, C484/03
53 Rechtsoverweging 55 HvJ EG 12 januari 2006, C-354/03, C-355/03, C484/03
18 Daarentegen worden partijen die wel wisten of behoorden te weten ten tijde van het doen van de transacties dat zij onderdeel uitmaakten van een keten van btw-fraude, geacht geen economische activiteiten te ontplooien. Uit de gebundelde arresten Kittel en Recolta is dit af te leiden.55 De redenering die het Hof in deze arresten hanteert is a contrario ten opzichte van de zaken Optigen,
Fulcrum en Bond House. Indien de ondernemer ten tijde van de aanschaf wist of behoorde te weten
dat de transactie onderdeel uitmaakte van een fraudepraktijk door de verkoper is er geen sprake van een economische activiteit en dus wordt het recht op aftrek door de Belastingdienst geweigerd.
Daarnaast kwalificeert het zelf opzetten van een btw-fraude voor het recht op aftrek van voorbelasting ook niet als economische activiteit.56 In het arrest waren beide belastingplichtigen de afnemer van een frauderende partij in de carrousel. Belanghebbende in het Recolta-arrest had geen weet van de fraude, deze partij was te goeder trouw.57 De leverende partij in het arrest wist wel af van carrouselfraude. Hierop stelde de Belgische rechter de vraag aan het Europees hof van justitie of een nationale regeling het recht op aftrek op voorbelasting blokkeert.
De nationale regeling betrof een nietigheidsverklaring van de verkoopovereenkomst wanneer deze overeenkomst in strijd was met de openbare orde op grond van een ongeoorloofde oorzaak aan de zijde van de verkoper. De transactie bleek achteraf in strijd te zijn met de openbare orde, omdat de leverancier geen btw aan de Belgische staat had afgedragen, dus werd deze transactie nietig verklaard. Als gevolg hiervan wordt het recht op aftrek niet toegestaan. Het Hof besloot in dit arrest dat aan onschuldige partijen niet het recht op aftrek kan worden geweigerd.
3.2.2 Weigering van het nultarief
De tweede lijn die het Europees Hof van Justitie hanteert in haar uitspraken is gerelateerd aan de werking van het systeem van intracommunautaire transacties. In de zaak R wordt uiteengezet wat de achterliggende gedachte is van de weigering van het nultarief.58 Het betreft een Duitse
auto-onderneming met een Portugese directeur. De Duitse auto-onderneming verkocht aan Portugese
particulieren in Portugal. De directeur maakte valse facturen op, gericht aan fictieve afnemers en deed aangifte van intracommunautaire leveringen vanuit Duitsland aan Portugal. De werkelijke afnemers verkochten de auto's door aan particulieren in Portugal, zonder over deze verwerving btw te betalen. Hiermee haalde belanghebbende een economisch voordeel.59
Door nadere voorwaarden die verplicht gesteld werden onder Duits recht kwam aan het licht dat de afnemers van belanghebbende fictief waren. De Duitse justitie vroeg hierbij aan het Europees hof van Justitie of de vrijstelling, die van toepassing is bij ICL, mocht worden ingetrokken. Het Hof oordeelde dat onder deze omstandigheden, de directeur was te kwader trouw door de facturen op te stellen voor fictieve afnemers, de vrijstelling geweigerd mag worden. 60
De combinatie van valse facturen en verklaringen over de leveringen en manipulaties van het bewijs schaden de werking van het Europese systeem van btw, waardoor een goede werking van het gemeenschappelijke stelsel in gedrang komt.61 Op grond van art. 138 van de Btw-richtlijn mag slechts het nultarief door de leverende partij worden toegepast indien kan worden aangetoond dat het transport heeft plaatsgevonden en dat de verwerver belastingplichtige in een andere lidstaat is.62 Zo wordt er voorkomen dat er nergens omzetbelasting wordt geheven en een goede werking van het
gemeenschappelijke btw-stelsel wordt belemmert.
3.2.3 Wist of behoorde te weten
Een ondernemer die, toevalligerwijs, onderdeel is uit gaan maken van een btw-carrousel loopt het risico dat hij zijn voorbelasting niet meer mag aftrekken het nultarief voor leveringen niet meer mag toepassen. 55 HvJ EG 6 juli 2006, C-439/04 en C-440/04 56 R.o. 53 HvJ EG 6 juli 2006, C-439/04 en C-440/04 57 HvJ EG 6 juli 2006, C-440/04 58 HvJ 7 december 2010, C-285/09 59 R.o. 21 HvJ 7 december 2010, C-285/09 60 R.o. 51 HvJ 7 december 2010, C-285/09
61 Merkx, M.M.W.D. & Verstappen, M.H.T. (2015) 'Italmoda: Wat past klopt niet', WFR 2015/655 62 Art. 138 Btw-richtlijn 2006/112/EG
19 Naar aanleiding van een arrest Netto supermarket is de term ‘oplettende koopman’ ontleend.63 De omvang van de transactie, de aard van de goederen en het negatieve verschil tussen de in- en
verkoopprijs zijn omstandigheden die extra aandacht verdienen voor het oordeel dat belastingplichtige zou moeten weten dat er sprake was van een fraude. 64
Om de oplettende koopman een hand toe te reiken om te bekijken of hij betrokkenheid bij een fraude kan voorkomen zijn er twee toetsen: een minimale toets en een extensieve toets. De minimale toets behelst een minimale zorgvuldigheid waarbij de ondernemer voldoet aan alle vereisten voor het recht van toepassing van het nultarief, zowel formeel als materieel. Uit de jurisprudentie blijkt dat er in de praktijk gewoonte moet worden gemaakt van het opvragen van een uittreksel van de Kamer van Koophandel en een kopie van het identiteitsbewijs van de afnemer/verwerver te maken.
In het geval waarin de ondernemer signalen van fraude heeft waargenomen treedt de extensieve toets op ter verificatie. De ondernemer verricht zelf een onderzoek buiten de wettelijke verplichtingen om en treft maatregelen om betrokkenheid met de fraude te voorkomen. Dit blijkt uit de uitspraak van het Hof in de zaak Mahagében.65 Een oplettende koopman vragen om
onregelmatigheden te laten verklaren wanneer het vermoeden bestaat dat er fraude in het spel is, door bijvoorbeeld de afnemers van de zakenpartner nader te onderzoeken.
Daarnaast heeft een oplettend koopman privaatrechtelijk de mogelijkheid om contractueel onzekerheden weg te nemen door garanties te stellen. Op deze manier is deze belastingplichtige in geval van een betalingsrisico of andere vorm van onzekerheden gedekt. Dit zijn feiten en
omstandigheden die de door rechters worden afgewogen in het al dan niet toekennen van een recht op aftrek van voorbelasting dan wel een toepassing van het nultarief.66
3.3
Bestrijding carrouselfraude vanuit Europese wet- en regelgeving
Zoals in het bovenstaande naar voren is gekomen hebben belastingautoriteiten van lidstaten op basis van jurisprudentie de mogelijkheid om carrouselfraude te bestrijden. Lidstaten wisselen informatie met elkaar uit om vast te stellen in welke gevallen er sprake is van grensoverschrijdende fraude. Een leverancier die zijn goederen aan een ondernemer in een andere lidstaat verkoopt wilt bij levering gebruik maken van zijn vrijstelling. Om vast te stellen of de afnemer deze goederen daadwerkelijk afneemt en legaal doorverkoopt is er informatie nodig uit de lidstaat waar deze gevestigd is. Het btw-identificatienummer van de afnemer, welke in het VAT Information Exchange System (hierna: VIES) is opgeslagen, dient hier ter verificatie. Een vrijstelling voor intracommunautaire levering is enkel gerechtvaardigd indien er ook een intracommunautaire verwerving wordt aangegeven.
Belastingplichtige dient opgaaf Intracommunautaire Prestaties (ICP) in beginsel iedere drie maanden bij de belastingautoriteit aan te geven. Indien de belastingautoriteit van de andere lidstaat de gegevens van de lidstaat van de leverancier opvraagt heeft deze lidstaat nog eens drie maanden de tijd om hierop te reageren.67 In theorie kan deze aanvraag tot een half jaar duren voordat de
belastingautoriteit de vrijstelling van de intracommunautaire levering weigert.
De Europese Rekenkamer bracht in 2016 een speciaal rapport uit over de effectiviteit van de Europese maatregelen om de fraude te beperken sinds de invoering van de tijdelijke maatregelen per 1 januari 1993.68 In dit rapport worden de meningen onderbouwd met in totaal veertien aanbevelingen voor de Commissie. De schrijvers van het rapport bekritiseren de werking van het huidige systeem van informatie uitwisseling. Het VIES dient meer te worden toegespitst op het voorkomen van fraude. Hierbij wordt gebruik gemaakt van het in 2009 gelanceerde project Eurofisc, waarbij ambtenaren van de nationale belastingdiensten met elkaar samenwerken. Het doel van het netwerk is om de snelheid en frequentie van informatiestromen worden verbeterd om praktijken van carrouselfraude in kaart te brengen.69
63 HvJ EG 21 februari 2008, nr. C271/06 (Netto Supermarket)
64 Lambregts M, ‘Over de oplettend koopman, diens wetenschap en zorgvuldigheid’, WFR 2013/1468, p. 1. 65 HvJ EU 21 juni 2012 (Mahagében)
66 Lambregts M, ‘Over de oplettend koopman, diens wetenschap en zorgvuldigheid’, WFR 2013/1468, p. 5. 67 Art. 10 verordening (EU) nr. 904/2010 van de Raad van 7 oktober 2010.
68 Europese Rekenkamer, De aanpak van intracommunautaire btw-fraude: er zijn meer maatregelen nodig. p. 10 69 Europese Rekenkamer, De aanpak van intracommunautaire btw-fraude: er zijn meer maatregelen nodig. p. 41
20 Binnen de huidige vorm van informatie-uitwisseling kan het tot 180 dagen duren voordat er een vrijstelling van een intracommunautaire levering kan worden geweigerd omdat er fraude is gedetecteerd vanuit het onderzoek naar de opgaaf ICP. Het is van belang dat deze periode door intensieve samenwerking van uitwisseling wordt verkort, aangezien fraudeurs binnen de
carrouselfraude over het algemeen sneller handelen dan deze termijn. In 2013 bleek dat Sandeep Singh-Dosanjh, inwoner van het Verenigd Koninkrijk samen met twee andere partijen slechts 69 dagen nodig had om een miljoenenfraude bij de handel in emissierechten te bewerkstelligen.70
De andere ontwikkeling binnen de aanpak van carrouselfraude op het gebied van Europese regelgeving is de tijdelijke verleggingsregeling. Bij verlegging hoeft er geen buitenlandse btw te worden afgedragen door de leverancier, deze wordt in de lidstaat van ontvangst geïnd. De btw betaling vindt niet meer plaats van de inkoper aan de leverancier, In theorie vervalt het risico dat de leverancier de verschuldigde btw op de aangifte niet afdraagt biedt deze regeling een oplossing voor het
probleem.71
Zoals in de literatuur naar voren komt blijkt echter dat het probleem van carrouselfraude door toepassing van de verleggingsregeling niet structureel opgelost wordt. Het is zo dat lidstaten kunnen kiezen of zij gebruik maken van de regeling en in welke sectoren deze van toepassing is. Zo heeft Nederland ervoor gekozen om de verleggingsregeling onder andere toe te passen voor mobiele telefoons, (computer)chips, laptops en tablets.72
Individuele toepassing van de verleggingsregeling leidt tot een verleggingswedloop.73 Wanneer de ene lidstaat een verleggingsmaatregel treft wordt het probleem naar de andere lidstaat verschoven, waar (nog) geen regeling van toepassing is. Het nadeel van de individuele toepassing per sector is dat de regelgeving structureel achter de feiten aanloopt vanwege het repressieve karakter van de verleggingsregeling.
3.4
Mini One Stop Shop (MOSS)
De ontwikkelingen van globalisering en digitalisering zorgen voor een verandering van het paradigma binnen het stelsel van btw-heffing. Indien een ondernemer diensten verricht aan een niet-ondernemer in een andere lidstaat, is de ondernemer in het huidige systeem genoodzaakt om zich in iedere lidstaat kenbaar te maken door zich bij de lokale belastingautoriteit aan te melden. De Europese commissie heeft, met als streven om de administratieve lasten voor de in de EU gevestigde ondernemers te verlichten, per 1 januari 2015 door middel van het initiëren van het MOSS project geïnitieerd. In de ‘Guide to VAT mini One Stop Shop’ zetten de initiatiefnemers de werking van de MOSS uiteen.74 Het gebruik maken van het MOSS is facultatief. De regeling is gericht op ondernemers die
telecommunicatie-, televisie-, online- en radio-omroepdiensten aanbieden aan met name consumenten in andere lidstaten.75 In het geval dat een ondernemer kiest voor het gebruik van de MOSS geldt dit voor iedere lidstaat waarin prestaties worden verricht.
Het bestaansrecht van de MOSS is te herleiden uit het project ‘VAT on e-services’ (hierna: VOES). Deze regeling voorzag non-EU ondernemers om zich te registeren voor hun diensten binnen de EU. Aanbieders van internetdiensten, afkomstig uit derde landen, hadden hierdoor een incentive om zich in lidstaat te vestigen met een laag btw tarief. Dit leidde tot een concurrentieverstoring. De MOSS ziet derhalve op zowel EU als non-EU ondernemers om zich in een lidstaat te vestigen. De lidstaat waarin de ondernemer aangifte doet, geeft de betaalde belasting aan de lidstaat van de afnemer.
70 Evans, B. (2013), 'Leader of gang that stole £39million from the taxpayer in 69 days is told to pay back
£13million of the money' Mail online.
71 Van der Hel-van Dijk, E.C.J.M. & Griffioen, M. A., ‘Aanpak BTW-fraude Europa: dweilen met de nationale
kraan open’, WFR 2015/1282 , p. 3.
72 Art. 24ba van het Uitvoeringsbesluit Wet OB
73 Van der Hel-van Dijk, E.C.J.M. & Griffioen, M. A., ‘Aanpak BTW-fraude Europa: dweilen met de nationale
kraan open’, WFR 2015/1282, pp. 2-3.
74 Europese Commissie, ‘Guide to VAT mini One Stop Shop’, 2013, p. 3. 75 Art. 45 BTW richtlijn, 77/388/EEG
21 De registratie gaat in op de eerste dag van het kwartaal volgend op het kwartaal waarin de ondernemer zich heeft geregistreerd voor het MOSS. De aangifte die in het kader van MOSS wordt voldaan staat los van de aangiften voor andere dan de genoemde diensten binnen het MOSS.76
Indien een belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of één enkele vaste
inrichting binnen de Unie heeft wordt de lidstaat waar deze gevestigd is aangemerkt als de lidstaat van identificatie.77 Indien belastingplichtige afkomstig van buiten de EU is dan kiest de belastingplichtige een lidstaat uit waar hij zich aanmeldt voor de MOSS, dit is de lidstaat van identificatie78. Via een online web portaal wordt ieder kwartaal aangifte gedaan voor alle lidstaten. De betaling van btw verloopt tevens via de lidstaat van identificatie. De afgedragen omzetbelasting wordt vervolgens verdeeld over de lidstaten waarin de afnemers van de belastingplichtige gevestigd zijn.
Het is echter niet zo dat belastingplichtige btw uit andere lidstaten terug kan vragen via de MOSS portaal. Hiervoor moet de dienstverrichter een afzonderlijk teruggaafverzoek aanvragen per lidstaat. Voor Nederlandse bedrijven geschiedt dit via de portaalsite van de Belastingdienst. Dit brengt een cashflow-nadeel met zich mee, de dienstverrichter draagt wel de btw af. Indien de leverancier goederen uit een andere lidstaat heeft verworven ontvangt hij zijn recht op vooraftrek pas na het invullen van de portaal.
3.5
Toepassingen van blockchain-netwerken
In deze paragraaf volgt een uiteenzetting over de werking en toepassing van de blockchaintechnologie. Zoals meerdere malen aan bod is gekomen staat het huidige btw-systeem onder grote druk om bij te blijven met ontwikkelingen binnen een digitaliserende wereld. Het doen van transacties is gestoeld op vertrouwen. Het waarborgen van vertrouwen komt t vanuit een historisch perspectief bij een
onafhankelijke derde partij toe. Binnen de blockchaintechnologie is de rol van een centrale partij neergelegd bij de deelnemers van de blockchain. Er wordt binnen het netwerk iedere keer een nieuw blok toegevoegd en verifieert.79 De transacties worden door middel van cryptografie versleuteld. Dit creëert een mechanisme van vertrouwen omdat het partijen de mogelijkheid geeft om real time transacties in te zien.
In de meest gangbare vorm van een transactie zijn er twee partijen die overeenkomen dat de ene partij iets aan de andere partij presteert, in ruil voor een vergoeding die vooraf is vastgesteld. Vooraf kan een partij er niet van uitgaan of de andere partij daadwerkelijk in zijn verplichting voldoet. Daarom
worden er contracten opgesteld om juridisch verplichtingen af te dwingen. De transacties worden door middel van accounting binnen de administratie van de betrokken partijen verwerkt.
Deze administratie wordt in beginsel niet gedeeld met derde partijen. Om een transactie tussen twee ondernemingen tot stand te laten komen dient een derde partij te worden aangesteld, welke als tussenpersoon het vertrouwen van beide partijen ontvangt.80 Dit kunnen onder andere notarissen of banken zijn. Wanneer de partijen geen vertrouwen hebben in de deze derde partij zijn transacties minder gemakkelijk dan wel helemaal niet te sluiten. Dit is in een economische context niet efficiënt en leidt tot suboptimale situaties. Zoals in de inleiding kort is aangehaald, geeft de werking van blockchain de mogelijkheid om het grootboek te decentraliseren. De essentie van
blockchaintechnologie is de functie van de trusted third party te vervangen door een voorgeprogrammeerd mechanisme online binnen de het eigen netwerk.
Binnen het netwerk van de blockchain staan de deelnemende computers, de zogenaamde peers of nodes, met elkaar in verbinding. Deze bevatten allen een eigen unieke versie van alle transacties die binnen het netwerk worden gedaan. Door middel van encryptietechniek worden de transacties
verzegeld. Een unieke kopie van de transactie wordt binnen het netwerk doorgegeven aan de andere computers waaruit het blockchain netwerk bestaat. Iedere nieuwe transactie wordt gevalideerd door middel van het oplossen een mathematische vergelijking. Dit wordt ‘mining’ genoemd.81
76 Peeters, C. A., (2017) Cursus belastingrecht omzetbelasting, Deventer, OB. 5.7.0.A. 77 Europese Commissie, ‘Guide to VAT mini One Stop Shop’, 2013, pp. 3-4.
78 Frencken, C.M.H. & Tielemans, P.A.M.C., elektronisch en btw-transparant? Btw brief 2015/4 79 Gruson, J., ‘Btw in een Brave New Blockchain World – een introductie’, BTW-bulletin 2017/17 80 Wust, K. & Gervais, A. ‘Do you need a Blockchain?’ department of computer science, ETH Zurich, p.1. 81 Eyal, I. & Sever, E. M., (2013), Majority is not Enough: Bitcoin Mining is Vulnerable, p. 1.
